Decisión nº 1707 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Mayo de 2010

Fecha de Resolución12 de Mayo de 2010
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de Mayo de 2010

200º y 151º

ASUNTO: AP41-U-2006-000771 Sentencia No. 1707

Vistos los informes de la Representación Fiscal

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, por el ciudadano J.R.G.V., abogado en ejerció inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 90.847, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la ASOCIACIÓN CIVIL SIN F.D.L.H.S.J.D.D., R.I.F: No. J-30529992-7, inscrita en la Oficina Subalterna del Primer Circuito Segundo Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Federal, quedando asentada en el Tomo 24, Numero 12, Protocolo Primero de fecha 12 de Mayo de 1998, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCA-DJT-CRA-2006-000237, de fecha 12 de abril de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico confirmando las Planillas de Liquidación Nº 011001130003997 a la 011001130004060 por la cantidad total de ochenta y dos millones quinientos sesenta mil setecientos noventa y ocho con ochenta y un céntimo (Bs. 82.560.798,81) OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA CÉNTIMO (Bs. F. 82.560,80), en materia de Impuesto Sobre la Renta.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

El presente Recurso Contencioso fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios en fecha 1 de noviembre de 2006 y remitido en esta misma fecha a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario; mediante auto de fecha 6 de noviembre de 2006 se le dio entrada bajo el número AP41-U-2006-000771.

En fecha 15 de febrero de 2007, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria declarando Inadmisible el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 2 de marzo de 2007, este Tribunal deja constancia que en vista que la apelación interpuesta por el recurrente en fecha 26 de febrero de 2007 de la sentencia interlocutoria de fecha 15 de febrero de 2007 que declaró inadmisible el presente Recurso, fue introducida en tiempo hábil y es en todo conforme al dispositivo legal Tributario, este Tribunal la oye en ambos efectos y ordenó remitir el referido expediente a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

En fecha 17 de julio de 2008, visto el oficio No. 2261 de fecha 18 de junio de 2008, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante el cual remiten a este Juzgado, la Sentencia No. 00254 dictada en fecha 27 de febrero de 2008 por dicha Sala, en donde se declaró Con Lugar el Recurso de Apelación interpuesto por el Recurrente contra la sentencia interlocutoria de fecha 15 de febrero de 2007 que declaró inadmisible el presente Recurso, en consecuencia se revocó de esta forma la declaratoria de inadmisibilidad del presente Recurso Contencioso Tributario y se ordenó las respectivas notificaciones.

En fecha 2 noviembre 2009, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte de la Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

Fijada la oportunidad procesal para presentar los Informes, en fecha 8 de marzo de 2010, este Tribunal dejó constancia que únicamente compareció la Representante del Fisco Anarella E. Díaz Pérez, y este Despacho dijo “Vistos” y se procedió a dar inicio el lapso para dictar sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

El ciudadano R.G.V., apoderado judicial de la Asociación Civil Sin F.D.L.H.S.J.D.D., en la oportunidad de ejercer el Recurso Contencioso Tributario que nos ocupa, solicitó la prescripción de la obligación tributaria, la ilegalidad en el cálculo de las sanciones y la desaplicación parcial del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

Capitulo I

Presupuesto de admisibilidad del Recurso

Manifestó que para constituirse validamente la relación jurídica procesal, existen ciertos requisitos denominados presupuestos procesales, que con la interposición del presente recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad se hace perentorio el análisis del cumplimiento de los presupuestos procesales previstos en los artículos 259 del Código Orgánico Tributario.

Competencia: señaló los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario de los que consideró que dicha normativa de la simple lectura hace concluir indefectiblemente que esa instancia jurisdiccional es la competencia para conocer la nulidad.

Caducidad: manifestó que interpuso la acción temporáneamente de conformidad con lo establecido en el artículo 261 Código Orgánico Tributario, que establece que las acciones y recursos de nulidad contra actos administrativos individuales, deberán intentarse en el término de veinticinco (25) días contados a partir de la fecha de notificación del acto impugnado, notificación que señaló haberse realizado el 27 de septiembre de 2006.

