Decisión nº 034-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Octubre de 2013

ASUNTO: AP41-U-2013-000069 Sentencia Nº 034/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de octubre de 2013

203º y 154º

El 15 de febrero de 2013, la ciudadana L.L.G., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.011.410, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 149.624, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil LEVEL 3 VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 06 de octubre de 1992, bajo el número 7, tomo 4-A-Pro y con Registro de Información Fiscal J-30046239-0, se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario de Anulación contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2012/ 5405 de fecha 19 de diciembre de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especial de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DF/ 2008/ 1899, de fecha 25 de agosto de 2008, mediante la cual se le niega la compensación emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especial de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); la cual exige el pago de la cantidad CUATRO MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 4.733.419,75).

En la fecha antes señalada, es recibido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

El 18 de febrero de 2013, el Tribunal le da entrada, ordena conformar expediente y ordena las notificaciones de ley.

El 12 de marzo de 2013, es consignada en los autos la notificación dirigida al Ministerio Público.

El 01 de abril de 2013, es consignada en los autos la notificación dirigida al Procurador General de la República.

El 17 de abril de 2013, es consignada en los autos la notificación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 21 de mayo de 2013, cumplido el plazo para que se tenga por notificada la Procuraduría General de la República, previsto en el artículo 82 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como los 05 días de despacho para la oposición a la admisión; se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 05 de junio de 2013, la ciudadana I.R.L., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.915.233, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 178.196, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad recurrente, mediante diligencia ratificó la solicitud de suspensión de efectos que fuese formulada conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario.

Igualmente, el 05 de junio de 2013, la ciudadana I.R.L., antes identificada, presentó escrito de promoción de pruebas.

El 07 de junio de 2013, el Tribunal ordenó abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la suspensión de efectos, vista la consignación de las copias del Recurso Contencioso Tributario. En esa misma fecha dictó sentencia interlocutoria declarando improcedente la suspensión de efectos.

El 07 de junio de 2013, la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, mediante diligencia, presentó el expediente administrativo.

El 08 de agosto de 2013, la ciudadana I.R.L., apoderada judicial de la sociedad recurrente, antes identificada, presentó escrito de informes.

El 09 de agosto de 2013, la ciudadana Y.M., antes identificada, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes.

El 25 de septiembre de 2013, la representación de la sociedad recurrente presentó escrito de observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia desde el 26 de septiembre de 2013, conforme a lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario y la doctrina de la Sala Políticoadministrativa expresada en el fallo número 00074 de fecha 08 de febrero de 2012, este Tribunal lo hace previo análisis de los argumentos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, notificó oportunamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la oposición en compensación de créditos fiscales, provenientes de retenciones de Impuesto sobre la Renta, efectuadas durante los meses que van desde abril de 2002 a agosto de 2004, y lo pagado en exceso de los ejercicios fiscales culminados al 31-12-2001; 31-12-2002 y 31-12-2003, con obligaciones tributarias derivadas de “Impuesto sobre Actividades Económicas” (sic folio 3) de los ejercicios 2001; 2002; 2003 y 2004.

Que posteriormente mediante Actas de Requerimiento GCE/DR/ACDE/2004/0936 y GCE/DR/ACDE/2004/0937, fechadas el 17 de noviembre de 2004 y 13 de diciembre de 2004, respectivamente, las cuales a su decir, les fueron notificadas el 28 de enero de 2005, se le solicitaron las declaraciones escritas, donde se exprese si ha utilizado o recuperado los créditos fiscales objeto de la compensación y su distribución o conformación contable; resultados si los hubiere de anteriores fiscalizaciones o verificaciones y de los recursos interpuestos por ante la Administración Tributaria relacionados con las compensaciones opuestas; originales y copias de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los cuatro ejercicios anteriores a la compensación, y sus estimadas con sus respectivos pagos; originales y copias de los comprobantes de retenciones de terceros que soporten las rebajas efectuadas; original y copia de las declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales y su dozavos, con sus respectivos comprobantes de pago; originales y copias de otras declaraciones, documentos y comprobantes que soporten o comprueben los créditos fiscales alegados.

