Decisión nº PJ602014000461 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 18 de Noviembre de 2014

En fecha 22-01-2013, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente LICORERIA LA FLORIDA, C.A., contra el SENIAT Región Nor-Oriental, asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela y al SENIAT Región Nor-Oriental.

En fecha 22-01-2013, se dictó auto ordenando abrir una segunda y una tercera pieza de conformidad a lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 01-02-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la abogada recurrente, asimismo se instó a la representante de la recurrente se sirviera aclarar su pedimento.

En fecha 18-03-2013, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida a la ciudadana: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui signada con el Nº 102-2013, debidamente practicada.

En fecha 08-04-2013, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela signada con el Nº 103-2013, debidamente practicada.

En fecha 12-04-2013, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida al SENIAT Región Nor-Oriental, signada con el Nº 104-2013, debidamente practicada.

En fecha 22-04-2013, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602013000114, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 08-05-2013, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por la representación fiscal.

En fecha 15-05-2013, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602013000159, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por la representación fiscal.

En fecha 10-07-2013, se dictó auto dejando expresa constancia de que ninguna de las partes presentó escrito de informes, asimismo se estableció el lapso legal para dictar sentencia en la presente causa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 16-07-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la representación de la nación en la cual consignó el expediente administrativo de la recurrente.

En fecha 09-10-2013, se dictó auto ordenando diferir la presente causa por 30 días continuos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1) DELITO CONTINUADO. IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACION DE MULTA POR CADA DECLARACION.

2) CONCURRENCIA DE INFRACCIONES.

3) EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA.

4) IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES POR FALSO SUPUESTO DE DERECHO.

5) LA IMPOSICIÓN DE LAS MULTAS RESULTA CONFISCATORIA.

6) CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y AGRAVANTES.

7) COMBO CAUTELAR.

III

DE LAS PRUEBAS

PARTE RECURRENTE NO PROMOVIÓ:

Este Tribunal Superior observa que la contribuyente, no presentó pruebas, en este sentido, se debe señalar lo siguiente:

Dispone el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil:

Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

(Resaltado de este Tribunal)

En atención a la norma antes transcrita, observa este Tribunal que si bien la representación judicial de la contribuyente indicó los fundamentos de su Recurso Contencioso Tributario, no fueron consignadas pruebas que sustenten sus alegatos; No obstante de los documentos presentados anexos al escrito libelar (Folios 91 al 845), específicamente los dictados por la Administración Tributaria, este Juzgador en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, la cual puede ser desvirtuada o destruida por cualquier medio de prueba en contrario; dicho carácter auténtico deviene precisamente del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:

1. MERITO FAVORABLE DE LOS AUTOS.

   Asimismo, se observó que la Representación de la Nación no consignó el Expediente Administrativo de la contribuyente en la oportunidad procesal correspondiente, por lo que este Tribunal Superior no lo valorará para la decisión del presente fallo. Así se declara.-

   IV

   DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos expuestos por las partes en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Administración Tributaria incurrió en la figura del delito continuado, (ii) si le es aplicable la concurrencia a la contribuyente, (iii) si la Administración Tributaria actuó a derecho al haber reajustado la Unidad Tributaria; (iv) si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho, (v) si las multas son confiscatorias, (vi) las circunstancia atenuantes y agravantes.

   Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar que el presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto por la contribuyente LICORERIA LA FLORIDA, C.A. contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT-RJ-2012-02583 de fecha 21-05-2012, en materia de Impuesto Sobre la Renta.

   Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:

   Alega el contribuyente en su escrito libelar al punto Nº 1:

   DELITO CONTINUADO. IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACION DE MULTA POR CADA DECLARACION.

   (…)

   En este sentido, consideramos, en primer lugar, que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, ya que la Administración consideró que respecto de cada declaración presentada se produjo aisladamente una infracción, y en consecuencia, aplicó las multas hasta el tope máximo en la mayoría de los períodos cuyas declaraciones fueron verificadas.

   (…)

   Ahora bien, la referida disposición legal del Código Penal explica que cuando se den diversas violaciones de la misma disposición legal, cometidas en distintas fechas, se considerara como un solo hecho punible, siempre y cuando hayan sido realizadas como actos ejecutivos de la misma resolución. De esta manera, aplicando tal norma al caso concreto, no puede proceder a liquidarse una sanción por cada declaración presentada, pues deben considerarse como un solo hecho punible y como tal liquidarse una sola sanción.

