Decision nº 0076-2008 of Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario of Caracas, of July 31, 2008
Resolution Date | July 31, 2008 |
Issuing Organization | Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario |
Judge | Ricardo Caigua Jimenez |
Procedure | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 de Julio de 2008
198º y 149º
Recurso Contencioso Tributario
ASUNTO: AP41-U-2007-000587 Sentencia No. 0076/2008.
Vistos: Solo con Informe de la Contribuyente
Recurrente: Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, sociedad mercantil, inscrita originalmente en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 16 de agosto de 1971, bajo el No. 45, Tomo 76-A. Primero, cuya última modificación estatutaria fue realizada por Asamblea General de Accionistas, inscrita en la misma Oficina de Registro, en fecha 11 de octubre de 2005, bajo el No. 24, Tomo 146-A-Segundo,
Apoderados Judiciales de la contribuyente recurrente: ciudadanos J.B.T. y D.I.R.G., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titular de las Cédulas de Identidad No. V. 3.753.824 y V- 11.733.626, inscrito en el Inpreabogado con los Nos. 15.873 y 67.956, respectivamente.
Acto Recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), abierto como consecuencia del Reparo Fiscal No. 001-07-0277, de fecha 12 de marzo de 2007, formulado a la contribuyente recurrente, con base a la fiscalización practicada a los periodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2006.
Por el acto recurrido se confirman reparos por los siguientes conceptos:
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Por omisión de aporte del 2%, por la cantidad de Ciento Diecisiete Millones Seiscientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Sesenta y Dos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 117.626.472,00).
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Por omisión de aportes del ½%, por la cantidad de Un Millón Noventa y Siete Mil Seiscientos Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 1.097.686,00)
De la misma manera, se imponen multas por los siguientes conceptos:
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Por disminución ilegítima de los ingresos tributarios, por la omisión de los aportes del 2%, durante el primer Trimestre de 2001 al primer trimestre de 2002; y durante el segundo trimestre de 2002 al cuarto trimestre de 2006. Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, con apreciación de las circunstancias agravantes incluidas en los numerales 3 y 4 del artículo 85, del mismo código, y del artículo 37 del Código Penal; y por aplicación del 111, del Código Orgánico Tributario vigente, con apreciación de las circunstancias agravantes de los numerales 1 y 3, del artículo 95 del mismo Código; por la cantidad de Veinte Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Setecientos Veintiocho Bolívares, Sin Céntimos (Bs.20.947.728,00), en lo que corresponde a la aplicación del Código Orgánico Tributario de de 1994; y Ciento Cincuenta y Cinco Millones Cuatrocientos Noventa y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Cuatro Bolívares, Sin Céntimos (Bs.155.496.344,00), en lo que respecta a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
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Por la obligación de retener a la orden del Instituto el ½ sobre utilidades anuales. Esta multa es impuesta por aplicación de los artículos 99, del Código Orgánico Tributario de 1994 y 112, del Código Orgánico Tributario vigente; por la cantidad de Ciento Setenta Tres Mil Seiscientos Treinta y Seis, Sin Céntimos (Bs.173.636,00), en lo que respecta a la aplicación del Código de 1994; y por la cantidad de Dos millones Trescientos Veintitrés Mil Quinientos Seis Bolívares (Bs. 2.323.506,00), en lo respecta a la aplicación del vigente Código.
Se declara la concurrencia de infracciones tributarias y de las multas por la cantidad de Ciento Sesenta y Siete Millones Doscientos Dieciocho Mil Setecientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 167.218.779,00)
Administración Recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa – INCE (Actualmente Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES)
Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa: Notificado debidamente, no presentó informes.
Tributo: Contribuciones Parafiscales (Artículo 10 de la Ley del INCE).
I
RELACIÓN
Se inicia este Proceso con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 21 de noviembre de 2007, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de los Tribunales Contencioso Tributarios, de la Región Capital, por parte de los apoderados judiciales del Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Por auto de fecha 13 de diciembre de 2008, este Tribunal procedió a la formación del Asunto No. AP41-U-2007-000587. Por el mismo auto, ordenó las notificaciones correspondientes; y solicitó del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el envió del expediente administrativo.
Consignadas en autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, por auto de fecha 27 de febrero de 2008, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, por mandato del artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 11 de marzo de 2008, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, presentaron escrito de promoción de pruebas: documental, de testigos, de informes e inspección judicial.
Por auto de fecha 04 de junio de 2008, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fijó la oportunidad procesal para la realización del acto de informes.
En fecha 11 de junio de 2008, con escrito consignado, los apoderados judiciales del contribuyente recurrente, presentaron informes. No hubo presentación de informe, por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Por auto de fecha 12 de junio de 2008, el Tribunal dijo “vistos” y entró en etapa de dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), abierto como consecuencia del Reparo Fiscal No. 001-07-0277, de fecha 12 de marzo de 2007, formulado a la contribuyente recurrente, con base a la fiscalización practicada a los periodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2006.
Por el acto recurrido se confirman reparos por los siguientes conceptos:
-
Por omisión de aporte del 2%, por la cantidad de Ciento Diecisiete Millones Seiscientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Sesenta y Dos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 117.626.472,00).
-
Por omisión de aportes del ½%, por la cantidad de Un Millón Noventa y Siete Mil Seiscientos Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 1.097.686,00)
De la misma manera, se imponen multas por los siguientes conceptos:
-
Por disminución ilegítima de los ingresos tributarios, por la omisión de los aportes del 2%, durante el primer Trimestre de 2001 al primer trimestre de 2002; y durante el segundo trimestre de 2002 al cuarto trimestre de 2006. Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, con apreciación de las circunstancias agravantes incluidas en los numerales 3 y 4 del artículo 85, del mismo código y el artículo 37 del Código Penal; y por aplicación del 111, del Código Orgánico Tributario vigente, con apreciación de las circunstancias 1 y 3, del artículo 95 del mismo Código; por la cantidad de Veinte Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Setecientos Veintiocho Bolívares Sin Céntimos (Bs.20.947.728,00), en lo que corresponde a la aplicación del Código Orgánico Tributario de de 1994; y Ciento Cincuenta y Cinco Millones Cuatrocientos Noventa y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Cuatro Bolívares Sin Céntimos (Bs.155.496.344,00), en lo que respecta a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
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Por la obligación de retener a la orden del Instituto el ½ sobre utilidades anuales. Esta multa es impuesta por aplicación de los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 112, del Código Orgánico Tributario vigente; por la cantidad de Ciento Setenta Tres Mil Seiscientos Treinta y Seis (Bs.173.636,00), en lo que respecta a la aplicación del Código de 1994; y por la cantidad de Bs. Dos millones Trescientos Veintitrés Mil Quinientos Seis Bolívares (Bs. 2.323.506,00), en lo respecta a la aplicación del vigente Código.
Se declara la concurrencia de infracciones tributarias y las multas son impuestas por la cantidad de Ciento Sesenta y Siete Millones Doscientos Dieciocho Mil Setecientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 167.218.779,00)
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
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De contribuyente recurrente.
Los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, supra identificados, en el escrito contentivo interpuesto, plantean las siguientes alegaciones:
Vicio que afectan a la Resolución culminatoria del Sumario No. 283-2007-10-18.
Falso Supuesto de hecho: En el desarrollo de esta alegación, indican que el INCE, incurre en este vicio cuando al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el reparo formulado, considera que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, es contribuyente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
A ese respecto, transcriben parte de la mencionada decisión, en los siguientes términos:
En relación a su inconformidad con el acta de reparo ya que considera la empresa que no está obligada a realizar los aportes el Instituto por cuanto desarrolla actividades relacionadas con la educación privada cuyo único objetivo es la enseñanza media y diversificada del idioma inglés, pero en ningún momento ha desarrollado actividades comerciales o industriales, se considero improcedente ya que se pudo determinar a través de los documentos presentados por la empresa, tales como balances de comprobación, que es una organización con fines lucrativos, asimismo a través de los estatutos Sociales de (…) se pudo constatar a través de la cláusula tercera que la empresa reliz actividades comerciales ya que: La Compañaza tendrá como objeto social toda actividad comercial o industrial que los accionistas estimen conveniente especialmente la educación a través de la enseñanza de idiomas …
Igual, la empresa (…) fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que se su objeto, salvo la Excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación civil dada por le especia, supuestos que no se suceden en el presente caso…
Luego, exponen:
Que ciertamente su representada desarrolla actividades relacionadas exclusivamente con la educación privada, cuyo único objetivo es la enseñanza media y diversificada del idioma inglés, pero en ningún momento ha desarrollado actividades comerciales o industriales.
Que se ha mantenido cumpliendo con dichas actividades de enseñanza desde el momento de su creación, hasta la presente fecha, lo cual es un “hecho notorio” de manera que no se ha presentado un cambio o variación de las actividades como para ser considerada sujetas pasivo de los tributos del INCE. En refuerzo de esta alegación, transcribe la cláusula tercera de sus estatutos.
Que el hecho de estar constituida como compañía anónima, no basta para hacer recaer en ella, el tributo cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales o industriales.
Que por haber adoptado la forma jurídica de compañía anónima, no transforma la actividad realizada, netamente civil, en una actividad industrial o comercial, independientemente que tenga fines lucrativos.
Que la Superintendencia Municipal Tributaria (SUMAT) ha manifestado que su representada no está sujeta al pago de impuesto por concepto de Patente de Industria y Comercio, pues realiza actividades relacionados con la educación privada. Al respecto, anexa Oficio No. 201-1885, emitida por la mencionada entidad municipal sobre consulta planteada por la contribuyente recurrente.
En refuerzo de esta última alegación, transcribe sentencias del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 18 de marzo de 1992. Caso: Galerías 99 S.R.L., de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 03 de agosto de 2007. Caso: Suelopetrol, C.A.
De la misma manera, plantean que el Tribunal Supremo de Justicia, en reiterada y pacífica jurisprudencia ha ratificado la naturaleza de la educación como servicio público con una doble connotación: el derecho para quienes pretenden impartirla, así como para quienes aspiran acceder a ella. A ese respecto, transcriben los artículos 102 y 106 de la Constitución, para, a continuación, expresar:
“ De las normas constitucionales transcrita, se colige la connotación de derecho humano y de deber social fundamental de la educación, así como su declaratoria de servicio publico en donde el Estado asumió la responsabilidad de convertirla en instrumento para la formación de los ciudadanos, así como también la emerge la importancia de las instituciones de educación privada que colaboran o coadyuvan con el Estado en la prestación del servicio educativo, de manera que bajo ningún concepto pudiera considerarse dicha actividad educativa como comercial o industrial, independientemente de que tenga o no fines de lucro, lo cierto es que es una actividad netamente civil.
Precisamente por dichos principios constitucionales que vienen de la carta magna de 1961, ya fueron desarrollados por la Ley Orgánica de Educación en su artículo 130 cuando que establece que “Los inmuebles ocupados totalmente por institutos docentes oficiales o privados quedan exentos de todo impuesto o contribución”, lo anterior evidencia que la intención legislativa es proteger actividades educativas y delimitarlas de las comerciales o industriales.”
Posteriormente, la representación judicial de la contribuyente, hace transcripciones de criterios doctrinarios sobre el falso supuesto de hecho, expuestos por los autores E.M., Hernández-Mendible. Igualmente, transcribe jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el mismo concepto, sin indicar Sala, fecha, ni caso, en el cual se emite la sentencia transcrita. Sentencias de la Sala Político Administrativa, de fecha 17 de mayo de 1984; 09 de junio de 1996; 27 de julio de 2000; 19 de septiembre 2002; 27 de marzo de 2001, No. 00465; 27 de julio de 2000, No. 01752, para, seguidamente señalar los casos, según lo expone, en los cuales se da el supuesto de hecho.
Concluye esta alegación, afirmando que el falso supuesto se configura cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido se verificaron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. En ese sentido, expresa:
Eso es precisamente. (…) lo que ha ocurrido en el presente caso desde que la Gerente General de Tributos del INCE interpretó y valoró en forma errónea que las actividades desarrolladas por (…) encuadran entre las señaladas por la ley como obligadas a realizar aportes al INCE, cuando lo cierto es que exclusivamente desarrolla actividades de enseñanza, netamente civiles, no es un establecimiento comercial o industrial, por lo tanto no es contribuyente del INCE.
(Negrillas y subrayado en la transcripción).
Violación del Principio de proporcionalidad y adecuación.
En contexto de esta alegación, luego de transcribir el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; lo señalado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia de fecha 02 de octubre de 2002. Caso: Acerca Airlines, sobre el principio de la Proporcionalidad previsto el referido artículo 12 eiusdem, expone:
…las sanciones aplicadas, se encuentran cercanas al límite máximo establecido por cada una de las normas invocada, sin expresión detallada en el texto del acto de las circunstancias agravantes que lo justifiquen al punto que la multa resultante se erige en confiscatoria y constituye incluso más que una doble tributación desde que su monto supera sobradamente al supuesto impuesto debido por mi representada lo cual resulta a todas luces inconstitucional por violar lo establecido en los artículos 317 y 316 de la Constitución …
(Negrillas en la transcripción)
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De la Representación del INCE: No concurrió al acto de informes.
IV
DE LAS PRUBAS
Con el escrito contentivo del recurso, la contribuyente acompañó copia del oficio No. 2001- 1881, de fecha 07 de agosto de 2001, con el cual la Superintendencia Municipal Tributaria (SUMAT), de la Alcaldía del Municipio Libertador, evacua consulta sobre el hecho de si la recurrente es contribuyente del impuesto sobre patente de Industria y Comercio. Durante el lapso probatorio, promovió las siguientes pruebas: ratificó el valor probatorio que se desprende del Oficio No. 2001-1881, de fecha 27 de agosto de 2001, del SUMAT; informativas de la Bolsa de Valores de Caracas; Bosch Rexroth Group,S.A, Chevron; Asrp Group; Fondo Nacional de Transporte urbano (Fontur); Cativen, sobre el servicio prestado por el promoverte a dichas empresas y organismos; testimoniales de los ciudadanos E.M., R.R.; Teotiste García; R.H., C.C. y Yhajaira Tomassis; Inspección Judicial en las instalaciones, en una cualquiera de las sedes de la contribuyente.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, en su escrito recursivo; el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de los reparos confirmados por el acto recurrido bajo los siguientes conceptos.
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Por omisión de aportes del 2%, por la cantidad de Ciento Diecisiete Millones Seiscientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Sesenta y Dos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 117.626.472,00).
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Por omisión de aportes del ½%, por la cantidad de Un Millón Noventa y Siete Mil Seiscientos Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 1.097.686,00).
También forma de la litis decidir sobre las multas impuesta por:
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Disminución ilegítima de los ingresos tributarios por la omisión de los aportes del 2%, durante el primer Trimestre de 2001 al primer trimestre de 2002; y durante el segundo trimestre de 2002 al cuarto trimestre de 2006. Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, con apreciación de las circunstancias agravantes incluidas en los numerales 3 y 4 del artículo 85, del mismo código y el artículo 37 del Código Penal; y por aplicación del 111, del Código Orgánico Tributario vigente, con apreciación de las circunstancias 1 y 3, del artículo 95 del mismo Código; por la cantidad de Bs. Veinte Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Setecientos Veintiocho Bolívares Sin Céntimos (Bs.20.947.728,00), en lo que corresponde a la aplicación del Código Orgánico Tributario de de 1994; y Ciento Cincuenta y Cinco Millones Cuatrocientos Noventa y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Cuatro Bolívares Sin Céntimos (Bs.155.496.344,00), en lo que respecta a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
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Incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto el ½ sobre utilidades anuales. Esta multa es impuesta por aplicación de los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 112, del Código Orgánico Tributario vigente; por la cantidad de Ciento Setenta Tres Mil Seiscientos Treinta y Seis ( Bs. 173.636,00), en lo que respecta a la aplicación del Código de 1994; y por la cantidad de Bs. Dos millones Trescientos Veintitrés Mil Quinientos Seis Bolívares (Bs. 2.323.506,00), en lo respecta a la aplicación del vigente Código.
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Sobre la concurrencia de infracciones tributarias.
Delimitada así la litis, el Tribunal pasa a decidir en los términos siguientes términos.
Han planteado los apoderados judiciales de la contribuyente que el acto recurrido por el cual se exige el pago de aportes del 2% y del ½%, está afectado de un falso supuesto de hecho por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ha considerado al Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, cuyo único objetivo es la enseñanza media diversificada del idioma inglés - que no ha desarrollado actividades comerciales o industriales - como contribuyente de los aportes del Ince, por el hecho, entre otros, de estar constituida como compañía anónima.
En el acto recurrido, se señala, entre otros razonamientos, para exigirle al contribuyente el pago de los aportes del 2/% y del ½%, que el referido Instituto está constituido como compañía anónima, por tanto, toda actividad realizada por él, es una actividad de comercio; en consecuencia, es contribuyente de los aportes del Ince.
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal, a los fines de emitir pronunciamiento al respecto, considera necesario precisar la procedencia o no de los aportes exigidos al contribuyente recurrente y la naturaleza de las actividades por él realizadas, pues de esta circunstancia se podrá apreciar sí se da el supuesto fáctico contenido en la artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo texto es el siguiente:
Artículo 10.- “El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:
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Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento ( 2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nacional, a los Estados o a las Municipalidades
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El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.”
De la disposición transcrita surge evidente que la obligación pecuniaria debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es producto de las actividades industriales o comerciales realizadas o desarrolladas por las personas naturales o jurídicas, a cargo de quienes está el cumplimiento de dicha obligación.
Por otra parte, las relaciones de carácter mercantil que sirven de materia y fundamento a las disposiciones del Código de Comercio, tienen su campo de acción demarcado entre dos ordenes: la producción y el consumo, entre las cuales existe una interrelación en sentido económico, las cuales gozan de ciertas características propias en el intercambio de bienes de consumo y servicio en el orden económico.
Sobre este punto, en particular se ha expresado el Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de la Sala Constitucional, de fecha 12 de diciembre de 2002. Caso: Compañía Venezolana de Inspección C.A. (COVEIN), cuyo criterio se transcribe, parcialmente:
…el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial No. 475 Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se reputan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los además actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial No. 2970, Extraordinaria, del 26 de julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras ( artículos 1.630 y ss, y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de un contraprestación a la que se denomina honorarios.
Al reiterar este mismo criterio, en la sentencia No. 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA), deja asentado que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil. Además, establece que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.
Y, en otra sentencia, la numero 3271/06, la misma Sala estableció lo siguiente:
(…)
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara
Teniendo en cuenta las anteriores transcripciones y las actas que forman el expediente, se observa: los apoderados judiciales de la contribuyente promovieron las pruebas mencionadas a continuación:
Con el escrito recursivo, acompañaron copia del oficio No. 2001 - 1881, de fecha 07 de agosto de 2001, con el cual la Superintendencia Municipal Tributaria (SUMAT), de la Alcaldía del Municipio Libertador, evacua consulta sobre el hecho de si el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, es o no contribuyente del impuesto sobre patente de Industria y Comercio.
Durante la articulación probatoria, promovieron y evacuaron, las siguientes pruebas:
Prueba Documental: Documento Público Administrativo.
Ratifican el valor probatorio que se desprende de la Copia del Oficio No. 2001- 1881, de fecha 07 de agosto de 2001, emitido por la Superintendencia Municipal Tributaria (SUMAT), de la Alcaldía del Municipio Libertador. Con esta prueba tratan de probar que la actividad realizada por el contribuyente recurrente no está gravada con los aportes del Ince, por no ser una actividad comercial.
Prueba de Informes.
De las siguientes empresas: BOLSA DE VALORES DE CARACAS; BOSCH REXROTH GROUP, S.A; CHEVRON; C.A. ARP GROUP; FONTUR y CATIVEN, en relación con los siguientes hechos:
Si el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, ha prestado servicios de enseñanza de idioma inglés a empleados de dicha entidad.
Si el servicio consiste en la realización de cursos adecuados a las necesidades del estudiante o la empresa a los fines de su capacitación y mejoramiento profesional de su personal
Si actualmente mantienen algún trabajador recibiendo la instrucción de ingles ofrecida por el Instituto
Si el Instituto, ha prestado algún otro tipo de servicio.
Con esta prueba tratan de probar la actividad realizada por el contribuyente recurrente.
Testimonial.
De los siguientes ciudadanos: E.M.; R.R., Teotiste García; R.H., C.C. y Yhajaira Tomaseis, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 5.967.257, 9.867.887, 3.244.936, 6.504.870, 2.150.942 y 6.903.260.
Promovieron y evacuaron esta prueba para demostrar que la actividad desarrollada por el contribuyente recurrente es la de “enseñanza del Idioma Inglés”.
Inspección Judicial.
En las instalaciones de cualquiera de las sedes del Instituto, con la finalidad de dejar constancia de los siguientes particulares:
Que en dicho lugar se encuentra una de las sedes del Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A
Que en dicho lugar únicamente se ofrecen curso de enseñanza del idioma inglés.
Que en dicho lugar pueden observarse salones de clase en los cuales profesores imparten clases de idioma inglés a niños, jóvenes y adultos.
Que Dicho Instituto solo se realizan actividades de educativas relacionadas con enseñanza del idioma inglés, sin observarse realización de actividades comerciales o industriales.
Que de la revisión de los recibos de pagos efectuados por los estudiantes al Instituto, así como otros documentos, puede observarse que se corresponde exclusivamente a los diferentes cursos de inglés impartidos mediante profesores contratados a dichos fines.
Esta prueba fue promovida para demostrar que la actividad desarrollada esta orientada exclusivamente a la enseñanza del idioma inglés.
Así, de los medios probatorios consignados por la contribuyente, en especial de la copia del oficio No. 2001- 1881, de fecha 07 de agosto de 2001, con el cual la Superintendencia Municipal Tributaria (SUMAT), de la Alcaldía del Municipio Libertador, evacua consulta sobre el hecho de si el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, es contribuyente del impuesto sobre patente de Industria y Comercio, se observa que el mencionado ente municipal considera a la actividad desarrollada o realizada por dicho Instituto como no mercantil o industrial, al señalar:
Es evidente que el Instituto Loscher Ebbinghaus es una Institución Educativa privada y autónoma que ha dado pleno cumplimiento a lo previsto en la Ley Orgánica de Educación para obtener la respectiva Licencia de funcionamiento y por ende el aval del Ministerio de Educación (sic) Cultural y deporte en representación del Estado quien garantiza el Derecho a la Educación, mal podría entenderse que la institución in comento está obligada a dar cumplimiento a lo previsto en los Artículos 1 y 2 del Capítulo I de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio que prevé la Clasificación de las personas naturales, jurídicas o entidades colectivas que están sujetas al pago de impuesto por concepto de Industria y Comercio (…)
En consecuencia esta Superintendecia Municipal de Administración Tributaria, en aplicación de la normativa legal que rige la materia considera que el Instituto Loscher Ebbinghaus no es sujeto del pago de impuesto por concepto de Industria y Comercio.