Manifiesta que aunque presentó oportunamente la documentación requerida, el 23 de septiembre de 2008, fue notificada de la Resolución 1899, mediante la cual se declara parcialmente improcedente la compensación, ordenándole el pago de la obligación tributaria de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente a los ejercicios 2001; 2002; 2003 y la diferencia del 2004, aplicándole la sanción correspondiente al 10% del tributo omitido, e igualmente sanción de conformidad con el numeral 1 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario para los anticipos correspondientes a los períodos comprendidos entre los meses de abril de 2002 y julio de 2004, equivalente al 15% por cada mes de retraso en el pago de los anticipos, e intereses moratorios.

Luego, por no estar de acuerdo con la decisión, interpuso Recurso Jerárquico en contra de la Resolución 1899, el cual fue admitido el 02 de noviembre de 2012 y posteriormente le fue notificada la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2012/ 5405 de fecha 19 de diciembre de 2012, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto.

Para fundamentar su pretensión, denuncia la ausencia de base legal ante la falta de aplicación de los artículos 28; 45 y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 27 y 49 Código Orgánico Tributario 2001, al considerar la Administración Tributaria, que los agentes de retención debieron enterar las retenciones de Impuesto sobre la Renta, para que procediera la compensación de créditos fiscales líquidos y exigibles de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 2001; 2002; 2003 y 2004, contra los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales de los mismos ejercicios fiscales.

Añade que la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2012/ 5405 de fecha 19 de diciembre de 2012, establece que parte de los créditos fiscales líquidos y exigibles de Impuesto sobre la Renta opuestos en compensación contra los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios 2001; 2002; 2003 y 2004, no son líquidos y exigibles al provenir de retenciones no enteradas por los agentes de retención.

Destacan que el legítimo derecho a la compensación de créditos fiscales derivados del régimen retentivo, nace en virtud de la sustracción de cantidades debidas por el agente de retención y se evidencia con el respectivo comprobante y que dicho derecho no está subordinado ni legal ni reglamentariamente a la verificación del enteramiento por parte de los agentes de retención correspondientes.

Por otra parte, denuncia la ausencia de base legal al considerar la Administración Tributaria que la notificación de las Actas de Requerimiento GCE/DR/ACDE/2004/0936 y GCE/DR/ACDE/2004/0937, interrumpieron el lapso de prescripción previsto en el Código Orgánico Tributario, así como la errada aplicación del artículo 61 numeral 1 de Código Orgánico Tributario, ya que las mencionadas actas no constituyen actuaciones administrativas conducentes al reconocimiento, regularización, fiscalización, determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

Denuncian igualmente, que la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2012/ 5405; se encuentra viciada de inconstitucionalidad, por violación al derecho a la defensa y al debido proceso, al considerar que la sola posibilidad de entregar la documentación requerida es suficiente para proteger tales derechos, fundamentando su pretensión en la falta de aplicación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Afirma sobre este particular, que la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DF/ 2008/ 1899, de fecha 25 de agosto de 2008, se dictó, sin emplazarla al pago de la supuesta diferencia de Impuesto a los Activos Empresariales, y sin abrir un plazo para formular descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa, ya que a su decir esta debía ser el resultado de un procedimiento sumario.

Por otra parte, la sociedad recurrente es de la opinión de que la Resolución impugnada, está viciada de ilegalidad al considerar que la sanción aplicable del 10 al 20 por ciento de los anticipos supuestamente omitidos deriva de la falta de aplicación del artículo 112.2 del Código Orgánico Tributario. Igualmente denuncia la falta de aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario en su artículo 96.

Adicionalmente señala que aplicar el valor de la Unidad Tributaria actual, a infracciones ocurridas en el pasado, constituye una violación de los principios de irretroactividad de la ley y tipicidad en materia sancionatoria.

Como última denuncia, sostienen que los intereses moratorios son improcedentes, debido a que no existe retardo culposo que le sea imputable; la Resolución impugnada no es actualmente exigible; considera que son desproporcionados y punitivos al violar los principios de justa repartición de las cargas, capacidad contributiva y de no confiscatoriedad y además, estos se encuentran prescritos.

Igualmente solicitan la condenatoria en costas de la Administración Tributaria.