   (…)

   Desde nuestro punto de vista y tratándose de una solo infracción continuada como se desprende del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal y del criterio jurisprudencial, en todo caso debe ser procedente la imposición de la multa, esta se impondría una solo vez, una por cada ejercicio o período fiscal (entiéndase un año o doce meses), en este caso, una para cada año, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, y una vez determinada aplicando la concurrencia de infracciones.

   En nuestro caso, no se trata sobre la omisión o la falta de pago de tributos, sino que trata sobre el supuesto incumplimiento de deberes formales, relativos al lugar de presentación de las declaraciones, casos en los cuales, tal como lo indica la jurisprudencia citada, por disposición del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario y el artículo 99 del Código Penal, trata sobre una conducta continuada o repetida, que a los efectos de ser sancionada debe considerarse como una infracción única.

   (…)

   Transcrito lo anterior, este Juzgador considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro M.T.d.J., en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:

   (… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones

   Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente).

   Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   . (Destacados de la sentencia).

   El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

   No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:

   (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   . (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal)

   El fallo citado supra analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Vale además referir a la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato. Así se declara.

   Alega el contribuyente en su escrito libelar como alegato Nº 3, lo siguiente:

   EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA.

   La Administración Tributaria inicialmente liquida multas por un total de 14.175 Unidades las cuales ascienden a un total de Bsf 652.050,00, empleando el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de las Resoluciones de multas, Bsf 46 (año 2008). Posteriormente, al remitirse la Resolución Impugnada, se revocan sanciones por el orden de 4.150 U.T, y se confirman multas por el orden de 10.025 Unidades Tributarias, que ascendían a Bsf 461.150,00 (al emplear la UT de Bsf 46,00. estas sanciones confirmadas, son ajustadas empleando la Unidad Tributaria de Bs.f 90, vigente al emitirse la nueva Resolución (año 2012), razón por la cual se ordena la liquidación de planillas complementarias por el orden de Bsf 441.100,00, esto totaliza Bsf 902.250,00. esto implica un aumento de casi el 100% de las multas confirmadas.

   Esto significa que se sancionan hechos punibles cometidos en el pasado en Unidades Tributarias (Diciembre del 2001 hasta Agosto de 2008), para luego actualizarse su valor en base a una unidad Tributaria reciente, en aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94…

   Alega la recurrente, que la Administración Tributaria al haber aplicado el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actualizando la sanción aplicada a su representada para el momento de la emisión del acto administrativo (discriminado al inicio de la presente decisión), violentó el principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el articulo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 334 expresa: “…en caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la Constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República, cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.

   Así pues, en cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal debe señalar que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo, en la forma siguiente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

   Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

   Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella

   .

   Igualmente en el Código de Procedimiento Civil, en estos términos establece el artículo 20:

   Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

   De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sublegal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

   Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los Tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

   En este orden de ideas, la Sala Constitucional en Sentencia de fecha 25 de mayo de 2001, (caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), señaló lo siguiente:

   .... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

   .... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.

   .... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.

   .... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución

   .

   Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que la sociedad recurrente señale norma alguna que colida con el texto constitucional, igualmente, este Tribunal considera que conforme a lo expresado en líneas anteriores, la norma no es contraria a nuestra Carta Magna, por lo que es improcedente su desaplicación. Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente la denuncia sobre la indebida actualización de la multa y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Y Así se Declara.

   Ahora bien, en referencia al reajuste de la Unidad Tributaria por parte del Fisco Nacional, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 00815, de fecha 04-06-2014, caso: TAMAYO & CIA., S.A. vs FISCO NACIONAL, sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; donde se hace un replanteamiento del criterio fijado en el caso de The Walt D.C.:

   “En este sentido, a través del fallo parcialmente transcrito, esta M.I. dispuso cómo debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) el contribuyente no entera el tributo omitido y ii) paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, señalando solo respecto al segundo de los supuestos referidos que debe tomarse en cuenta “…la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal…”. (El enteramiento tardío).

   No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

   En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

   De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

   Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

   En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   (…Omissis…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   (…)

   . (Destacado de esta Sala).

   Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

   En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

   De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

   De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

   En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

   Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

   Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

   En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

   Como consecuencia del pronunciamiento que antecede, esta M.I. considera que -en el caso concreto- el cambio que se produjo del criterio establecido en la decisión recaída en el caso: The Walt D.C.V., S.A. no podría aplicarse a la contribuyente Tamayo & Cia., S.A., en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible. (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: F.V.G. y M.P.M.d.V., 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión). Así se decide.”

