Decision nº 359-2007 of Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes of Tachira, of Thursday May 24, 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

En fecha 13 de octubre de 2006, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto personalmente por el ciudadano J.A.Z.R., titular de la cédula de identidad N° V-5.125.872, actuando en su carácter de propietario del Fondo de Comercio denominado LICORERIA Y FESTEJOS TOLOZA inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° V-05125872-6 con domicilio en La Castra, Local 58, San C.E.T., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 74, Tomo 10-B, de fecha 10/09/1997, asistido por el abogado M.A.Z., titular de la cédula de identidad N° V- 6.300.161, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.711, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/-DF-N-5055000725, GRTI/RLA/-DF-N-5055000726, todas de fecha 15/06/2005, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 16 de octubre de 2006, se tramitó el presente recurso ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F-28 al 38)

En fecha 08 de diciembre de 2006, se hizo presente la abogado L.M.R.C., titular de la cédula de identidad Nº V-10.193.009, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 58.480, quien presentó copia certificada del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República, a tal efecto solicitó se le tenga como parte en el presente juicio. (F-39 al 42) En la misma oportunidad consignó copia certificada del Expediente Administrativo. (F-43 al 105)

En fecha 19 de enero de 2007, este tribunal dicta sentencia en el cual se admite el presente Recurso Contencioso Tributario, y ordena notificar al ciudadano Procurador General de la República. (F-119 al 123).

En fecha 02 de abril de 2007, la apoderada judicial de la República presentó escrito de informes. (F- 125 al 130).

En fecha 11 de abril de 2007, este tribunal dictó auto para mejor proveer de conformidad con el artículo 276 del Código Orgánico Tributario. (F- 131).

En fecha 02 de mayo de 2007, la apoderada fiscal consignó copia certificada de los documentos solicitados por medio del auto para mejor proveer. (F-133 al 135)

En fecha 24 de mayo de 2007, este tribunal dijo “vistos”. (147)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente pretende la impugnación de los actos recurridos a través de los siguientes alegatos:

1. - En primer lugar el contribuyente ratifica todos los argumentos expuestos en el Recurso Jerárquico.

2. - Señala la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, en tal sentido relata que en fecha 02/06/2005, le fue notificado a la contribuyente investigada la P.A., el Acta de Requerimiento Nº RLA/DFPF/2005/2654/01 requiriendo la presentación del libro de compras y del libro de ventas para los periodos comprendidos desde mayo de 2004 hasta abril de 2005 y la relación de Compras y Ventas en caso de ser contribuyente formal. En la misma fecha se levanta actas de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/02 y RLA/DFPF/2005/2654/02, donde se deja constancia de que el contribuyente lleva el libro de compras y de ventas, y en cuanto a si cumple con los requisitos la fiscalización deja sentado que la fecha del ultimo registro en el libro de compras es el 31/05/2005, y del libro de ventas es el 31/05/2005. Con base en tales hechos concluye el recurrente: “…de ser cierto todo lo que allí se dice certificado por la fiscalización, como se pretende decir en la resolución de Imposición que lleva la Relación de compras y ventas con atraso, si esta dejando sentado que el último registro visto por el fiscal es el mes de mayo y la actuación se lleva a cabo en fecha 02/06/2005, por lo que a todas luces una incongruencia en los actos que se levantaron. Por otra parte se dice en las Resoluciones la siguiente frase: “… Tal como consta en acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por la fiscal actuante…” pero se tiene que el acta de recepción y verificación en forma clara y contundente manifiesta que las relaciones están al día, por lo que se evidencia que se ha partido de un falso supuesto…”

3. - En cuanto a las multas aplicadas, el recurrente alega que su representada ha sido sancionada porque los libros de compras y ventas no cumplen con los requisitos, sancionándolo de conformidad con lo establecido en el articulo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, y que por lo tanto ha debido sancionarse tomando en cuenta los criterios que con respecto al calculo de la pena expuestos por este mismo tribunal, acudiendo a lo expuesto en el articulo 99 del Código Penal, en lo concerniente al concurso continuado de infracciones.

