Decisión nº 0520 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Julio de 2008

Fecha de Resolución 8 de Julio de 2008
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 08 de julio de 2008.

198º y 149º

Exp. N° 0862

SENTENCIA DEFITINIVA N° 0520

El 21 de junio de 2006, se le dió entrada en este Tribunal al recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, interpuesto por los ciudadanos H.R.-Muci, M.D.M.C., M.E.D.C. y R.A.Y., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad números V- 5.969.594, V-6.970.182, V-11.270.347 y V-14.021.302, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 41.760, 63.523 y 107.387 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., debidamente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda el 18 de mayo de 1990 bajo el Nº 35, Tomo 57-A, domiciliada en la Av. Blandin, Torre Corp Banca, Piso 18, La Castellana, Caracas, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DH-RR-003-2006 del 10 de mayo de 2006, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN D.D.E.C., en la que ratifica el reparo contenido en el Acta Fiscal N° D-H-AF-014-2005 del 22 de diciembre de 2005, por un monto total de bolívares trescientos setenta y nueve millones ciento cincuenta y siete mil doscientos cuarenta y cuatro con noventa céntimos (Bs. 379.157.244,90) para los ejercicios fiscales desde enero de 2000 a diciembre de 2004, ambos meses inclusive.

I

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El 22 de diciembre de 2005, la Alcaldía del Municipio San D.d.E.C. emitió el Auto de Apertura N° DH-AA-014-2005 y el Acta Fiscal N° DH-AF-014-2005, El 22 de diciembre de 2005, la División de Fiscalizaciones y Auditoría, de la Dirección de Hacienda del Municipio San D.d.E.C., emitió el Acta Fiscal N° DH-AF-014-2005, mediante la cual determinó los siguientes incumplimientos:

1) Que la contribuyente omitió ingresos en el ejercicio correspondiente al año 2000 y en el mes de marzo de 2004.

2) Que no presentó la declaración de ingresos brutos del mes de enero de 2004.

3) Que fue objeto de una “Reclasificación de las Actividades permisadas por la Administración Tributaria Municipal”.

4) Que ejerce actividades económicas sin notificar a la Administración Tributaria Municipal y las declara bajo un código incorrecto.

5) Que tomó como anticipo para el año 2000 el ajuste adicional a las cuatro porciones correspondientes a los años 2000 y 2002 de las Licencias de Industria y Comercio N° 46924 y 46925, además de que pagó la tercera porción del impuesto del año 2001 extemporáneamente. Todo para un reparo de Bs. 299.259.513,69.

El 13 de enero de 2006, la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal N° DH-AF-014-2005.

El 03 de febrero de 2006, la contribuyente interpuso escrito de descargos ante la Alcaldía de San Diego.

El 10 de mayo de 2006, la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego mediante la Resolución N° DH-RR-003-2006 confirmó el Acta Fiscal N° DH-AF-014-2005.

El 11 de mayo de 2006, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° DH-RR-003-2006.

El 15 de junio de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad.

El 21 de junio de 2006, el Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto.

El 06 de julio de 2006, la contribuyente solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 20 de julio de 2006, la parte actora consignó en el expediente copia certificada de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo contencioso Tributario el 14 de marzo de 2006.

El 19 de enero de 2007, los representantes judiciales de la contribuyente ratificaron en escrito consignado en el expediente la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 07 de febrero de 2007, los representantes judiciales de la contribuyente de nuevo ratificaron en escrito consignado en el expediente la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 15 de marzo de 2007, el ciudadano Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al ciudadano Procurador de la Alcaldía del Municipio San Diego.

El 28 de marzo de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto.

El 16 de abril de 2007, venció el lapo de promoción de pruebas. La contribuyente promovió las suyas y la parte contraria no hizo uso de esta oportunidad procesal.

El 18 de abril de 2007, el Tribunal mediante sentencia interlocutoria N° 0860 declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 27 de abril de 2007, venció el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente.

El 27 de abril de 2007, el Tribunal intimó al ciudadano Director de Hacienda del Municipio San Diego a que exhiba o entregue los documentos indicados en el escrito de promoción de pruebas.

El 03 de mayo de 2007, las partes y el Tribunal designaron los expertos y se ordenó librar las respectivas notificaciones.

El 04 de mayo de 2007, tuvo lugar la deposición del testigo ciudadano L.A.M.S..

El 04 de mayo de 2007, tuvo lugar la deposición del testigo ciudadano Carlos Mario D´Arrigo Gámez.

El 25 de mayo de 2007, se recibió en el Tribunal la comisión realizada por el Juez Provisorio Sexto de los Municipios Valencia, Libertador, Los Guayos, Naguanagua y San Diego de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo.

El 05 de junio de 2007, tuvo lugar la deposición del testigo ciudadano C.S.P.M..

El 25 de octubre de 2007, los expertos consignaron su informe en el expediente.

El 15 de noviembre de 2007, el Sindico Procurador Municipal del Municipio San Diego consignó el expediente administrativo.

El 13 de diciembre de 2007, venció el término para la presentación de los informes. Las partes consignaron sus respectivos escritos.

El 14 de enero de 2008, la contribuyente consignó escrito de observaciones al informe de la contraparte.

El 17 de enero de 2007, se declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representante judiciales de la contribuyente solicitan la nulidad absoluta de la Resolución N° DH-RR-003-2006, aduciendo que la Administración Tributaria Municipal le aplicó un nuevo criterio administrativo para la determinación del impuesto sobre patente de industria y comercio para los períodos correspondientes a los años 2000, 2001, 2002 y 2003 y los meses de enero a diciembre de 2004.