Por otra parte, la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, en sus informes señaló:

Que los créditos opuestos a compensación, no cumplieron con los requisitos de liquidez y exigibilidad, lo cual se produjo luego de la verificación que hiciere la Administración Tributaria de conformidad con el numeral 2 del artículo 121 del Código Orgánico Tributario, el cual transcribe y explica, conjuntamente con el artículo 172 y 49 del mismo texto legal, recalcando que las retenciones que originan los créditos no fueron enterados a la Administración Tributaria, por lo que no se pueden considerar un anticipo.

Luego, con respecto al argumento sobre que el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, nada menciona sobre la necesidad de los agentes de retención enteren las cantidades retenidas ante las cuentas del T.N., invoca el contenido del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, y con base a este sostiene que el tercer aparte de la norma afirma que se desprende de su interpretación que si el agente no enterase las retenciones a que estaba obligado, subsiste el deber de la Administración a los fines de otorgar la compensación según los dispone el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, de legitimar el origen de los créditos, esto es, que hayan ingresado, por lo que sin duda el contribuyente podrá optar por compensar las deudas tributarias.

Con respecto a la denuncia sobre la ausencia legal y errada aplicación del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, debido a que las Actas de requerimiento no constituyen actuaciones administrativas conducentes al reconocimiento, regularización, fiscalización, determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo, la representación fiscal ratifica lo expresado en la resolución recurrida, transcribiendo la forma como la Administración Tributaria apreció esta forma de extinción de obligaciones tributarias.

Por otra parte, transcribe parcialmente la sentencia 01195 de fecha 02 de octubre de 2002, caso Avon Cosmetics de Venezuela, C.A., sosteniendo que en este fallo el acto interruptivo es un simple oficio que no tiene nada en común con la notificación de las actas de requerimiento y además interpretó normas del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual en su texto legal no contenía el numeral 1 del artículo 61, concluyendo que el acta de requerimiento surtiría efectos interruptivos de la prescripción, al ser una actuación administrativa, que conduce a la fiscalización y determinación del tributo sin que la norma exija la culminación de tal proceso, por lo que se debe partir del concepto “actuación administrativa”, sobre las cuales se requieren dos condiciones, las cuales son que esté válidamente notificada al sujeto pasivo y que conduzca al reconocimiento, regularización, fiscalización, determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo, siendo claro que la acción administrativa interrumpió el lapso prescriptito al notificar las Actas de requerimiento a la contribuyente.

En torno a la denuncia sobre la inconstitucionalidad de la Resolución recurrida, por violación al derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo, ante la prescindencia del procedimiento legalmente establecido; luego de realizar análisis del artículo 172 del Código Orgánico Tributario y de apoyar tal interpretación en sentencias de la Sala Políticoadministrativa con número 00083 de fecha 29 de enero de 2002 y 01876 de fecha 20 de noviembre de 2007, concluye que la Administración Tributaria no estaba en la obligación de abrir procedimiento de fiscalización, por lo que no se evidencia violación alguna.

Con relación a la delación de ausencia de base legal al aplicarse la sanción contenida en el numeral 1 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, manifiesta la representación fiscal que al haberse verificado que los créditos opuestos no cumplieron con los requisitos de liquidez y exigibilidad, se generó una diferencia a pagar para los ejercicios fiscales culminados al 31 de diciembre de 2001; 2002 y 2003, por concepto de Activos Empresariales, que claramente se puede observar que si bien al haber sido declarada parcialmente improcedentes las compensaciones de créditos fiscales y parte de los créditos no constituyó un anticipo de impuesto, originando la sanción prevista en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario.

Sobre las atenuantes no aplicadas, conforme a los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la representación fiscal hace una distinción entre los ilícitos formales y sustanciales, señalando que en estos últimos son de “resultado” al producir un perjuicio fiscal y para su configuración se requiere que no haya ingresado el monto del tributo omitido.

Igualmente señala que conforme al Código Orgánico Tributario las multas pueden ser de dos tipos: fijas y graduables; las primeras se tratan de importes establecidos en forma fija y las segundas en términos porcentuales entre un límite mínimo y máximo, siendo estas últimas las que variarían por la aplicación de atenuantes y agravantes, siendo que en la comisión de este tipo de ilícitos no se constata el mayor o el menor grado de culpa, su acaecimiento se verifica con la simple inobservancia de la ley; por lo que al carecer de dos límites es inaplicable.