   II

   DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA

   La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el Nº GRLA/DJT/ARJ/2006/000036, de fecha 31 de enero de 2006, por medio del cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por el ciudadano J.A.Z.R., identificado con el Registro de Información Fiscal Nº J05125872-6 contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF-N5055000725 y GRTI/RLA/DF/-N-5055000726 ambas de fecha 15/06/2005, bajo los siguientes razonamientos:

1. - En cuanto al alegato del contribuyente donde señala que “si quedó sentado que en el último registro fue el correspondiente al mes de mayo y la verificación fiscal fue realizada en fecha 02/06/2005, hay una incongruencia en cuanto a la sanción impuesta y además en las actas levantadas por la fiscal actuante se evidencia que las relaciones están al día, y por tanto hubo falso supuesto por parte de la Administración Tributaria”, consideró el Superior Jerárquico que tal como consta en el Acta de Requerimiento Nº RLA/DFPF/2005/2654/01, de fecha 02/06/2005, le fue solicitado al contribuyente, la relación de compras y la relación de ventas para el periodo comprendido desde mayo 2004 hasta abril 2005 y en esta misma fecha fue levantada el Acta de Recepción Y verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/02, en la cual queda plasmado, que efectivamente el contribuyente presentó la relación de compras y la relación de ventas del Impuesto al Valor Agregado, por lo que consideró que se evidenció el estado de atraso en los mismos, expresando que faltaba para el momento de la visita fiscal el periodo correspondiente a abril 2005.

   Asimismo afirma la parte demandada que en el en Acta de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/04 de fecha 03/06/2005, se dejó constancia de si se encontraban los libros o relaciones en el establecimiento, y de si éstos cumplían con los requisitos, empero, afirma el Jerarca que en los requisitos que cumple el contribuyente no estaba incluido el atraso, que quedó plasmado en el Acta de Recepción y Verificación RLA/DFPF/2005/2654/02.

2. - En cuanto al señalamiento realizado por el contribuyente, cuando expresa que “no entiende por qué si es la primera vez que la Administración Tributaria le hace una visita fiscal, le hayan impuesto multas señalando que se trata de la segunda y tercera infracción de la misma índole, lo cual es falso de toda falsedad”, la Alzada administrativa consideró que en base a los argumentos y a las pruebas que cursan insertas en el expediente administrativo, así como la actividad desplegada por ella misma, específicamente del cruce de información con la División de Fiscalización, la cual envía el estado de cuenta del contribuyente, encontró que según P.A. Nº 2541, la fiscal actuante observó que el contribuyente no llevaba en forma debida y oportuna el libro de control de especies alcohólicas, para el periodo de abril 2005, motivo por el cual fue sancionado. En tal sentido, la administración consideró que en el caso de las sanciones recurridas, se trataba de la segunda y tercera infracción de la misma índole.

   IV

   INFORME FISCAL

   La abogada L.M.R.C., titular de la cédula de identidad N° V-10.193.009 inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.480, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República presentó escrito de informes, a través del cual realiza una detallada relación de los hechos acaecidos durante el procedimiento y expresa la opinión de la República arribando a la siguiente conclusión:

   Que el legislador estableció la existencia y el régimen legal aplicable a cada libro en forma separada, cuyos requisitos a cumplir son igualmente diferentes, es procedente verificar el cumplimiento de tales requisitos y de sus respectivos deberes formales también en forma separada, por lo que una vez constatados los mismos, se le debe dar el tratamiento legal correspondiente, siendo inconveniente aplicar el criterio de la llamada “Unidad del Libro” por cuanto se trata de dos libros completamente diferentes que el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado esta obligado legalmente a llevar en forma separada para cada periodo fiscal. No obstante, del análisis efectuado al articulo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, se puede decir, que aun y cuando el legislador se concretó a referirse en forma general a la obligación de llevar libros y registros especiales contables, era sumamente difícil que procediera a nombra y enumerar todos y cada uno de los libros contables exigidos por cada Ley especial para cada tipo de impuesto en virtud de que son muy numerosos, hecho este que no desvirtúa la obligación de llevar cada libro en forma separada en aras de facilitar el mejor control y fiscalización de la actividad comercial del contribuyente a los efectos de la determinación fiscal.

   Hace asimismo mención de la pasividad probatoria del recurrente en el curso del proceso, por lo cual considera que la Resolución STA-GRTI-RCDF-1 052-19060, a las Actas de Recepción Nº GRTI-RC-DF-1 052-EF-71 66 y Nº STA/GRTI-RC-DF1 052-EF-71 66, Acta de Requerimiento (2) Nº STA/GRTI-RC´-DF-1052-EF-71-66 no puede considerarse como medio de prueba.