Documento indispensables para la verificación de la admisibilidad de la acción: expresó que resultaba necesario acompañar, los actos administrativos de determinación y liquidación contenidos en la Resolución No. RCA-DJT-CRA-2006-000237, de fecha 12 de abril de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico. Y solicitó la admisión de la presente acción de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

Capitulo II

Fundamento de Derecho

De la Prescripción de la Obligación Tributaria: el recurrente invocó la prescripción extintiva de la Acción Administrativa y Contenciosa Administrativa para exigir el pago de las sanciones impuestas para los períodos fiscales coincidentes con los meses de enero y junio de 1999 cuyos montos detalló:

Ejercicio Fiscal Resolución-Planilla de Liquidación Nº

Fecha

Multa Bs.

Intereses Bs.

Enero-99 01-10-01-1-30-003997 20/5/2004 Bs. 1.565,85 Bs. 111,51

Enero-99 01-10-01-1-30-003998 20/5/2004 Bs. 569,48 Bs. 40,55

Junio-99 01-10-01-1-30-003999 20/5/2004 Bs. 9.431,20 Bs. 521,68

Junio-99 01-10-01-1-30-004000 20/5/2004 Bs. 7.279,93 Bs. 402,69

Alegó que en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1992, al igual que el artículo 51 del Código Orgánico de 1994, establece un lapso de prescripción de cuatro (4) años tanto para la obligación tributaria, como para sus accesorios.

Que pasó a determinar si en el caso de las planillas señaladas ha operado la prescripción de la obligación con sus accesorios, para lo cual observó:

(…) El Código Orgánico Tributario vigente, establece una extensión del lapso de prescripción a seis (6) años, cuando concurren algunos de los hechos a saber: “cuando el contribuyente o responsable no cumple con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes (requisitos plenamente cumplido por mi representada), de declarar el hecho imponible (en el caso de las actuaciones administrativas, los hechos se encuentran declarados, puesto que la administración tiene conocimiento previo de los hechos generadores de la obligación, puesto que las sanciones impuestas se basan en la extemporaneidad de las declaraciones) o presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados (opera igual que en el anterior, dado al hecho en la recurrida se reconoce que si hubo tales declaraciones, solo que extemporáneas), y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración no pudo conocer el hecho (caso que no aplica por cuanto la administración tiene pleno conocimiento de los hechos generadores de la obligación, a través de la declaración, aunque sea extemporánea)(…)”.

Que en el presente caso se materializaron los tres elementos necesarios para la existencia de una prescripción, como lo son: el transcurso de un determinado tiempo establecido en la ley; la inacción de las autoridades tributarias, en conocimiento pleno de la infracción; y la ausencia del reconocimiento por el sujeto pasivo de la obligación tributaria a su cargo, Que en el caso de marras, su representado se encuentra liberado de cumplir con la obligación impuesta, por estar encuadrada la acción en una prescripción extintiva.

De la ilegalidad en el cálculo de las sanciones: Señaló el recurrente que las sanciones y los intereses determinados, se fundamentaron en los artículos 101, 113, 59 y 66 aplicable por su vigencia temporal, es decir artículos 101 y 59 del Código Orgánico Tributario sancionado en el año 1994; y artículos 113 y 66 del Código Orgánico Tributario vigente (2001).

Que hubo una ilegal aplicación de las sanciones, en vista a que la administración tributaria impuso una sanción por cada presupuesto ilícito detectado, en un único acto verificatorio, manifestó que han sido contestes las jurisprudencias del m.T. en relación al Delito Continuado, que la pena es calculable a tenor de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, las sanciones deben agruparse en un solo ejercicio económico, desde la apertura hasta el cierre del ejercicio. Citó las sentencias del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativo, No. 00043 del 10 de enero de 2006, No. 005567 de fecha 10 de agosto de 2005, No. 0877 de fecha 17 de junio de 2003 y la No. 00474 de fecha 12 de mayo de 2004.

Analizó las actuaciones administrativas en razón del criterio jurisprudencial:

(…)1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes.

Como se puede apreciar del texto de la recurrida, estamos en presencia de una conducta presuntamente desplegada por mi representada, es decir, declarar extemporáneamente, en una pluralidad de fechas claramente diferenciables, tanto las fechas, como la conducta.

2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto. Obviamente es únicamente al Hospital San J.d.D. a quien se le imputa la totalidad de las sanciones objetadas.