Más adelante la representación fiscal, en lo que se refiere a la inconstitucionalidad de la aplicación de la Unidad Tributaria actual a infracciones ocurridas en el pasado, señala que siempre que una norma jurídica esté vigente en el ordenamiento jurídico, debe ser aplicada por el operador de la misma, toda vez que no le está atribuido al funcionario dentro de su ámbito competencial la discrecionalidad de acatar o no el dispositivo de la ley, salvo que sea derogado o fuere declarado inconstitucional, por lo que al no darse tales supuestos la Administración Tributaria actuó apegada al Principio de Legalidad, al convertir los términos porcentuales de la multa impugnada al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento en que confirmó las multas.

Luego de analizar diferentes sentencia sobre los intereses moratorios, sostiene sobre este punto que tal obligación surge desde el momento en el cual se debía cumplir con la obligación de pago hasta la fecha de emisión de la Resolución que los calculó, por lo que al estar el presente caso regido por el Código Orgánico Tributario de 2001, no aplica lo sostenido en la sentencia 01490 del 13 de julio de 2007 de la Sala Políticoadministrativa.

Por último, solicita se desestime el petitorio relativo a la condenatoria en costas procesales y se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, quien aquí decide aprecia que la controversia planteada se circunscribe a analizar las denuncias acerca de la (i) ausencia de base legal ante la falta de aplicación de los artículos 28; 45 y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 27 y 49 Código Orgánico Tributario 2001, al considerar la Administración Tributaria, que los agentes de retención debieron enterar las retenciones de Impuesto sobre la Renta, para que procediera la compensación de créditos fiscales líquidos y exigibles de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 2001; 2002; 2003 y 2004, contra los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales de los mismos ejercicios fiscales; (ii) Ausencia de base legal por considerar la Administración Tributaria que la notificación de Acta de Requerimiento interrumpe el lapso de prescripción previsto en el numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario; (iii) la inconstitucionalidad de la Resolución impugnada por violación al derecho a la defensa y al debido proceso al considerar que la sola posibilidad de entregar la documentación requerida es suficiente para proteger tales derechos, fundamentando su pretensión en la falta de aplicación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario; (iv) ausencia de base legal y errada aplicación del artículo 112, numeral 1 del Código Orgánico Tributario; (v) ausencia de base legal al omitirse la aplicación de las atenuantes 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario; (vi) la inconstitucionalidad por irretroactividad al aplicarse el valor de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado; (vii) los intereses moratorios y (viii) la pretensión de condenatoria en costas.

Delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

(i) Con relación a la ausencia de base legal ante la falta de aplicación de los artículos 28; 45 y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 27 y 49 Código Orgánico Tributario 2001, al considerar la Administración Tributaria, que los agentes de retención debieron enterar las retenciones de Impuesto sobre la Renta, para que procediera la compensación de créditos fiscales líquidos y exigibles de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 2001; 2002; 2003 y 2004, contra los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales de los mismos ejercicios fiscales.

Observa el Tribunal que la problemática planteada se circunscribe al rechazo de la compensación de créditos provenientes de retenciones, con el objeto de extinguir obligaciones correspondientes al pago del Impuesto a los Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 2001; 2002; 2003 y 2004; por una parte, la Administración Tributaria manifiesta que tales retenciones no fueron enteradas por el agente de retención y que por lo tanto, estas cantidades no son líquidas y exigibles por lo que en consecuencia no pueden oponerse como crédito.

Este sentenciador considera prudente analizar el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo a los ejercicios correspondientes, dichas normas establecen:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

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Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

Los artículos transcritos, aunque de diferente tenor, contienen supuestos de procedencia similares desde el punto de vista sustantivo para que la compensación opere; a saber, en primer lugar, se puede oponer esta figura de extinción de obligaciones cuando las deudas no estén prescritas con base a los plazos establecidos en el propio Código Orgánico Tributario. En segundo lugar, tales créditos deben ser líquidos y exigibles. La expresión liquidez presupone que los créditos están debidamente cuantificados y exigibles porque en el momento en que se opuso la compensación, no se ha extinguido la obligación por otro de los medios previstos en el Código Orgánico Tributario.