   Finalmente, explica que los procedimientos de Verificación Fiscal Tributaria desarrollados por la Administración Tributaria Nacional, buscan efectuar el control inmediato del estado actual de los registros contables, libros, facturas y declaraciones entre otros, utilizados por el contribuyente en el cumplimiento de los deberes formales de cada tipo de impuesto, razón por la cual se hace necesario que todos y cada uno de los funcionarios fiscales actúen con bastante celeridad en el desarrollo de los procedimientos de investigación fiscal, en atención al cumplimiento del PLAN EVASION CERO EN MARCHA, cuya naturaleza se fundamenta, además de las actividades de verificación y fiscalización, en la educación, formación, orientación, defensa y asistencia al contribuyente.

   V

   VALORACION DE LAS PRUEBAS:

   A los folios 08 al 09 y 62 al 64, corre inserta copia certificada del Registro Mercantil del Fondo de Comercio LICORERÍA Y FESTEJOS TOLOZA, inscrito ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, tomo 10-B, Numero 74 de fecha 10 de septiembre 1997.

   A los folios 11 y 12, se encuentra copia simple del comprobante provisional de inscripción en el Registro de Información Fiscal del ciudadano J.A.Z.R., propietario del fondo de comercio Licorería y Festejos Toloza.

   Al folio 26, se encuentra original de la notificación de los siguientes actos administrativos Resolución GRLA-DJT-ARJ-2005-036 y Planillas de Liquidación correspondiente.

   A los folios 40 al 42, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 12 de julio de 2005, e inserto bajo el No. 81, del tomo 130, de los libros respectivos, que otorga facultades a la abogada Nell K.M.P., titular de la cédula de identidad N°V-12.226.359, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 72.491, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa. Se le concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   Al folio 44, se encuentra copia certificada de la P.A. GRTI/RLA/2654 de fecha 31 de mayo de 2005, notificado en la persona del ciudadano J.A.Z. en su carácter de propietario del Fondo de Comercio, notificado en fecha 02/06/2005.

   Al folio 45, se encuentra copia certificada del Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2005/2654/01, notificada en fecha 02/06/2005, a través de la cual se le solicita al contribuyente la entrega de Los libros de compra y ventas de Impuesto al Valor Agregado en los periodos comprendidos desde Mayo 2004 hasta Abril 2005, de manera inmediata.

   Al folio 46, se encuentra copia certificada del Acta de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/02, levantada de fecha 02/06/2005, en la cual el fiscal actuante dejo expresa constancia de que “Presentaron relación de compras y ventas del IVA por ser contribuyente formal, presentaron la relación de compras y ventas desde mayo 2004 hasta marzo 2005 evidenciándose el estado de atraso por cuanto faltaba abril /05 para ambas relaciones.”

   A los folios 47 al 52, se encuentra copias simples de la Relación de Ventas del mes de marzo de 2005, de la Relación de Compras del mes de marzo 2005, factura de compra del mes de abril 2005, facturas guías complementarias de fecha 02/04/2005 y de fecha 04/04/2005.

   Al folio 53, se encuentra copia certificada del Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2005/2654/07.

   A los folios 54 al 60, se encuentra copia certificada del Acta de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/200572654/04, en la cual se señala que el contribuyente lleva las relaciones de compra y venta, especificando en el punto siguiente que los mismos se encuentran en el establecimiento y cumplen con los requisitos, haciendo la salvedad de que dentro de esos requisitos no están incluido el atraso, asimismo indica los datos del ultimo registro, que en la relación de compras correspondía a Factura Nº 853787, por un monto de Bs.20.627.0015, Proveedor Cliente Comer Snack S.R.L., con fecha de registro 31/05/05 Nº folio Mayo /05 y en la relación de ventas correspondía a la Factura Nº 002101-2102, por un monto de: Bs.84.400, Proveedor Cliente: Resumen Diario de Ventas, con fecha de registro 31/05/05 Nº folio Mayo /05, según dejó expresamente asentado el funcionario fiscal.

   A los folios 65 al 71, se encuentra copia simple de las facturas emitidas por el contribuyente en los periodos de mayo y junio de 2005.

   A los folios 72 y 73, se encuentra copia simple de las relaciones de ventas y compras del mes de Mayo de 2005.