   En sintonía con el criterio expuesto por nuestro m.T.d.J., y de conformidad a la realidad socio-económica del país, de la interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente se observa que para el caso de las multas previstas en el Código eiusdem, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Por lo que para el caso de autos, se tomará el supuesto correspondiente al enteramiento tardío pero voluntario de la contribuyente, visto lo anterior, resultaría contraproducente verificar el momento en que la recurrente efectivamente enteró las cantidades retenidas para establecer el cálculo de la sanción y de la Unidad Tributaria, ya que el mismo desvirtuaría la esencia del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, visto que de solo valorar el momento del enteramiento y no el del pago de las multas, las mismas perderían su eficacia y su propósito, causándole un perjuicio a la nación y a todos los venezolanos.

   Así las cosas, y subsumiéndonos al caso de autos, este Tribunal Superior no observó que la recurrente, sociedad mercantil LICORERÍA LA FLORIDA, C.A., haya realizado pago alguno de las Multas dispuestas en la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2012-02583, de fecha 21-05-2012. Por lo que la actuación del Fisco Nacional en este punto sobre el ajuste de la sanción, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión del acto administrativo impugnado, estuvo ajustada a derecho, ya que la recurrente nada pudo desvirtuar. En consecuencia, quien aquí decide debe forzosamente desechar los alegatos de la recurrente en cuanto al reajuste de la Unidad Tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente. Y Así se declara.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar como alegato Nº 2, lo siguiente:

   “CONCURRENCIA DE INFRACCIONES.

   (…)

   Cabe destacar que nuestro Código Orgánico Tributario, en su Artículo 81, aplica al concurso real de infracciones o concurrencia el mismo tratamiento previsto en el Código Penal al concurso de delitos (castigados con una pena corporal), pues este último emplea el denominado sistema de la acumulación jurídica, según el cual, se aplica en su totalidad la pena correspondiente al delito mas grave incrementada con una parte (sea 2/3 partes o la mitad o 1/3 parte) de la pena de los delitos cometidos, tal como esta previsto en los Artículos 86 y siguiente del Código Penal.

   (…)

   Así pues, en el caso especifico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de una misma infracción, calificada como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comentario impone que se aplique una de las sanciones (la mas grave) y luego se proceda a sumar la mitad del valor de las restantes.

   Con respecto a este aspecto, es decir, la interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, ha sostenido que dicha n.r. el concurso material o real de delitos o sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias, que debe aplicarse en el caso de que el sujeto imputado incurra en la ejecución de varias acciones o hechos que constituyen violaciones autónomas de normas de índole fiscal.

   (…)

   En virtud de los razonamientos expuestos, en el supuesto negado que este Honorable Tribunal considere la procedencia de diversas sanciones liquidas, en forma subsidiaria solicitamos que se aplique la concurrencia de infracciones aplicando la sanción mas grave en sui totalidad y aplicando únicamente la mitad en las restantes sanciones, en aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En virtud de estos razonamientos, solicitamos que las multas liquidadas sean revocadas y liquidadas conforme lo exigen las normas jurídicas aplicables, y que se declare la nulidad de la Resolución Impugnada por cuanto adolece de un severo vicio en la causa al desconocer la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   En efecto, en el caso que nos ocupa, estamos ante la presencia de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, y por lo tanto la actuación de la Administración en ese sentido debe tomarse como una misma actuación administrativa, ya que las Resoluciones de Imposición de Sanción tienen numeración correlativa, de lo que se infiere que la revisión de dichas Resoluciones se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de verificación electrónica, en el cual se puede determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente, liquidándose igualmente de una sola vez, todas las planillas de liquidación correspondientes a dichos incumplimientos.