3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal. Según la administración tributaria, se violó reiteradamente los artículos 66 y 133 del Código Orgánico Tributario (COT) vigente (artículo 59 y 101 del COT de 1994)

4. Productoras de un único resultado antijurídico. Se produjo un único resultado antijurídico. Las repetidas Multas.(…)

Solicitó que la repetición de imposiciones de multas, se computen como una sola, a tenor de lo dispuesto en las Jurisprudencias que invocó.

De la solicitud de desaplicación parcial del artículo 66 del código Orgánico Tributario (artículo 59 del derogado): alegó que la inconstitucionalidad de los citados artículos se basaba en que en el mismo se crea una pena adicional, al incrementar el cobro de los intereses en un 20% de la tasa fija por el Banco Central de Venezuela, lo que considera que colinde con el numeral 8 del artículo 49 de la Constitución, que prohíba la doble sanción por un mismo delito.

Mencionó el principio penal tributario del NON BIS IN IDEM, del cual señaló que tiene dos vertientes relacionadas con la doble sanción, que por un lado, que una vez sancionado un ilícito tributario, no se puede volver a sancionar el contribuyente en virtud a los mismos hechos imputado, que por otra parte no se puede imponer dos sanciones a un mismo hecho, como en el caso de los señalados artículos 66 y 133 del Código Orgánico Tributario, y artículos 59 y 101 del derogado, en vista a que se le impone una multa por unos hechos determinados, se le cobra intereses por ello y a su vez, se le impone una sanción del 20% sobre los intereses.

También señaló que el agravamiento de los intereses busca castigar el incumplimiento con el pago de intereses que se generen, como compensación a la falta de pago oportuno, pero con una sanción adicional del 20%, es decir, del 1.2 de la tasa fijada por el BCV, consideró que impacta negativamente sobre la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, protegidas en el artículo 316 de la Constitución de la República.

Solicitó, que por todas estas razones, se sirviera a desaplicar los artículos 66 del Código Orgánico Tributario y el 59 del derogado, únicamente en cuanto a lo incrementos establecidos sobre la tasa fijada por el BCV en ambos casos, específicamente, el 0,2 establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente y el 3% del artículo 59 del Código derogado.

Capitulo III

Petitorio

Solicitó conforme el artículo 259 del Código Orgánico Tributario la nulidad absoluta del Acto administrativo contenido en la Resolución No. RCA-DJT-CRA-2006-000237, de fecha 12 de abril de 2006.

Que se realice el cómputo de las sanciones ajustadas a los lineamentos establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.

Que se condene en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y al pago por los daños generados en ocasión a la imposición de la sanción.

C.- Antecedentes y Actos Administrativo

• Acto Administrativo contenido en la Resolución Nº RCA-DJT-CRA-2006-000237, de fecha 12 de abril de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico

• Las Planillas de Liquidación No. 011001130003997 a la 011001130004060 por la cantidad total de ochenta y dos millones quinientos sesenta mil setecientos noventa y ocho con ochenta y un céntimo (Bs. 82.560.798,81) OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA CÉNTIMO (Bs. F. 82.560,80), en materia de Impuesto Sobre la Renta.

D.- Opinión Del Fisco Nacional

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, compareció la ciudadana Anarella E. Díaz Pérez, titular de la Cédula de Identidad Número V-6.916.270, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 44.289, en Representación del Fisco Nacional, en este acto consignó informes constante de veintitrés (23) folios útiles, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

Opinión del Fisco Nacional:

Con relación a la solicitud de prescripción de las sanciones e intereses liquidados para los períodos fiscales coincidentes con los meses de enero y junio de 1999, conforme a lo dispuesto en el artículo 52-51 del Código Orgánico Tributario de 1992-1994

Ejercicio Fiscal Resolución-Planilla de Liquidación Nº

Fecha

Multa Bs.

Intereses Bs.