   A los folios 74 al 76, se encuentra copia simple de los siguientes documentos, comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), informando las fallas mecánicas presentadas por la maquina registradora; Factura de cancelación de talonarios de facturas de 2100 a 2700; Comunicación dirigida a la tipografía.

   A los folios 77 al 89, se encuentra copia simple de planillas de declaración de Impuestos.

   A los folios 90 al 97, se encuentra copia simple de los asientos de los Libros Diario General y Mayor Analítico.

   Al folio 100 al 105, se encuentra copia simple de la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/2005/331, Acta de Clausura, Acta de Levantamiento de Clausura, Informe Fiscal, Tabla de conformación de sanciones y Auto de Cierre de Expediente.

   Del análisis conjunto de dichas actas se desprende los detalles del procedimiento administrativo aplicado al contribuyente, y los incumplimientos constatados por el funcionario actuante quien en la oportunidad de iniciar el procedimiento verificó el atraso superior al mes en las relaciones de compras y ventas llevadas por el contribuyente, asimismo en un segundo requerimiento dejó constancia de que el contribuyente lleva tales relaciones y que las mismas cumplen con los requisitos, haciendo la salvedad de que entre esos requisitos no se encuentra el atraso previamente constatado. Asimismo se observa que el fiscal soportó debidamente sus aseveraciones al dejar copia de los registros correspondientes al mes de marzo en ambas Relaciones, y que al momento del segundo requerimiento ya los registros habían sido actualizados hasta mayo de 2005, de este modo, lo anterior es valorado de conformidad con lo establecido en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   VI

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR:

   Vistos los términos en los que fue emitido la Resolución recurrida y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la procedencia de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto se verificó al momento de la fiscalización que la contribuyente llevaba con atraso superior a un mes las relaciones de compras y ventas de Impuesto al Valor Agregado.

   En este sentido se encuentra que el recurrente denuncia la existencia de un vicio de falso supuesto de hecho en los actos administrativos sancionatorios, por cuanto el funcionario fiscal levanta el acta de requerimiento Nº RLA/DFPF/2005/2654/01 en la cual solicita los libros de compras y ventas para los periodos comprendidos desde mayo de 2004 hasta abril de 2005, y que en la misma fecha se levantó Acta de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/02, en donde se deja constancia de que se presentaron las relaciones de compras y ventas hasta marzo de 2005, sin embargo afirma que en esa misma fecha se levantó otra acta de Recepción y Verificación identificada con el Nº RLA/DFPF/2005/2654/04, en la cual el fiscal señala que las Relaciones de Compras y Ventas de Impuesto al Valor Agregado cumplen con los requisitos.

   Ahora bien, de la revisión exhaustiva de las actas procesales se desprende claramente que en fecha 02/06/2005 la funcionaria L.C.R.M., se hizo presente en el domicilio del contribuyente a los efectos de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que esta obligado de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los periodos de imposición desde Mayo 2004 hasta Mayo 2005, notificando de la P.A. al ciudadano J.Z.R., en su carácter de propietario del Fondo de Comercio; en la misma fecha la fiscal levantó Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2005/2654/01, requiriendo la presentación de las relaciones de compras y ventas para los periodos comprendidos desde Mayo 2004 hasta Abril 2005, y posteriormente se levantó Acta de Recepción y Verificación RLA/DFPF/2005/2654/02, en la cual se dejó expresa constancia de los siguientes hechos:”Presentaron relación de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado por ser contribuyente formal, presentaron la relación de compras y ventas desde Mayo/04 hasta Marzo /05, evidenciándose el estado de atraso por cuanto faltaba Abril/05 para ambas relaciones”

   Asimismo, se puede observar que en fecha 02/06/2005, se levanta otra acta de requerimiento identificada con el Nº RLA/DFPF/2005/2654/07, en la cual se requiere la presentación inmediata de la Relación de Compras y de Ventas, Declaraciones y Pagos del Impuesto al Valor Agregado de los periodos desde Mayo/04 hasta Abril/05 y que en fecha 03/06/2005, se levantó Acta de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/04, en la cual se señala que el contribuyente lleva las relaciones de compra y venta, especificando en el punto siguiente que los mismos se encuentran en el establecimiento y cumplen con los requisitos, haciendo la salvedad de que dentro de esos requisitos no están incluido el atraso, asimismo indica los datos del ultimo registro, que en la relación de compras correspondía a Factura Nº 853787, por un monto de Bs.20.627.0015, Proveedor Cliente Comer Snack S.R.L., con fecha de registro 31/05/05 Nº folio Mayo /05 y en la relación de ventas correspondía a la Factura Nº 002101-2102, por un monto de: Bs.84.400, Proveedor Cliente: Resumen Diario de Ventas, con fecha de registro 31/05/05 Nº folio Mayo /05, ante estos hechos, entiende esta Juzgadora que en la fecha en que se inició el procedimiento de verificación el fiscal observó que las relaciones se encontraban en estado de atraso, por cuanto el procedimiento se inició en fecha 02/06/2005,los periodos impositivos a verificar eran desde Mayo 2004 hasta Mayo 2005, de modo que los libros debían estar actualizados hasta el abril de 2005, sin embargo, según deja constancia el funcionario fiscal, las relaciones presentadas se encontraban asentadas las operaciones mercantiles hasta marzo de 2005, dejando copia de los libros como soporte de las aseveraciones realizadas en el acta de recepción y verificación.

   No obstante lo anterior, al momento de cumplir con el segundo requerimiento las relaciones contenían registradas las operaciones realizadas hasta el 31/05/2005, según se asienta en el Acta de Recepción y Verificación Nº RLA/DFPF/2005/2654/04, empero, es de hacer notar que dicha acta es de fecha 03/06/2005, lo que hace presumir que el recurrente en esa oportunidad actualizó sus relaciones en el lapso de un día, transcurrido desde el momento del requerimiento y el momento de la recepción, por lo que estos hechos no son suficientes para desvirtuar la procedencia de las sanciones aplicadas, por cuanto no desvirtúan la ocurrencia de los hechos, siendo ello así, debe declararse la improcedencia del alegato del accionante, con respecto al falso supuesto. Y así se decide.

   En cuanto a la aplicación de las sanciones, es preciso señalar que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

   Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

   Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sentencia).

   El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniato, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

   Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, se mantiene inalterable en la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del Código Orgánico Tributario vigente.

   Por su parte, la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, así, en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

   Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina

   …existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…

   .

   …Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…

   .

   De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluralidad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.

   En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:

   …existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…

   (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor R.P.P.).

   En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

   En concordancia con lo anterior, es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que este último posee una naturaleza eminentemente penal, señalamiento que se hace únicamente a titulo aclarativo, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina y la jurisprudencia, siendo que en el presente caso se busca determinar la aplicación de la sanción establecida en el articulo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, tomando en consideración el hecho de que todas las infracciones provienen de un mismo proceso de verificación.

   El nuevo Código Orgánico Tributario prevé un sistema tasado absoluto para el cálculo de la multa, estableciendo un incremento progresivamente por cada nueva infracción cometida, sin embargo, esto no impide la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máxime cuando la ley establece las atenuantes y agravantes, teniendo asimismo presente que se trata de un sistema de atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); que quedan sujetas al criterio del juzgador o, en su caso, del superior jerárquico administrativo, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad e individualización en la aplicación de la sanción.

   En el caso sub judice, el contribuyente fue sancionado por la verificación de dos infracciones en materias de libros virtud de haber constatado el atraso superior a un mes tanto en las relaciones de compras y de ventas de Impuesto al Valor Agregado. A los folios 134 y 135 del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria por incumplimiento en las relaciones, cuyos elementos se plasmaran en el cuadro siguiente:

   RESOLUCIÓN ILICITO N.P.G.

   050100225000725 Que el contribuyente lleva la relación de compras con atraso superior a un (1) mes

   ART. 102 # 2

   C.O.T.

   75,00 U.T

   050100225000726 Que el contribuyente lleva la relación de ventas con atraso superior a un (1) mes

   ART. 102 # 2

   C.O.T.

   50,00 U. T. 25 UT mitad por concurrencia

   TOTAL 100 ut

   Ahora bien, la labor de interpretación de las normas sancionadoras es por antonomasia restringida por lo cual debe necesariamente aplicarse el método gramatical y en ello la doctrina siempre ha hecho hincapié, de este modo, el interprete trata de inferir o extraer del texto normativo la intención del legislador atendiendo al significado propio de las palabras empleadas en la construcción de la norma, en el caso de autos es necesario a.l.e.e. el articulo 102 del Código Orgánico Tributario, que prevé:

   Artículo 102:

   Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (Subrayado añadido)

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 UT.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 UT.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 UT.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 UT.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 UT.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 UT.).