   Al respecto, dispone el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Por lo que al aplicar el contenido de la anterior disposición, la Administración deberá ajustar las sanciones discriminadas en la Resolución impugnada de la siguiente manera:

   Sanción más grave: Bs.F. 1.150,00

   PERÍODOS AÑO 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008

   Momento en que la contribuyente efectivamente enteró la Obligación Tributaria Unidad Tributaria Aplicada Multa que corresponde aplicar según U.T. vigente al momento del pago Bs.F. Multa resultante según Art. 81 COT

   Períodos entre 24-04-2001 al 04-03-2002 13,20 330,00 / 2 165,00

   Períodos entre 05-03-2002 al 04-02-2003 14,80 370,00 / 2 185,00

   Períodos entre 05-02-2003 al 09-02-2004 19,40 485,00 / 2 242,50

   Períodos entre 10-02-2004 al 26-01-2005 24,70 617,50 / 2 308,75

   Períodos entre 27-01-2005 al 03-01-2006 29,40 735,00 / 2 367,50

   Períodos entre 04-01-2006 al 11-01-2007 33,60 840,00 / 2 420,00

   Períodos entre 12-01-2007 al 21-01-2008 37,63 940,75 / 2 470,37

   Períodos entre 22-01-2008 al 25-02-2009 46,00 (1.150,00)

   Sanción más grave aplicable solo una vez 1.150,00

   Períodos entre 22-01-2008 al 25-02-2009 46,00 1.150,00 / 2 575,00

   En consecuencia, esta M.I. ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas Complementarias, según lo anteriormente expuesto en la presente motiva, considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones, aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto 4:

   “IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES. FALSO SUPUESTO DE DERECHO.

   (…)

   Consideramos que la Administración se ha excedido en la imposición de las sanciones impuestas, y realiza una interpretación inexacta y errada de la norma, puesto que la disposición es clara, al establecer que el tope máximo de sanción a imponer por dicho supuesto es de veinticinco (25) Unidades Tributarias, pues la norma es clara al establecer como limite la disposición de la sanción hasta un máximo de 25 U.T. A lo sumo podía sancionarse a nuestra representada así: 5, 10, 15, 20 y 25 unidades tributarias de multas.

   Así las cosas, este Juzgador considera necesario hacer mención sobre el falso supuesto y a tal efecto discurre que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   A pesar de lo trascrito, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado: “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

   Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.

   Así las cosas, la contribuyente alega en su libelo de la demanda que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho por cuanto no aplicó lo dispuesto en la norma referida al artículo 103, numeral 6 del Código Orgánico Tributario vigente, dicho lo anterior quien aquí decide considera pertinente traer a colación el precitado artículo, y en consecuencia observa:

   Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.

6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.

7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

   Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.).

   Así las cosas, a fin de aclarar el pedimento realizado por la recurrente en el presente punto, se desprende de la Resolución de Jerárquico Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2012-02583, de fecha 21-05-2012, que fueron anuladas las Resoluciones correspondientes a los períodos 07-1999 al 10-2001 en donde le fue aplicado el artículo 103 numeral 6 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, decididos los Puntos Nros 2 y 3 del presente fallo, así como lo anteriormente dicho, quien aquí decide debe forzosamente desestimar el alegato del Falso Supuesto de Derecho alegado por la recurrente Licorería La Florida, C.A., en virtud de que este Tribunal Superior desestimó, el alegato de la recurrente referido al reajuste de la Unidad Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y a su vez ordenó la aplicación de la concurrencia establecida en el artículo 81 eiusdem. Y Así se decide.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto Nº 5:

   LA IMPOSICION DE LAS MULTAS RESULTA CONFISCATORIA Y EXCESIVA.

   Como podemos observar las multas liquidadas por concepto de incumplimiento de deberes formales que originalmente ascendían a Bs 662.400,00 y actualmente son ajustadas a Bs.F 902.250,00, frente a un impuesto cancelado por nuestra representada en las declaraciones multadas de Bs. 135.045,00, es decir que las multas representan un 650% del impuesto cancelado en las declaraciones multadas. A estos efectos, anexamos cuadro detalle marcado “J”, donde se observan que los impuestos correspondientes a las Declaraciones, origen de las multas en cuestión, ascienden a Bsf. 135.000,00 aproximadamente.

   En este sentido, debemos considerar, en primer lugar, que tal liquidación de multas es desde nuestro punto de vista excesiva, desproporcionada e inconstitucional, pues tienen efectos confiscatorios, lo que contravendría los artículos 316 y 317 de nuestra Constitución. Nos parece absurdo e inequitativo que las sanciones impuestas no guarden un mínimo de relación con un eventual daño causado al Fisco y con la gravedad de la infracción. En el caso concreto, nuestra representada no ha evadido ni dejado de cancelar impuesto alguno, por lo que no se la ha causado ningún daño patrimonial al Fisco Nacional, pues de serlo así hubiese dejado la actuación fiscal constancia de ello. El único ilícito que ha cometido es haber presentado las declaraciones en un lugar no autorizado.