La contribuyente afirma que ha liquidado su impuesto conforme a los códigos y sus correspondientes alícuotas autorizadas por la Alcaldía, de acuerdo a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal de Valencia el 30 de septiembre de 1993 para Ventas al mayor de diversos productos, Bar Restaurant y Tienda por Departamento y Bazares y el 05 de mayo de 1994 para Bomba de Gasolina.

La Directora General del Municipio de San Diego, ciudadana J.C., manifestó contundentemente su criterio en cuanto a las características de la actividad desarrollada por MAKRO y la forma en que debía ser gravada por dicho Municipio, según su oficio N° DH-98-0076 del 24 de marzo de 1998. En este oficio la Alcaldía consideró que MAKRO es en esencia una empresa mayorista, que vende a precios unitarios de mayorista, brindándole al consumidor la posibilidad de compra al detal con precio de mayor y concluyó que debe ser ubicada en las actividades económicas en el rubro de comercio al mayor.

Sin embargo, la Administración Tributaria Municipal, con fundamento en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio vigente desde el 22 de febrero de 1999 hasta el 24 de diciembre de 2000, la nueva reforma vigente desde el 25 de diciembre de 2000 hasta el 29 de diciembre de 2001 y la subsiguiente reforma vigente desde el 31 de diciembre de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2003 y posteriormente con la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, vigente desde el 28 de junio de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2005, formuló el reparo contenido en la resolución impugnada, pues según el criterio de la Alcaldía la actividad desarrollada por Makro debía ser subsumida en los códigos de venta al detal.

Rechazan la pretensión de la Alcaldía de que la Licencia N° 046924 únicamente tendría vinculación con el mayor de bebidas alcohólicas, cuando esa no es la única licencia que posee la contribuyente. Afirman además que la actividad comprendida en el rubro Tienda por Departamento y Bazares es un error involuntario de la contribuyente puesto que MAKRO solo realiza actividades de mayorista.

Afirman que la Alcaldía en el punto N° 7 de la Resolución N° DH-RR-003-2006 confunde la denuncia de aplicación retroactiva de un nuevo criterio administrativo con la aplicación retroactiva de la ley.

Los representantes judiciales de la contribuyente aclaran que el principio de irretroactividad de los nuevos criterios administrativos al cual se contrae el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en efecto deriva del principio constitucional de la irretroactividad de la Ley previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. No obstante, en el caso de los actos administrativos, se trata de la prohibición de aplicar con efectos hacia el pasado, un nuevo criterio establecido por la Administración Pública, salvo que el nuevo criterio que se pretende aplicar hacia el pasado resulte más favorable a los administrados.

La Alcaldía, en la resolución impugnada, hizo un juicio de valor sobre la actividad desarrollada por la empresa, que difiere sensiblemente del realizado años atrás, en el momento de emitir las mencionadas licencias y de manifestar su criterio sobre el particular, a través de comunicación dirigida a la contribuyente. Aduce la contribuyente que la corrección fiscal solo puede tener aplicación hacia el futuro y debe obedecer a razones económicas reales y verificables no a arbitrariedades.

Afirman los representantes judiciales de la contribuyente, que esta es una empresa exclusivamente mayorista por lo cual no le resulta aplicable ninguna alícuota correspondiente a las ventas al detal.

MAKRO no es un comercio totalmente abierto al público, ya que para el ingreso y la posibilidad de compra se exige una afiliación denominada Pasaporte Makro, el cual se concede a comerciantes, con lo cual se demuestra que la empresa actúa como un eslabón entre el productor y el detallista y nunca directamente como éste último.

El hecho de que en un momento determinado un cliente individualizado pueda acceder a un artículo no convierte a la compañía en detallista, pues de lo contrario sería desconocer la verdadera estructura del negocio, puesto que MAKRO realiza actos de comercio al mayoreo con otros comerciantes, compra grandes cantidades a los fabricantes, vende productos en grandes cantidades con el objeto de su reventa o como materia prima para confeccionar otros productos y posee elevados niveles de inventarios.

Rechazan la afirmación de la Alcaldía y afirman que “…el absurdo que encierra la afirmación de los funcionarios actuantes y que se reitera a través de la resolución impugnada, según la cual, si la compañía vende sus productos a personas naturales, luego la compañía es minorista…”, pues sería desconocer que existen comerciantes personas naturales mayoristas.

Los márgenes de comercialización, la presentación de los empaques, las formas de publicidad, los precios de venta, los volúmenes de compras, entre otros, son elementos indispensables para calificar la naturaleza de una actividad como mayorista o minorista, con independencia de que en algunos supuestos puedan venderse bienes al detal, a personas naturales o jurídicas.

Afirman igualmente los representantes judiciales de MAKRO que la aplicación de las alícuotas correspondientes a venta al detal deriva en un trato desigual contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como a la igualdad tributaria y viola al principio constitucional de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 del texto fundamental y configura un falso supuesto de hecho.

Como consecuencia de la nulidad de los reparos tampoco proceden las multas, pero en el supuesto negado de que los argumentos de la contribuyente sean desechados por el Tribunal, solicitan sus representantes judiciales que se le apliquen las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el 234 de Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la Administración Tributaria tiene expresamente prohibido imponer sanciones a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresa en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Aducen la nulidad de la resolución por vicio de inmotivación, que no le permitió a la contribuyente conocer los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a aplicar las sanciones ordenadas en dicho acto sin tomar en cuenta los alegatos explanados.