Enero-99 01-10-01-1-30-003997 20/5/2004 Bs. 1.565,85 Bs. 111,51

Enero-99 01-10-01-1-30-003998 20/5/2004 Bs. 569,48 Bs. 40,55

Junio-99 01-10-01-1-30-003999 20/5/2004 Bs. 9.431,20 Bs. 521,68

Junio-99 01-10-01-1-30-004000 20/5/2004 Bs. 7.279,93 Bs. 402,69

Señaló que: “(…) En primer lugar, para los períodos impositivos de enero y junio de 1999, rige el Código Orgánico Tributario de 1994. De acuerdo con dicho Código, el lapso de prescripción para imponer sanciones es de cuatro (4) años (artículo 77), computándose el término de prescripción desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.

Así las cosas para los períodos impositivos enero y junio de 1999, el lapso de prescripción se inició el 1° de enero de 2000; de modo que, en principio, el lapso de prescripción se consumaría, el 1° de enero de 2004.

Ahora bien, para los períodos cuya prescripción se computa bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la prescripción se interrumpe por la comisión de nuevas infracciones de la misma índole, contándose el nuevo término desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción (articulo 77 C. O. T. 1994).

Siendo ello así, resulta evidente que, para los períodos impositivos de enero y junio de 1999, contrario a lo afirmado por la recurrente la prescripción de las sanciones tributarias no se ha consumado, pues la misma estuvo interrumpida con la comisión de nuevas infracciones de la misma índole, vale decir, enteramiento fuera del plazo legal de las retenciones practicadas, hasta el mes de octubre de 2003; comenzando a computarse el lapso nuevamente el 1° de enero de 2004 el cual se consumaría, en teoría, el 1° de enero de 2008.

Por lo antes expuesto, siendo que las Resoluciones planillas de liquidación arriba detallas se emitieron en fecha 20 de mayo de 2004, esta representación fiscal considera que no transcurrió el lapso prescriptivo invocado por la recurrente, y así respetuosamente solicito sea declarado por este Tribunal (…)”

Con relación al alegato de ilegalidad en el cálculo de las sanciones al haber impuesto una sanción por cada presunto ilícito detectado en un único acto verificatorio, siendo que, a juicio de la recurrentes, se ha configurado un delito continuado cuya pena es calculable a tenor de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, agrupándose en un solo ejercicio económico.

Señaló que en el presente recurso contencioso tributario, al recurrente se le impusieron sanciones por el incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención en materia de Impuesto Sobre la Renta durante los meses de Enero y Junio de 1999, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2001, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2002, Enero, Febrero, Marzo, Mayo, Julio y Octubre 2003, por enterar las cantidades retenidas fuera de los plazos establecidos en la Ley, es decir, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta. Cada enteramiento tardío es considerado una falta, sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 101-113 del Código Orgánico Tributario (1994-2001), aplicado, ratione temporis, al caso de autos, vale decir, para el caso del Código de 1994, la multa equivale al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos, hasta un máximo de tres veces el monto de dichas cantidades; y para el caso del Código de 2001, la multa equivale al cincuenta por ciento (50 %) mensual de los tributos, hasta un máximo de quinientos por ciento de dichas cantidades. Manifestó también que en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (74 del Código Orgánico Tributario 1994), prevén la forma de proceder en el caso de concurso de ilícitos tributarios, efectivamente señalan “se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”.

Expresó que la aplicación supletoria de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que no existe ningún vacío legal que posibilite, en cumplimiento en el artículo 79 del mismo Código, la aplicación por vía supletoria los principios y normas del Derecho Penal común. Por ultimo citó sentencia de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 12 de agosto del año dos mil ocho (2008) y del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 30 de septiembre del año dos mil ocho.

Solicitud de desaplicación parcial del artículo 66 del Código Orgánico Tributario (artículo 59 del Código derogado) por inconstitucionalidad, en virtud de considerar que en dichas normas se crea una pena adicional al incrementar el cobro de los intereses en un 0,2 % -3% de la tasa fijada por el Banco Central de Venezuela, incurriendo en violación del artículo 49 de la Constitución, por violar el Principio de Non Bis In Idem.

Citó el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 59 del Código derogado, que establecen las tasas a la cual se calcularan los intereses moratorios, que de los artículos se evidenció, que no se trata, como pretendió hacer ver el representante de la contribuyente, que los intereses moratorios en materia tributaria son calculados a la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país calculada por el Banco Central de Venezuela, caso del Código del 2001, o a la tasa máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela, caso del Código derogado, y que, adicionalmente, se cobre un incremento equivalente a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable o tres (3) puntos porcentuales, sino que la fórmula para obtener la tasa aplicable en materia tributaria es: la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país calculada por el Banco Central de Venezuela X 1,2. O, caso del Código derogado: tasa máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela X 3%.