Del texto transcrito se desprende que la actividad de enseñanza del idioma inglés, desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, en jurisdicción del Municipio Libertador, a los efectos del impuesto municipal sobre patente de industria y comercial, no es una actividad mercantil o industrial, por tanto, no es una actividad gravable con el impuesto municipal de patente de industria y comercio.
Ahora bien, el Tribunal considera que, siendo el hecho imponible de los aportes exigibles por la ley del INCE, la realización de una actividad mercantil o industrial; y habiendo sido considerada la actividad de impartir enseñanza del idioma inglés, realizada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, no gravable con el impuesto municipal de patente de industria y comercio, por ser una actividad no mercantil, tampoco debería ser gravada, esa misma actividad, con los aportes exigibles por el artículo 10 de la ley del Ince, por cuanto el hecho imponible para la exigibilidad de estos aportes también lo constituye la realización de una actividad mercantil o industrial, por parte de los patronos.
De igual manera, con relación a los demás elementos probatorios cursantes en el expediente, todos promovidos por la representación judicial de la contribuyente, tendiente unos a demostrar que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, realiza, únicamente, la enseñanza del idioma inglés; otros a probar que la actividad realizada no es un actividad mercantil, dichos hechos llevan a la convicción de este Tribunal que la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A. no está gravada con los aportes establecidos en el artículo 10, numerales 1 y 2, de la ley del INCE.
Cabe señalar, conforme a los términos utilizados por el legislador en la redacción del artículo 10 eiusdem, el sujeto pasivo de la obligación pecuniaria debida al instituto, está señalada de forma clara e indudable, a los establecimientos “Industriales y Comerciales”, sin que se extienda su aplicación a toda clase de establecimiento no previsto de manera expresa por la ley.
Con base en lo expuesto; apreciando que la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., no es una actividad mercantil ni industrial, y una vez precisado como se encuentra que la actividad desarrollada por el referido Instituto es la de impartir la enseñanza del idioma inglés, el Tribunal considera al Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, como una empresa que realiza, de manera permanente, una actividad civil, por consiguiente no puede catalogarse como sujeto pasivo de los aportes tributarios debidos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se declara.
Así, al no haber base legal alguna para incluir dentro de la categoría de sujeto pasivo de esta obligación tributaria a favor del INCE, al Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, por tratarse que la actividad por él desarrollada, como lo es la enseñanza del idioma inglés, tiene un carácter no mercantil ni industrial, resulta totalmente improcedentes los reparos formulados. Así se declara.
Al ser improcedentes los reparos formulados, como consecuencia surge el hecho que la multa por la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, por la omisión de los aportes del 2%, durante el primer Trimestre de 2001 al primer trimestre de 2002; y durante el segundo trimestre de 2002 al cuarto trimestre de 2006; impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, con apreciación de las circunstancias agravantes incluidas en los numerales 3 y 4 del artículo 85, del mismo código y el artículo 37 del Código Penal; y por aplicación del 111, del Código Orgánico Tributario vigente, con apreciación de las circunstancias 1 y 3, del artículo 95 del mismo Código; por la cantidad de Bs. Veinte Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Setecientos Veintiocho Bolívares Sin Céntimos (Bs.20.947.728,00), en lo que corresponde a la aplicación del Código Orgánico Tributario de de 1994; y Ciento Cincuenta y Cinco Millones Cuatrocientos Noventa y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Cuatro Bolívares Sin Céntimos (Bs.155.496.344,00), en lo que respecta a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente, resulta. Igualmente, improcedente. Así se declara.
De la misma manera, resulta improcedente la multa por incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto el ½ sobre utilidades anuales; impuesta por aplicación de los artículos 99, del Código Orgánico Tributario de 1994 y 112, del Código Orgánico Tributario vigente; por la cantidad de Ciento Setenta Tres Mil Seiscientos Treinta y Seis (Bs.173.636,00), en lo que respecta a la aplicación del Código de 1994; y por la cantidad Dos millones Trescientos Veintitrés Mil Quinientos Seis Bolívares (Bs.2.323.506,00), en lo respecta a la aplicación del vigente Código. Así se declara.
Por ultimo, vistas las declaratorias precedentes, se considera improcedente la concurrencia de infracciones tributarias.
V
DECISIÓN
Por las consideraciones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos J.B.T. y D.I.R.G., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titular de las Cédulas de Identidad No. V. 3.753.824 y V- 11.733.626, inscrito en el Inpreabogado con los Nos. 15.873 y 67.956, respectivamente, actuando como apoderados judiciales del Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, sociedad mercantil, inscrita originalmente en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 16 de agosto de 1971, bajo el No. 45, Tomo 76-A. Primero, cuya última modificación estatutaria fue realizada por Asamblea General de Accionistas, inscrita en la misma Oficina de Registro, en fecha 11 de octubre de 2005, bajo el No. 24, Tomo 146-A-Segundo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), abierto como consecuencia del Reparo Fiscal No. 001-07-0277, de fecha 12 de marzo de 2007, formulado a la contribuyente recurrente, con base a la fiscalización practicada a los periodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2006.
En consecuencia se declara:
Invalida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo formulado bajo el concepto de omisión de aporte del 2%, por la cantidad de Ciento Diecisiete Millones Seiscientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Sesenta y Dos Bolívares Sin Céntimos Bs. 117.626.472,00 (actualmente Bs. F 117.626,47).
Invalida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo formulado bajo el concepto de omisión de aporte del 1/2%, por la cantidad de Un Millón Noventa y Siete Mil Seiscientos Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares con Cero Céntimos Bs. 1.097.686,00 (actualmente Bs. F 1.097,69).
Invalida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la multa impuesta disminución ilegítima de los ingresos tributarios, por la omisión de los aportes del 2%, durante el primer Trimestre de 2001 al primer trimestre de 2002; y durante el segundo trimestre de 2002 al cuarto trimestre de 2006, por la cantidad de Veinte Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Setecientos Veintiocho Bolívares, Sin Céntimos (Bs.20.947.728,00), en lo que corresponde a la aplicación del Código Orgánico Tributario de de 1994; y Ciento Cincuenta y Cinco Millones Cuatrocientos Noventa y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Cuatro Bolívares, Sin Céntimos Bs.155.496.344,00 (Actualmente Bs. F 155.496,34), en lo que respecta a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
Invalida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la multa impuesta por incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto aportes del ½ sobre utilidades anuales, por la cantidad de Ciento Setenta Tres Mil Seiscientos Treinta y Seis, Sin Céntimos Bs.173.636,00 (Actualmente Bs. F 173.67) , en lo que respecta a la aplicación del Código de 1994; y por la cantidad de Dos millones Trescientos Veintitrés Mil Quinientos Seis Bolívares Bs. 2.323.506,00 (actualmente Bs. F 2.323,51), en lo respecta a la aplicación del vigente Código.
Invalida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la declaratoria de concurrencia de infracciones tributarias, por la cantidad de Ciento Sesenta y Siete Millones Doscientos Dieciocho Mil Setecientos Setenta y Nueve Bolívares Bs. 167.218.779,00 (Actualmente Bs. F 167.218,78).
Se exonera al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de costas, por considerar el Tribunal que la controversia sobre la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, para definir su naturaleza civil o mercantil, justifica la formulación de los reparos y proceso litigioso.
Contra esta sentencia procede interponer Recurso de Apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada, en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, en Caracas a los treinta y un (31) días del mes de julio del año Dos Mil Ocho. Años: 199º de la Independencia y 149 de la Federación.
El Juez Titular.
R.C.J..
La Secretaria
H.E.R.E..
En la Fecha Ut supra, la anterior decisión se publicó en su fecha, a las once y treinta de la mañana (11:30 a.m)
La Secretaria.
H.E.R.E..
Asunto: AP41-U-2007-000587.
RCJ/amp.