Insisten los representantes judiciales de la contribuyente que la reclasificación efectuada por la Administración Tributaria Municipal, respecto de las actividades desarrolladas por MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., responde a la aplicación con efectos retroactivos de un criterio administrativo sobrevenido, de acuerdo con el cual, las operaciones efectuadas por la contribuyente deben ser gravadas según los rubros y códigos correspondientes a las ventas al detal, desconociendo de tal modo que las respectivas Licencias de Patente de Industria y Comercio otorgadas a la empresa, califican a ésta como mayorista.

Así mismo, aducen los representantes de la recurrente que MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. desarrolla actividades de mayoreo y que, en consecuencia, no es posible la aplicación de las alícuotas correspondientes a las ventas al detal.

Por otro lado, la contribuyente alega la nulidad de la resolución impugnada toda vez que, en su criterio, la misma deviene en un trato desigual que contraviene la garantía constitucional de no discriminación, todo ello en el entendido de que la Municipalidad pretende gravar los ingresos brutos obtenidos por la empresa con una alícuota superior a la que se aplica a los demás mayoristas, desconociendo, según su decir, que la naturaleza de la actividad de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. es la de mayoreo.

Adicionalmente, señala la empresa recurrente que el acto administrativo objeto del presente proceso adolece del vicio de nulidad absoluta en cuanto viola el principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución, toda vez que la reclasificación efectuada por la municipalidad respecto de las actividades realizadas por la recurrente en jurisdicción del Municipio Iribarren del Estado Lara, trae como consecuencia la injusta determinación de una diferencia de impuesto a pagar que no consulta la capacidad económica de la contribuyente.

De igual modo, la recurrente alega que la resolución impugnada se fundamenta en un falso supuesto de hecho, en su criterio, derivado de la errada apreciación de la Administración Tributaria Municipal, lo cual condujo a formular reparos por concepto de una presunta omisión de ingresos por parte de la contribuyente y por la falta de pago del impuesto causado para el ejercicio fiscal del año 2000.

En este sentido, señalan los representantes de la MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. que la actuación fiscal incurrió en una errada evaluación de los hechos, concretada en el texto del acto recurrido cuando se indica que, tanto los servicios que la empresa presta a sus proveedores a través de la página web, como los llamados “Acuerdos Comerciales” y “Contratos Promoción Aniversario” deben tomarse en cuenta para la determinación de los ingresos brutos de la contribuyente, ello a través de la subcuenta denominada “Ingresos por Contratos de Publicidad” y, por lo tanto, ser gravados con la alícuota correspondiente a la actividad de publicidad. Sin embargo, la compañía sostiene que no obtiene ingresos brutos por tales conceptos y que los mismos no se corresponden con la actividad de publicidad.

Así, con relación a la omisión de ingresos imputada a la recurrente por la municipalidad respecto del período impositivo del año 2000, la recurrente señala que tal afirmación también se encuentra basada en un falso supuesto de hecho, pues, según señala, los ingresos brutos declarados con la empresa coinciden con los montos que se desprenden del balance de comprobación de la sucursal.

Por otro lado, la recurrente aduce que, contrariamente a lo señalado por la Administración Tributaria Municipal, los ingresos provenientes de los denominados “pases de clientes” deben ser gravados con la alícuota correspondiente a ingresos no incluidos en otros rubros, pero referente a actividades de mayoreo y no de minoristas.

Finalmente, con respecto a la multa determinada por la Administración Tributaria Municipal, la contribuyente alega que la misma no resulta procedente, toda vez que, en su criterio, el reparo formulado a cargo de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., está viciado de nulidad absoluta y, en consecuencia, no habría lugar para el pago de diferencia por concepto de impuesto ni de cantidades accesorias.

Ahora bien, sostiene que para el supuesto de que la sanción impuesta sea declarada procedente, debe aplicarse la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en los artículos 159 y 234 de los del Códigos Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, respectivamente, en cuanto el reparo formulado se encuentra fundamentado en un criterio sobrevenido de la Administración Tributaria Municipal y en el entendido de que no era posible para la contribuyente inferir que la municipalidad pretendería el subsumir las actividades de la empresa en los códigos de minoristas.

Por último solicitan la condenatoria en costas por el 10% del monto del reparo de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Las pruebas promovidas por la contribuyente fueron las siguientes: exhibición del expediente administrativo; exhibición del documento contentivo del informe N° DH-98-0076, de fecha 24 de marzo de 1998, elaborado por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego; prueba de experticia; prueba de experticia contable; inspección judicial; prueba de testigo experto y pruebas documentales.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DE SAN DIEGO

la Administración Tributaria Municipal, con fundamento en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio vigente desde el 22 de febrero de 1999 hasta el 24 de diciembre de 2000, la nueva reforma vigente desde el 25 de diciembre de 2000 hasta el 29 de diciembre de 2001, la subsiguiente reforma vigente desde el 31 de diciembre de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2003 y posteriormente la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, vigente desde el 28 de junio de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2005, formuló el reparo contenido en la resolución impugnada, pues según el criterio de la Alcaldía la actividad desarrollada por Makro debía ser subsumida en los códigos de venta al detal.

Afirma que la Licencia N° 046924 únicamente tendría vinculación con el mayor de bebidas alcohólicas.

La Alcaldía manifiesta que en un recorrido por el local determinó que la contribuyente vendía también a personas naturales aunque este no fue el único motivo para determinar que es detallista puesto que también se a.e.l.d.v..

Aduce que se determinó la omisión de ingresos a través del mayor analítico de otros ingresos. La sanción aplicada no es por la reclasificación de actividades sino por la omisión de ingresos, por la no presentación de la declaración de ingresos brutos y la no notificación a la Administración Tributaria de la incorporación de actividades económicas y el pago tardío de la tercera porción del impuesto del año 2001 de las cuatro licencias.