Por ultimo señaló: “(…) (i) la Administración Tributaria se encuentra regida por el Principio de la Legalidad (Nullum Delictum, Nullum Tributum, Nulla Poena Sine Lege), razón por la que no podría aplicar sanciones que no estén prevista en la Ley; (ii) Sanciones e intereses moratorios tienen naturalezas jurídicas distintas, de modo que su aplicación conjunta no puede interpretarse como violación al Principio Non Bis in Idem; (iii) tanto el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, como el artículo 59 del Código orgánico Tributario de 1994, contienen en su redacción la forma de calculo de la tasa a aplicar en materia de intereses moratorios, que en ambos casos constituye si, un incremento en la tasa promedio de los seis principales bancos o máxima bancaria, mas en forma alguna pudiesen dichos textos legales ser interpretados aislando cada una de las oraciones que lo integran, a objeto de llegar a concluir a lo que erróneamente arriba el representante de la recurrente, que se trata de una sanción adicional, violatoria del principio constitucional de Non Bis In Idem, susceptible de desaplicación por aplicación del control difuso de la Constitución detentado por los jueces de la República; y así solicito sea declarado por ese Tribunal(…)”

Capitulo II

Parte Motiva

Delimitación de la Controversia

El thema decidendum en la presente controversia se contrae a determinar, previo análisis, la procedencia de los siguientes argumentos: i) prescripción alegada por el contribuyente respecto de las multas impuestas para los períodos enero y junio del año 1999, ii) aplicación de la figura del delito continuado en las infracciones tributarias a que se contrae el acto impugnado, iii) desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto al primer particular, aprecia este Tribunal que de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, en su artículo 77 señala:

“Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:

  1. - Por cuatro (4) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

  2. - Por dos (2) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la nueva infracción. (Resaltado y Negritas del Tribunal)

La disposición anterior regula la prescripción como una forma de extinguir la Obligación Tributaria; para el caso aplicable de autos, señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia por cuatro (04) años contados desde el primero de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, interrumpiéndose el curso prescriptivo de la misma por la comisión de nuevas infracciones de la misma índole, en cuyo caso se iniciará el cómputo del nuevo término a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la nueva infracción.

En el caso de autos, las multas cuya prescripción se alega corresponden al período fiscal de 1999, específicamente los meses de enero y junio.

Pues bien, para los períodos impositivos enero y junio de 1999, el lapso de prescripción se inició el 1° de enero de 2000; de allí que, en principio, el lapso de prescripción se consumaría, el 1° de enero de 2004; sin embargo, se observa la comisión de nuevas infracciones de la misma índole, surgidas del enteramiento fuera del plazo legal de las retenciones practicadas hasta el mes de octubre de 2003; por lo que, tal como lo afirma la representación de la Administración Tributaria, en aplicación del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe reiniciarse el cómputo del nuevo lapso a partir del 1° de enero de 2004, el cual se consumaría, el 1° de enero de 2008.

Como quiera que las Resoluciones - Planillas de liquidación arriba detallas se emitieron en fecha 20 de mayo de 2004, es evidente que no transcurrió el lapso prescriptivo invocado por la recurrente. Y ASÍ SE DECLARA.

ii) En relación con la aplicación de la aplicación supletoria de la figura del delito continuado, aprecia este Tribunal lo siguiente:

La recurrente fue sancionada por el incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención en materia de Impuesto Sobre la Renta durante los meses de Enero y Junio de 1999, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2001, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2002, Enero, Febrero, Marzo, Mayo, Julio y Octubre 2003, por enterar las cantidades retenidas fuera de los plazos establecidos en la Ley, es decir, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta.

Cada enteramiento tardío es considerado una falta, sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, según corresponda aplicarse en razón del tiempo.

De este modo, para el caso de las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la multa equivale al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos, hasta un máximo de tres veces el monto de dichas cantidades; y para el caso del Código Orgánico Tributario de 2001, la multa equivale al cincuenta por ciento (50 %) mensual de los tributos, hasta un máximo de quinientos por ciento (500 %) de dichas cantidades.

Como puede observarse, la controversia en este punto se circunscribe en revisar si es aplicable el delito continuado en los incumplimientos arriba identificados, a los fines del cálculo de la multa, y para ello es preciso realizar las siguientes consideraciones:

Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titán, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

Sentencia No. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia No. 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia No. 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

Omissis

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Destacado del Tribunal)

No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión No. 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

Haciendo un resumen de los criterios precedentes, tenemos que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas oportunidades, en las cuales ha sostenido diferentes criterios en torno a la correcta aplicación de las sanciones en esta materia, que:

En fecha 17 de junio de 2003 en el caso Acumuladores Titán C.A, se establece el criterio del delito continuado, y las multas deben ser calculadas como una sola infracción. Este criterio se ratifica en varias oportunidades, donde aunadas a las transcritas, también sucede en el caso: Marcano Pecorari C.A donde para el 10 de enero de 2006 sigue ratificándose el criterio conforme al cual las multas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

En fecha 10 de mayo de 2008, caso Zapatería F.P. C.A, se sigue manteniendo el criterio y esta vez es más especifica en cuanto a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, considerando que se le debe aplicar el artículo 99 del Código Penal, y que la multa debe calcularse como una sola infracción, por cuanto el comportamiento se refleja en forma idéntica en cada uno de los meses investigados.

Estos criterios expuestos sobre delito continuado fueron abandonados en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009.

Ahora bien, independientemente del cambio de criterio adoptado por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., se observa que el presente caso se trata de multas impuestas con base al incumplimiento del deber formal de enterar oportunamente los impuestos retenidos, situación esta diametralmente diferente a la de los casos donde se había aplicado jurisprudencialmente la figura del delito continuado, habida cuenta que este criterio se refería a multas impuestas en materia de impuesto al valor agregado, atendiendo a la concurrencia de una serie de elementos característicos del delito continuado en materia de infracciones tributarias surgidas en materia de Impuesto al Valor Agregado, en cuya periodicidad mensual, se tenía como procedente la referida aplicación supletoria hasta el 12 de agosto de 2008, fecha del abandono de criterio.

Por lo tanto, esta Juzgadora considera inaplicable la figura del delito continuado para las multas impuestas por extemporaneidad en las retenciones del Impuesto sobre la Renta, pues la interpretación armónica y teleológica del contenido de la norma permite evidenciar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Por otra parte, la Jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. ha circunscrito la aplicación de esta figura propia del Derecho Penal, al campo de las infracciones surgidas en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo que su aplicación no procede en materia de enteramiento extemporáneo de las retenciones. Así pues, en criterio de este Tribunal no existe cabida para la aplicación de supletoriedad alguna, pues la procedencia de la multa sub examine atiende a la extemporaneidad de un enteramiento, cuya sanción está expresamente delineada, sin dar lugar a vacíos e interpretaciones ambiguas, de allí que tanto la naturaleza de la multa como del tributo, y el hilo de la motivación jurisprudencial en la materia, haría absolutamente improcedente la petición del recurrente. Y ASÍ SE DECLARA.

Esta consideración respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en atención a la naturaleza específica del ilícito tributario de marras, permite traer a colación el pronunciamiento que hiciera la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia No. 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

En cuanto a la solicitud de desaplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario por vía de control difuso de la constitucionalidad, quién aquí decide considera pertinente traer a colación la Sentencia No. 191 con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, de fecha 09 de marzo de 2009, Caso: Municipio V.d.E.C., Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que revisa e interpreta las sentencias alegadas en el presente caso por la parte actora, y al respecto ha establecido:

Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia No. 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia

.

De la anterior sentencia, se desprende que efectivamente la normativa respecto a los intereses moratorios establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994 difiere en gran medida, como lo señala la Sala Constitucional del M.T., a lo establecido en el Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que legislador en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente prevé:

Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

Es así, como los intereses moratorios se generan ope legis, una vez que se verifica la ausencia de pago de la obligación tributaria en el lapso legalmente establecido, se trata pues, de una obligación que nace de pleno derecho sin necesidad de previo requerimiento de la Administración Tributaria, por tanto, difiriendo completamente de la n.d.C.O.T. de 1994.

En cuanto a la vigencia de la interpretación, entonces debe dejarse por sentado que la sentencia de la Sala Constitucional del m.t., es clara al referirse que no se puede aplicar extensivamente la interpretación que determina la nulidad de los intereses moratorios contenidos en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses generados bajo el Código Orgánico Tributario del 2001, pues vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legitima, precisamente.

Así pues, mal podría declararse la inconstitucionalidad del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que en el caso sub examine, aquellos intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001, deben ser confirmados. Así se decide.

Por otra parte, también deben ser confirmados aquellos intereses moratorios calculados con base en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por las razones siguientes:

Tal como se apuntó precedentemente, el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.

Así pues, respecto del punto bajo análisis y su repercusión en lo atinente a los intereses moratorios, en sentencia No. 733 dictada por la extinta Sala Especial Tributaria del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 14 de noviembre de 1996, caso FOSPUCA, C.A, expediente 6761, se sostuvo lo que se transcribe seguidamente:

Así que efectuada la retención, el agente pasa a sustituir al contribuyente y, es el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Se observa que, en el caso que nos ocupa se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de dichos intereses:

1.-Por tratarse de un crédito cuantificado.

2.-Por cuanto existe un lapso prefijado por la norma tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto.

3.-Por cuanto el Agente de retención, detenta indubitablemente en su poder una cantidad de dinero que pertenece al Sujeto Acreedor, en este caso al Fisco Nacional, demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con dinero público, que por Ley correspondió retener del deudor tributario.

El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad.

De lo antes expuesto se desprende, sin lugar a equívocos, que los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a título de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional.

Por otra parte, conviene dejar en claro que lo anteriormente señalado, en modo alguno contradice lo que sobre esta materia dispuso la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, que declaró la nulidad del parágrafo único del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de auto ratione temporis, al señalar, respecto de los intereses moratorios, lo siguiente:

...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

.(Sentencia expediente 1046, Caso J.O.P.P. y otros) (Subrayado de este Tribunal)

Del fallo antes citado se puede colegir palmariamente, la no exclusión de la procedencia de los intereses moratorios, sino que se limitó a insistir en la necesidad de la liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, mediante la firmeza del acto administrativo que lo determina, a los fines de poder colocar en situación de mora al deudor tributario.

Este criterio ha sido reiteradamente sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en decisiones como las dictadas en fecha 11 de julio de 2001, caso Plásticos Guarenas C.A., exp. No. 0063, sentencia 1454 y el 15 de mayo 2002, caso Cervecería Polar, C.A., exp. 15558, sentencia No. 647.

Por lo tanto, no puede confundirse, como erradamente lo hizo el recurrente, la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados; con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención.

En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto.

Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al efecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al t.n. genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. Y Así se decide.

Por las razones precedentes, y no habiendo otro punto controvertido al particular, se confirman en su totalidad los intereses moratorios calculados por la Administración para los períodos indicados en el acto impugnado. Y Así se declara.

DISPOSITIVA

Por todo lo antes expuesto, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara: SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ASOCIACIÓN CIVIL SIN F.D.L.H.S.J.D.D., R.I.F: No. J-30529992-7, inscrita en la Oficina Subalterna del Primer Circuito Segundo Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Federal, quedando asentada en el Tomo 24, Numero 12, Protocolo Primero de fecha 12 de Mayo de 1998, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCA-DJT-CRA-2006-000237, de fecha 12 de abril de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico confirmando las Planillas de Liquidación Nº 011001130003997 a la 011001130004060 por la cantidad total de ochenta y dos millones quinientos sesenta mil setecientos noventa y ocho con ochenta y un céntimo (Bs. 82.560.798,81) OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA CÉNTIMO (Bs. F. 82.560,80), en materia de Impuesto Sobre la Renta.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 5% de la cuantía del presente Recurso Contencioso Tributario.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las doce y treinta minutos del medio día (12:30 PM) a los doce (12) días del mes de mayo de dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

LA JUEZ

Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA

Abg. DAYANA RALLO

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:15 pm.

LA SECRETARIA

Abg. DAYANA RALLO

Asunto: AP41-U-2006-000771

BEOH/ DR/Cmg

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