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

   En el caso de la norma aplicada, se infiere que el legislador establece los supuestos en plural al señalar: “Llevar los libros o registros contables…”; pero al momento de identificar las sanciones las singulariza, indicando una sanción por cada infracción la cual se irá incrementado por cada nueva infracción, no obstante ello, considera quien aquí decide, que esa nueva infracción no viene determinada por cada libro tal y como lo interpreta la administración, y con ello no se pretende que el legislador enumere todos y cada uno de los registros que exigen las leyes especiales en el texto normativo, simplemente se necesitaría que éste fuere explicito en su intención de sancionar individualmente la infracción a cada libro, pues atendiendo al significado de los términos utilizados en la redacción de la norma es claro que esa no fue la intención del legislador considerando que, en primer lugar, que la sumatoria de todas podrá superar el limite máximo establecido por la norma, y en segundo lugar, que la interpretación de las normas del Código Orgánico Tributario debe ser armónica con lo preceptuado en el artículo 81, a saber:

   Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes

   Como se ve, la anterior norma prevé lo concerniente a la concurrencia de sanciones, y ordena la forma de proceder al cálculo y aplicación de tales sanciones, observándose así que el analizado cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a una misma disposición legal como en el caso bajo estudio. En el caso de autos, se encuentran dos ilícitos con respecto a los libros, sancionados como violaciones al artículo 102 numeral 2°, la primera impuesta por cuanto se verificó que el contribuyente lleva el registros de compras con atraso superior a un (1) mes y la segunda, por haberse verificado que el contribuyente lleva el registro de ventas con atraso superior a un (1) mes, en tal sentido procedió la Administración a imponer una sanción para cada una, aumentándolas consecutivamente por considerarlas la segunda y la tercera infracción de la misma índole, y a tal efecto el Superior Jerarca deja asentado en su resolución que en una investigación anterior el contribuyente fue sancionado por incumplimiento en los libros estipulados en la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas. Sin embargo, este órgano de la Administración de Justicia ha sostenido que debe tenerse en cuenta que se trata de incumplimientos en libros exigidos por la misma ley, en este sentido debe interpretarse que se da una nueva infracción cuando se incumplen distintas leyes, así por ejemplo, los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del IVA), los de contabilidad como otra infracción (ley de Impuesto Sobre la Renta), los libros y registros sobre alcoholes (ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas) y así sucesivamente; adicionalmente a ello, la sanción a imponerse, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 50 UT, y no de 75 UT, más 25 UT, que es la mitad de 50 UT., es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando un mismo ilícito, ello aplicado al caso de autos quiere decir que la sanción debe ser aplicada en cincuenta unidades tributarias (50U.T) por ser la segunda infracción de la misma índole. Así se declara.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …Omissis Resaltado del Tribunal.

   No obstante, siendo que en el caso de autos no hubo vencimiento total, es improcedente la condena en costas. Así se declara.

   VII

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, por el ciudadano J.A.Z.R., titular de la cédula de identidad N° V-5.125.872, actuando en su carácter de propietario del Fondo de Comercio denominado LICORERIA Y FESTEJOS TOLOZA inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° V-05125872-6 con domicilio en La Castra, Local 58, San C.E.T., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 74, Tomo 10-B, de fecha 10/09/1997, asistido por el abogado M.A.Z., titular de la cédula de identidad N° V- 6.300.161, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.711. En consecuencia se anula la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el Nº GRLA/DJT/ARJ/2006/000036, de fecha 31 de enero de 2006 en consecuencia se anula las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF-N5055000725 y GRTI/RLA/DF/-N-5055000726 ambas de fecha 15/06/2005, y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nueva planilla de liquidación en los siguientes términos:

   PERIDOS

   CONCEPTO

   FUNDAMENTO

   UNIDADES TRIBUTARIAS

   27/10/2003-26/10/2004

   Multa

   Articulo 102 Ordinal 2 del C.O.T

   50 U.T

2. - No hay condena en costas.

3. - Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veinticuatro (24) días del mes de m.d.D.M.S.. Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA.

   En la misma fecha siendo las 12:30 mediodía se publicó la anterior sentencia bajo el Nº y se libraron oficios Nros. 1343-07, 1344-07.

   LA SECRETARIA.

   Exp N° 1230

   ABCS/marianna