Alega la representación judicial del fisco municipal en su escrito de informes que la cualidad de mayorista de la contribuyente no es un punto controvertido, en cuanto lo que se encuentra en discusión es la condición de detallista de la empresa, la diferencia de ingresos brutos y los impuestos omitidos determinados en el acto recurrido, así como las sanciones impuestas a la empresa.

Así mismo, indica la Alcaldía que de la auditoría efectuada a Makro comercializadora, S.A., la cual consta en el expediente administrativo, se desprende que la actividad económica desarrollada por la contribuyente consiste en la venta de productos al mayor y al detal y que de la descripción formulada de los bienes comercializados por la compañía, se puede constatar que se encuentran incluidos diversos rubros correspondientes a ventas al detal.

Por otro lado, sostiene la representación fiscal que, en vista de que la contribuyente sí ejerce actividades de minorista, resulta procedente la reclasificación de las actividades permisadas y de las alícuotas aplicables a la empresa.

Concluye la administración tributaria municipal su escrito de informes judiciales, señalando que la mencionada reclasificación de actividades no significa la aplicación retroactiva de un criterio sobrevenido, toda vez que el mismo estuvo fundamentado en lo establecido en las ordenanzas municipales vigentes para cada uno de los ejercicios fiscales reparados. En consecuencia, según el criterio de la representación judicial del fisco municipal, la procedencia de la determinación efectuada se sustenta en que la contribuyente no declaró los ingresos obtenidos por la actividad de ventas al detal para los períodos impositivos revisados.

Con base en los criterios expuesto la Alcaldía determinó un reparo a la contribuyente por Bs. 379.157.244,90 por omisión de impuestos omitidos, sanciones e intereses.

IV

CONTENIDO DE LA EXPERTICIA CONTABLE

La experticia promovida por la contribuyente tuvo como objeto determinar la cualidad de mayorista de Makro Comercializadora, S. A. Para ello los expertos debían determinar:

  1. Cuales son las modalidades de pago de las ventas realizadas por Makro, estableciendo una relación porcentual entre las ventas de contado y las ventas a crédito.

    Conclusión: Existen mayoristas plenos y de servicios parciales, en los cuales el pago es realizado de contado, denominado “cash and carry”, el cual consiste en una forma de venta al por mayor en la que el comprador selecciona y transporta él mismo los productos y los paga al contado al retirarlos del establecimiento. El total de las ventas realizadas por MAKRO son de contado

  2. Dejar constancia de la variedad de marcas de los productos ofrecidos en venta por Makro.

    Conclusión: MAKRO como mayorista no maneja gran número de marcas y generalmente solo comercializa productos de alta aceptación ya que no están involucrados en actividades de investigación y desarrollo, mientras que los detallistas invierten en introducir nuevos productos y probar nuevas marcas.

    Lo expertos hicieron una comparación del producto “Champú” entre las tiendas de MAKRO y el minorista FARMATODO, con el resultado de que MAKRO ofrece 4 líneas del producto, 28 marcas y 60 presentaciones, mientras FARMATODO ofrece 6 líneas 74 marcas y 178 presentaciones.

  3. Dejar constancia del tipo de proveedores sobre su condición de fabricantes o mayoristas y la presentación de MAKRO para efectos de su venta.

    Conclusión: Tanto los mayoristas como los minoristas realizan sus compras de productos a fabricantes y otros mayoristas. El mayorista compra grandes cantidades a clientes que los revenden o los usan para transformarlos en otros productos o para operaciones generales de su negocio y la presentación atenderá a cada cliente con el que mantiene relaciones comerciales, mientras que el detallista coloca sus productos en presentaciones individuales destinadas a los consumidores finales.

    Los expertos seleccionaron una muestra de proveedores, para identificar la condición de fabricante o mayorista a través de Internet. La muestra constó de 113 proveedores obteniéndose que son fabricantes el 68%, mayoristas 29% y prestadores de servicios 3%. Los productos son presentados en dos clases agrupando aquellos que generan alto volumen de ventas para clientes revendedores de alta capacidad de desembolso con disponibilidad de almacenar inventarios y aquellos de alto tráfico de ventas para clientes revendedores de baja capacidad de desembolso.

  4. Dejar constancia de los gastos de publicidad.

    Conclusión: El mayorista se concentra en el manejo y almacenamiento mientras que el detallista se concentra en las actividades de mercadeo. Las funciones de publicidad y mercadeo se limitan al interno del Periódico Makro, quedando su costo absorbido por los proveedores de la empresa, siendo los esfuerzos de publicidad de la empresa poco significativos.

  5. Dejar constancia de las condiciones de comercialización, promoción, impuso de venta o forma de exhibición.

    Conclusión: Los mayoristas dirigen su atención a la relación con los proveedores mientras que los detallistas buscan maximizar sus ventas, realzan la presentación, decoran el local, crean espacios bien iluminados, la exhibición es atractiva, desarrollan productos y servicios para el luciente, incorporan fuerza de ventas y promotores.

    La tienda no goza de decoración específica sino que se limita a un galpón de gran altura y baja iluminación con vallas en los pasillo y únicamente personal para manejo de inventarios, por lo cual se concluye que MAKRO no dedica esfuerzos importantes para la promoción, impulso de ventas, exhibición y merchandising en general.

  6. Dejar constancia de los ingresos brutos correspondientes al año 2000.

    En el año 2000 para la tienda de Valencia los ingresos brutos fueron Bs. 47.893.858.145,00 que originó un impuesto pagado por Bs. 232.331.688,00.

  7. Dejar constancia de que el anticipo considerado por la empresa correspondiente al año 2000 resultaba procedente.

    El impuesto pagado en el año 2000 fue de Bs. 232.331.688 y el anticipo de Bs. 218.028.311,61.

  8. Dejar constancia de que no existe diferencia de ingresos por Bs. 179.741.038,00 en el rubro de otros ingresos para el año 2000.

    Los expertos verificaron que el total de otros ingresos por Bs. 179.741.038,00 correspondientes a descuentos por volumen fueron incluidos en la declaración de ingresos brutos del año 2000.

  9. Dejar constancia de los ingresos brutos declarados por la compañía en el año 2004.

    Los ingresos brutos correspondientes al año 2004 para la tienda de Valencia corresponden a Bs. 107.639.498.760,00

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:

    La Alcaldía del Municipio San Diego fundamenta su pretensión en dos hechos específicos: primero, que la contribuyente Makro Comercializadora, S.A., aún cuando es mayorista, realiza ventas al detal y, por lo tanto, debe aplicar las alícuotas de detallista sobre sus ingresos brutos; y segundo, que la recurrente ha omitido ingresos brutos y ha dejado de pagar algunas cantidades del impuesto sobre patente de industria y comercio que debe pagar en dicho municipio.

    Por su parte, la recurrente sostiene que la Alcaldía pretende aplicar de manera retroactiva un nuevo criterio administrativo y que dicho criterio desconoce su verdadera cualidad y actividad económica, su verdadera capacidad contributiva y además, constituye un tratamiento contrario a la igualdad tributaria.

    Con el objeto de dilucidar la controversia planteada en la presente causa, el juez considera oportuno transcribir el contenido del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

    Artículo 11. Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes.

    Partiendo de la norma transcrita, este Tribunal no desconoce la facultad de la Alcaldía de realizar revisiones y nuevas clasificaciones de las actividades lucrativas de los contribuyentes del municipio cuando ocurren cambios en las Ordenanzas que así lo permitan, o cuando las actividades desarrolladas por esos contribuyentes experimenten ampliaciones, disminuciones o modificaciones en general, desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo; sin embargo, los efectos de esas eventuales actuaciones administrativas no pueden pretender ser aplicados hacia el pasado, a situaciones o hechos ocurridos con anterioridad al cambio de criterio de la Administración.

    En el presente caso, la Alcaldía niega rotundamente la denunciada aplicación retroactiva de un nuevo criterio administrativo, al mismo tiempo que afirma reiteradamente la procedencia de la aplicación de las alícuotas de ventas al detal a la compañía Makro Comercializadora, S.A.

    Sin embargo, en autos consta el Informe N° DH-98-0076 (folio 207 de la primera pieza), del 24 de marzo de 1998, aportado por la recurrente, a través del cual la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego, se pronunció previamente sobre el carácter mayorista de la empresa Makro Comercializadora, S.A., señalando que “…partiendo de varias premisas y apoyándome en el criterio uniforme del equipo de profesionales que laboran en esta Dirección de Hacienda, consideramos que la empresa Makro es en esencia y en el desempeño de sus actividades comerciales una empresa mayorista, lo que es confirmado tanto por el volumen de sus ventas como por los informes de Fiscalización y Auditoria levantados no sólo en el Municipio San Diego, sino en otros Municipios del Territorio Nacional, marcándose un precedente, puesto que ya existe Jurisprudencia en esta materia; igualmente en el Acta Constitutiva de dicha empresa, el objeto de la misma se encuentra definido como empresa Mayorista…”.

    En ese mismo informe, la Alcaldía sostuvo que “…de acuerdo a estudio comparativo realizado por la División de Auditoria con otros comercios de la localidad se pudo demostrar a través de un muestreo aleatorio de algunos productos, que Makro vende con precios unitarios de mayorista, brindándole al consumidor la posibilidad de comprar al detal con precio de mayor. Igualmente vale la pena resaltar la excedente conducta que como contribuyente lleva la empresa Makro puesto que cancelan al día todos sus impuestos correspondientes a las cuatro (4) Patentes que poseen por los distintos negocios que manejan.

    En consecuencia para esta Dirección la actividad económica de Makro debe ser ubicada en el clasificador de actividades económicas de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio en el rubro de comercio al mayor; motivo por el cual no existen razones de peso para que esta Alcaldía proceda a retirar las patentes a la empresa Makro Comercializadora, S.A...”.

    La citada declaración de la Alcaldía del Municipio San Diego, contenida en un acto administrativo anterior a la Resolución que se impugna en el presente proceso, demuestra que, con anterioridad a la fiscalización que inició el procedimiento administrativo del presente caso, la Alcaldía ya había examinado, mediante los estudios comparativos efectuados por su equipo técnico, la esencia económica y desempeño de la compañía Makro Comercializadora, S.A. como empresa comerciante dentro del Municipio y con base en esos análisis había concluido que la misma es una empresa Mayorista.

    Por lo tanto, cuando la Alcaldía señala que la “reclasificación” aplicada a la recurrente es procedente en virtud de las Ordenanzas que entraron en vigencia durante los ejercicios impositivos fiscalizados y pretende aplicarla a ejercicios comprendidos entre el pronunciamiento administrativo de 1998 (Informe N° DH-98-0076) y la fiscalización que dio origen al acto impugnado, lo que pretende es aplicar de manera retroactiva su nuevo criterio administrativo, lo cual viola el postulado del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 24 de la Constitución vigente y, por lo tanto, conlleva la nulidad absoluta de la Resolución impugnada. Así se decide.

    Aún cuando la aplicación retroactiva del nuevo criterio administrativo constituye un vicio de entidad tal que es suficiente para declarar la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado en el presente juicio, este Tribunal considera necesario el examen de la realidad económica de la compañía según lo que consta en las actas procesales, a los fines de verificar si, más allá del vicio antes declarado, la actuación de la Alcaldía se encuentra apegada o no a derecho.

    En tal sentido, este juzgador observa que la condición de Mayorista de la contribuyente Makro se confirma no sólo por el reconocimiento expreso que hizo la propia Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego, en el año 1998, sino además, por las conclusiones que se desprenden del amplio cúmulo probatorio que cursa en autos, pues en el presente proceso fueron evacuadas sendas pruebas de experticia, testigos expertos e inspección judicial y en todas ellas se tendió a la demostración técnica de las características propias de un comercio mayorista y, luego, se logró la constatación de esas características en la operación concreta de la compañía Makro Comercializadora, S.A..

    Ciertamente, en líneas generales y con muchos aspectos congruentes, las pruebas evacuadas en la presente causa establecieron las características técnicas que desde un punto de vista económico identifican a un comerciante mayorista por oposición a un detallista (siendo esencial a esa caracterización la forma de la estructura económica o de negocio del ente de que se trate y no el tipo de cliente con el cual interactúe) y con referencia al caso concreto, lo que diferencia a Makro Comercializadora, S.A. de un comerciante minorista, a saber: sus márgenes de rentabilidad, su contabilidad y modalidades de pago, la poca variedad de las marcas de cada producto comercializado por la empresa, el hecho que la mayoría de los proveedores son fabricantes y mayoristas, el hecho que la compañía realice mínimas actividades de publicidad y mercadeo, sin que dichos conceptos tengan impacto sobre la estructura de costos de la compañía; el mínimo esfuerzo en el impulso de venta, las características físicas del local de la tienda o almacén y de las estanterías en general, las cuales se encuentran desprovistas de todo tipo de decoración o aditamentos de lujo o confort; entre otras características.

    En tal sentido, este Juzgador considera pertinente referirse al informe pericial elaborado con ocasión de la prueba de experticia promovida por la contribuyente, el cual, con relación a la condición de mayorista de Makro Comercializadora, S.A., indica que la empresa, en efecto, reúne las características propias de tal condición.

    Sobre el particular, es importante destacar los siguientes aspectos relacionados en el mencionado informe:

  10. Con referencia a la modalidad de pago de las ventas realizadas por la empresa recurrente, los expertos constataron que la misma se corresponde con el modelo denominado “cash and carry” (pagar y llevar), el cual es típicamente adoptado por los comerciantes mayoristas y cuyo concepto consiste en permitir que los clientes tomen el producto, lo transporten ellos mismos y lo paguen de contado al momento en que éste es retirado.

  11. Así mismo, cuando los expertos explican las diferencias entre detallistas y mayoristas, indican que estos últimos no comercializan grandes variedades de marcas como sí lo hacen los minoristas. Al respecto, señala el informe pericial que en la visita realizada a las instalaciones de la tienda Makro ubicada en el Municipio San D.d.E.C., pudieron corroborar que “(…) maneja una mezcla amplia de productos de baja anchura y baja profundidad, por cuanto es limitada la oferta de línea por producto, reduce las marcas ofrecidas a marcas líderes y segunda línea, y tiene a disposición poca variedad de presentaciones de los productos que comercializa”. Además, indican que “(…) pudimos verificar que la variedad de marcas seleccionadas y forma de presentación de los productos comercializados por la compañía, atiende a agrupar productos en presentaciones que generan alto volumen por venta, alto tráfico por ventas y cubran demanda de dotación y reposición para clientes revendedores de alta y baja capacidad de desembolso y transformadores y prestadores de servicio, respectivamente”.

  12. Por otro lado, los expertos expresan que “(…) el mayorista se concentra en el manejo y almacenamiento, por lo cual sus actividades e inversiones no están dirigidas a la promoción y mercadeo de los productos, distinto a lo que ocurre en el caso en el caso de los detallistas, quienes sí concentran sus funciones en las actividades de mercadeo”. En tal sentido, señalan que de la revisión efectuada se pudo constatar que las actividades de la recurrente relacionadas con tales particulares, “(…) se limitan al desarrollo mínimo de mercado interno de la tienda y al Periódico Makro Mail, quedando el costo de este último absorbido por los proveedores de la empresa. En tal sentido, pudimos constatar que los esfuerzos de publicidad de la empresa se consideran poco significativos y el costo de los mismos nulo o sin impacto sobre la estructura de costos de la compañía”.

    Así mismo, vale la pena destacar lo señalado por la testigo experto K.P. en respuesta a la pregunta formulada acerca de la posibilidad de que un determinado mayorista pierda su condición de tal por el hecho de que los consumidores finales pueden comprar bienes en su establecimiento:

    …Como lo he dicho anteriormente y lo reafirmo el mayorista tiene una estructura de costos, funciones, activos y riesgos enfocados en la obtención de un margen de rentabilidad apropiado para el nivel intermedio que él tiene en la cadena de distribución. Cuando un consumidor final decide adquirir productos directamente del mayorista, este se beneficia del elemento precio, ya que no tiene que soportar el margen de rentabilidad del minorista que recargaría el precio de venta. Es importante señalar que en economías emergentes es una práctica común que el consumo de productos sea sustituto del ahorro y por ende el consumidor final prefiere comprar, aún en perjuicio de comprar más de lo que necesita, en cantidades más numerosas para el consumo regular pero a un precio menor y por un tiempo prolongado de duración. Por todo lo antes expuesto podría agregarse que los integrantes de la cadena de distribución no pierden su condición si en circunstancias económicas determinadas los mismos tienen o pueden saltarse uno de los niveles, por ejemplo, el minorista que vende con descuento por volumen, él sigue siendo minorista; el mayorista que vende por unidad, sigue siendo mayorista y el consumidor final cuando adquiere productos directamente del mayorista, no pierde como tal esta situación…

    .

    A partir de las afirmaciones antes citadas y de la apreciación que este Juzgado efectúa sobre lo sostenido por los tres testigos expertos promovidos y evacuados en el marco del presente proceso, se concluye que la condición de mayorista se conserva sin importar las características particulares de quienes adquieren los productos ofrecidos, siempre que, como en el caso de marras, la estructura del negocio sea la que caracteriza a este tipo de comerciantes.

    De manera que, quedó demostrado que Makro Comercializadora, S.A. es un comerciante mayorista y que en ningún momento se comporta como un comerciante minorista, aun cuando, circunstancialmente, consumidores finales pueden adquirir productos directamente en los establecimientos de la empresa, por cuanto su estructura de negocio y, por lo tanto, sus márgenes de ganancias, son los de un mayorista, incluso cuando se efectúan ventas directas a consumidores finales.

    Además, es importante señalar que las circunstancias anteriores no fueron desvirtuadas por la Alcaldía, antes por el contrario, ésta señaló que “Con relación a las pruebas promovidas por la recurrente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., para demostrar su cualidad de mayorista, es de hacer notar, que en ningún momento se ha desconocido tal cualidad; es decir, esto no constituye un punto controvertido. Lo que si constituyen puntos controvertidos son: la cualidad de detallista de la contribuyente, la diferencia de ingresos brutos, los impuestos omitidos y las sanciones impuestas” (resaltado y subrayado del Tribunal).

    Finalmente, es importante referir que este Juzgado entiende que no es posible efectuar un paralelismo entre persona natural y consumidor final, en cuanto las personas naturales pueden fungir como detallistas y revendedores sin impedimento alguno, desde una perspectiva tanto económica como jurídica.

    Por lo tanto, siendo que la cualidad de mayorista de la recurrente no constituye un punto controvertido en la presente causa, según lo afirmó la propia Alcaldía, y siendo que de las pruebas evacuadas en el presente juicio se deduce que la recurrente es una sociedad mercantil cuyas características responden a las de un Mayorista, este Tribunal entiende que el tratamiento fiscal que le debe dispensar el municipio San Diego a la Tienda Makro ubicada dentro de su territorio es precisamente la de un comerciante mayorista, con la aplicación de las correspondientes alícuotas o aforos de las ventas al mayor y no al detal, pues lo contrario sería tanto como desconocer la verdadera actividad lucrativa que desarrolla la empresa dentro del Municipio San Diego y eso, a su vez, representaría una infracción del principio constitucional de capacidad contributiva, además de crearse una situación de discriminación, prohibida también en nuestro Texto Fundamental, en el entendido de que la consecuencia de aplicar a un mayorista alícuotas correspondientes a minoristas, es el desconocimiento de la realidad económica de aquéllos. Así se decide.

    Como se dijo, esa condición de la contribuyente se confirma con la decisión administrativa contenida en el Informe DH-98-0076, emanado de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del municipio San Diego, así como en las pruebas aportadas al presente proceso judicial y, más aún, con las propias afirmaciones del apoderado fiscal en su escrito de informes, cuando sostiene que el municipio nunca ha desconocido la cualidad de mayorista de Makro Comercializadora, S.A.

    Como consecuencia de dicho reconocimiento y por cuanto tales argumentos y documentos configuran una prueba irrefutable de que la contribuyente es un mayorista, el juez considera indiscutible que Makro Comercializadora, S.A. no es un comerciante detallista, por lo que su actividad comercial no puede ser gravada con las alícuotas previstas en las Ordenanzas aplicables, para los vendedores al detal. Así se decide.

    En consecuencia, cuando la Alcaldía del Municipio San Diego aplica las alícuotas de minorista a la contribuyente Makro Comercializadora, S.A., está cometiendo una flagrante contradicción de términos, puesto que la compañía es un mayorista, tal como lo ha reconocido la propia Alcaldía.

    De conformidad con los planteamientos expuestos y la normativa aplicable, la Alcaldía del Municipio San Diego no puede aplicar a la recurrente las tarifas de ventas al detal, pues de ese modo la Alcaldía simplemente estaría violentando las disposiciones constitucionales que exigen, por una parte, aplicar el tributo de que se trate en atención a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo y, por otra parte, no dispensar tratos discriminatorios, lo cual se materializaría si en el presente caso, a pesar de que la contribuyente es mayorista, resulta gravada con alícuotas aplicables a los minoristas, de manera distinta a lo que ocurre con los demás comerciantes mayoristas que tributan en el Municipio San Diego. Así se decide.

    En consecuencia, este Tribunal revoca el reparo formulado por la cantidad de Bs. 299.259.513,69, producto de la ilegítima “reclasificación” hecha por el Municipio y, por vía de consecuencia, la multa impuesta por la suma de Bs. 66.016.191,78. Así se decide.

    Como fue señalado al principio de esta motiva, la controversia de esta causa se refiere también a la presunta omisión de ingresos brutos y a la falta de pago del impuesto causado en el año 2000, por parte de la contribuyente. En concreto, la Resolución impugnada señala que existe:

    1. Omisión de ingresos en el año 2000, por la cantidad de Bs. 4.799.859,00 y que se trata de una diferencia que surge por la deducción de una pérdida en venta de activo fijo.

    2. Diferencia de ingresos en el año 2000, por la suma de Bs. 179.741.038,00 (Otros ingresos), pues la compañía no pudo determinar a qué partida de los Estados Financieros, corresponde dicho monto.

    3. Omisión de ingresos en Marzo de 2004, por la suma de Bs. 8.814.332,40; correspondiente a la cuenta “Otros Ingresos”, subcuenta “Ingresos por Contrato de Publicidad”; y

    4. Falta de pago del impuesto causado en el año 2000, pues señala la fiscalización que “…el ajuste del año 1999 adicional a las cuatro porciones que realmente eran el anticipo, originando para ese momento un crédito fiscal a favor de la Contribuyente que no era real…”.

      Mediante la prueba de experticia evacuada por la recurrente, se logró demostrar que Makro Comercializadora, S.A. pagó el anticipo del impuesto municipal sobre patente de industria y comercio correspondiente al ejercicio fiscal del año 2000, por las cantidades especificadas en el siguiente cuadro, a lo cual no hizo ninguna observación u objeción la Alcaldía del Municipio San Diego:

      N° DECLARACION IMPUESTO PAGADO Bs. ANTICIPO PAGADO Bs.

      01-2000-09476

      2.551.502,00 1.843.289,33

      01-2000-09481 1.193.286,00 1.028.529,52

      01-2000-09482 90.129.808,00 95.135.412,75

      01-2000-09483 138.457.092,00 120.021.080,01

      Total Bs. 232.331.688,00 218.028.311,61

      De igual manera, los expertos designados dejaron constancia que, al revisar las declaraciones de ingresos brutos para contribuyentes permanentes para el período comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2000 y la declaración de impuesto sobre la renta según la forma DPJ 26 identificada con el N° H00 0682291, presentada en fecha 4 de abril de 2001, pudieron verificar que la cantidad de Bs. 179.741.038 correspondiente al rubro “otros ingresos”, fue incluida por la contribuyente en su declaración de ingresos brutos y que dicho monto corresponde a “…descuentos por volumen en Compras/Ventas que otorgan los proveedores de mercancías…”; por lo que, dada su naturaleza de descuento comercial, dicho monto no constituye un ingreso gravable con el impuesto sobre patente de industria y comercio.

      Sin embargo, la recurrente nada logró demostrar que le favorezca con respecto a los reparos formulados por dos de los conceptos arriba señalados; específicamente, con relación a la omisión de ingresos en el año 2000, por la cantidad de Bs. 4.799.859,00 y la omisión de ingresos en marzo de 2004, por la suma de Bs. 8.814.332,40; por lo cual este Tribunal procede a confirmar dichos reparos, en atención a la presunción de legitimidad y veracidad que ampara tales actuaciones administrativas. Así se decide.

      Por otra parte, visto que la recurrente no probó nada con relación a los conceptos accesorios de carácter sancionatorio determinados por la Alcaldía, y por cuanto la eximente de responsabilidad penal consistente en el error de derecho excusable fue invocada por la recurrente sólo en cuanto al reparo derivado de la reclasificación antes analizada, pero no con relación a tales conceptos, este Tribunal confirma la procedencia de la liquidación de los montos que se indican a continuación. Así se decide:

      1) Multa por omisión de ingresos durante los ejercicios económicos 01-01-2000 al 31-12-2000 y el mes de marzo de 2004: Bs. 305.066,80

      2) Multa por no presentación de la declaración de ingresos del mes de enero de 2004: Bs. 36.503,04

      3) Recargo de 10% por pago extemporáneo de la tercera porción del impuesto correspondiente al año 2001: Bs. 5.587.104,71

      4) Multa por no notificación de la incorporación de actividades económicas: Bs. 7.952.864,88

      V

      DECISIÓN

      Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

      1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. contra la Resolución No. DH-RR-003-2006, de fecha 10 de mayo de 2006, mediante la cual la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San D.d.E.C. confirmó el Acta Fiscal No. DH-AF-014-2005, de fecha 22 de diciembre de 2005.

      2) ANULA el reparo fiscal formulado por el monto de Bs. 299.259.513,69, equivalente a la cantidad de BsF. 299.259,51.

      3) ANULA la multa por diferencia de impuesto dejado de pagar, por la suma de Bs. 66.016.191,78, equivalente a la cantidad de BsF. 66.016,19.

      4) CONFIRMA el reparo formulado por concepto de omisión de ingresos brutos para el año 2000, por la suma de Bs. 4.799.859,00, equivalente al monto de BsF. 4.799,86; y para el mes de marzo del año 2004, por la cantidad de Bs. 8.814.332,40, equivalente al monto de BsF. 8.814,33.

      5) CONFIRMA las multas y recargos que se indican a continuación:

    5. Multa por omisión de ingresos durante los ejercicios económicos 01-01-2000 al 31-12-2000 y el mes de marzo de 2004: Bs. 305.066,80, equivalente a la cantidad de BsF. 305,07.

    6. Multa por no presentación de la declaración de ingresos del mes de enero de 2004: Bs. 36.503,04, equivalente a la cantidad de BsF. 36,50.

    7. Recargo de 10% por pago extemporáneo de la tercera porción del impuesto correspondiente al año 2001: Bs. 5.587.104,71, equivalente a la cantidad de BsF. 5.587,10.

    8. Multa por no notificación de la incorporación de actividades económicas: Bs. 7.952.864,88, equivalente a la cantidad de BsF. 7.952,86.

      6) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

      Notifíquese de la presente decisión al Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio San D.d.e.C. y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Alcalde del Municipio San D.d.e.C. y a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

      Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

      El Juez Titular,

      Abg. J.A.Y.G..

      La Secretaria Titular,

      Abg. M.S.

      En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

      La Secretaria Titular,

      Abg. M.S.

      Exp. Nº 0862

      JAYG/dt/gl

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