   En relación al alegato de la supuesta infracción de las garantías constitucionales de la No Confiscatoriedad y el Derecho a la Propiedad, establece el artículo 317 de nuestra Carta Magna lo siguiente:

   Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

   Asimismo establecen los artículos 115 y 116 de nuestra Carta Magna lo siguiente a saber:

   Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

   Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

   Este Tribunal tiene a bien señalar, que la no confiscatoriedad protege directamente la propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado por el principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales. Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico. El exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de manera tal que no constituya una confiscación. La razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, un tributo sale de la razonabilidad cuando equivales a una parte substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos. Ha explicado M.R. profesional del Derecho que: “No confiscatoriedad, que significa que el Impuesto pagado sobre un bien no puede equivaler a todo el precio del bien, a una parte apreciable de su valor. Técnicamente hablando, confiscar es quitar la propiedad de un bien sin pagar un precio a cambio. Aquí, obviamente, se utiliza el término en sentido analógico, no estricto.” Asimismo L.H.B. explica que “la confiscatoriedad desde el punto de vista cuantitativo no es propiamente un principio de la tributación, sino más bien una consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad contributiva.” Este principio puede definirse como una garantía contra el atentado a las posibilidades económicas del contribuyente. Es decir, cuando el tributo excede a las posibilidades económicas del contribuyente se produce un fenómeno confiscatorio – aclara L.H.B.. Este Tribunal Superior se acoge a la reiterada jurisprudencia emanada de nuestro máximo tribunal en Sala Constitucional, mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, a saber:

   Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

   Asimismo, tal y como lo ha expresado el tributarista a.J.C.L. que: “...como garantía del derecho de propiedad, la razonabilidad significa que la carga tributaria sobre la riqueza (capacidad contributiva), debe ser adecuada y razonable. Es decir, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza debe guardar, según la naturaleza de la riqueza y características del tributo, una cierta medida que, para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una buena prudencia”.

   Sirva la nota anterior, para señalar que la garantía de la razonabilidad tiende a garantizar que la porción de la riqueza que puede tomar el Estado, medida en la capacidad contributiva de los contribuyentes, jamás puede ser expropiatoria del derecho de propiedad de los mismos.

   En este sentido, es pertinente la revisión del Principio de la Interpretación de las normas conforme a la Constitución, corolario de nuestro sistema jurídico tributario.

   A tal efecto, citamos al reconocido Profesor E.G.D.E., quien sostiene, acerca de este Principio, lo siguiente:

   La supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su aplicación -por operadores públicos o por operadores privados, por Tribunales o por órganos legislativos o administrativos- en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como los específicos referentes a la materia de que se trate.

   Este principio es una consecuencia derivada del carácter normativo de la Constitución y de su rango supremo y está reconocido en los sistemas que hacen de ese carácter un postulado básico. (...)

   Hay que entender, como ha notado ZIPPELIUS, que la Constitución constituye el ‘contexto’ de todas y cada una de las Leyes y Reglamentos y normas del ordenamiento a efectos de su interpretación y aplicación, aunque sea un contexto que a todas las excede en significado y en rango (...)

   La interpretación conforme a la Constitución de toda y cualquier norma de todo ordenamiento tiene una correlación lógica en la prohibición, que hay que estimar implícita, de cualquier construcción interpretativa o dogmática que concluya en un resultado directa o indirectamente contradictorio con los valores constitucionales

   . (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo. “La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1994). (Resaltado de esta Gerencia).

   Con base en estos acertados planteamientos, surge indefectible concluir que el interés que preside la Tributación, se origina de la propia naturaleza del Estado y de la Constitución que lo regula, significando una fuente de Recursos Financieros necesarios para la consecución de su fin, que no es otro que la satisfacción de las necesidades públicas. Ello nos hace deducir, que el interés que preside la Tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyentes, como el referido al cumplimiento tanto de los deberes formales como materiales establecidas por ley. Desconocer tales deberes, invocando una supuesta violación de la Constitución, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho. Así bien, tenemos que la capacidad contributiva esta estrechamente relacionada con el Derecho de propiedad y la no confiscatoriedad de los tributos por parte de la Administración tributaria, al respecto la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 462, de fecha 6 de abril de 2001, estableció:

   …Tal como puede inferirse del texto citado, el núcleo del derecho de propiedad está configurado, no sólo por lo que subsiste de la noción individualista que hizo fortuna a la sombra del Estado Liberal, la cual consideraba al derecho de propiedad desde una noción abstracta como mero ámbito subjetivo de libre disposición o señorío sobre el objeto del dominio reservado a su titular, sometido únicamente en su ejercicio a las limitaciones generales que las leyes impongan para salvaguardar los legítimos derechos o intereses de terceros o del interés general. Por el contrario, la Constitución reconoce un derecho de propiedad privada que se configura y protege, ciertamente, como un haz de facultades individuales sobre las cosas, pero también, y al mismo tiempo, como un conjunto de deberes y obligaciones establecidos, de acuerdo con las leyes, en atención a valores o intereses de la colectividad, es decir, a la finalidad o utilidad social que cada categoría de bienes objeto de dominio esté llamada a cumplir…

   Aplicando el criterio expuesto en las anteriores sentencias al caso de autos, así como lo establecido en el presente fallo a los puntos Nros 2 y 3, quien aquí decide debe forzosamente desestimar el alegato de nulidad expuesto por la contribuyente LICORERIA LA FLORIDA, C.A., por cuanto este Tribunal Superior desestimó, el alegato de la recurrente referido al reajuste de la Unidad Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y a su vez ordenó la aplicación de la concurrencia establecida en el artículo 81 eiusdem. Así se declara.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar al punto Nº 6:

   CIRCUNSTANCIAS.

   Ahora bien, la aplicación de cualquier disposición de nuestro Código Orgánico Tributario, que prevea alguna sanción, debe ser efectuada conjuntamente con los artículos 95 y 96 del mismo cuerpo normativo. En el caso en concreto, la Administración Tributaria obvió lo dispuesto en el artículo 96 de nuestro Código Orgánico Tributario, norma que no es mas que una remisión a nuestro sistema penal, el cual provee que al sancionar un sujeto se deben considerar elementos como el grado de culpabilidad, el grado de cultura del infractor, y las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en nuestro ordenamiento jurídico, para proceder a determinar la sanción aplicable al caso concreto.

   (…)

   En nuestro caso, nuestra mandante presentó la declaraciones espontáneamente, es decir, no fueron producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria, pagó el impuesto íntegramente, no causó daño económico alguno. Es importante destacar el hecho de la dificultad que se le presentó a la empresa para trasladarse, todo esto evidencia pues el cumplimiento de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 6 del Artículo 96 ejusdem.

   En este sentido, y transcrito lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, considera pertinente trascribir el debatido artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, a saber:

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

   1. El grado de instrucción del infractor.

   2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   En este orden de ideas, resulta evidente que el legislador venezolano estableció una serie de elementos a tomar en consideración en diferentes circunstancias. Por lo que podemos decir que al crear los distintos cuerpos normativos, se tomó en consideración la transcendencia del ordenamiento penal, en las normas de índole tributaria, resultando como consecuencia que, si bien es cierto que las leyes penales constituyen una serie de supuestos únicos y especiales aplicados por la materia compleja que la desarrolla, no es menos cierto que por, remisión directa del Código Orgánico Tributario le es aplicable a casos específicos. Por lo que tenemos que tanto a dispuesto el legislador los casos de agravantes para cuando los sujetos pasivos infringen la materia fiscal, así como a dispuesto una serie de atenuantes que vienen a retribuir la buena fe y la conducta diligente de los contribuyentes en situaciones amparadas por la Ley. Sin embargo, como es regla en el derecho, no solo basta alegar la buena fe, o alegar los atenuantes dispuestos en el artículo 96 eiusdem, es necesario que el afectado de la situación irregular, acompañe sus alegatos con los distintos recursos y medios probatorios, que hagan suponer a los administradores de justicia, que efectivamente se les puedan aplicar los paliativos aludidos.

   Este Tribunal Superior tiene a bien señalar el criterio jurisprudencia establecido por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Nº 01125, de fecha 11-08-2011, y el cual resulta aplicable al expediente de marras, a saber:

   Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre la juridicidad de la sentencia Nro. 1476 de fecha 23 de marzo de 2010 mediante la cual el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil Agencia de Loterías Escoaren, C.A.

