Decisión nº 0169 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 16 de Noviembre de 2005

Fecha de Resolución16 de Noviembre de 2005
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0218

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0169

Valencia, 16 de noviembre de 2005

195º y 146º

El 14 de abril de 1998, el ciudadano S.F.L., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 4.120.049, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente al recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de propietario de la firma personal LICORES SAN SEBASTIAN, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, bajo el Nº 64, tomo 141-A, el 04-02-85, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº V-04120049-5, y N.I.T. Nº 0006328210, y debidamente asistido por el abogado R.A., titular de la cédula de identidad Nº V- 1.851.718, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 23.756, admitido por este tribunal el 15 de abril de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-2701 del 13 de septiembre de 2002, en la cual declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones números GRTI-RCE-ARL-110, 111, 112, 113, 114 y 115 todas del 09 de marzo de 1998, emanadas de ese órgano administrativo, por presentar fuera del lapso legal la renovación del Registro y Autorización para Expendio de Especies Alcohólicas, correspondientes a los ejercicios fiscales desde enero hasta diciembre de 1995; desde enero hasta diciembre de 1996 y desde enero hasta diciembre de 1997, estableciendo sanciones definitivas por un total de bolívares doscientos setenta y nueve mil trescientos (Bs. 279.300,00).

I

ANTECEDENTES

El 09 de marzo de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Resoluciones de Incumplimiento de Deberes Formales Nros. GRTI-RCE-ARL-110/111/ 112/113/114 y 115, por presentar fuera del lapso legal la renovación del Registro y Autorización para Expendio de Especies Alcohólicas, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde enero hasta diciembre de 1995; desde enero hasta diciembre de 1996 y desde enero hasta diciembre de 1997.

El 09 de marzo de 1998, la recurrente es notificada de la Resolución de Incumplimiento de Deberes Formales Nros. GRTI-RCE-ARL-110/111/ 112/113/114 y 115.

El 14 de abril de 1998, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.

El 13 de septiembre de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emite la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-2701, en la cual declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico.

El 20 de septiembre de 2004, se recibió de la administración tributaria el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico.

El 22 de septiembre de 2004, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y subsidiariamente al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

El 15 de abril de 2005, el juez temporal se abocó al conocimiento de la causa. En esta misma fecha el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 02 de mayo de 2005, se venció el lapso de promoción de pruebas y la administración tributaria consigno el respectivo escrito; se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 11 de mayo de 2005, el tribunal dictó auto de admisión de las pruebas.

El 29 de junio de 2005, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio fijo el término para la presentación de los informes.

El 25 de julio de 2005, el representante judicial de la administración tributaria consignó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 07 de noviembre de 2005, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente manifiesta su rechazo a los actos administrativos impugnados aduciendo que la administración tributaria no tomó en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se comete la infracción, sino el valor de la fecha en que se hizo la renovación. Adicionalmente solicita se apliquen las atenuantes 2 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues señala que renovó los registros y autorizaciones de manera espontánea y no tuvo la intención de cuasar un perjuicio al fisco.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

En la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-2701 del 13 de septiembre de 2002, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT dio la razón a la contribuyente y procedió a anular las resoluciones números GRTI-RCE-ARL-113, 114 y 115, así como las planillas de liquidación números MR-110, MR-111, MR-112, MR-113, MR-114 y MR-115 y de igual forma procedió a convalidar los actos administrativos contenidos en las resoluciones números GRTI-RCE-ARL-110, 111 y 112, todas de fecha 09 de marzo de 1998.

Admite la administración tributaria que incurrió en falso supuesto al sancionar a la contribuyente dos veces por la misma infracción mediante las resoluciones N° GRTI-RCE-ARL-110 y GRTI-RCE-ARL-113 correspondientes al ejercicio fiscal 1997.

Asimismo reconoce que incurrió en falso supuesto al sancionar a la contribuyente dos veces por la misma infracción mediante las resoluciones N° GRTI-RCE-ARL-111 y GRTI-RCE-ARL-114 correspondientes al ejercicio fiscal 1996 e igualmente con las resoluciones N° GRTI-RCE-ARL-112 y GRTI-RCE-ARL-115 correspondientes al ejercicio fiscal 1995.

A tal efecto aplicó el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que el órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico, podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la facultad de la administración para convalidar actos anulables.

Confirma la administración tributaria que si violó el principio del non bis in ídem, puesto que en la presente causa, en la duplicidad de resoluciones supra relacionadas se da en forma concurrente una triple identidad, es decir, que las sanciones impuestas se identifican entre sí, por cuanto versan sobre el mismo sujeto, la ocurrencia del mismo hecho y fueron impuestas sobre los mismos fundamentos legales.

Sobre los fundamentos anteriores la administración tributaria anuló las resoluciones números GRTI-RCE-ARL-113, 114 y 115.

Acerca de la pretensión de la contribuyente de rechazar el valor de la unidad tributaria utilizada en las resoluciones números GRTI-RCE-ARL-110, 111 y 112 expresó que el Código Procesal Penal, en su artículo 534 determina que el monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origina la sanción y ese ha sido el criterio de la jurisprudencia de los tribunales superiores de lo contencioso tributario, mencionando las sentencias N° 494 del 18 de diciembre de 1997 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario y la N° 834 del 07 de abril de 1997 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

Con base en las disposiciones mediante las cuales la administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, en virtud del artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, procedió corregir el valor de las unidades tributarias en las resoluciones números GRTI-RCE-ARL-110, 111 y 112, dándole la razón a la contribuyente.

Sobre la pretensión de que la administración tributaria le aplique las atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario, por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, afirma que no se debe confundir con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues es condición para que ésta opere a favor del sujeto imputado, que la acción u omisión tipificada como una infracción sancionada con mayor gravedad y por lo mismo rechaza la pretensión de la contribuyente.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, procede este tribunal analizar los fundamentos de las partes para decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente rechazó el valor de la unidad tributaria utilizada por la administración tributaria en la determinación de la sanción que debe ser el de la fecha en que se cometió la infracción y adicionalmente declaró que no tomó en cuenta las atenuantes 2 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae temporis, puesto que no tuvo la intención de causar el hecho de tanta gravedad imputado.

La administración tributaria aceptó en la resolución N° GRTI-DRAJ-A-2701 del 13 de septiembre de 2002, la pretensión de la contribuyente y convalidó el acto administrativo modificando el monto de la sanción utilizando el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción. Adicionalmente modificó la sanción reconociendo haber violado el principio del non bis in ídem, pues se había aplicado a la contribuyente doble sanción por la misma infracción, sobre el mismo sujeto, la ocurrencia del mismo hecho y fueron impuestas sobre los mismos fundamentos legales.

Asimismo rechazó el argumento de la contribuyente acerca del numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 con base a que no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues la condición eficiente para que este opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad. La contribuyente no señala en que forma la infracción considerada por la fiscalización en el acto administrativo recurrido, derivó en infracciones sancionadas con mayor gravedad que la específicamente prevista para tales casos y siendo que en el acto recurrido no se atribuyó un efecto más grave que el producido como consecuencia de la multa formulada.

La administración tributaria acepto la pretensión de la contribuyente sobre la atenuante del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 puesto que esta presentó la declaración en forma espontánea para regularizar el crédito tributario sin que hubiese mediado una fiscalización del organismo competente; por esta razón redujo la sanción en 5%.

Con vista en la convalidación por la administración tributaria con base en las pretensiones de la contribuyente, la controversia queda circunscrita a la no aplicación de la atenuante del numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico de 1994.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han coincidido que esta atenuante se identifica con la preterintencionalidad, es decir, la superación del propósito de los hechos, cuando se causa un mal superior al querido o planeado, en otras palabras, el no haber tenido la contribuyente intención de cometer una infracción como la cometida. El hecho es que la contribuyente renovó fuera de lapso en tres ejercicios consecutivos la licencia de licores y no encuentra el juez causas de preterintencionalidad en este hecho, por lo cual debe necesariamente coincidir con la administración tributaria en que no se configura en esta causa la atenuante del numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Aunque la contribuyente no esgrimió argumentos para rechazar la reiteración aplicada por la administración tributaria para los ejercicios 1995, 1996 y 1997, no escapa a la observación del juez, que se deduce evidentemente del contenido de la decisión administrativa en la Resolución N° GRTI-DRAJ-A-2701 del 13 de septiembre de 2002, que se aplicó una sanción de 28,5 unidades tributarias para cada uno de los tres ejercicios en los cuales la contribuyente solicitó la renovación de la licencia de licores fuera de lapso. Entiende el juez, que no comete incongruencia, ante la evidencia contenida en los autos, y con la responsabilidad de aplicar la justicia y proteger a las partes en el proceso de los excesos que puedan aplicarse en la imposición de sanciones, que no se trata de una infracción reiterada sino de una infracción continuada y debe tomarse sólo como una infracción.

El ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, prohíbe la incongruencia cuando expresa que toda decisión debe ser expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. En el caso de marras consta en el expediente en forma clara y abundante la sanción impuesta por la administración tributaria para tres períodos consecutivos, lo cual incluye tácita aplicación de reiteración en la determinación del monto de la sanción.

Ha sido jurisprudencia constante de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que en la jurisdicción contencioso-administrativa, no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la Administración Pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual, debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además para calificar y valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios que ameriten, dentro de los poderes que la ley le ha conferido al juez, un pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de las partes.

En este sentido, se sostiene que el período de renovación de la licencia de licores corre entre las fechas de apertura y cierre del ejercicio anual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período renovación. La administración tributaria sorpresivamente aplica una sanción de 28,5 unidades tributarias por cada período de infracción, estableciendo de hecho una sanción reiterada pero sin agravante, procedimiento no establecido en el Código Orgánico Tributario.

Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición de la obligación de solicitar la renovación de la licencia de licores para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas año a año, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 10, numeral 2 y del artículo 48 de la Ley de Timbre Fiscal, procediendo a sancionar a la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 por no presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado en los periodos identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 10, numeral 2 y artículo 48 de la Ley de Timbre Fiscal. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente procedió la administración tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano S.F.L., en su carácter de propietario de la firma personal LICORES SAN SEBASTIAN, asistido por el abogado R.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-2701 del 13 de septiembre de 2002, en la cual el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones números GRTI-RCE-ARL-110, 111, 112, 113, 114 y 115 todas del 09 de marzo de 1998, admitido por este tribunal el 15 de abril de 2005, por presentar fuera del lapso legal la Renovación del Registro y Autorización para Expendio de Especies Alcohólicas, correspondientes a los ejercicios fiscales desde enero hasta diciembre de 1995; desde enero hasta diciembre de 1996 y desde enero hasta diciembre de 1997, estableciendo sanciones por un total de bolívares doscientos setenta y nueve mil trescientos (Bs. 279.300,00).

2) ANULA la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-2701 del 13 de septiembre de 2002 en la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones números GRTI-RCE-ARL-110, 111, 112, 113, 114 y 115 todas del 09 de marzo de 1998 dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva acta, resolución y planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la Republica y Contralor General de la Republica con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0218

JAYG/dhtm/mg

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