Establecido el concepto de liquidez con base a lo alegado en autos, procederemos a analizar el concepto de exigibilidad el cual según la idea de Messineo (Manual de Derecho Civil y Comercial) “Se dice que es exigible, cuando sea vencido (o cuando el vencimiento dependa de la voluntad del acreedor), esto es no sometido a término de vencimiento, o a condición suspensiva, de manera que el mismo se encuentre protegido por la inmediata posibilidad del acreedor de accionar en juicio (de ejecución) para obtener el cumplimiento.”

Por otro lado, la compensación es un método de simplificación de pago por deudas recíprocas, y se justifica en materia tributaria por lo complicado en el proceso de reintegro de pagos en exceso, por lo que negar pura y simplemente la compensación al contribuyente, sería negarle el derecho a utilizar su crédito fiscal en la oportunidad de pago a su libre albedrío, lo cual de ser así lesionaría sus derechos subjetivos. Cuando la norma se refiere a la procedencia, se refiere no sólo a que la Administración Tributaria debe a.l.p. la liquidez o exigibilidad desde el punto de vista formal, sino verificar si verdaderamente existe un crédito fiscal.

En el presente asunto, se trata de compensar créditos de Impuesto sobre la Renta provenientes de retenciones, que originaron excesos de pago en las declaraciones de esa exacción a los efectos de compensar una deuda tributaria por aplicación de la Ley de Activos Empresariales y por supuesto, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

A su vez, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso (al ejercicio culminado el 31 de diciembre de 2001), indica indubitablemente que la finalidad de la compensación es la de extinguir de “…pleno derecho hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas... aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que, se trate del mismo sujeto activo", por ello se puede oponer “en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributo... o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos." y cuando la misma es opuesta "la administración tributaria deberá proceder a verificar la existencia liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse o no de la compensación opuesta."

En esta línea argumental el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al presente caso (para los ejercicios posteriores al 2001), indica indubitablemente en semejanza al artículo anterior, que la finalidad de la compensación es la de extinguir de “…pleno derecho hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas (...) aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo", por ello se puede oponer “…en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos (...) o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos (…) sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente… "

En otras palabras, las normas exigen homogeneidad de los objetos de las obligaciones y carácter líquido y exigible de las mismas, ninguna otra condición o elementos exige el legislador para que las obligaciones se extingan de pleno derecho.

Así las cosas, este Tribunal observa que el sujeto pasivo puede por lo tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria y ante el hecho objetivo de la coexistencia de "débitos" y "créditos" entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tunc, siempre y cuando el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, a través de la verificación o determinación como facultad que le otorga el Código Orgánico Tributario y demás normas aplicables al caso concreto.

Debe reiterar este Tribunal que la Administración Tributaria debe revisar tales requisitos, “…sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente…”, en otras palabras, no hay reconocimiento del crédito para que después se proceda a compensarlo, lo que debe realizarse es el análisis de la existencia del crédito para su autorización, la cual debe emitir la Administración Tributaria como consecuencia de la solicitud de compensación y su notificación.

Un análisis similar realizó la Administración Tributaria, tal y como se observa en las páginas 15, 16 y 17 de la Resolución recurrida, por lo que al contrario de lo denunciado por la sociedad recurrente, no se evidencia ausencia de base legal, puesto que la Administración Tributaria consideró el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, para proferir su decisión. En todo caso, el Tribunal entiende y así procederá a analizarlo, que la Administración Tributaria pudo incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho en el silogismo necesario para motivar el acto que aquí se recurre.

Ahora, el Tribunal estima necesario aclarar que la problemática tiene su origen en el dicho de la Administración Tributaria, de considerar que los créditos que devienen de tales retenciones no fueron enterados a la Administración Tributaria, por lo que resulta necesario analizar la normativa referente a los agentes de retención, con fundamento al Código Orgánico Tributario y demás normas que aplican al presente caso.

De esta forma la definición legal contenida en el artículo 25 del Código Orgánico Tributario establece que los responsables “…son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyente…” Debe entenderse que como consecuencia de la figura de los responsables, se crea una obligación de dar y hacer por parte de un sujeto que no forma parte de la relación tributaria original y que por mandato legal asume el deber de sustraer una cantidad de dinero de un pago realizado al contribuyente y de enterar a la Tesorería Nacional tal cantidad.

El profesor Villegas sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística, (sic) gas, energía eléctrica, etc.).

Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263). (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

El profesor uruguayo Valdés Costa, quien participó en la redacción del Modelo de Código Tributario para la A.L., ha señalado:

Como precisiones previas cabe señalar, primero, que la denominación de agentes no es la más apropiada, pues sugiere la idea de que actúan en representación o en nombre del fiscal, cuando por el contrario, son sujetos pasivos de la relación jurídica con aquel; segundo que el mecanismo de la retención y la percepción no es exclusivo de estos terceros, ya que es habitual en los representantes, y en las figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del I.V.A. […]

Con carácter de resumen de las disposiciones legales vigentes, puede decirse que son las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como “único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo” y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será solidariamente responsable con el contribuyente.” (Curso de Derecho Tributario (1996) Buenos Aires: Depalma. pp. 339-341). (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Esta apreciación doctrinal, aunque extranjera, explica lo que ordena el artículo 27, segundo aparte del Código Orgánico Tributario y en similar tenor el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al ejercicio culminado en el 2001, cuya falta de aplicación igualmente se denuncia, ya que conforme a las mencionadas normas “Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido…”.

Además de ser el agente el único responsable, debe por mandato legal emitir un comprobante de la retención ante la amputación o detracción de su pago, que se traduce en la representación y prueba de un crédito y de un adelanto de impuestos los cuales equivalen a pago en la fuente (artículo 45 del Código Orgánico Tributario 1994 y 42 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables al ejercicio según corresponda), los cuales tiene derecho a descontar por ser anticipos en su declaración definitiva de rentas.

Por lo tanto, formalmente, no es requisito legal a los fines de compensar los créditos provenientes por pagos en exceso de Impuesto sobre la Renta, demostrar que el agente de retención enteró en la Tesorería Nacional tales cantidades, ya que equivale a pago tal comprobante. Tampoco es necesario desde el punto de vista material, que se compruebe o que se pruebe que se ha enterado por parte del agente, porque al final se trata de un sujeto pasivo que es responsable por tales cantidades de dinero ante la República y la falta de enteramiento por ser un mandato legal, en primer lugar libera de responsabilidad al contribuyente y le otorga un crédito documentado conforme a las normas tributarias como constancia de sus anticipos, en otras palabras, el agente obra en nombre de la Administración Tributaria por mandato legal y el anticipo equivale a pago.

A título ilustrativo, vale destacar lo explicado en la exposición de motivos del Modelo de Código Tributario OEA/BID para A.L., inspirador del Código Orgánico Tributario señala:

…el agente que haga la retención o percepción reemplaza al contribuyente y libera a éste de toda responsabilidad ulterior. Si la ley impone la obligación de retener y a esto no puede sustraerse el contribuyente, es lógico que no pueda incurrir en responsabilidad si el agente no ingresa los fondos al Fisco…

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De esta forma, corresponde a la Administración Tributaria ejercer los controles ante la falta de pago de las retenciones por parte del agente, más no puede desconocer las disposiciones que regulan esta institución a los efectos de negar la compensación invocada por el contribuyente, quien en un acto de buena fe y en acatamiento de la ley, acepta las retenciones que hace un tercero designado por la ley y que por alguna causa no figuran como pagadas por el agente, en otras palabras, el comprobante representa una suma líquida y exigible.

El Tribunal debe añadir, que no se observa de los elementos probatorios cursantes en autos, los métodos utilizados por la Administración Tributaria para establecer que tales pagos no se encuentran enterados, ya que, puede incluso ser ocasionado por un error de transmisión o de transcripción de los formularios utilizados al respecto por los agentes de retención. El Tribunal debe advertir que el expediente administrativo suministrado carece de las actuaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, las cuales son importantes para conocer las actuaciones o los trámites que motivaron el rechazo de la compensación o de los procedimientos utilizados durante la verificación fiscal, para llegar a la conclusión de no estar enterados y por ende descalificarlos como anticipos.

Por otra parte, al calificarse que los créditos contenidos en los comprobantes de retención, no pueden ser considerados un anticipo por no haberse enterado, generaría el pago doble de los impuestos debidos, toda vez que si estos se desconocen a los efectos de la compensación, tampoco constituyen anticipos los efectos del cálculo de la renta neta gravable, lo cual trae como consecuencia el pago de una cantidad cuyo monto ya fue retenido por el agente, aumentando ilegítimamente su renta, lo cual es violatorio de la capacidad contributiva y de la razonabilidad del sistema tributario.

Además de lo anterior, al ser el agente el responsable y al no enterar tales cantidades, debe la Administración Tributaria de oficio, iniciar las investigaciones en contra de los agentes que omitieron tales obligaciones o en dado caso denunciar la presunta comisión del delito de apropiación indebida de fondos públicos.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal debe declarar procedente la denuncia, por cuanto la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto al considerar que no estaban dados los supuestos de liquidez y exigibilidad, en razón de la falta de enteramiento e igualmente al considerar que no se trata de un anticipo; por lo que se declara la nulidad parcial de la Resolución impugnada así como la que le dio origen, esto es, de aquella porción que niega la compensación. Así se decide.

El Tribunal aclara que los efectos de la nulidad parcial (de la porción desfavorable) de la Resolución impugnada, de conformidad con el artículo 259 de Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es que se tienen por extinguidas las obligaciones en virtud de la compensación opuesta. Se declara.

Al declararse la nulidad de la Resolución impugnada, este Juzgador considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de las denuncias, sin embargo, con fundamento al Principio de Exhaustividad, de seguidas, procederá a analizar las relativas a la prescripción y a la violación al derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo.

(ii) Con respecto a la denuncia por ausencia de base legal por considerar la Administración Tributaria que la notificación de Acta de Requerimiento interrumpe el lapso de prescripción previsto en el numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, se observa que la norma citada es del tenor siguiente:

Artículo 61: La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Igualmente observa que las actuaciones que causan la interrupción, a criterio de la Administración Tributaria, se trata de Actas de Requerimiento GCE/DR/ACDE/2004/0936 y GCE/DR/ACDE/2004/0937, y en este sentido, como quiera que al oponerse la compensación, la Administración Tributaria puede verificar la información suministrada para establecer su certeza, y como quiera que los anticipos obtenidos por los agentes de retención en nombre del sujeto acreedor del tributo equivalen a pago, debido a las obligaciones legales que deben cumplir los responsables, las Actas de Requerimiento que se originen una vez iniciada la investigación para establecer la liquidez y exigibilidad de los créditos a compensar que igualmente extinguen obligaciones tributarias (en el presente caso de Impuesto a los Activos Empresariales), son actuaciones que tienen por finalidad comprobar la certeza del crédito que se invoca para saldar la deuda tributaria, además es un acto necesario para culminar con el reconocimiento de los créditos. No se trata como alega la sociedad recurrente, de un acto de trámite puesto que la sentencia de la Sala Políticoadministrativa que invoca (01195 del 02 de octubre de 2002), “…es un oficio de notificación de fiscalización o sea un documento de mero trámite, resulta forzoso para ésta Sala determinar que el oficio Nº GCE-DF-0119/96 del 23 de febrero de 1996, notificado a la contribuyente en fecha 13-03-96, no constituye un acto capaz de interrumpir el curso de la prescripción alegada.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior). Es decir, como señaló la representación fiscal en sus informes, no se trata del mismo supuesto, por lo que se puede ratificar una vez más que las Actas de Requerimiento sirven para “comprobar” dentro del procedimiento de verificación que los créditos son ciertos, y su contenido está lejos de los oficios autorizatorios.

En consecuencia, el Tribunal declara improcedente la denuncia por ausencia de base legal y errada aplicación del numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

(iii) Con respecto a la denuncia de inconstitucionalidad de la Resolución impugnada por violación al derecho a la defensa y al debido proceso (entiende este Juzgador violación al debido procedimiento administrativo), el Tribunal debe señalar nuevamente que conforme al artículo 49 del Código Orgánico Tributario, el sujeto pasivo puede oponer la compensación “…sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente…” e igualmente cuando la compensación es opuesta puede establecer si se han dado los extremos a través del procedimiento de verificación, de esta forma al oponerse la compensación la Administración Tributaria puede apreciar el cumplimiento de deberes formales, tal como lo señala el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y conforme al artículo 173 del mismo texto legal, “…impondrá la sanción respectiva…” por lo tanto es errada la pretensión de la sociedad recurrente sobre este particular, ya que no es necesario abrir el procedimiento de fiscalización o determinación previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario

En efecto, al alegarse la compensación de créditos por excedentes en el pago de Impuesto sobre la Renta de ejercicios que ya han culminado como el caso de autos, el propio contribuyente formula su declaración y esto no es más que una determinación que realiza conforme a su interpretación de la ley, ahora cuando la Administración Tributaria realiza una verificación y -errada o acertadamente -consigue diferencias, no está realizando una determinación de aquellas que están establecidas en los artículos 131 y 132 del Código Orgánico Tributario, al contrario es el resultado del rechazo de ciertas cantidades (en este caso al considerar que no son líquidas y exigibles), y como consecuencia de ello debe hacer el ajuste cuantitativo, ya que no se trata del análisis cualitativo de tales montos, por lo tanto, no es necesario abrir un procedimiento sumario al ser el contribuyente quien notifica y suministra la información correspondiente a la compensación opuesta, por lo que es improcedente la denuncia sobre el particular al no violarse el texto constitucional con el actuar de la Administración Tributaria. Se declara.

(iv) Con respecto a la denuncia sobre la ausencia de base legal al considerar la Administración Tributaria que la sanción aplicable es la prevista en el artículo 112, numeral 1 del Código Orgánico Tributario; así como la denuncia por (v) falta de aplicación de atenuantes, conforme a los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Ya el Tribunal declaró la nulidad parcial de la Resolución impugnada, por lo que al considerarse extinguidas las obligaciones por compensación, no se subsume la conducta de la sociedad recurrente en el tipo penal, por lo que se anula igualmente las sanciones aplicadas, siendo inaplicable cualquier atenuante o agravante sobre el particular al ser parte del silogismo necesario para su apreciación y aplicación. Así se declara.

(vi) Con relación a la denuncia por inconstitucionalidad por irretroactividad al aplicarse el valor de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado resulta igualmente inoficioso pronunciarse en virtud de la declaratoria de nulidad de la Resolución impugnada incluyendo las sanciones, sin embargo, el Tribunal recuerda a los apoderados de la sociedad recurrente que el criterio sostenido de la Sala Políticoadministrativa, sobre el particular fue ratificado mediante sentencia 01426, del 12 de noviembre de 2008, al señalarse:

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(vii) Con respecto a los intereses moratorios, estos son un accesorio de lo principal y al anularse la Resolución, son igualmente nulos tales intereses moratorios, sin embargo, al igual que en el punto anterior, se le recuerda a los apoderados judiciales de la sociedad recurrente que estos son exigibles desde que culmina el plazo establecido en la ley para pagar y no se ha extinguido la obligación tributaria conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario y al criterio sostenido de la Sala Políticoadministrativa.

(viii) Por último en torno a la pretensión de condenatoria en costas procesales, si bien se anuló la Resolución impugnada, el Tribunal declaró improcedentes las denuncias por ausencia de base legal por considerar la Administración Tributaria que la notificación de Acta de Requerimiento interrumpe el lapso de prescripción previsto en el numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, así como inconstitucionalidad al derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo, por lo que no están dados los supuestos para que proceda al no resultar ninguna de las partes totalmente perdidosa en esta instancia judicial.

Sin embargo, conforme a decisión vinculante de la Sala Constitucional número 01238 de fecha 30 de septiembre de 2009, el Tribunal encontraría improcedente la solicitud de condenatoria en costas, toda vez que según “…este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide.”

Por lo que la condenatoria en costas no aplica en el presente caso. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LEVEL 3 VENEZUELA, S.A., contra Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2012/ 5405 de fecha 19 de diciembre de 2012, la cual confirma la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DF/ 2008/ 1899, de fecha 25 de agosto de 2008, mediante la cual se le niega la compensación.

Se ANULAN PARCIALMENTE los actos impugnados.

No procede la condenatoria en costas en virtud de las prerrogativas procesales de la República, conforme a la sentencia de la Sala Constitucional número 01238 de fecha 30 de septiembre de 2009.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de octubre del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V.

ASUNTO: AP41-U-2013-000069

En horas de despacho del día de hoy, cuatro (04) de octubre de dos mil trece (2013), siendo las dos y cuarenta y seis minutos de la tarde (02:46 p.m.), bajo el número 034/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V.