   Ahora bien, a fin de someter a consulta la mencionada sentencia debe verificarse antes si, en el caso concreto, se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. De esos fallos se extraen los siguientes requisitos para que proceda la consulta:

   1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

   2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

   3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al aplicar las exigencias jurisprudenciales señaladas al caso bajo análisis, la Sala constata que efectivamente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad total de Un Mil Novecientos Treinta Unidades Tributarias (1.930 U.T.), monto que excede sobradamente las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo; c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional, razón por la que a juicio de esta Alzada procede la consulta respecto a la parte del fallo que resultó desfavorable al Fisco Nacional. Así se declara.

   Determinado lo anterior, pasa esta Sala a revisar la sentencia dictada por el Tribunal remitente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 y, a tal efecto, observa:

   Mediante sentencia Nro. 1476 de fecha 23 de marzo de 2010 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, al desestimar los alegatos planteados respecto a: 1. improcedencia de la sanción de multa por violación de los principios non bis in idem y capacidad contributiva; 2. desaplicación por inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; 3. aplicación de la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 eiusdem; y 4. declarar procedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del mencionado artículo.

   No obstante lo anterior, previamente, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido apelados por la representación judicial de la contribuyente y tampoco desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos desestimados por la Jueza a quo y señalados en los puntos 1. 2. y 3., del párrafo anterior. Así se declara.

   En atención a lo antes indicado, observa la Sala que la consulta se circunscribe entonces a analizar el último de los pronunciamientos mencionados, relativo a la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser el único punto de la sentencia que desfavorece los intereses de la República.

   Ahora bien, a fin resolver el asunto objeto de consulta, esta Alzada estima necesario traer a colación lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 96. Son circunstancia atenuantes:

   (...)

   3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   (...)

   .

   El Tribunal de la causa en el fallo objeto de consulta, decidió: “(…) En torno a la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del referido artículo 96, aprecia (...) que a través del Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-2004-3164-01 (folios 35 y 41) levantada el 25 de junio de 2004, el funcionario fiscalizador deja constancia que la contribuyente no presenta las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, siendo emplazada a través del Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar Nº RCA-DF-2004-VDF-3164-01 del 03 de agosto de 2004 (folios 45 y 46), para presentar las declaraciones omitidas y pagar el impuesto resultante para los períodos noviembre de 2002 a abril de 2004, y a través del Acta de Recepción Nº RCA-DF-2004-3164-02 de fecha 03-10-2004 (folio 47) el funcionario actuante deja constancia de las declaraciones que recibe de la contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual este Tribunal considera procedente la atenuante”.

   Con vista a lo señalado y examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que en el folio 47 del expediente judicial corre inserta el Acta de Recepción signada con letras y números RCA-DF-2004-3164-02 emitida el 3 de octubre de 2004 por el funcionario actuante, en la que dejó constancia de haber recibido la documentación que le había sido solicitada a la sociedad mercantil Agencia de Loterías Escoaren, C.A., mediante Acta de Requerimiento distinguida con letras y números RCA-DF-2004-VDF-3164-01 del 03 de agosto de 2004.

   Concatenados estos hechos con la norma precedentemente transcrita, (numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001), en la que se advierte claramente que constituye una circunstancia atenuante en el procedimiento de fiscalización presentar la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario, la Sala estima que, en el caso concreto, están dadas las circunstancias para aplicar la atenuante a la contribuyente.

   En consecuencia, la Sala ratifica la motivación expresada en la sentencia Nro. 1476 de fecha 23 de marzo de 2010 y declara procedente la aplicación de la circunstancia atenuante de la sanción impuesta a la empresa contribuyente por ella solicitada. Así se declara.

   Ahora bien en cuanto a la gradación de la sanción establecida por la Jueza a quo, es pertinente referir lo que esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Contraloría General de la República, expresó:

   Ahora bien, conforme a los criterios pacíficos y reiterados emitidos por esta M.I., el cómputo de las penas pecuniarias originadas por la comisión de ilícitos tributarios debe ser realizado por la autoridad correspondiente, de acuerdo a la ocurrencia de las circunstancias atenuantes y agravantes de responsabilidad penal tributaria antes referidas, partiendo del término medio de dicha sanción. Así, al efectuar dicho cálculo, debe observarse cuantas de las cinco (5) atenuantes o de las cinco (5) agravantes acaecen en un supuesto fáctico específico.

   ...omissis...

   En este orden, del caso concreto se observa que el fallo apelado ordenó el recálculo de las sanciones impuestas con base al límite mínimo de las mismas, cuando sólo fue alegada y probada por la contribuyente impugnante en el recurso contencioso tributario incoado una (1) circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, a saber, la relativa a “no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”; debiendo entonces el tribunal de origen atenuar las penas gradualmente, y no hasta el quantum menor, por no concurrir varias circunstancias que provocasen tal disminución de la sanción.

   Por ello, se evidencia que el pronunciamiento apelado por la representación contralora fue emitido bajo una errónea interpretación del artículo 37 del Código Penal antes transcrito, razón por la cual se declara con lugar la apelación ejercida; y en virtud de haberse comprobado la ocurrencia de la atenuante antes aludida, se revoca de la sentencia impugnada lo decidido con relación al nuevo cálculo de las multas correspondientes. Así se establece.

   En consecuencia, esta Alzada concluye que las sanciones de multa en referencia, luego de la proporción pertinente, deben determinarse en el 86% de los tributos omitidos por la contribuyente (luego de restar un 19%, o un quinto -1/5-, lo cual corresponde a la procedencia de una atenuante, tal como se señaló precedentemente); por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos, considerando los términos de esta sentencia. Así finalmente se declara.

   La sentencia parcialmente transcrita explica que el cómputo de las penas pecuniarias originadas por la comisión de ilícitos tributarios debe ser realizado de acuerdo a la ocurrencia de las circunstancias atenuantes y agravantes de responsabilidad penal tributaria, partiendo del término medio de la sanción correspondiente.

   Así, en el caso concreto advierte la Sala que la Jueza de mérito declaró “en virtud de que resulta procedente la atenuante 3 del artículo 96 supra transcrito, esta Juzgadora haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena disminuye en TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 UT) la sanción impuesta por la Administración Tributaria, por lo que la multa a pagar sería por la cantidad de MIL NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (BsF. 1.900 UT).”.

   Bajo la óptica de todo lo explicado, concluye esta Sala que la decisión proferida por el Tribunal a quo en el sentido de disminuir discrecionalmente y no partiendo del término medio la aludida sanción de multa no se encuentra ajustada a derecho. Así se declara

   En consecuencia, debe esta M.I. revocar de la sentencia en consulta la disminución discrecional de la sanción de multa en Treinta Unidades Tributarias (30 UT), por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo de la sanción, en base a los términos de esta sentencia. Así se declara.

   Así pues, de una revisión exhaustiva y minuciosa de las actuaciones que conforman el presente asunto, así como de las pruebas aportadas y consignadas por la Recurrente LICORERIA LA FLORIDA, C.A., este Tribunal Superior pudo constatar cursante a los folios 841 al 845 y marcados con la letra “J”, el Cálculo de las Multas de Forma 50 (Licores), Fuera de Sede, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, en donde se evidenció el pago de lo adeudado por concepto de los deberes formales de la recurrente, en el tiempo indicado. Es por ello que, quien aquí decide tomando en consideración que, si bien es cierto que la contribuyente LICORERIA LA FLORIDA, C.A., enteró su obligación tributaria correspondiente al Impuesto Sobre la Renta ISLR, fuera de sede, incurriendo en la infracción del artículo 103 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, no es menos cierto que la misma dio parte de lo adeudado por concepto de deberes formales voluntariamente y en el tiempo indicado para ello. En consecuencia y aplicando el artículo 96 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, así como la reiterada y pacifica jurisprudencia emanada de nuestro máximo tribunal, se le ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, se sirva recalcular y aplicar la formula establecida por el Tribunal Supremo de Justicia (Vid Sentencia 01125, de fecha 11-08-2011, Sala Político-Administrativo, 86% de los tributos omitidos por la contribuyente (luego de restar un 19%, o un quinto -1/5 ), y transcrita ut supra, en relación con el atenuante que le favorece a la recurrente. Y Así de decide.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar al punto Nº 7:

   “DE LA SUSPENSION DE EFECTOS Y DEL A.C..

   Solicitamos nuevamente y con todo respeto a este Honorable Tribunal que de conformidad con el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, acuerde la suspensión de efectos del Acto Administrativo impugnado, la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2012/02583, del 21/05/2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, así como las planillas resoluciones de multa confirmadas, en las que se fundamenta, y demás planillas para pagar complementarias.

   En relación a la solicitud de suspensión de efectos, este Tribunal en virtud de tratarse el presente fallo de una decisión definitiva, considera inoficioso realizar pronunciamiento con respecto al mismo. Así se declara.-

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara: