MAKRO COMERCIALIZADORA, C.A. VS. ALCALDÍA DEL MUNICIPIO IRIBARREN DEL ESTADO LARA

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, 15 de diciembre de 2011.

201º y 152º

SENTENCIA DEFINITIVA: 033/2011

ASUNTO: KP02-U-2006-000196.

Recurrente: Sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del estado Miranda el 18 de mayo de 1990, bajo el N° 35, Tomo 57-A Sgdo y quien estableció como domicilio procesal el siguiente: Torre Corp Banca, piso 18, La Castellana, Caracas.

Apoderados de la recurrente: Abogados H.R.-MUCI, M.D. MELONE CENEDESE, M.E.D.C. y R.A.Y., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.969.594, 6.970.182, 11.270.347 y 14.021.302, Inpreabogado nros. 25.739, 41.760, 63.523 y 107.387 todo respectivamente. Cualidad de apoderados que consta en poder otorgado por ante la Notarían pública Primera del Municipio Chacao del estado Miranda el 05 de octubre de 2006 anotado bajo el No. 65, Tomo 183 de sus libros de autenticaciones

Acto recurrido: Resolución N° 272-2006, emitida el 28 de agosto de 2006 y notificada el 4 de septiembre de 2006.

Administración Tributaria recurrida: Municipio Iribarren del estado Lara.

Tributo: Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar.

I

El 9 de octubre de 2006 se interpuso Recurso Contencioso Tributario por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos U.R.D.D. Civil, por los abogados ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., ya identificada, en contra de la Resolución N° 272-2006, emitida el 28 de agosto de 2006, notificada el 4 de septiembre de 2006 emitida por la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara.

El 13 de octubre de 2006 se le dio entrada al recurso y se libraron las notificaciones mediante oficios, dirigidos al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Iribarren del estado Lara.

El 28 de noviembre de 2006 se ordenó notificar al Contralor General y al Fiscal General de la República y una vez notificados, se agregó las resultas, el 6 de diciembre de 2006.

El 23 de marzo de 2007 se agregó la notificación ya efectuada al Síndico Procurador Municipal y el 28 de marzo de 2007 se ordenó agregar los antecedentes administrativos enviados por la Sindicatura del Municipio Iribarren, agregándose el 10 de abril de 2007 oficio enviado relacionado con el folio 794 del expediente administrativo.

El 16 de abril de 2007 la recurrida solicitó la revocatoria parcial del auto mediante el cual se le dio entrada al recurso, lo cual fue negado el 17 de abril de 2007.

El 3 de mayo de 2007 se consignó la notificación efectuada al Alcalde del Municipio Iribarren del estado Lara y estado consignadas todas las notificaciones de ley, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 21 de mayo de 2007 la recurrida presentó escrito de promoción de pruebas y consignó documentación contable digitalizada de la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., en formato de compact disc (C.D).

Vencido el lapso de promoción de pruebas, el 01 de junio de 2007 se agregaron los escritos de pruebas promovidas por las partes y en cuanto la información digitalizada de contabilidad de la firma Makro Comercializadora, S.A., ser ordenó su desglose y ser resguardada en la caja fuerte del Tribunal. Igualmente se indicó que el lapso establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario comenzó a transcurrir el 01 de junio de 2007.

El 11 de junio de 2007 se admitieron las pruebas promovidas. En cuanto a la prueba promovida por la recurrida consistente en información digitalizada de contabilidad en formato C.D. de la empresa recurrente (Balances de Comprobación sucursal Barquisimeto años 1999 al 2003), este Tribunal la admite de conformidad con los artículos 7 y 395 del Código de Procedimiento Civil y en virtud de su similitud a la prueba documental, se insta a la parte promovente para que informe al Tribunal el programa informático utilizado en su grabación a los efectos de designar experto y fijar oportunidad para el control de la prueba por la parte recurrente. Con relación a las pruebas de la parte recurrente, se fijó oportunidad para su evacuación.

El 15 de junio de 2007 se realizó el acto de nombramiento de expertos para evacuar las dos experticias admitidas.

El 26 de junio de 2007, el apoderado de la parte recurrida, apelo del auto de admisión de pruebas de la parte recurrente.

El 28 de junio de 2007 la juez temporal se inhibió de conocer la presente causa, y se libró oficio.

El 23 de octubre y el 14 de diciembre de 2007 la recurrida pide a la jueza titular se avoque al conocimiento de la causa, lo cual ocurrió el 10 de enero de 2008, ordenándose oficiar a la Sala Política Administrativa a los efectos de dejar sin efecto la inhibición que se estaba tramitando y asimismo ordenó notificar a las partes.

El 29 de enero de 2008 se ordenó agregar oficio enviado por la Sala Político Administrativa remitiendo copia certificada de la sentencia en la cual consta que declararon con lugar la inhibición planteada.

El 08 de febrero de 2008 la experta M.d.I. se dio por notificada el 08 de febrero de 2008. El 25 de febrero de 2008 se consignó la boleta de notificación de la recurrente

El 18 de marzo de 2008 la recurrida diligenció a los fines de hacer efectiva la notificación del Alcalde del Municipio Iribarren del estado Lara y el 18 de abril de 2008 se negó lo solicitado por la representación del Municipio, toda vez que se había practicado su notificación el 10 de abril de 2008, siendo agregada el 11 de abril de 2008.

El 26 de marzo del año 2008, se consignó la boleta de notificación dirigida al Síndico Procurador del Municipio Iribarren. El 22 de abril de 2008 se dejó sin efecto la boleta de notificación dirigida a la recurrente y se ordenó librar nueva boleta de notificación.

El 25 de abril de 2008 la recurrente se da por notificada por diligencia y pidió se dejara sin efecto la comisión de notificación librada. Asimismo en esa misma fecha, presentó escrito de excusa de la experta designada y pidió se fijara nueva oportunidad para designar nuevo experto.

El 20 de mayo de 2008, se indicó que la causa se reanudaba, se dejó sin efecto la comisión librada y la designación de la experta que se excusó y fijó nueva oportunidad para la juramentación una vez constara la designación del nuevo experto.

El 21 de mayo de 2008 se libró comisión para la evacuación de la prueba de testigos expertos y asimismo se acordó oír en un solo efecto el recurso de apelación ejercido por la parte recurrida y se libró oficio.

El día 26 de mayo de 2008 la parte recurrente designó nuevo experto. El 27 de mayo de 2008 se evacuó la prueba de exhibición. El 2 de junio de 2008 se realizó la juramentación de los expertos contables.

El 4 de junio de 2008 se recibieron copias certificadas de folios faltantes del expediente administrativo. El 9 de junio de 2008 se efectuó la inspección judicial promovida por la recurrente y asimismo un experto solicitó credencial, siendo acordada y entregada.

El 11 de junio de 2008 el experto fotógrafo, consignó dieciséis fotografías con sus respectivos negativos, acordándose el 13 de junio de 2008 el resguardo de éstos en la caja fuerte del Tribunal. El 13 de junio de 2008 las partes acuerdan suspender la causa por un lapso de 30 días de despacho.

El 16 de junio de 2008, se recibe diligencia de dos expertos indicando que una vez cese la suspensión de la causa, se dará inicio a las diligencias para realizar la experticia contable y la estadística.

El 16 de junio de 2008 la parte recurrida solicitó copias certificadas del acta de suspensión y de sus anexos. El 17 de junio de 2008, se acordó suspender la presente causa por un lapso de 30 días de despacho, contados a partir del 13 de junio de 2008 inclusive.

El 31 de julio de 2008 se reciben resultas de la comisión de notificación a los apoderados de la recurrente. El 8 de agosto de 2008 las partes suspenden la presente causa por 30 días de despacho y el 16 de septiembre de 2008 el Tribunal acuerda la suspensión de la causa por un lapso de 30 días de despacho, contados a partir del 16 de de septiembre de 2008 inclusive.

El 04 de noviembre de 2008 las partes suspenden la causa por 60 días de despacho y en esa misma fecha el Tribunal lo acordó. El 23 de enero de 2009, la apoderada de la parte recurrida consigna copia simple de la revocatoria del poder al Dr. J.F..

El 26 de marzo de 2009 la parte actora pide al Tribunal que notifique la reanudación de la causa al Juzgado Comisionado para la evacuación de la prueba de testigo experto y el 02 de abril de 2009 se ordenó notificar a la partes involucradas en la presente causa, así como a los expertos designados sobre la reanudación de la causa y asimismo se acordó lo solicitado por la parte recurrente.

El 6 de abril de 2009 uno de los expertos designados informó que el 26 de marzo se iniciaron las diligencias relacionadas con la evacuación de prueba de experticia.

El 14 de abril 22 de abril 23 de abril 29 de abril, 18 de mayo, 03 de junio, 26 de junio y 02 de julio, todos de 2009, son consignadas notificaciones efectuadas por el alguacil o realizadas en forma personal mediante diligencia.

El 29 de julio de 2009 se ordenó oficiar al Juzgado Comisionado para que de cumplimiento a la evacuación de la prueba testimonial ordenada. El 29 de julio de 2009, diligencia un experto e indica que las diligencias periciales se iniciarían el 30 de julio de 2009 a las 9:00 a.m., en las oficinas de la empresa recurrente ubicada en Barquisimeto.

El 29 de julio de 2009 se recibe diligencia de experto solicitando prórroga de 30 días de despacho para la entrega del informe. El 31 de julio de 2009 se dejó constancia que una vez vencido el lapso de evacuación se dará inicio al término para presentar los informes.

El 23 de octubre de 2009 fueron agregadas las resultas de la comisión de evacuación de testigos expertos. El 28 de octubre de 2009, los expertos consignaron los dos informes periciales.

El 16 de diciembre de 2009, la Jueza Temporal, se abocó al conocimiento de la presente causa y otorga el lapso para la recusación. El 11 de enero de 2010 la recurrida impugna los escritos de informe de experticias.

El 18 de enero de 2010 la recurrente presentó escrito donde se opone a lo solicitado por la recurrida. El 20 de enero de 2010, la recurrida ratifica la impugnación de las experticias. El 26 de enero de 2010, se recibió comisión debidamente cumplida.

El 29 de enero de 2010 se recibieron los escritos de informes de las partes. El 10 de febrero de 2010 las partes actuantes consignaron sus escritos de observación de los informes.

El 12 de abril de 2010 se acordó diferir la publicación de la sentencia. El 13 de mayo, el 13 de octubre y el 06 de diciembre del 2010, la recurrida pide se dicte sentencia de fondo. El 3 de febrero de 2011 la parte recurrente solicitó se sentenciara la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Efectuó los siguientes alegatos:

Pide la nulidad absoluta del acto recurrido “… POR LA APLICACIÓN DE UN NUEVO CRITERIO ADMINISTRATIVO EN FORMA RETROACTIVA, DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 11 Y 19 NUMERAL 2, DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS.”

La Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto quebranta el dispositivo del artículo 11 de la antes aludida Ley, que consagra el principio de irretroactividad de los actos administrativos, al pretender aplicar con efectos hacia el pasado un nuevo criterio administrativo para la determinación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio para los períodos correspondientes a los años 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003.

…omisis

Indica la recurrente que se le “… aplicó en forma retroactiva un nuevo criterio administrativo…” con relación a la clasificación de las actividades económicas que ejerce en el Municipio Iribarren y que nunca se le “…advirtió… sobre la posibilidad de ser calificada como minorista y posteriormente…” como “Megatienda”. Antes por el contrario, al otorgarle la Licencia de Industria y Comercio Nº 310167, la Administración…autorizó los respectivos códigos de ventas al mayor de artículos comercializados en la actualidad por MAKRO COMERCIALIZADORA S.A., poniéndose de manifiesto que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren se encontraba conteste con la empresa, en el sentido de considerar que sus operaciones encuadraban, como efecto lo hacen, bajo la clasificación de un comerciante mayorista.”

Expresa que de forma sobrevenida el ente tributario estimó que para “… los ejercicios …1999 y 2000,… realizó… actividades de mayorista y minorista, y …para los ejercicios … 2001, 2002 y 2003, su actividad encuadraba bajo el …código de “Megatienda”, en virtud de lo cual, formuló el reparo contenido en el Acta Fiscal No. 169-2004, determinando a nuestra representada, como supuestos impuestos causados y no pagados la suma de …(Bs. 570.815.498,00).”

Tal situación, representa un evidente desconocimiento de la situación jurídicamente consolidada que la propia Administración Tributaria ha creado con la emanación del acto administrativo contenido en la Licencia de Industria y Comercio Nros. 310167, con lo cual se pone de manifiesto la aplicación en forma retroactiva de un nuevo criterio establecido por la Administración en torno a la naturaleza de la actividad efectuada por nuestra representada.

…omissis

…la Administración Tributaria no sólo desconoció la situación jurídica legítimamente adquirida por MAKRO COMERCIALIZADORA S.A., sino que, además, aplicó hacia el pasado un criterio de liquidación del tributo distinto al ya establecido por la propia Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren del Estado Lara, en el mencionado acto.

…omissis…

La jurisprudencia de nuestro M.T. ha reconocido la ilegalidad que supone la aplicación retroactiva por la Administración de sus nuevos criterios administrativos, sancionándolo con su nulidad radical, por quebrantar el precepto del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

…omissis

Alega una serie de jurisprudencias entre la que destaca la emitida el 15 de diciembre de 2004 por la Sala Constitucional, caso Tecnoagrícola Los Pinos TECPICA, C.A..

…omissis

“… la expectativa clara y legítima de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., en función del criterio sentado previamente por la propia Administración Tributaria, era (y es) que su actividad debía ser gravada con base a las alícuotas correspondientes a los mayoristas.

…omissis

…se evidencia que la Administración Tributaria, en violación de la buena fe y seguridad jurídica que debe regir las relaciones de la Administración con los particulares, pretende modificar hacia el pasado la situación jurídica consolidada de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., de ser gravada conforme a los códigos que la propia Alcaldía determinó en el acto administrativo contenido en la Licencia de Industria y Comercio No. 310167.

Debe tenerse presente que el reparo formulado a nuestra representada y confirmada a través de la Resolución impugnada, efectuó un juicio de valor sobre la actividad comercial desarrollada por la empresa, que difiere sensiblemente del realizado años atrás, en el momento de emitir la mencionada licencia y de manifestar su criterio sobre el particular.

“…omissis

… una vez otorgada la correspondiente Licencia y reconocida la situación de nuestra representada, se constituyó una situación jurídica cierta y ya decidida, la cual creó derechos a favor de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., debiendo, …mantenerse hasta tanto no se decida formalmente la adaptación del aforo, la cual sólo podría surtir efectos a partir del ejercicio fiscal siguiente al cambio formal del criterio administrativo, en el supuesto categóricamente negado de que la reclasificación pretendida por la Administración Tributaria Municipal fuese considerada ajustada a derecho y procedente por este honorable Tribunal, lo cual debe ser descartado…

…omissis…

Todo lo anterior vicia de nulidad absoluta el acto impugnado, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 24 de la Constitución, 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 237 del Código Orgánico Tributario y 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 19, ordinales 1 y 2, eiusdem…

“2.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN Nº. 272-2006 EN VIRTUD DE QUE …ES UNA EMPRESA EXCLUSIVAMENTE MAYORISTA, POR LO CUAL NO LE RESULTA APLICABLE NINGUNA ALÍCUOTA CORRESPONDIENTE A LAS VENTAS AL DETAL Y MENOS AÚN AL CÓDIGO “MEGATIENDA”.

…la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho, al confundir la verdadera naturaleza de la actividad desarrollada por MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., la cual, contrariamente a lo advertido en el acta fiscal y posteriormente en la Resolución Nº 272-2006, funciona como un auténtico negocio de venta al por mayor.

…omissis

“… Visto lo anterior y aún cuando concordamos con el criterio sentano (sic) en el acto impugnado previamente esbozado en el Acta Fiscal, según el cual el “detallista” es quien vende mercancías en pequeñas cantidades al consumidor final, tal como se reseña en la literatura especializada sobre temas económicos, lo cierto es que la apreciación de los hechos realizada por los funcionarios actuantes y confirmada a través del acto impugnado, se aparta de la realidad material de nuestra representada, toda vez que la actividad lucrativa desarrollada por la misma no se caracteriza por la venta de mercancías al consumidor final.”

En el presente caso, la Administración Tributaria, guiada solamente por las facturas recopiladas y en virtud del tipo de personas que efectúan las compras y la supuesta intención final de la venta, obvió las características esenciales del negocio de nuestra representada, las cuales –principalmente- se refieren a la prioridad de los volúmenes de ventas sobre los márgenes de ganancia y comercialización de los bienes involucrados en el giro de sus negocios, como ocurre con todo mayorista.

…omissis

… la Administración no tomó en cuenta los elementos económicos que caracterizan la actividad de nuestra representada como una actividad exclusivamente mayorista; entre los cuales se encuentra el reducido margen de comercialización con el cual MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., desarrolla su actividad de mayoreo, pues como tal, el punto central de sus ventas radica en el volumen de las mismas. Igualmente, la Administración obvió apreciar el tipo de presentación bajo el cual se venden los productos comercializados por la compañía, esto es, por bultos, paquetes de varios artículos, etc., y el hecho que, aun cuando la compañía pueda realizar alguna venta al detal, ésta siempre ocurrirá con los mismos precios de las ventas al mayor –esto es, con el margen reducido de comercialización que caracteriza este tipo de ventas y que debe ser el determinante al momento de calificar las actividades de la empresa-, todo lo cual denota la falsa percepción de la realidad de los hechos, con base en la cual la fiscalización formuló el reparo que se confirma a través del impugnado.

…omissis

…del acto impugnado este Tribunal podrá apreciar que la máxima autoridad jerárquica municipal confirmó la liquidación de tributos efectuada para los ejercicios de 1999 y 2000, mediante la cual se aplicó a los ingresos percibidos por nuestra representada la tarifa más alta de los rubros explotados por la empresa, por considerar que la empresa ejerce actividades de comercio al mayor y detal, y que en tal virtud debía presentar sus ingresos discriminados por cada modalidad.

Es decir, que a pesar de que la empresa fue clara al señalar a la fiscalización-tal y como lo advierte expresamente el acto impugnado- que no podía presentar una relación de ingresos por ventas al detal, porque tal modalidad no es ejercida por nuestra representada, la Administración Tributaria estimó tal omisión como una falta que la habilitaba para determinar el Impuesto a las Actividades Económicas para los ejercicios 1999 y 2000, aplicando a todos los ingresos brutos la alícuota más alta de los rubros explotados, de conformidad con el artículo 49 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio de 1998.

Tal interpretación fue erróneamente confirmada por la Resolución que en este acto se impugna, la cual además omitió valorar los argumentos esgrimidos en el recurso de reconsideración presentado en el curso del procedimiento que dio lugar a dicho acto. En consecuencia, este se encuentra viciado de nulidad por falso supuesto de hecho, toda vez que la actividad de mi representada no puede encuadrarse bajo la modalidad del comercio detallista y por tanto mal podría considerarse que la empresa realiza al mismo tiempo actividades de mayorista y detallista.

…omissis

“… la Administración Tributaria… soslayó el hecho que MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., no es un comercio totalmente abierto al público, ya que para el ingreso y posibilidad de compra en su establecimiento se exige contar con una afiliación, la cual se demuestra con el instrumento conocido como “Pasaporte Makro”, el cual se concede a comerciantes, de tal suerte que resulta innegable que, en la cada de comercialización, la empresa actúa como un eslabón entre el productor y el detallista, y nunca directamente como éste último.”

Además de lo anterior, debe tenerse en cuenta el reducido margen de comercialización con el cual MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. desarrolla su actividad de mayoreo, pues como tal, el punto central de sus ventas radica en el volumen de las mismas. Igualmente, debe apreciarse el tipo de presentación bajo el cual se venden los productos comercializados por la compañía, esto es, por bultos, paquetes de varios artículos, etc., todo cual denota la falsa percepción de la realidad de los hechos, con base en la cual la fiscalización formuló el reparo erradamente confirmado por la Resolución impugnada.

…omisssis

… los productos comercializados por nuestra representada, son adquiridos en su gran mayoría, por empresas detallistas, con el objeto de que éstos procedan a su reventa, o bien para utilizarlos como prima en la confección de otros bienes por ellos comercializados…

omissis…

“…MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. es definida en la literatura especializada en mercadeo, como un “mayorista de autoservicio” esto es, un mayorista en el que los productos son directamente llevados por los detallistas, sin necesidad de la intervención o “despacho” de dicho mayorista. Obviamente esta situación de hecho, no puede bajo ningún respecto desvirtuar su evidente condición de mayorista.”

…omissis

… es importante señalar que el hecho que en un momento determinado un cliente pueda acceder singularmente a un artículo comercializado por nuestra representada, no convierte a la compañía en detallista, pues lo contrario sería tanto como desconocer la verdadera estructura del negocio y, con ello, obviar los elementos que, sin lugar a equívocos, demuestran que MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. es un mayorista, por el volumen de sus ventas, el margen de su ganancia, la presentación de los productos que comercializa y, además porque la compañía, en la mayoría de los casos, se abastece de los fabricantes de los bienes que comercializa, y no de otros mayoristas, lo cual permite afirmar que la actividad desarrollada por nuestra representada encuadra en las definiciones de “mayorista”, desde que:

1) MAKRO realiza actos de comercio al mayoreo o con otros comerciantes detallistas;

2) MAKRO compra mercancías en grandes cantidades a los fabricantes;

3) Los productos comercializados por MAKRO lo son en cantidades importantes y son adquiridos en su gran mayoría, por empresas detallistas, con el objeto de que éstos procedan a su reventa, o bien para utilizarlos como materia prima en la confección de otros bienes por ellos comercializados …

…omissis

Señala que “… procedió a entregar a la fiscalización.. .una comunicación en la cual expresa…que la compañía no se dedica a la actividad de ventas al detal en los siguientes términos:…”

Y no podía ser de otra manera, dada la imposibilidad material y jurídica … de discriminar ingresos al detal, ya que ésta no es su modalidad de comercialización, como sí lo es el mayoreo

… resulta evidente la improcedencia de la aplicación respecto de los años 1999 y 2000 de la norma contenida en el artículo 45 de la Ordenanza …sobre Patente de Industria y Comercio de 1998, con fundamento en la cual, se aplicó ilegítimamente a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A.,…toda vez que la Administración Tributaria municipal dio por cierto que la compañía realiza esas dos actividades (venta al mayor y ventas al detal), cuando la verdad es que la segunda modalidad de venta no es desarrollada por la empresa.

…omissis

Vale decir, la consecuencia jurídica prevista en la norma antes transcrita no es, bajo ningún respecto, aplicable a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., por las siguientes razones:

a. Con la discriminación de los ingresos brutos solicitada por la fiscalización y aportada por la compañía (tal como expresamente lo reconoció el Acta Fiscal Nº 169-2004 y el acto impugnado), los funcionarios actuantes podían perfectamente determinar la base imponible o ingresos provenientes del ejercicio de la actividad comercial de la empresa.

b. Siendo que la actividad comercial desarrollada por nuestra representada consiste en la venta al mayor, mal puede considerarse la necesidad de determinar los ingresos provenientes de “una u otra” actividad, pues –se reitera- tal diversidad no existe.”

Expresa que el acto impugnado incurre en confusiones por cuanto señala que “… los clientes…son exclusivamente personas jurídicas y …naturales no comerciantes, cuando lo cierto es que …también atiende a personas naturales no comerciantes”

En todo caso, lo que debe indicarse en este punto es que el hecho de que un mayorista venda directamente a un consumidor final no desvirtúa dicha condición de mayorista, puesto la misma viene definida porque sus estructuras de costos les permiten ofrecer grandes cantidades de productos a bajos precios.

…omissis

…en la adecuada calificación de la actividad desarrollada por nuestra representada, poco importa el hecho de que eventualmente la empresa pueda efectuar ventas a personas naturales, pues lo determinante en este caso, es establecer si las características intrínsecas del negocio desarrollado por la compañía, son comparables con las realizadas por los detallistas.

…resulta absurdo pretender que las características del cliente o adquirente de los bienes comercializados por una empresa, sean las que determinen la actividad económica que desarrolla dicha empresa, siendo que entonces se llegarían a conclusiones tan irrazonables como que, por el hecho de que una persona natural decida acudir directamente a la fábrica de un producto determinado donde se vendan bienes al mayor e incluso al detal, esa única circunstancia sea suficiente para calificar a dicha fábrica como un detallista y por tanto, desconocer abiertamente todos los elementos propios del negocio realizado por la fábrica.

“Ciertamente, la condición de mayorista de nuestra representada está determinada por su perfil de funciones, riesgos, la estructura de sus costos y, principalmente, porque tales estructuras le permiten ofrecer mayores cantidades de productos a menores precios. De hecho, existen mayoristas que venden a consumidores finales que se ven motivados a acudir a dichos mayoristas por los precios bajos y la variedad de productos ofrecidos. De esta forma, el consumidor final asume la labor de intermediación efectuada por los detallistas, entre las que se cuenta, por ejemplo, el transporte. Este tipo de mayorista son conocidos en el mundo del mercadeo como de “pago y carga”

omissis

… en el caso de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., su condición de mayorista no se ve desvirtuada por la naturaleza de sus clientes, puesto que la clasificación de un sujeto entre mayorista y detallista depende exclusivamente de su estructura empresarial.

omissis

“…Como corolario de lo anterior, debemos señalar que, contrariamente a lo expuesto en la resolución impugnada, a nuestra representada no le resulta legalmente aplicable el concepto de “Megatienda”… para los ejercicio de 2001, 2002 y 2003.”

“Ello así, puesto que la empresa no ejerce al mismo tiempo actividades al mayor y al menor, circunstancia ésta que constituye uno de los elementos que, de manera concurrente, deben verificarse para entender que un contribuyente puede ser clasificado como “Megatienda”.

omissis.

Expresa que las “…las actividades de nuestra representada no califican como ventas al detal, puesto que lógicamente ningún detallista restringe el acceso a su negocio; y bajo ningún respecto pretendió constituir una prueba plena de esta realidad, como aparentemente fue erróneamente interpretado por la Administración Tributaria Municipal.”

En todo caso, se insiste, el hecho de que algunos consumidores finales tengan acceso a los establecimientos de nuestra representada, bajo ningún respecto soslaya la realidad económica de las labores desarrolladas por la empresa, de acuerdo con la cual MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., es un comerciante mayorista.…

•3.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN …POR CUANTO LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 45 DE LA ORDENANZA SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO DE 1998, Y DEL CÓDIGO CORRESPONDIENTE A “MEGATIENDAS”, CONTENIDO EN LAS ORDENANZAS DE IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO O DE ÍNDOLE SIMILAR FECHADAS EL 30/10/2000 Y EL 01/11/2001, DERIVA EN UN TRATO DESIGUAL, CONTRARIO A LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DE NO DISCRIMINACIÓN, ASÍ COMO A LA IGUALDAD TRIBUTARIA.”

Señala que del texto del acto impugnado “…se evidencia que la máxima autoridad municipal pretende justificar el proceder de la Administración Tributaria, con base a las normas constitucionales que regulan el poder tributario de los municipios y la autonomía de dichos entes político-territoriales para la creación, recaudación y administración de sus recursos financieros.”

Expresa que la autonomía municipal en materia tributaria tiene límites “…directos e indirectos…” entre ellos, “…el de igualdad tributaria y no discriminación…”

“… no existe, ni es concebible, desde el punto de visto del volumen de ventas, un concepto superior al de mayorista.. Este lo agota, por lo que la noción de “Megatienda” se transforma en una palabra vacía de contenido y artificiosa… No existe el “Megamayoreo” como categoría de ventas superior al mayoreo…”

“El mayoreo que se efectúa desde un local determinado es similar al que pueda realizarse desde una “Megatienda”, la naturaleza de la actividad no difiere, por lo que.. “ al pretender “…desvincular artificialmente a nuestra representada del comercio al mayor, incurre en una palmaria violación de los principios… de la tributación”

“…debe recordarse que la actividad de subsunción en los supuestos normativos tributarios aplicables a una determinada situación fáctica se configura en la identificación de los hechos desarrollados por el contribuyente, en función de los elementos estructurales de la norma jurídica, lo cual, para el caso que nos ocupa, no puede tener lugar bajo el código de “Megatienda”, ya que el mayoreo, en tanto actividad comercial desarrollada por MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., y debidamente autorizada por la Administración Tributaria Municipal, encuentra un código específico en los Clasificadores de actividades económicas de las Ordenanzas de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren que resultan aplicables, y es a ese criterio de especialidad al que debe apuntar la Administración.”

No podría ser de otra manera, pues la Administración Tributaria no puede soslayar que el impuesto municipal a las actividades económicas grava la realización efectiva de las actividades comerciales, industriales o de índole similar; de manera que lo relevante, a los fines del mencionado tributo, es el volumen de ingresos brutos que se generen por el desarrollo de dichas actividades económicas, con independencia de la posible “categorización” del establecimiento en o desde el cual las mismas son llevadas a cabo. Así, para el particular caso de la actividad comercial, la tilde ha de ser colocada sobre las dimensiones de la operación económica que ella supone, esto es, las ventas de bienes al mayor o al detal, y no –insistimos- a otros elementos que resulten ajenos a la operación y sus resultados.”

“Por lo tanto, establecer un código diferente para un contribuyente mayorista, por el gran volumen de sus ventas (…) o por el número de actividades comerciales que explote, carece de toda razón técnica, económica y jurídica y, con ello, supone una tergiversación de la realidad económica de la compañía y de la razón que fundamenta la clasificación de “mayorista”, tal y como solicitamos sea reconocido por ese honorable Tribunal.”

… el criterio contenido en la Resolución Nº 272-2006, … resulta eminentemente discriminatorio, ya que castiga a nuestra representada con una alícuota sensiblemente superior (5%), por el desarrollo de su actividad de mayorista, situación que contradice el mandato del artículo 21 de la Constitución …

, por lo cual pide la nulidad del acto recurrido.

“4- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN Nº 272-2006, PORQUE LA APLICACIÓN …DE LAS ALICUOTAS CORRESPONDIENTES A VENTAS AL DETAL Y EL CÓDIGO DE “MEGATIENDAS” VIOLA EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 316 DEL TEXTO FUNDAMENTAL.

“…la actuación plasmada en la Resolución impugnada conculca el principio de la capacidad contributiva, consagrado en el artículo 316 de la Constitución, toda vez que supone un gravamen que excede la verdadera capacidad económica de la compañía como entidad mayorista en dicha jurisdicción municipal y no como arbitrariamente se pretende bajo la “nueva” clasificación como minorista.”

omissis

“…la denunciada violación del principio de capacidad contributiva, en la que ha incurrido la actuación fiscal y que es reiterada a través de la Resolución impugnada, constituye un motivo más que suficiente para que ese Tribunal anule el reparo contenido en la mencionada Resolución, luego de concluir que aplicar un código diferente para un contribuyente mayorista, como MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., por la realización de ventas a personas naturales –lo cual llevó a considerar que la empresa realizaba al mismo tiempo ventas al mayor y al detal-, además de carecer de toda razón técnica, económica y jurídica y, con ello, suponer una tergiversación de la realidad económica de la compañía y de la razón que fundamenta la clasificación de “mayorista”, representa un quebrantamiento del principio de capacidad contributiva, pues significa la aplicación de una alícuota tributaria superior a la que resulta aplicable según su verdadera actividad económica (…).

Expresa que el “…nuevo criterio …” respecto a que realiza “…actividades de mayorista y detallista y posteriormente de”Megatienda”… además de no consultar la verdadera capacidad económica… no responde a la su efectiva actividad lucrativa como entidad mayorista…”

5.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN Nº 272-2006, DE CONFORMIDAD CON LO PREVISTO EN EL ORDINAL 1º DEL ARTÍCULO 19 DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS, TODA VEZ QUE DICHO ACTO ADMINISTRATIVO VULNERA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y TIPICIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA, CONSAGRADOS EN EL ORDINAL 6 DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN…

.

El criterio confirmado … conforme al cual se objeta a nuestra representada, para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, el válido aprovechamiento de la rebaja obtenida por el empleo de trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren, resulta claramente viciado de nulidad absoluta.”

“…en el presente caso se violentaron de manera directa los principios de Legalidad y Tipicidad …, toda vez que la Administración …atribuyó al supuesto incumplimiento imputable a nuestra, relativo a la presunta omisión en la obtención de la permisología para ejercer las actividades de “…venta al detal, mayor de artículos de ferretería, no especificados; mayor de muebles y accesorios para el hogar y mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria…”, una consecuencia jurídica que no ha sido tipificada como tal por el Legislador Municipal de la materia.”

…cabe acotar en primer término que en todo caso, y en el supuesto absolutamente negado que MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. hubiera incumplido el deber formal relativo a la obtención de la aludida permisología, tal situación es incapaz de producir el efecto jurídico que es adjudicado por la Administración Tributaria.

omissis

… la obligación de obtener la permisología para el ejercicio de actividades comerciales y cumplir, en general, con el resto de los deberes formales que el ordenamiento jurídico municipal prevé, sólo pudiera ser causa para reparar el beneficio obtenido por el empleo de trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren dispuesto en el artículo 87 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 01-11-2001, si existiera una disposición que de manera ¬expresa así lo estableciera e inclusive, en tal supuesto, ello estaría sujeto a la correspondencia de esta medida con las garantías y demás disposiciones de orden legal y constitucional.

…la norma del artículo 91 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara … no establece … que la consecuencia jurídica del eventual incumplimiento de los deberes formales, sea la pérdida del beneficio fiscal legítimamente acordado con precedencia, tal como se previó injustificadamente en el presente caso.

En efecto, el errado proceder de la Administración Tributaria Municipal se advierte de lo siguiente:

i) Según las previsiones del ordenamiento jurídico vigente, el incumplimiento de una obligación formal supondrá la imposición de la sanción que, de manera específica y particular, consagre dicho ordenamiento jurídico, sin que puedan establecerse otras distintas por vía analógica, tal como lo confirmó el acto impugnado, quebrantando lo establecido en el artículo 6 del Código Orgánico Tributario … Es obvio que el acto impugnado, efectúa una interpretación extensiva que desnaturaliza el reparo formulado …”

ii) … entender que el incumplimiento de un deber formal, puede derivar para nuestra representada, en el pago de la multa correspondiente y, adicionalmente, en la pérdida del beneficio fiscal que le fuera concedido, perfecciona una doble sanción, que nuestro ordenamiento jurídico repudia por referirse a un mismo hecho (non bis in idem) y que, por ende, vicia de nulidad absoluta el acto administrativo así dictado, ello a tenor de lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución…, en concordancia con lo previsto en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

iii) “En el caso que nos ocupa, el anterior argumento se refuerza por el hecho que la Administración Tributaria ha calculado para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, un recargo equivalente al 12% de la suma que constituía el beneficio y, además, ha determinado intereses moratorios para dicho período, lo que evidencia –más que la doble- las múltiples sanciones que la Administración pretende aplicar a mi representada, como consecuencia de un mismo hecho, en franca violación del ya referido principio del non bis in idem, rector de la materia sancionatoria.”

iv) “Finalmente, debe tomarse en cuenta que la condición objetiva para poder acreditar la rebaja, fue cabalmente cumplida por nuestra representada, toda vez que la compañía efectivamente empleó el número de trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren, que requiere la norma del artículo 87 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de fecha 01-11-2001, para el disfrute del mencionado beneficio fiscal.”

omissis

…el incumplimiento del deber formal de obtener la permisología para ejercer determinadas actividades comerciales, dentro de la jurisdicción territorial del Municipio Iribarren del Estado Lara, debe suponer únicamente la imposición de una sanción real de carácter pecuniario, pues la sanción como potestad ablatoria en manos de la Administración, se encuentra regida por una serie de principios que garantizan que el destinatario de esta forma de incidencia administrativa sea “afectado” en su esfera jurídica de la manera más justa, correcta y necesaria.”

Expresa que en “…el Derecho Administrativo Sancionador…” se encuentran “…el principio de legalidad, de tipicidad, el non bis in idem, de irretroactividad, de proporcionalidad, de prescripción, de presunción de inocencia, del debido proceso, entre otros”

Indica en cuanto al principio de legalidad, que “… no puede haber infracción ni una pena para ésta, si ambas no están consagradas como tales por la ley…” y con relación al principio de tipicidad señala que “…. Constituye una especificación del principio de legalidad respecto a la infracción y su sanción”

omissis

Por ello, “..la sanción que pretende aplicarse a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., relativa a la pérdida del beneficio fiscal de incentivo al empleo, no se encuentra especificada como tal en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara y, por lo tanto, su imposición confirmada a través del acto impugnado, vicia irremediablemente dicho acto administrativo de nulidad absoluta. “

(…) si bien el incumplimiento de ciertos deberes formales por parte de la compañía, podrían dar lugar a la imposición de las multas previstas legalmente, según sea el deber formal incumplido; la operatividad o eventual pérdida del beneficio de incentivo al empleo, no depende del cumplimiento o incumplimiento de los deberes formales legalmente impuestos a los contribuyente (inscripción, presentación de las declaraciones comparecencia, obtención de licencia, etc.), pues los mismos sólo resultan exigibles a los fines de control fiscal y, en modo alguno, podrían incidir sobre la aplicación de un beneficio fiscal que opera siempre y cuando se produzcan las circunstancias o presupuestos fácticos para su procedencia.

…que la sanción que se aplicó …es absolutamente improcedente, toda vez que la realidad de nuestra representada no se compadece con algún supuesto de hecho tipificado en la Ordenanza invocada por esta Administración, violándose de esta manera el principio y garantía constitucional de la tipicidad.

, por lo que expresa que se “…viola flagrantemente los principios constitucionales y garantías supremas de la legalidad y tipicidad…” pidiendo en consecuencia la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado.

6. - IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS LIQUIDADOS A CARGO DE MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A.

   Expresa que en el acto recurrido se “…determinó… un recargo del 12% sobre el monto rechazado por concepto de rebajas de impuesto y adicionalmente liquidó intereses moratorios…”

   Rechaza la recurrente la “…pretensión de liquidar intereses moratorios…” porque los mismos sólo proceden “…cuando se haga líquido y exigible el impuesto…

   “…queda evidenciado que el cálculo de los intereses moratorios confirmado por el acto impugnado, es total y absolutamente improcedente, primero, porque no existe la deuda u obligación principal (el monto de impuestos) exigida por la Administración Tributaria y, segundo, porque en el supuesto de que fuera procedentes el reclamo de dicha obligación principal, los intereses moratorios no serían exigibles hasta tanto no quede firme el reparo impugnado, y así solicito formalmente sea declarado. “

   7.- IMPROCEDENCIA DE LA EVENTUAL IMPOSICIÓN DE MULTAS Y LIQUIDACIÓN DE RECARGOS …

   … ante la contundencia de los argumentos formulados en el presente recurso, será forzoso …anular tal objeción fiscal. En consecuencia, una vez que los reparos ilegítimamente formulados …sean revocados …, consecuencialmente, no habrá lugar a la imposición de multa alguna, ni a la liquidación de algún recargo, pues lo contrario, sería tanto como aplicar unas sanciones calculadas sobre los montos de los reparos absolutamente nulos, conforme a los razonamientos anteriores, lo cual, obviamente, devendría en una actuación también viciada de nulidad absoluta.

   “…para el supuesto… negado de que … confirme total o parcialmente los reparos impugnados, alegamos … la…aplicación de las siguientes circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria:

   8.- APLICACIÓN DE LA CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 159 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994 Y 234 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001.

   De conformidad con lo previsto en las normas antes señaladas, la Administración Tributaria tiene expresamente prohibido imponer sanciones “a los contribuyentes que en aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto”.

   “…debió tenerse en cuenta que conforme señaláramos anteriormente, la Administración …nunca advirtió a nuestra representada sobre la posibilidad de ser calificada como “Megatienda” y, con ello, resultar incidida con una alícuota del 5%. Antes por el contrario, al otorgarle la licencia de Industria y Comercio Nº 310167, la Administración Tributaria autorizó los respectivos códigos de ventas al mayor de artículos comercializados en la actualidad por MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., razón por la cual la empresa quedaría eximida de la imposición de sanciones por haber actuado con apego al criterio administrativo vigente para el momento de la autoliquidación del Impuesto a las Actividades Económicas. “

   … la Resolución Nº 272-2006 rechazó la consideración de esta eximente de responsabilidad penal …por considerar que la única vía válida para que la Administración…comunicara …su criterio en cuanto al tratamiento fiscal de sus actividades, era la de la evacuación de una consulta tributaria formalmente formulada por la empresa.

   “Tal afirmación resulta completamente equivocada, puesto que la Administración Tributaria tiene a su disposición múltiples y diversas formas de exteriorizar su voluntad, a los fines de comunicar a los particulares su posición respecto a las consecuencias fiscales de sus actividades. “

   ¬“En el caso concreto de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., tal exteriorización del criterio tributario se materializó con el otorgamiento de la Licencia de Industria y Comercio No. 310167, en el cual expresamente se calificaron las actividades de la empresa como operaciones de comercio al mayor, en tanto y en cuanto los rubros autorizados únicamente correspondían a este tipo de actividades. De esta forma, la única consecuencia lógica y racional que se deriva de tal clasificación, es que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren se encontraba conteste con la empresa, en el sentido de considerar que sus operaciones encuadraban, como efecto lo hacen, bajo la clasificación de un comerciante mayorista. “

   “Por lo tanto, la pretensión contenida en el acto impugnado, según el cual, de una parte, nuestra representada realizaría al mismo tiempo actividades de ventas al mayor y al detal, y de la otra, debía tributar conforme al código de “Megatiendas”, inclusive con independencia de haber discriminado o no los ingresos obtenidos por las supuestas ventas al detal realizadas, no podría –bajo ningún respecto- suponer la aplicación de alguna multa o recargo, toda vez que la compañía actuó conforme al criterio e interpretación expresados por la Administración Tributaria Municipal, en la oportunidad de autorizar a nuestra representada a desarrollar las actividades del comercio al mayor.”

   Expresa que la Administración “…puede modificar sus criterio y si ese cambio…supone que un administrado ha estado incumpliendo obligaciones, éste deberá corregir tal situación, pero hacia el futuro…” y de hacerlo violaría “…el principio de irretroactividad…” y pide para el caso de que se “considere procedente el reparo…aplique la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en la norma antes citada y, en consecuencia, revoque los recargos determinados a cargo de la compañía y no imponga alguna otra multa a la misma.”

   9.- IMPROCEDENCIA DE LA EVENTUAL IMPOSICIÓN DE MULTAS …, POR CUANTO PROCEDE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA RELATIVA AL ERROR DE DERECHO EXCUSABLE, CONFORME A LO PREVISTO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

   omissis

   “…si llega a determinarse que los reparos formulados a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., son legítimos, lo cual rechazamos rotundamente, nuestra representada habría incurrido involuntariamente en un error de derecho excusable, al considerar que los códigos aplicables a la actividad desarrollada por la empresa, lo constituyen aquéllos relativos al comercio al mayor, debida y oportunamente autorizados por la Administración al otorgar la Licencia de Patente de Industria y Comercio. “

   (…) resulta evidente que nuestra representada, en el caso de ser cierta, válida y legítima la fundamentación de la fiscalización, habría incurrido en un error de derecho excusable en la aplicación de las normas tributarias correspondientes a la determinación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, en atención a su funcionamiento en el resto de los establecimientos ubicados dentro del territorio nacional y, en especial, en apego a la interpretación previamente expresada por la Administración Tributaria Municipal, lo cual la exime de responsabilidad penal tributaria y así solicitamos sea declarado por ese honorable Tribunal.

   omissis.

   LA RECURRIDA: Sustenta sus alegatos en los siguientes argumentos:

   “…La contribuyente recurrente notoriamente ejerce la actividad de venta al detal de productos, de la cual no tiene permiso para su ejercicio por parte de la Administración Municipal; solo ha registrado las ventas al mayor, lo que significa, un incumplimiento de los años 1999-2000 según lo establecido en la Ordenanza sobre impuesto a la Actividad Económica de Industria y Comercio 1.998 (sic) (artículo 45 O.I.P.I.C) …“

   omissis

   En la contabilidad de la recurrente, no se discrimina los ingresos por venta al detal de productos; lo que hace imposible a la administración Tributaria, aplicar las alícuotas a las bases imponibles de dichas actividades por ser inexistente, en vista de que la Empresa: Makro Comercializadora S.A se negó a proporcionar la información requerida por el fiscal en su momento legal oportuno.

   En vista que la contribuyente recurrente no cumplió con el deber formal de discriminar en su contabilidad cada uno de los ingresos brutos por cada actividad, se tuvo que aplicar la alícuota más alta en los ejercicios económicos de Enero a Diciembre de 1.999 y Enero a Diciembre de 2000, (artículo 45 de la Ordenanza sobre impuesto a la Actividad Económica de Industria y Comercio 1.998). Y para los años 2001, 2002, y 2003 se liquidó por la Actividad de Megatiendas conforme a la ordenanza sobre el impuesto a la actividad Económica de Industria Comercio, Servicios y de Índole Similar, como ha ocurrido en este caso 308- MEGATIENDAS, ALICUOTA 5% Incluye todos aquellos establecimientos o tiendas donde concurran los siguientes requisitos:…

   Que “ la contribuyente debió adecuar sus registro contables a la legislación nacional e igualmente debió realizar las gestiones contables… a fin de registrar los ingresos por cada una de las actividades ejercidas…”

   omissis

   Para ejercer las actividades de: Ventas al detal, tales como ventas de artículos de ferreterías no especificados, ventas de muebles y accesorios para el hogar y venta de muebles y accesorios para oficina, no obtuvo y todavía no ha obtenido la debida permisología en contravención a lo dispuesto en el artículo 32 de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30-10-98 y del artículo 31 de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar de fechas 31-10-2000, 01-01-2001, por lo que en su debida oportunidad se le sugirió… acudiese a la Oficina de Atención al contribuyente… a los fines de que solicitase la debida incorporación a la Licencia… por cuanto no tiene la autorización…

   omissis

   …partiremos por señalar que conforme es del conocimiento de este juzgador por el Principio de iura novit curia pues, así lo establece la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, (sic) el sistema que regenta esta materia de tributación municipal es el de autoliquidación de los tributos donde es el contribuyen quien basado en el principio de presunción de buena fe realiza todo lo concerniente a la inscripción para el otorgamiento de la patente o pago del tributo, colocándose en cabeza del Administrado toda la responsabilidad y carga de cumplir con esta obligación… o deber formal, por lo que la función de la administración se limita a tramitar lo solicitado sin que haya una fiscalización o actividad de revisión por parte de la administración de forma previa, simplemente es el contribuyente que con la documentación entregada a la administración tributaria delimita la materia para la cual solicita su permisología sin que la Administración pueda determinar si estos hechos aportados por el Contribuyente se correspondan con la verdadera actividad ejercida por el contribuyente.

   A tal efecto, al no haber una manifestación de voluntad de parte del Fisco Municipal el otorgamiento de dicha patente no crea derechos subjetivos para el contribuyente, la autorización o permiso otorgado por la administración es un presupuesto para el ejercicio de un derecho ya existente, el Derecho de L.E. o Derecho a la Libre Empresa establecido en el artículo 112 Constitucional y delimitado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia1, por lo que la Administración no crea estado al otorgar la licencia, no manifiesta una opción sobre la actividad desarrollada por el contribuyente, esto no es su competencia…

   “Es así como a través del otorgamiento de la licencia de Industria y Comercio Nº 310167 la Administración Tributaria a la que representamos no creó, ni declaró un derecho a favor de Makro Comercializadora C.A, no manifestó voluntad alguna y mucho menos estableció un criterio administrativo, … ya que en ningún momento fijo …interpretación de una norma jurídica, o dictó parámetros para el cumplimiento de un procedimiento determinado, por lo que debemos concluir en respuesta a las interrogantes arriba planteadas que al no haber manifestación de criterio administrativo previo no existe aplicación retroactiva…

   Omissis

   …En cuanto al alegato de nulidad absoluta del acta fiscal Nº 169-2004, porque la aplicación del artículo 45 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de 1998, y del Código correspondiente a Megatiendas contenido en las Ordenanzas (…) deriva en un trato desigual contrario a la Garantía Constitucional de no discriminación así como a la igualdad tributaria, esta Representación legal debe decir. La administración Tributaria siempre ha actuado conforme a lo establecido en la Carta Magna, y siendo necesario para que exista un trato desigual demostrar que existe una Empresa con idénticas características a la de Makro Comercializadora S.A, y frente a esto no se le aplicaron las Ordenanzas correspondientes cosa que no ha sucedido ni makro demostró, se desestimó en su momento legal y oportuno tal alegato, por falta de fundamento legal y falso supuesto de hecho en vista de ser una interpretación completamente errada de la norma y de los hechos al caso en cuestión.

   Con respecto al alegato de nulidad absoluta de la Resolución N1º 039-f-2005, de conformidad con lo previsto en el ordinal 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos, toda vez que dicho acto administrativo vulnera los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, consagrados en el ordinal 6 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela … Al determinar la Administración que la …Contribuyente ejerce actividades tanto al mayor como al detal, no habiendo obtenido los permisos correspondientes para ejercer esta última, más aún al aplicarse durante los periodos de los meses de Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2003 no le corresponde la rebaja establecida en nuestra ordenanza en sentido de emplear trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren. Señala el artículo 91 lo siguiente:… De modo que, argumentar que el beneficio le fuere concedido, para posteriormente señalar que les fue arrebatado es totalmente falso, pues simplemente la Empresa perdió el beneficio de la Rebaja puesto que no cumplió con sus deberes formales, y en consecuencia no hubo tal imposición de la doble sanción, simplemente se perdió el beneficio por no cumplir y la sanción del recargo del 12%, fue por falta de la Empresa al no discriminar las ventas al detal.

   Con relación al alegato referido a los intereses moratorios expresa que “…los representantes de la … contribuyente señalan, que la deuda no era liquida y exigible y al respecto es menester acotar que el cobro de intereses se produjo en razón del pago incompleto …al autoliquidar el impuesto por un monto inferior al correspondiente en los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003. Esta circunstancia se produce cuando de manera incorrecta proceden a aplicarse una rebaja que no les correspondí por las razones mencionadas.”

   Con relación al alegato de la “…Improcedencia de la Eventual imposición de Multas y Liquidación de Recargos…” señala el ente tributario que la contribuyente “…incurre en errónea interpretación de las normas contenidas en las ordenanzas municipales, por cuanto es la actuación del contribuyente lo que determina si existe o no sanción y es a través de la revisión fiscal, cuando esta administración determina si existe algún incumplimiento de los deberes formales y luego procede, conforme al Ordenamiento Jurídico Municipal, a imponer las sanciones en los casos en que fuere necesario, por cuanto el espíritu del acto administrativo es corregir o normalizar la actuación del contribuyente, en este caso particular, la Empresa Makro Comercializadora S.A, quebrantó la norma al aplicarse una rebaja que no le era procedente visto que incumplió con el deber formal establecido en el artículo 33 … de la Ordenanza… En consecuencia al no participar dentro de los lapsos previstos las ventas al detal, ventas de artículos de ferreterías no especificados, ventas de muebles y accesorios para el hogar y venta de muebles y accesorios para oficinas comercio e industria, pierde el beneficio de la rebaja con todas las consecuencias señaladas.”

   Con respecto a la aplicación de eximentes de responsabilidad penal tributaria, expresa que “…la Administración … en ningún momento autorizó a solicitar los respectivos códigos de ventas al mayor y mucho menos al retiro de los códigos al detal, de manera que esta interpretación errada por parte de la contribuyente, y se evidencia del oficio 310 de fecha 08-10-1999, al cual hacen alusión los representantes de la misma a través de oficio de fecha 15-02-2000 dirigido a esta dirección, solamente se le indica al administrado que solicite la debida permisología, para ejercer las actividades al mayor, conforme a lo establecido en el artículo 18 de la Ordenanza y Actividades Económicas Nº 1649 de fecha 01-11-2001 “La licencia de funcionamiento deberá solicitarse por escrito en los formularios especiales que al efecto autorice y elabore la alcaldía…” y en dichos formularios de solicitud deberá expresarse: …”

   …los representantes de la contribuyente para exigir la aplicación de las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria … tenían que haberlo solicitado a través de consulta dirigida a la Administración Tributaria Municipal, situación que no sucedió al caso planteado. Cabe señalar que el oficio Nº 310 de fecha 08-10-99 anteriormente aludido y al cual hizo referencia el Representante…de la Empresa, es producto de un acto administrativo.

   En relación al punto 7 del escrito… por cuanto procede la eximente de Responsabilidad … al error de derecho excusable…

   , señala que es “…la contribuyente que a través de un formulario de solicitud expresa además de sus datos, la clase o clases de actividades que ejercerían, la ubicación del inmueble donde va a funcionar el establecimiento o se ejercerá la actividad con indicación del número de catastro si existiere y de conformidad a lo señalado en el acta constitutiva y en los estatutos si se trata de personas jurídicas, por lo tanto, es la contribuyente la responsable en todo acto de modificación, sin su previa notificación al municipio de la licencia otorgada y por ende no existe ningún error de hecho ni de derecho que exime de responsabilidad penal tributaria…”.

   Indica el ente tributario que es necesario determinar si la recurrente probó sus alegatos y en tal sentido, señala que:

   …el hecho controvertido a demostrar por parte del recurrente es la cualidad exclusiva de mayorista de Makro Comercializadora C.A, por ser este el hecho fundamental de sus pretensiones, por lo que cualquier probanza no idónea para probar este hecho resulta absolutamente impertinente, teniendo en cuenta la existencia de una confesión por parte de la recurrente ya que si bien en la página 34 del recurso, mismo folio del expediente afirma que: “…MAKRO COMERCIALIZADORA C.A no realiza sus ventas a consumidores finales…”, en la página 37 en el aparte segundo cuando afirma: “…el hecho de que un mayorista venda directamente a un consumidor final no desvirtúa dicha condición de mayorista…” y en el aparte tercero al señalar: “… poco importa el hecho de que eventualmente la empresa pueda efectuar ventas a personas naturales…” reconoce venta a consumidores finales hecho reconocido que fundamenta la decisión por parte de la administración a la que representamos, hecho este además notorio y relevado de ser probado por parte de la administración, pues como se observa del mismo escrito de pruebas de la recurrente existen veintiséis (26) tiendas MAKRO COMERCIALIZADORA C.A. en Venezuela, por lo que todo el mundo en nuestro país sabe que:

   1 MAKRO COMERCIALIZADORA C.A vende productos por unidad.

   2 Que no es indispensable ser comerciante para comprar en MAKRO COMERCIALIZADORA C.A

   3 Muchos consumidores finales compran en MAKRO COMERCIALIZADORA C.A

   4 Los precios de MAKRO COMERCIALIZADORA C.A en los artículos vendidos por unidad no son en todas las ocasiones competitivos con el resto del mercado.

   5 Las estructuras físicas de las tiendas de MAKRO COMERCIALIZADORA C.A no son diferentes a las de detallistas como HIPERMERCADO ÉXITO C.A o HIPER GARZÓN C.A.

   Por lo que sea cual sea el criterio para determinar la existencia de ventas al detal en MAKRO COMERCIALIZADORA C.A nos lleva a determinar en forma afirmativa el carácter de mayorista y detallista (Megatienda) de la empresa recurrente…

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR:

   PUNTOS PREVIOS: Debe indicar este Tribunal lo siguiente:

1. - La recurrida promovió la contabilidad de la contribuyente recurrente contenida en un C.D., y respecto a la cual se le indicó al momento de admitirla que indicara (folio 1289) al “… Tribunal el programa informático utilizado en su grabación que permita la apertura del dispositivo de almacenamiento de la información… lo cual se requiere para fijar la oportunidad para que la parte recurrente pueda efectuar el control de la prueba. Una vez indique… se fijará por auto expreso la oportunidad para la revisión de dicho contendido por un experto designado por el Tribunal con la finalidad de dar asesoramiento técnico respecto de la información que contiene dicho disco compacto…”, sin embargo la administración tributaria no dio cumplimiento a lo solicitado, motivo por el cual la referida prueba no pudo ser evacuada ni valorada en su oportunidad, aun cuando se infiere de su presentación en autos que el ente tributario tenía en su poder la contabilidad de la contribuyente.

2. - Se desecha del proceso las documentales cursantes a los folios 1208,1221 1222 1224 1225, 1227 porque expresamente indican que corresponden a los años 1998 la primera y las demás al año 2004, períodos éstos que no fueron objeto de fiscalización, por lo cual son impertinentes para probar los hechos controvertidos. Igualmente se desechan por no ser visible la fecha de emisión en las copias anexadas a los folios 1218, 1219, 1220, 1226, 1228, es decir no se puede verificar la fecha de emisión de las mismas.

3. - Las documentales cursantes en autos no fueron impugnadas por las partes, motivo por lo cual se valoran las mismas de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, a excepción de lo indicado anteriormente.

4. - De lo establecido en la inspección judicial practicada por este Tribunal, las conclusiones efectuadas versan exclusivamente sobre hechos que se constataron en el momento en que se practicó la inspección judicial. Ahora bien esta juzgadora no la considera prueba idónea ni pertinente a los efectos de la determinación del tipo de actividad económica desarrollada por la contribuyente recurrente, por cuanto la misma no versa sobre la constatación de los hechos ocurridos que fueron objeto de investigación fiscal para los ejercicios económicos correspondiente a los años 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 y habiéndose realizado la inspección judicial el 09 de junio de 2009, se verifica que la misma es posterior a los hechos controvertidos, cuya apreciación sobre la veracidad de la actividad económica desempeñada por la contribuyente para la época objeto de fiscalización, surgen de otros medios de pruebas y no de la prueba de inspección judicial promovida conforme la motivación expuesta, en consecuencia resulta ineficaz y por ende impertinente la prueba de inspección promovida en la presente causa para demostrar los hechos controvertido en esta causa.

   Efectuados los anteriores puntos previos, para decidir esta juzgadora considera necesario efectuar las siguientes consideraciones:

   El punto central controvertido a dilucidar que surge del contenido del escrito recursivo, de los informes y demás escritos presentados por las partes, está referido según lo expuesto por la parte recurrida en que la contribuyente tiene la condición de mayorista-minorista para los años 1999 y 2000 y a partir del año 2001, el de megatienda; y por su parte la recurrente expresa que realiza actividades de mayorista y señala que no existe “… desde el punto de vista del volumen de ventas, un concepto superior al de mayorista… No existe el “Megamayoreo” como categoría superior al mayoreo…” y asimismo expresa que la nueva alícuota del 5% correspondiente a megatienda lo considera un criterio “…eminentemente discriminatorio, ya que castiga a nuestra representada con una alícuota sensiblemente superior …por el desarrollo de su actividad de mayorista…”, por lo cual pide la nulidad absoluta del acto impugnado alegando: 1. La aplicación retroactiva de conformidad con lo establecido en los artículos 11 y 19 numeral 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; 2.-Que el acto impugnado al aplicar las alícuotas correspondientes de ventas al detal y de megatienda, viola el principio de capacidad contributiva; 3. Que existe un falso supuesto de hecho porque es una empresa exclusivamente mayorista, por lo cual no le resulta aplicable ninguna alícuota correspondiente a las ventas al detal y menos aún al código “megatienda” y que 4.- La aplicación del artículo 45 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de 1998, y del código correspondiente a “megatiendas”, contenido en las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar fechadas el 30/10/2000 y el 01/11/2001, deriva en un trato desigual, contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como a la igualdad tributaria”.

   Ahora bien, con relación a la nulidad absoluta alegada conforme al numeral 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por violación del artículo 11 eiusdem que consagra el principio de irretroactividad de los actos administrativos, la recurrente afirma que la Administración Tributaria Municipal pretende modificar hacia el pasado la situación jurídica consolidada de Makro Comercializadora, S.A., de ser gravada conforme a los códigos que la propia Alcaldía determinó en el acto administrativo contenido en la Licencia de Industria y Comercio Nº 310167 y que de forma sobrevenida la Administración Tributaria Municipal estimó que en los ejercicios correspondientes a los años 1999 y 2000 la contribuyente realizó al mismo tiempo actividades de mayorista y minorista, y que para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2001, 2002 y 2003, su actividad encuadraba bajo el novísimo código de “Megatienda”, en virtud de lo cual, formuló el reparo contenido en el Acta Fiscal No. 169-2004, determinándole como supuestos impuestos causados y no pagados la suma de Bs. 570.815.498,00.

   En tal sentido el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, consagra el principio de la irretroactividad de los actos administrativos, por lo cual la facultad de la Administración de modificar sus criterios encuentra sus limitaciones en cuanto a la nueva interpretación administrativa al no poder aplicarse a situaciones anteriores y el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela así como el artículo 8 del vigente Código Orgánico Tributario, establecen el principio de irretroactividad a excepción de que en materia sancionatoria podrá aplicarse la nueva norma cuando ésta imponga menor pena y se constata que para el inicio de cada uno de los períodos investigados a la recurrente, estaban vigentes las Ordenanzas a las cuales hace referencia el acto impugnado. En tal sentido tenemos que para los ejercicios 1999 y 2000, la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de 1998 de fecha 30/10/1998, la cual aún cuando en su artículo 121 indica que entrará en vigencia a partir del 01/01/1997, se considera un error material, lo que significa que su vigencia comenzó a partir del 01/01/1998 y para los ejercicios 2001, 2002 y 2003, las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar de fechas 31/10/2000 y el 01/11/2001 con vigencia a partir del 01/01/2001 y 01/01/2002 respectivamente, por lo cual no puede considerarse que hubo aplicación retroactiva con relación a las Ordenanzas ya identificadas. Así se establece.

   Asimismo y con las diferencias del caso, es procedente la aplicación del criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 00170 de fecha 24 de febrero de 2010, decisión relacionada con la contribuyente Makro Comercializadora, C.A. y en la que se expuso lo siguiente:

   “omissis

   Al respecto, observa la Sala que para los ejercicios fiscalizados 1998 a 2002 ya se encontraban vigentes las referidas Ordenanzas en la que se estableció la figura de Hipermercado, por lo que correspondía a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. -siendo un establecimiento de los que venden todos o la mayoría de los ítems que aparecen en los clasificadores de actividades económicas anexos a dichas Ordenanzas, relacionados a ventas al mayor y/o al detal- declarar bajo el código respectivo (50.072), y no por el que por error le otorgara la Administración Tributaria al renovarle la licencia de industria y comercio bajo códigos distintos.

   En efecto, la Sala aprecia que -tal como lo afirmó el a quo- para la fecha (07.09.1999) en que la Administración Tributaria Municipal otorgó a la contribuyente la renovación de la Licencia de Industria y Comercio, se encontraba vigente la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Extra Nº 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, la cual contenía el Código 50.072 correspondiente al rubro hipermercado, la Oficina de Asesoría Legal de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria, en oficio Nº 673-99 de fecha 10 de julio de 1999, estimó “procedente se tramite la solicitud Nº 022221 del 26 de Noviembre de 1998, de Renovación de la Licencia de Industria y Comercio Nº 136.135, con los Códigos actuales correspondientes a las actividades económicas debidamente autorizadas mediante la Conformidad de Uso Nº 11065/93 01115 otorgada por la Dirección de Ingeniería Municipal y Licencia de Industria y Comercio emitida el 23 de Agosto de 1993 por la Extinta Dirección de Gestión Económica”, por cuanto consideró que la contribuyente había esgrimido “argumentos suficientemente válidos a los fines que la Administración no otorgue la Renovación de la Licencia de Industria y Comercio, modificando las actividades económicas”.

   De igual forma observa la Sala que posteriormente, en fecha 26 de febrero de 2003, la referida Oficina de Asesoría Legal “a fin de dar respuesta sobre asunto sometido a su consideración…” opinó “que el contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, C.A., ejercen en esta jurisdicción Municipal cincuenta y cinco (55) actividades debidamente clasificadas en la Ordenanza, lo que representa más de la mitad de los códigos correspondientes al Ramo de mayor, en consecuencia debe ser clasificado como Hipermercado o Grandes Tiendas… (código 50.072), establecido en el clasificador vigente para dicha actividad” (sic), lo cual en criterio de esta M.I. significa la corrección del error en que incurriera la Administración Tributaria Municipal cuando estimó procedente que se tramitara “la solicitud Nº 022221 del 26 de Noviembre de 1998, de Renovación de la Licencia de Industria y Comercio Nº 136.135, con los Códigos actuales correspondientes a las actividades económicas debidamente autorizadas mediante la Conformidad de Uso Nº 11065/93 01115 otorgada por la Dirección de Ingeniería Municipal y Licencia de Industria y Comercio emitida el 23 de Agosto de 1993 por la Extinta Dirección de Gestión Económica”, siendo que para la fecha en que emitió tal pronunciamiento (10.07.1999) ya se encontraba en vigencia la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Extra Nº 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, la cual contenía el Código 50.072 correspondiente al rubro hipermercado, tal como se expresó con anterioridad.

   Por tales motivos, no comparte la Sala el razonamiento formulado por el sentenciador de mérito en cuanto a que el órgano fiscal infringió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto en el caso de autos no se aplicó de manera retroactiva criterio administrativo alguno, sino que la actuación de la Administración Tributaria Municipal se circunscribió a la corrección del error en que -originalmente- incurriera, y al acatamiento de las Ordenanzas vigentes durante los períodos fiscalizados, por lo que se estima procedente la denuncia de la representación judicial del Fisco Municipal, referida a que “La reclasificación a Hipermercado no se considera como un nuevo criterio adoptado por esta Superintendencia de Administración Tributaria, sino un procedimiento amparado en el marco legal establecido, y no con efecto retroactivo”. En consecuencia, se revoca el pronunciamiento del a quo relativo a que la Administración Tributaria Municipal infringió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara. (Negrillas del Tribunal ).

   En consecuencia el hecho de haber efectuado la investigación fiscal para los períodos 1999 al 2003 y aplicar las identificadas ordenanzas vigentes rationae temporis no significa que haya ocurrido la aplicación retroactiva de un nuevo criterio. Es más, para el 01/01/2001 había comenzado la vigencia de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar publicada el 31/10/2000 y en la cual el Clasificador de Actividades incorporó el código de megatienda y las pruebas cursantes en autos demuestran que la contribuyente ejerce al mismo tiempo, más de seis (6) actividades al mayor y al menor, aun cuando no puede obviarse que se trata de una empresa que para el año 1999 y parte del 2000 tenía licencia de funcionamiento para ventas al detal y a mediados del año 2000 le fue otorgada un cambio de licencia, conservando tres (3) actividades al detal y otorgándole el ejercicio de las actividades al mayor solicitadas, tal como más adelante se especifica.

   Así las cosas, se desprende que la firma mercantil recurrente realizó ventas al detal de los productos que se especifican en facturas que cursan al expediente, entre las que se destacan en forma aleatoria, la venta al detal de una (1) batería, marca fulgor, según factura número de control 05-3750383 del 02 de enero de 2000, acompañado de la garantía Nº 233101, (folios 827 y 828); la venta al detal de un (1) mouse serial 3D white, según factura Nº 050153524 cuyo número de control es 05-6114034 del 31 de diciembre de 2003, (folio 831); se verifica la venta al detal de una (1) batería marca Duncan 36-FR-550 amp., mediante la factura Nº 050103472301, bajo el número de control 05-06952990, del 13 de diciembre de 2003 (folio 833); también a través de la pruebas evacuada por la parte recurrida se observa: 1.- Factura Nº 05015352440, de fecha 18 de diciembre de 2001 (folio 1215), se aprecia la venta de: Un (1) Ponche Crema 1 x 0.75 L, un (1) Mattel 3612 HOT WEELS MOD. SURTDS, dos (2) Alpina Yogurt LIQ. PINA 2x 750 GRS, un (1) MANAPLAS CESTA P/ROPA RED 1024, un (1) GASU TOLDO 3 x3 x 2.5 ACE 80076. 2.- Factura Nº 050190793071, de fecha 20 de marzo de 2003, se describe por unidad la venta de: LMC PANASONIC VHS ESTEREO PVV4540 y PIV PRECCIION PORTATIL (folio 1216). Las referidas facturas fueron emitidas dentro de los períodos fiscales investigados: 2000 y 2003, a pesar de haberle solicitado a la Alcaldía mediante Oficio s/n, de fecha 15 de febrero de 2000, la exclusión de actividades al detal, lo cual genera una incongruencia entre las actividades que excluye y las que realmente ejerce la contribuyente de autos.

   Aunado a lo anterior expone la recurrente que “…el hecho que, aún cuando la compañía pueda realizar alguna venta al detal, ésta siempre ocurrirá con los mismos precios de las ventas al mayor –esto es, con el margen (reducido) de comercialización que caracteriza este tipo de ventas y que debe ser el determinante al momento de calificar las actividades de la empresa- , todo lo cual denota la falsa percepción de la realidad de los hechos, con base en la cual la fiscalización formuló el reparo que se confirma a través del acto impugnado…”. De lo dicho por la recurrente se precisa el reconocimiento que hace con relación al ejercicio de actividades al detal, aún cuando había solicitado la desincorporación de las mismas mediante oficio s/n dirigido a la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara, en fecha 15 de febrero de 2000, amparándose en el hecho de considerar que a pesar de reconocer como se indicó anteriormente, que realiza actividades al detal, sus productos son vendidos por “bultos, paquetes de varios artículos, etc.”, situación que a su decir es de característica importancia para determinar el tipo de actividades que realmente ejerce, toda vez que según afirma, a pesar de tratarse de ventas al detal, lo que determina su modalidad de venta al mayor, es el precio (margen reducido de comercialización) por el cual son vendidos los productos, en este sentido, esta juzgadora considera que en todo caso lo que determina el tipo de actividad que ejerce la recurrente, es precisamente el destinatario de la venta y la cantidad de productos comercializados por operación, aun cuando es de indicar que dichas pruebas demuestran el ejercicio de actividades al detal y al mayor para los ejercicios a partir del 2000, sin embargo es de reiterar que para el año 1999 y mediados del 2000 todavía estaba vigente la licencia de actividades al detal.

   Asimismo se aprecia del expediente, específicamente en los folios 1567 hasta el 1575, las testimoniales evacuadas el 11 de agosto de 2009, por ante el Juzgado Decimoctavo de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la persona de los ciudadanos L.A.M.S., titular de la cédula de identidad Nº 9.970.990, de Profesión Economista y K.S.P.M., titular de la cédula de identidad Nº 11.059.507, de profesión Abogada, promovidas por la recurrente como testigos expertos a los fines de demostrar sus afirmaciones de hecho relativas al ejercicio de sus actividades comerciales como mayorista. Al respecto, conforme al artículo 508 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal observa que las deposiciones de los testigos fueron contestes y coherentes entre sí a los efectos de conceptualizar lo que debe entenderse como actividad de mayor y actividad de detal.

   En este sentido, se aprecia de las deposiciones lo que de seguidas se destaca, la testigo K.S.P.M., en la pregunta No. 7º que establece: “…diga la testigo si el hecho que un consumidor final acuda a comprar productos en el local de un mayoristas (sic) desvirtúa esa condición de mayorista que ostenta el vendedor. C/: No, esta condición se le otorga al vendedor mayorista por el nivel del mercado en que ofrece sus productos. Un consumidor final puede decidir adquirir productos al nivel mayoristas para tomar beneficios de la venta por volumen.” Por su parte el testigo L.A.M.S., señaló en virtud de la misma pregunta que: “No, no desvirtúa la característica de mayorista la cual viene dada por la forma en que hace el negocio el mayorista y no por quien acuda a su local.” Respecto a la pregunta 9º formulada así: “diga la testigo si el hecho que un mayorista ofrezca productos por unidades presentadas en forma separada desvirtúa su condición de mayorista.”, al respecto la testigo K.S.P.M., respondió: “No, no se desvirtúa por la venta separada de unidades siempre y cuando se mantenga la condición comercial de la venta por volumen.” Por su parte, el testigo L.A.M.S., ante la misma pregunta, respondió: “No, no la desvirtúa lo importante es como se plantea el negocio el mayorista.”

   Ahora bien, sobre la condición de mayorista es necesario hacer las siguientes apreciaciones ampliadas de lo examinado, así en el ramo del comercio al mayor, si bien el volumen de la venta es un elemento integrante de este tipo de comercio, debe advertirse que tal condición ocurre por operación y su análisis no debe limitarse al conjunto o a la sumatoria de las operaciones de venta, para determinar el tipo de comercio (mayor o detal), asumir altos volúmenes de ventas implica a los fines de establecer el tipo de comercio, verificar las ventas realizadas por cada operación efectuada entre el vendedor y el comprador, así la venta de un producto específico, presentado en forma individual o por unidad en un establecimiento comercial que tenga un alto volumen de venta, no significa que se trate de un mayorista, por el contrario, si un establecimiento comercial con alto margen de venta, exclusivamente vende por cada operación grandes cantidades de un producto determinado, sea que se presente en bultos, empaques o separado por el tipo de mercancía, se trata de un mayorista, ahora bien, cuando un establecimiento comercial ofrece para la venta productos bajo la modalidad de unidad o en forma individual y en grandes cantidades por operación, pudiera tratarse de un comercio que ejerce al unísono el comercio al detal y al mayor, pero este elemento a su vez dependerá de otros elementos integradores del comercio al mayor y al detal.

   En este sentido resulta claro para esta sentenciadora que el hecho aislado de la compra realizada por un consumidor final no desvirtúa la condición de mayorista a la firma mercantil recurrente, sin embargo, tal situación tampoco excluye el hecho de que ejerza ambas actividades en forma concurrente. Así las cosas, las declaraciones de los testigos expertos ya identificados, no constituyen una prueba idónea para demostrar que la firma mercantil recurrente se dedica única y exclusivamente al ejercicio de actividades al mayor, por cuanto al confrontar las mencionadas deposiciones con otros elementos de prueba contenidos en el presente expediente, se verifica que para algunos de los ejercicios fiscales revisados la contribuyente emitió facturas que evidencian la venta detallada de algunos productos a personas naturales y jurídicas.

   Ahora bien, la recurrente expresa que teniendo una licencia para el ejercicio de actividades al mayor, se le aplica el código de megatienda a partir del período 2001, indicando con ello que se le está aplicando retroactivamente un código diferente al otorgado. En tal sentido ha señalado que el hecho de vender ocasionalmente a un consumidor final no significa que no es mayorista por cuanto en todo caso entiende quien decide que se refiere al hecho de que al vender un producto a un consumidor final, el precio es el fijado a nivel de mayorista, pero el hecho de vender productos en forma individual con base en el precio al mayor, no significa que no realiza ventas a consumidores finales y la misma debe reflejarse como tal en su contabilidad, aun cuando eso no sea su objetivo principal, por lo tanto el calificarla como megatienda a través del reparo a partir del año 2001, lo que genera es que debe –con base en el reparo realizado-, solicitar la nueva clasificación de su actividad como megatienda, -si pretende continuar ejerciendo sus actividades tal como lo ha venido haciendo. Así se decide.

   En tal sentido, considerando lo indicado en los Clasificadores de Actividades de las Ordenanzas vigente rationae temporis, se deduce que la contribuyente ejercía actividades al mayor y al detal para los períodos 1999 y 2000, aun cuando para el año 1999 y mediados del año 2000 tenía sólo licencia de actividades al detal, tal como más adelante se especificará. Asimismo el hecho de que para los ejercicios 2001 al 2003 se le haya considerado como megatienda, significa darle un tratamiento adecuado a las actividades que ejerce y no violación al principio de la no retroactividad, porque en todo caso lo que se estaba era investigando el tributo cancelado y el monto del mismo sufre variaciones dependiendo de las actividades que se ejerzan y es de indicarle a la recurrente que si pretende ejercer actividades sólo de mayorista, debe solicitarlo expresamente y pedir que se le aperture el procedimiento respectivo a los efectos de probar que efectivamente realiza es ese tipo de actividades. Así se declara.

   Ahora bien independientemente de lo decidido, con base en la tutela judicial efectiva y considerando el poder inquisitivo del juez contencioso administrativo, tal como reiteradamente lo ha establecido la jurisprudencia tanto de la Sala Constitucional como de la Sala Política Administrativa y visto que en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar vigente a partir del 01/01/2001 establecía en su Clasificador de Actividades No. 308 lo relativo a Megatiendas y visto que en la misma están incluidos “…aquellos establecimientos o tiendas donde … ejerzan al mismo tiempo actividades al mayor y al menor”, tal como expresamente así lo indica el mencionado cuerpo normativo y tomando en cuenta que en el reparo se calificó a la contribuyente como megatienda, no es lógico que se le ordenara solicitar la autorización correspondiente para ejercer la actividad de venta al detal, tal como se indicó en el artículo 4º de la Resolución No. 039-2005 de fecha 20 de abril de 2005 porque o es una megatienda o una empresa al mayor y al detal, pero ambas no pueden coexistir

   Respecto al alegato relacionado con que el acto impugnado al aplicar las alícuotas correspondientes de ventas al detal y de megatienda, viola el principio de capacidad contributiva, este Tribunal considera procedente citar el criterio reiterado, expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00988 de fecha 19/10/2010 en cuanto al principio de la capacidad contributiva y donde indicó lo siguiente:

   “…esta Sala ha señalado, concretamente en su sentencia No. 06034 de fecha 27 de octubre de 2005 (caso: Beco Sucesora de Blohm & Co., y otros), que “el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria…”.

   En este orden, aduce la recurrente: “…que “…aplicar un código diferente para un contribuyente mayorista, como MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., por la realización de ventas a personas naturales –lo cual llevó a considerar que la empresa realizaba al mismo tiempo ventas al mayor y al detal-, además de carecer de toda razón técnica, económica y jurídica y con ello suponer una tergiversación de la realidad económica de la compañía y de la razón que fundamenta la clasificación de “mayorista”, representa un quebrantamiento del principio de capacidad contributiva, pues significa la aplicación de una alícuota tributaria superior a la que resulta aplicable según su verdadera actividad económica…”

   En atención a lo mencionado por la recurrente y vistos los razonamientos esbozados por la representación de la Municipalidad, se observa que la discrepancia se circunscribe a la violación de la capacidad contributiva en cuanto a la actividad económica que ejerce la recurrente, situación suficientemente deslindada en los argumentos anteriores. En este sentido, el sustento de la contribuyente en cuanto a la actividad que desempeña en jurisdicción del Municipio Iribarren del estado Lara, no constituyen suficiente asidero en su defensa para desvirtuar la verdadera actividad económica ejercida y que es objeto de gravamen del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar. Así una vez verificada la actividad económica ejercida por la contribuyente de autos, enmarcada como hecho imponible bajo el imperio del ordenamiento jurídico municipal que regía para los períodos fiscales 1999 al 2003, lo propio consistía en determinar la base imponible considerando la alícuota referente a la clasificación según el tipo de actividad económica; así las cosas, la contribuyente para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1999 y 2000 debía discriminar los ingresos que obtuvo por actividad y aplicar las alícuotas adecuadas a las mismas, conforme al clasificador anexo a la Ordenanza vigente para los citados períodos, aun cuando para el año 1999 la licencia de funcionamiento era sólo para actividades al detal y es a mediados del año 2000 cuando obtiene la licencia para actividades al mayor conservando tres actividades al detal, como más adelante se especifica. Por lo tanto no existe violación por parte del ente tributario del principio de capacidad contributiva, así se establece.

   Por otro lado, la recurrente promovió la prueba de experticia estadística, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, que tiene por objeto determinar la desproporción manifiesta de la pretendida aplicación por parte del Municipio Iribarren del estado Lara, de la alícuota de impuesto a las actividades económicas del 5% sin discriminar las actividades que realiza la compañía en dicha jurisdicción municipal, ahora bien, los resultados de la prueba de experticia no son concluyentes en determinar desproporcionalidad alguna respecto del resto de las alícuotas impositivas que rigen en los municipios analizados por los expertos que suscribieron el informe pericial cursante desde el folio 1610 al 1635, inversamente a lo explanado por la recurrente. Así, entre las conclusiones emanadas de los expertos se estableció que el establecimiento Makro La Urbina posee tanto el promedio simple como ponderado más elevado que el resto de los establecimientos y que las medianas más altas se encuentran en los establecimientos Makro La Urbina, Makro La Yaguara y Makro El Tigre, situación que no califica a la Alcaldía del Municipio Iribarren, como el municipio que aplique una alícuota de tal modo desproporcionada que violente el principio de capacidad contributiva. Así la experticia estadística, no corrobora que la alícuota del 5% fijada por el ente tributario municipal demandado en el presente juicio, haya mermado o extinguido el patrimonio y el ejercicio de la actividad económica de la contribuyente de autos.

   En virtud de lo expuesto, resultan improcedentes las consideraciones realizadas por la recurrente, toda vez que al corroborarse el tipo de actividad que desarrollaba para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003, debía adecuarse a la alícuota del clasificador de actividades económicas que le correspondía según las ordenanzas municipales que rigieron para cada período fiscal, situación que lejos de constituir una violación al principio de la capacidad contributiva, constituyen un deber inherente al contribuyente de ajustarse a lo previsto en la normativa municipal al producirse los presupuestos de ley, en aras de coadyuvar con los gastos públicos, lo contrario constituiría una desigualdad ante aquéllos contribuyentes que en igualdad de condiciones ejerzan actividades de mayor y detal, en desmedro del principio de igualdad y el principio de la generalidad, puesto que contribuyentes en igualdad de condiciones no pueden ser tratados de forma diferente o ser privilegiados frente al deber de la tributación, en consecuencia, quien juzga desestima las aseveraciones planteadas por la recurrente en cuanto a la nulidad absoluta invocada respecto a la violación de la capacidad contributiva y del principio de igualdad tributaria. Así se determina.

   Con relación a los alegatos de la recurrente referidos a que es una empresa exclusivamente mayorista, por lo cual el ente tributario “… incurrió en un falso supuesto de hecho, al confundir la verdadera naturaleza de la actividad …” que desarrolla, por lo cual no le resulta aplicable ninguna alícuota correspondiente a las ventas al detal y menos aún al código “megatienda”, que la aplicación del artículo 45 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de 1998, y del código correspondiente a “megatiendas”, contenido en las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar fechadas el 31/10/2000 y el 01/11/2001, deriva en una nulidad absoluta por un falso supuesto de hecho, en un trato desigual, contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como a la igualdad tributaria y que el acto impugnado vulnera los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria previstos en el ordinal 6 del artículo 49 constitucional; en tal sentido y previamente al análisis de las pruebas cursantes en autos, considera este Tribunal procedente para dar respuesta a lo relativo al trato desigual, volver a citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00170 de fecha 24 de febrero de 2010, decisión relacionada con la contribuyente Makro Comercializadora, C.A. y en la cual con relación al trato discriminatorio, expuso lo siguiente:

   omissis

   1) La aplicación del código No. 50072 correspondiente a ‘hipermercado’, comporta un falso supuesto del que se deriva un trato desigual contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como de igualdad tributaria.

   Al respecto, manifestaron que “el falso supuesto de derecho tiene lugar, cuando se entiende que por el solo hecho de explotar más de la mitad de los rubros previstos en el clasificador de actividades inserto en la Ordenanza y contar con grandes instalaciones, nuestra representada deja de ser un mayorista, para convertirse en un Hipermercado”.

   Que “el criterio contenido en la Resolución No. 0532-2004, resulta eminentemente discriminatorio, ya que castiga a [su] representada con una alícuota sensiblemente superior (2.50%), prácticamente triplicando el promedio de las alícuotas que le resultan aplicables por el desarrollo de su actividad mayorista, única y exclusivamente por ejercer ese comercio desde una sede física que cuenta con grandes instalaciones, situación que contradice el mandato del artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

   Que “la Administración Tributaria pretende tratar de manera desigual a los iguales, esto es, pretende hacer ilegítimos distingos entre los contribuyentes mayoristas, pese a que la actividad desplegada por ellos es la misma”. (Negrillas del Tribunal)

   Con relación a tales denuncias estima este M.T. pertinente observar la disposición contenida en el artículo 21 del texto constitucional, que resulta del siguiente tenor:

   omissis

   En este orden de ideas, se aprecia que como todo derecho, éste comporta un deber correlativo, que en el campo de la tributación se erige a su vez como un principio de generalidad de la ley, en virtud del cual todos los ciudadanos han de concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Así, nuestro ordenamiento jurídico prevé tal obligación en el artículo 133 de la Constitución, que reza:

   omissis

   En el ámbito impositivo, la igualdad ante la ley constituye a su vez no sólo un derecho constitucional sino uno de los principios fundamentales sobre los cuales descansan la mayoría de los sistemas tributarios modernos; así, comporta un criterio material de distribución de las cargas tributarias conforme al cual todos los habitantes del Estado son iguales ante la ley y deben, en consecuencia, soportar por igual el peso de las cargas públicas.

   Este derecho-principio postula, como se indicó supra, tanto la igualdad de trato en la ley, que en el campo tributario se traduce en el deber de todos los ciudadanos de soportar por igual los gastos públicos, como la igualdad en el tratamiento dado por la ley, es decir, las relaciones igualitarias de los habitantes en paridad de condiciones, en donde tales ciudadanos deben, en proporción a sus capacidades, atender a dichas cargas en forma progresiva, exigiéndose más a quien mayor riqueza tiene en relación con el de menor poder adquisitivo.

   …Tal derecho constitucional se presenta en el campo de la tributación, indisolublemente asociado a los principios materiales de la justicia tributaria, como son la generalidad, capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, entre otros. En tal sentido, observa este Alto Tribunal que existirá discriminación que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto. (Vid. sentencia Nº 00944 del 25 de junio de 2009, caso: Cerámica Piemme, C.A.).

   En el caso de autos, pudo apreciar esta Sala que los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que “el criterio contenido en la Resolución No. 0532-2004, resulta eminentemente discriminatorio, ya que castiga a [su] representada con una alícuota sensiblemente superior (2.50%), prácticamente triplicando el promedio de las alícuotas que le resultan aplicables por el desarrollo de su actividad mayorista, única y exclusivamente por ejercer ese comercio desde una sede física que cuenta con grandes instalaciones, situación que contradice el mandato del artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”; sin embargo, estima este M.T. que en el presente caso no se verifica la aludida desigualdad, debido a que si bien todos son contribuyentes ante la ley obligados a coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas, pueden advertirse dentro de ese universo de contribuyentes ciertas categorías de sujetos pasivos que, por determinadas circunstancias, ameritan un tratamiento particularizado, sin que dicho trato lleve a constituir una discriminación respecto de los restantes contribuyentes del impuesto en cuestión; por el contrario, la aplicación a la contribuyente del código Nº 50.072, previsto en el Clasificador de Actividades Económicas de las Ordenanzas citadas, comporta efectos idénticos y uniformes a todos aquéllos que se encuentran en las condiciones específicas en ella establecidas, las cuales no están configuradas por el desarrollo de la actividad de mayorista “desde una sede física que cuenta con grandes instalaciones”, como erradamente aseveran los apoderados judiciales de la contribuyente, sino por el hecho de ser un “establecimiento que vende todos o la mayoría de los ítems que aparecen en [ese] clasificador relacionados a ventas al mayor y/o al detal”, circunstancia por la cual se le ha calificado como hipermercado. (Agregados y destacados de la Sala)….”

   En este contexto es importante indicar que conforme al referido criterio jurisprudencial, la actividad de megatienda vendría a ser similar a la actividad clasificada como “hipermercado” y que por el contrario, si la contribuyente hubiese dado cumplimiento con lo ordenado en el considerando 4º de la Resolución No. 039F-2005 de fecha 20/04/2005, respecto a que debía solicitar la autorización correspondiente para ejercer la actividad de venta al detal, tendría licencia de funcionamiento para actividades al mayor y al detal y debería cancelar conforme a la alícuota de cada una de las actividades de mayor y al detal que ejerciera, lo que podría aumentar considerablemente el tributo a pagar. Ahora bien, al establecerse una única alícuota por las dos actividades ejercidas, no sólo no demuestra un trato desigual, por cuanto dicho código se aplica a las empresas con similares características y conforme a la citada sentencia, ya la contribuyente en otros Municipios ha sido calificada como hipermercado, y por lo tanto considerarla como megatienda sería concretar legalmente lo que ocurre en la realidad, en consecuencia no existe trato discriminatorio. Así se declara.

   Ahora bien, a los efectos de determinar por período investigado, es decir desde 1999 al 2003 si existe falso supuesto de hecho y si el acto impugnado vulnera los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria previstos en el ordinal 6 del artículo 49 constitucional, se observa que en el presente expediente que cursan las siguientes documentales:

   1.- Copia certificada de oficio No. 310 de fecha 08 de octubre de 1999 y recibida por la recurrente el 14/10/1999, enviada por la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren (folio 373) mediante el cual se le informa que “… su representada deberá solicitar y obtener la Licencia para la Venta al Mayor, tal y como se desprende del memorándum Nº 233 de fecha 03-08-99 emitida por la Dirección de Planificación y Control Urbano ante esta Dirección, referente a si la misma puede o no ejercer la actividad de Mayor”.

2. - Copia certificada de la comunicación enviada por la recurrente a la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren del estado Lara (folios 362 al 364), de fecha 24 de noviembre de 1999 mediante la cual solicitaba a la Dirección de Planificación U.d.M.I., la conformidad de uso “…a los fines de tramitar nueva Patente de Industria y Comercio…” para actividades al mayor.

3. - Copia Certificada del Oficio Nº 131 de fecha 3 de febrero de 2000, emanado de la Dirección de Planificación y Control Urbano de la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara, dirigido a la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (folios 343 al 345) mediante el cual le otorgan la conformidad de uso necesaria para el otorgamiento “…de la Patente … para una empresa dedicada a “Mayor de…”, y entre las cuales se encontraba el “Mayor de artículos de ferretería,… Mayor de muebles y accesorios para el hogar, oficinas, comercio e industrias no clasificados…”.

4. - Copia certificada de la comunicación de fecha 15 de febrero de 2000, emanada de la recurrente recibida por la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren del estado Lara, recibida el 22/ 03/2000 (folios 366 al 368), en donde consta que la recurrente anexó solicitud de Licencia para actividades al mayor e indicó, “…con la salvedad que mantendremos vigentes tres (3) ramos, los cuales cuentan con la Patente de Funcionamiento # 404-0137-001-000, a saber: …Detal de bebidas alcohólicas… Farmacia, Boticas y expendio de medicinas,… Otros establecimientos que expendan comidas y bebidas no especificados”

5. - En los folios 349 al 353 riela la copia certificada de la Solicitud de Licencia de Industria y Comercio Nº 97-009803 de fecha 29 de marzo de 2000 y en la cual se pide la incorporación de 53 actividades al mayor.

6. - Copia certificada de la Patente de Funcionamiento identificada bajo el Nº 310167, que riela en los folios 355 al 361, en la cual consta que está autorizada para actividades de mayor, además tal como consta al folio 356, para fuentes de soda sin licor, cafeterías, heladerías, refresquerías, areperas y similares.

7. - Copia certificada de la comunicación de fecha 6 de agosto de 2002, dirigida por la recurrente a la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren del estado Lara, recibida el 9 de agosto de 2002 (folio 365 ) mediante la cual pedía “… la desincorporación de varios ramos al detal incluidos en la Patente No. 404-0137-001-000.

8. - Declaración de ingresos del ejercicio 1998, “…Patente de Industria y Comercio No 404-0137-001-000 (folios 384-385) donde consta las actividades al detal ejercidas por la recurrente.

   Ahora bien, en el caso objeto de análisis es oportuno destacar que la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren emite el 08 de octubre de 1999, el oficio No. 310, recibido por la recurrente el 14 de octubre de 1999 (folio 373) mediante el cual se le informaba que “…deberá solicitar y obtener la Licencia para la Venta al Mayor, tal y como se desprende del memorándum Nº 233 de fecha 03-08-99 emitido por la Dirección de Planificación y Control Urbano ante esta Dirección, referente a si la misma puede o no ejercer la actividad de Mayor”, y debe ser que cumpliendo con lo indicado, que la recurrente envía una comunicación (folios 362 al 364) dirigida a la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren del estado Lara de fecha 24 de noviembre de 1999 mediante la cual solicitaba a la Dirección de Planificación U.d.M.I., la conformidad de uso “…a los fines de tramitar nueva Patente de Industria y Comercio…” para actividades al mayor y mediante el oficio Nº 131 de fecha 3 de febrero de 2000, la referida Dirección responde a la contribuyente (folios 343 al 345) otorgándole la conformidad de uso necesaria para el otorgamiento “…de la Patente … para una empresa dedicada a una serie de actividades al mayor y entre las cuales se encontraba el “Mayor de artículos de ferretería,… Mayor de muebles y accesorios para el hogar, oficinas, comercio e industrias no clasificados…” y el 22/03/2000 es recibida en la Dirección de Hacienda Municipal, comunicación de fecha 15 de febrero de 2000 emanada de la recurrente (folios 366 al 368), en donde consta que la misma anexó solicitud de Licencia para actividades al mayor e indicó además lo siguiente: “…con la salvedad que mantendremos vigentes tres (3) ramos, los cuales cuentan con la Patente de Funcionamiento # 404-0137-001-000, a saber: …Detal de bebidas alcohólicas… Farmacia, Boticas y expendio de medicinas,… Otros establecimientos que expendan comidas y bebidas no especificados” y que estaban contenidos en la Licencia No.404-0137-001-000 (folios 384-385) y el pago para la nueva solicitud de licencia para actividades al mayor es de fecha 29 de marzo de 2000.

   Asimismo se constata que la patente de funcionamiento No. 404-0137-001-000 que cursa a los folios 355 al 361 tiene las siguientes fechas:26/06/2000, 26/07/2000 (folio 357) 04/04/2000, 10/05/2000, 11/04/2000 (folio 359), 10/05/2000 (folio 360) y 12/04/ 2000 (folio 361), lo que nos indica que las actividades al mayor que fueron autorizadas no corresponden al año 1999 porque para esa fecha la licencia de funcionamiento vigente era la de actividades al detal, tal como consta a los folios 384-385 y que para el ejercicio de las diferentes actividades al mayor, le fue emitida la licencia de funcionamiento a mediados del año 2000 y al analizar el Acta Fiscal 169-2004 de fecha 30/11/2004 emitida en el proceso de investigación efectuado a la contribuyente, se constata que indica lo siguiente: “…Mediante la recopilación de facturas de ventas obtenidas de terceros (clientes) y practicada la revisión a esta muestra se determinó que los clientes a los cuales se les facturan son usuarios o consumidores finales, lo que significa que esta Administración… en este procedimiento… asume como parámetro técnico el canal de distribución, por lo tanto estas ventas son consideradas al por menor, de lo que se deduce que…ejerce a parte (sic) de la actividad al mayor, la actividad al detal. Por lo antes expuesto, la contribuyente deberá llevar la contabilidad (ventas ) en forma discriminada (mayor y detal), tal como lo dispone el Artículo 65 de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30/10/98 y 59 de las Ordenanzas de fecha 31/10/00 y 01/11/01…” (Negrillas de este Tribunal)

   En base a lo antes expuesto, la contribuyente debió adecuar sus registros contables … e igualmente debió realizar las gestiones contables pertinentes a fin de registrar los ingresos por cada una de las actividades ejercidas, caso contrario declarar y pagar sus impuestos sobre la base de lo establecido en el Artículo 45 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30/10/98, para los períodos 1999 y 2000 y para los períodos 2001, 2002 y 2003 ajustarse a lo establecido en el Artículo 43 de las Ordenanzas de Impuesto sobre Impuestos sobre Actividades Económicas… de fecha 31/10/2000 y 01/11/2001…

   …Según oficio de fecha 15/02/2000 la contribuyente solicita la desincorporación de las actividades …al detal, a exención (sic) de… (3) que son: Detal de Bebidas Alcohólicas, Farmacias, Boticas y expendios de Medicinas y Otos establecimientos que expendan comidas y bebidas no especificados… posteriormente en fecha 28/03/2000… solicita la Licencia de funcionamiento para ejercer las siguientes actividades al mayor…

   …Para ejercer las actividades de: Ventas al detal; Mayor de artículos de ferreterías no especificados; Mayor de muebles y accesorios para el hogar y Mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria, la contribuyente no ha obtenido la debida permisología, en contravención a lo dispuesto en el Artículo 32 de las Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30-10-98 y Artículo 31 de las Ordenanzas de Impuesto a las Actividades Economicas…de fecha 31-10-2000 y 01-11-2001, por lo que se sugiere… acudir… a fin de solicitar la incorporación a la Licencia… por cuanto no tiene autorización…

   En este sentido es de indicar que estos argumentos son repetidos en la Resolución Culminatoria del Sumario No. 039F-2005, tal como consta a los folios 1069 al 1071, y en el acto impugnado, Resolución No. 272 de fecha 28 de agosto de 2006 en el cual se indica lo siguiente:

   … es así ,como en la Resolución Nº 039-2005 esta Administración… señala expresamente los fundamentos de hecho y de derecho… por tanto no existe el falso supuesto de hecho visto que a través de la revisión fiscal, se hace la recopilación de facturas de ventas obtenidas de terceros (Clientes) y analizando el tipo de ventas, tomando como parámetro el canal de distribución, se determina que las ventas que realiza la empresa… son al mayor y al detal…

   ( Negrillas de este Tribunal…”.

   De la transcripción parcial de los actos emitidos en el procedimiento de fiscalización efectuado a la recurrente, se indican que la contribuyente ejercía actividades al mayor y al detal, pero para el año 1999 y mediados del año 2000 su licencia de funcionamiento le permitía ejercer era actividades al detal y no al mayor, por lo tanto consta en autos que para el período 1999 la contribuyente si tenía licencia para ventas al detal y es a partir del “…26/06/2000…” cuando se le otorga “.. la Licencia ….” para ejercer las actividades al mayor, tal como lo indica el acto impugnado al folio 107. Actividades entre las cuales se encontraba el “Mayor de artículos de ferretería,… Mayor de muebles y accesorios para el hogar, oficinas, comercio e industrias no clasificados…”, en este sentido; se observa que es a partir de mediados del año 2000 hasta el 31 de diciembre del año 2003 cuando es autorizada para el comercio al mayor y para el detal debía estar autorizada para 3 actividades, ya que las había conservado, -tal como expresamente así lo indicó- al pedir la desincorporación de las demás actividades, por ello se incurre en un error en el acta fiscal cuando en forma genérica sin discriminar por período, indica que “ “…Para ejercer las actividades de: Ventas al detal; Mayor de artículos de ferreterías no especificados; Mayor de muebles y accesorios para el hogar y Mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria, la contribuyente no ha obtenido la debida permisología, en contravención a lo dispuesto en el Artículo 32 de las Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30-10-98 y Artículo 31 de las Ordenanzas de Impuesto a las Actividades Económicas…de fecha 31-10-2000 y 01-11-2001…”, porque si se considera el año 1999 y parte del período 2000, podía ejercer actividades al detal pero no al mayor, y posteriormente a mediados del año 2000 y hasta el 2003, su licencia de funcionamiento era para actividades al mayor y tres (3) actividades al detal y entre las actividades al mayor tenía para artículos de ferreterías, mayor de muebles y accesorios para el hogar y mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria.

   A través de las señaladas pruebas se constata que para el año 1999 la contribuyente ha debido ejercer era el comercio al detal y no al mayor, porque es para 09/2/2000 cuando le comunican mediante el oficio No. 131 que le otorgaban la conformidad de uso para ejercer actividades al mayor y consta en ese oficio que esa “…Conformidad no Autoriza el funcionamiento de actividades…”, por lo cual no es cierto que para el período 1999 y mediados del año 2000, la recurrente no tuviera licencia para las actividades al detal, siendo que no es igual estar autorizado para ejercer las actividades al detal y declarar como actividades al mayor, específicamente para el ejercicio 1999, como así consta a los folios 386 al 393, ya que la Administración expresa que mediante actas de requerimiento le solicitó a la contribuyente que discriminara las ventas por actividad –mayor y detal, por lo cual se considera necesario analizar dichas actas y consta en las mismas lo siguiente:

1. - Acta de Requerimiento No. 1 (folios181-182): no existe solicitud de discriminar la base imponible, solicitándose entre otros recaudos, las declaraciones del Impuesto a las Actividades Económicas desde 1999 a noviembre de 2003, Impuesto al Valor Agregado desde 1999 a octubre 2003 e Impuesto sobre la Renta desde 1999 a 2002, libros legales desde 1999 a noviembre de 2003,

2. - Acta de Requerimiento No. 2 (folios183-184): Mediante la cual le solicitaron que entregara información relacionada con su base imponible “…de manera discriminada por actividad…correspondientes a los períodos enero-diciembre 2000, enero-diciembre 2001, enero-diciembre 2002 , enero-diciembre 2003…”

   El Acta de Recepción correspondiente a la mencionada Acta de Requerimiento (folio 185) indica que la contribuyente”…consignó oportunamente en atención a los términos de los plazos establecidos en la precitada acta… pero solamente por la actividad al mayor, los cuales no satisfacen lo requerido en el acta de requerimiento Nº 2… ya que el requerimiento es por actividad tanto al mayor como al detal”

   Así se observa que al folio 199 cursa comunicación enviada por la recurrente, de fecha 14/07/2004 mediante la cual expresa que con base en la solicitud del 07/07/2004 (relacionada con el Acta de Requerimiento No. 2), entrega la base imponible discriminada por actividad desde enero de 2000 a diciembre de 2003.

   Consta asimismo a los folios 195 al 198, comunicación emitida por la contribuyente de fecha 22/07/2004, - a la cual se hace referencia en los actos emitidos y con base en la misma prácticamente se basa el ente tributario para efectuar el reparo por el ejercicio de las actividades al menor no declaradas. Dicha comunicación expresamente indica lo siguiente:

   De acuerdo a acta de requerimiento No 2… donde…nos solicitan de manera discriminada por actividad …la base imponible correspondiente a los períodos …2000, …2001, …2003, el 19 de julio procedimos a entregar dichos recaudos.

   …nos colocaron una nota donde indican que solo se realizó la discriminación al Mayor, por lo que..explicamos las razones…

   El objeto principal de Makro… es la venta al mayor…, aunado …en Octubre de 1999 la Dirección de Hacienda envía notificación donde nos daba la siguiente instrucción: Su representada deberá solicitar y obtener la Licencia para las Ventas al Mayor la cual obtuvimos en el año 2000…

   Queremos hacer de su conocimiento argumentos que hemos esgrimido en otras ocasiones en las cuales hemos sostenido que somos mayoristas…

   (omissis)

   …Es totalmente incongruente que a los efectos de Fisco Nacional… sea considerada Mayorista, y a los efectos del Fisco Municipal, no; esta incongruencia viola el principio de igualdad…

   Pero existe otro elemento… y es el del “EL MARGEN DE COMERCIALIZACIÓN”… este MARGEN permite al …detallista comprar en MAKRO…

   Al… realizar exclusivamente la actividad de mayor, no tenemos la posibilidad de facilitarles…información al Detal…

   No puede obviarse que mediante el oficio No. 310 de fecha 08/10/1999 la Dirección de Hacienda del Municipio Iribarren (folio 373) al cual hace referencia la señalada comunicación, le indica a la contribuyente que “…deberá solicitar y obtener la Licencia para la Venta al Mayor, tal y como se desprende del memorándum Nº 233 de fecha 03-08-99 emitida por la Dirección de Planificación y Control Urbano ante esta Dirección, referente a si la misma puede o no ejercer la actividad de Mayor”, indicación que si debe entenderse como una orden, lo cual no significa que la contribuyente no debía contabilizar por separado las ventas al mayor y al detal, aun cuando éstas fuesen de forma casual considerando que había conservado tres actividades al detal.

3. - Acta de Requerimiento No 3: ( folios 186-187): Mediante la cual le solicitaron que entregara información relacionada con su base imponible “…de manera discriminada por actividad…correspondientes a los períodos enero-diciembre 1999, enero-diciembre 2000, enero-diciembre 2001, enero-diciembre 2002, enero-diciembre 2003…” la cual no consta que el ente tributario haya remitido su correspondiente acta de recepción.

4. - Acta de Requerimiento No 4: (folios 188-189): Mediante la cual le solicitaron: Balance de comprobación desde 1999 al 2003 (mes por mes); Balance de comprobación de la sucursal Barquisimeto y el resto del país desde 1999 hasta 2003, libros de venta nacional y de la sucursal Barquisimeto, balance de comprobación detallado por cada actividad o “SALES LIST- STORE 5 MAKRO (BARQUISIMETO) desde 1999 hasta 2003. Se requiere por vía magnética o impresa y entiende ésta juzgadora que dicha información fue entregada y consta en el C.D. que fue promovido como prueba por la parte recurrida, pero no evacuada, motivo por el cual se desechó de este proceso.

   Con relación a esta acta, cursa comunicación de la recurrente (folio 193) mediante la cual pide prórroga hasta el 22 de septiembre de 2004 , debido a la cantidad de información y por estar la misma en archivo muerto y asimismo al folio 194, mediante otra comunicación, la recurrente indica que “…para dar cumplimiento con el Artículo 66 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas para la realización de una inspección fiscal, la cual por razones de que nuestra contabilidad se lleva de manera consolidada con el resto de las tiendas de todo el país y los documentos exigidos… se encuentran en nuestra Oficina Central, le extendemos una …invitación a los Fiscales… siendo nosotros responsables de acarrear todos los gastos…”., ahora bien, con relación a esta comunicación no fue anexada al expediente administrativo ninguna respuesta por parte del ente tributario, por lo cual no puede determinarse si dicha prueba fue admitida y evacuada.

5. - Acta de Requerimiento No. 5: (folio 190-191): Mediante la cual se le requirió la declaración de impuesto sobre la renta ejercicio 2003 y señalar las partidas de otros ingresos que fueron tomadas en cuenta para efecto de las declaraciones efectuadas en este municipio por concepto de Impuesto de Industria y Comercio.

   En este sentido; se tiene que concatenado el anterior análisis de las actas de requerimiento con el informe pericial cursante a los folios 1583 al 1608, se determina que emergen en su generalidad características propias de un establecimiento comercial al mayor; sin embargo a su vez, se desprende el elemento publicitario que comprende un aspecto integrador del comercio al detal y que si bien los expertos indican que se desarrolla en forma poco significativa y el costo de la misma es nulo o sin impacto sobre la estructura de costos de la recurrente, se observa del balance de comprobación lo contrario, toda vez que arrojó gastos considerables para llevar a cabo la publicidad de los productos que comercializa, configurándose así uno de los elementos integradores de la actividad al detal, puesto que identifica aspectos que lo caracterizan como lo es la publicidad, la promoción de los productos que comercializa en términos de menor intensidad, así como el manejo limitado de oferta de línea por producto, circunstancias que permiten apreciar que la contribuyente según lo expuesto ejerce actividades al mayor, pero comprenden factores que forman parte de la comercialización al detal y aunque no es conclusiva sobre el desarrollo de este tipo de actividad al ser valorada conjuntamente con el resto de las pruebas analizadas, no se evidencia la unicidad de la actividad ejercida por la contribuyente, sino que se verifica que ejerce tanto la actividad al mayor como al detal, por lo cual no se configura la violación del falso supuesto. Así se establece.

   Ahora bien, en virtud del análisis realizado, esta juzgadora concluye que del referido informe pericial (folio 1583 al 1608) el cual ha sido adminiculado a los demás medios probatorios cursantes en este expediente y que han sido previamente valorados, especialmente las facturas, el balance de comprobación mensual, así como la notoriedad en cuanto a la publicidad de los bienes que comercializa de las cuales se reflejan las ventas detalladas realizadas por la contribuyente de marras, así como la forma en que son difundidos al público en general, es imperioso determinar que Makro Comercializadora, S.A., ejercía en forma concurrente las actividades económicas destinadas al mayor y al detal para los períodos investigados y ha debido contabilizarlas y declararlas en forma independiente, motivo por el cual se confirma el reparo para los períodos desde 1999 hasta el 2000, por las razones antes expuestas. Asimismo se confirma el reparo para el lapso desde el año 2001 hasta diciembre del año 2003 con relación al tributo omitido por la diferencia de la aplicación de la alícuota de megatienda, de conformidad con la ordenanza vigente.

   Ahora bien, con relación a la nulidad respecto al reparo por perdida del beneficio fiscal correspondiente a los meses de septiembre a diciembre de 2003, regulado en el articulo 87 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de fecha 01 de noviembre del año 2011; sostiene la contribuyente la violación de los principios de legalidad y de tipicidad en materia sancionatoria previstos en el ordinal 6 del artículo 49 constitucional, el cual esta referido al aprovechamiento de la rebaja obtenida por el empleo de trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren y que la administración tributaria rechazo por el “… supuesto incumplimiento…relativo a la presunta omisión en la obtención de la permisología para ejercer las actividades de “…venta al detal, mayor de artículos de ferretería, no especificados; mayor de muebles y accesorios para el hogar y mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria…”, y que a decir de la recurrente constituye una consecuencia jurídica que no ha sido tipificada como tal por el Legislador Municipal de la materia.”

   En este contexto; esta juzgadora a fin de responder el alegato de la contribuyente procede a realizar las siguientes consideraciones:

   Se verifica que con relación a dicho alegato, la recurrida expresa en su informes que la contribuyente”…ejerce actividades tanto al mayor como al detal, no habiendo obtenido los permisos correspondientes para ejercer ésta última…”, por lo cual conforme al artículo 91 de la vigente Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, al no cumplir con los deberes formales perdió el beneficio de la rebaja de impuesto para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 por emplear trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren.

   Asimismo la Administración Tributaria Municipal expresa que no existe doble sanción con relación a la pérdida del beneficio de rebaja de impuesto, así como tampoco se ha violado los principios de legalidad y tipicidad en el acto impugnado (folio 103) del expediente analizado y en el cual se indica lo siguiente:

   … no es, en ningún momento un pronunciamiento de la administración sobre la procedencia del beneficio, el procedimiento que se realiza es el siguiente: sencillamente, el contribuyente que se considere amparado dentro de los supuestos que establece el artículo referido, anexa la documentación requerida para posteriormente aplicarse la correspondiente rebaja en su liquidación y así procede, todo ello por tratarse de un sistema de autoliquidación, de modo que, argumentar que el beneficio le fuera concedido, para posteriormente señalar que le fue arrebatado, pareciere a todas luces, que se estaría violentando el Principio de Seguridad Jurídica, es así como esta Administración rechaza el argumento de supuesta imposición de doble sanción, por cuanto, nada tiene que ver el hecho de perder el beneficio por el incumplimiento de deberes formales, con el hecho de proceder al cobro del impuesto dejado de percibir por la Administración…con el respectivo recargo del… (12%), en ese sentido la norma… artículo 62 de la Ordenanza… De modo que la Administración… (folio 104) procede al cobro de lo dejado de percibir… en virtud de la indebida aplicación de la rebaja por parte de la empresa… y el cobro de los recargos obedece a la extemporaneidad en que el impuesto ingresa a las arcas municipales… la proporcionalidad de la sanción solo se adecua a la totalidad del lapso por el cual ha subsistido el incumplimiento.

   Asimismo observa esta sentenciadora que a los folios 343 al 345 cursa oficio No. 131 remitido a la contribuyente por la Alcaldía del Municipio Iribarren a través de la Dirección de Planificación Urbana, de fecha 03 de febrero de 2000, donde indica que la contribuyente está solicitando patente de funcionamiento para actividades al mayor y entre ellas, se encuentra “Mayor de ferreterías“, Mayor de muebles y accesorios para el hogar, oficinas, comercio e industria no clasificados y cursa a los folios 359 y 360, las patentes de funcionamientos de las referidas actividades, por lo tanto no es comprensible que en el acto recurrido así como en la resolución No. 039F-2005 – que fue confirmada por el acto impugnado-, se indica que “…la contribuyente no ha cumplido con el deber formal de incorporar al ejercicio de su actividad económica, las actividades al detal y Mayor de ferreterías, no especificados; Mayor de muebles y accesorios para el hogar y Mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria, a su Licencia de Funcionamiento…” (folios 117,118 y 119) por cuanto conforme a lo arriba señalado, la contribuyente si tiene licencia de funcionamiento para las actividades de Mayor que se señala no posee, por lo cual luce también contradictorio a lo que consta en los actos emitidos, con lo que la representación fiscal señaló en sus informes respecto a que la contribuyente para “…ejercer las actividades de: “Ventas al detal, tales como ventas de artículos de ferreterías no especificados, ventas de muebles y accesorios para el hogar y venta de muebles y accesorios para oficina, no obtuvo y todavía no ha obtenido la debida permisología…”“ (folio 1692), cuando ello no es cónsono con lo que expresa el reparo efectuado y tal como se ha indicado precedentemente. Así las cosas; es de indicar que es a partir de la notificación de la licencia para ejercer al mayor en fecha 26/06/2000, cuando la contribuyente podía ejercer las actividades permisadas y entre las cuales se encontraba el Mayor de artículos de ferretería, Mayor de muebles y accesorios para el hogar, oficinas, comercio e industrias no clasificados, aunado ello se observa que es el propio ente tributario al efectuarle el reparo para los períodos 2001 al 2003, que le aplicó el código de megatienda y mediante el cual no es necesario al declarar hacer la clasificación de las actividades al mayor y al detal, siendo absurdo que en los informes la representación fiscal alegue que todavía no ha obtenido la permisología para las actividades de ventas al detal, por cuanto cursa a los folios 346 al 348, comunicación de fecha 15 de febrero de 2000 enviada por la contribuyente a la Alcaldía del Municipio Iribarren, que contiene una relación de actividades al detal que estaban amparadas con la patente No. 404-0137-001-000, y expresaba que conservarían las correspondientes al detal de bebidas alcohólicas; Farmacia, boticas y expendio de medicinas y Otros establecimientos que expendan comidas y bebidas no especificados, por lo tanto, ha debido referirse a determinadas actividades y no indicarlas en forma global.

   Por las consideraciones antes indicadas este Tribunal considerando la Justicia Social como Valor Supremo, determina que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho al no reconocerle a la contribuyente las rebajas establecidas en el articulo 87 de la Ordenanza Vigente para los periodos que van desde septiembre a diciembre del año 2003; por cuanto se verifica que la contribuyente había solicitado y obtenido la autorización para las ventas al detal y al mayor, aunado a ello para dicho periodos recurrente había sido ya calificada como MEGATIENDA y siendo que la Administración Tributaria se basó en el supuesto incumplimiento de ese deber formal, tal como lo indica a los folios 117, 118 , 119, 143 y 145 de la Resolución Culminatoria del Sumario numero 039F-2005 , ratificados en la resolución impugnada a los folios 104 y 107; al indicar lo siguiente “…la contribuyente no ha cumplido con el deber formal de incorporar al ejercicio de su actividad económica, las actividades al detal y Mayor de ferreterías, no especificados; Mayor de muebles y accesorios para el hogar y Mayor de muebles y accesorios para oficina, comercio e industria, a su Licencia de Funcionamiento…” .

   Por otra parte a fin de reforzar lo anteriormente señalado, este tribunal considera prudente traer a colación el criterio de la Sala Político Administrativa, contenido en reciente sentencia, Nro. 00142 de fecha 03 de febrero de 2011, que aun cuando la misma refiere a un impuesto nacional dictada con ocasión a la apelación de la Administración Tributaria Nacional con base en un alegato de falso supuesto de derecho, por cuanto el tribunal de instancia declaró procedente el beneficio fiscal a pesar de que la contribuyente incumplió con deberes formales y materiales. En tal sentido, la Sala expuso lo siguiente:

   omissis

   Argumenta que la sociedad mercantil recurrente perdió el goce del beneficio dispuesto en el artículo 2, numeral 2 del Decreto Nro. 3.027, porque -tal como se evidencia de las Resoluciones de Imposición de Sanción distinguidas con las siglas y números GRTI/RLA/DF/5055000197 y GRTI/RLA/DF/5055000198 de fecha 28 de junio de 2005 y GRTI/RLA/DF/3649/2007-00282 del 31 de mayo de 2007- no cumplió el deber formal de llevar los libros contables con las condiciones establecidas en las normas correspondientes y emitía facturas de ventas por medios automatizados que no cumplían con los requisitos contemplados en los artículos “91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 145 numeral 2 del Código Tributario”.

   omissis

   Denuncia la representación judicial del Fisco Nacional que la Sentenciadora de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley al analizar en forma equivocada el contenido del ordinal 2º del artículo 2 del Decreto Nro. 3.027 publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.991 del 30 de julio de 2004.

   omissis

   En tal sentido afirma, que la sociedad mercantil recurrente perdió el goce del referido beneficio por no cumplir el deber formal de llevar los libros contables con las condiciones establecidas en las normas correspondientes y emitía facturas de ventas por medios automatizados que no cumplían con los requisitos establecidos en los artículos “91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 145 numeral 2 del Código Tributario”, como se evidenció en las Resoluciones de Imposición de Sanción indicadas en el acto administrativo impugnado.

   Sobre el particular, considera pertinente esta M.I. hacer ciertas precisiones acerca del beneficio de exoneración de impuestos.

   En materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria según el cual sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales y únicamente en ella se pueden establecer los términos y condiciones para su procedencia.

   omissis

   Ahora bien, en el caso concreto observa la Sala que el aludido Decreto Nro. 3.027, por el cual se concedió el beneficio de exoneración del pago de impuesto sobre la renta respecto de los enriquecimientos netos gravables obtenidos por personas naturales y jurídicas en jurisdicción de los Municipios Bolívar, G.d.H. y P.M.U.d.E.T., fue dictado por el Ejecutivo Nacional el 27 de julio de 2004 y publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.991 el 30 de julio de 2004. En dicho instrumento normativo se establecieron una serie de requisitos para la procedencia de la referida exoneración, específicamente, como antes se citó, dar cumplimiento a todas las obligaciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables (vid. artículo 2º, numeral 2).

   En este orden de ideas, es oportuno destacar que el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, exige a los contribuyentes llevar en forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y registros que esa Ley determine; asimismo, el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, cataloga los ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables.

   Aunado a lo anterior, de las Resoluciones de Imposición de Sanción signadas con letras y números GRTI/RLA/DF/5055000197 y GRTI/RLA/DF/5055000198 de fecha 28 de junio de 2005 y GRTI/RLA/DF/3649/2007-00282 del 31 de mayo de 2007, que sirvieron de fundamento de la Providencia impugnada, deriva que la contribuyente incumplió con el deber formal de llevar los libros contables con las formalidades y condiciones establecidas en las normas correspondientes y emitía facturas de ventas por medios automatizados que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos “91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 145 numeral 2 del Código Tributario”.

   Sin embargo, esta Alzada estima necesario resaltar que el propósito de la exoneración establecida en el referido Decreto Nro. 3.027, es promover e impulsar el bienestar de los centros poblados en las fronteras y, en especial, en los Municipios Bolívar, G.d.H. y P.M.U.d.E.T..

   En efecto, a través del referido incentivo fiscal el Ejecutivo Nacional persigue la creación de condiciones favorables, para que los pobladores de los territorios más apartados de la Capital tengan mejor calidad de vida y empleos dignos, es decir, acordes a un Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia.

   En sintonía con lo señalado, al ser uno de los fines primarios del Estado venezolano el desarrollo de la persona, el respeto a su dignidad y la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo, esta Sala considera que todas las medidas adoptadas para la consecución de valores tan elevados como los descritos, deben revestir permanencia y sólo ser revocadas por otras disposiciones que garanticen el cumplimiento de esos mismos principios, previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Por tal motivo, se advierte que el incumplimiento de un deber formal como lo es no llevar los libros contables con las condiciones establecidas en las normas correspondientes y emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos establecidos, no puede privar sobre la intención superior del Ejecutivo Nacional al exonerar del pago del impuesto sobre la renta a los contribuyentes de los Municipios antes mencionados.

   Así, a criterio de esta AlzaDA, LA CONSECUENCIA JURÍDICA DE LA CONDUCTA OMISIVA DE LA RECURRENTE DE AUTOS YA FUE SANCIONADA MEDIANTE LAS ALUDIDAS RESOLUCIONES DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN …; sanciones que fueron pagadas a decir de la propia Administración tributaria…

   ( Negrillas del Tribunal)

   De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes esta M.I. concluye -al igual que lo hizo el Tribunal a quo- que, en el caso de autos el incumplimiento cometido por la sociedad mercantil Carrocerías Ureña, C.A., no tiene la suficiente entidad para acarrear la pérdida del beneficio de exoneración del pago del impuesto sobre la renta que le ha sido conferido por el Ejecutivo Nacional por el referido Decreto Nro. 3.027.

   Con base en lo expuesto, resulta improcedente la denuncia alegada por la representante judicial del Fisco Nacional, según la cual el Tribunal de la causa interpretó de manera errónea el Decreto antes señalado. Así se declara.

   omissis

   Sobre la base de los razonamientos efectuados, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nro. 535-2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes el 17 de julio de 2009, la cual se confirma en cuanto a que incumplimiento cometido por la recurrente no tiene la suficiente entidad para acarrear la pérdida del beneficio de exoneración del pago del impuesto sobre la renta que le ha sido conferido por el Ejecutivo Nacional por el referido Decreto Nro. 3.027. Así se decide.”

   Así las cosas al aplicar el criterio de la Sala Político Administrativa al presente asunto, se tiene que la intención del legislador municipal al otorgar rebajas impositivas como la que aquí se analiza, fue incentivar que las empresas que se ubiquen en el territorio del Municipio Iribarren contraten personal que habiten en la jurisdicción de este Municipio, con lo cual se promueve el empleo productivo y digno, lo cual esta acorde con “…un Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia.”

   En este orden a fin de afianzar lo antes indicado, esta juzgadora considera pertinente indicar que en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de fecha 01/11/2001, se establece en su parágrafo único del artículo 43 que en “… los casos de sujetos pasivos calificados en el Clasificador de Actividades Económicas como megatiendas, no se aplicará lo dispuesto en el presente artículo “ y consta que al hacer el reparo, la propia Administración Tributaria recurrida calificó a la contribuyente como megatienda y se determinó la base imponible como tal y no como mayorista-minorista, por lo tanto no era necesario que declarara por separado la base imponible de las ventas al mayor y de las ventas al detal y es de señalar que con relación al monto de la base imponible, la misma no fue objeto de reparo alguno; y siendo que el objetivo de la rebaja impositiva es la de lograr que se le de empleo productivo a trabajadores residenciados en el Municipio Iribarren, se considera igualmente ajustado aplicar al presente caso, el criterio de la Sala Político Administrativa antes indicado, motivo por lo cual se declara la nulidad del reparo en cuanto a la pérdida de la rebaja impositiva para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, y consecuencialmente se declara la nulidad de los recargos, intereses de mora y multas aplicadas con base en el señalado reparo. En consecuencia y por las razones antes expuestas este tribunal considera procedente el alegato de la recurrente. Así se decide.

   Con relación al alegato identificado con el No. 6 relativo a la improcedencia de los intereses moratorios, expresa la recurrente que el acto impugnado determinó a su cargo “… un recargo del 12% sobre el monto rechazado por concepto de rebajas de impuesto y adicionalmente liquidó intereses moratorios, que conforme a la recurrente no están líquidos y exigibles y de acuerdo con la representación fiscal, los mismos se generaron “…en razón del pago incompleto …al autoliquidar el impuesto por un monto inferior al correspondiente en los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003”, en tal sentido, independientemente de que se ha decidido la nulidad del reparo por concepto de rebajas declarando asimismo la nulidad del recargo del 12% de tributo, multa e intereses, la recurrida con relación a éstos últimos expresa que los mismos se generaron “…en razón del pago incompleto …al autoliquidar el impuesto por un monto inferior al correspondiente en los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003” y a los efectos de dar una respuesta adecuada se considera que debe efectuarse una distinción de la regulación de los intereses moratorios relacionada con las normas vigentes para los períodos investigados.

   En tal sentido tenemos que para los períodos 1999 y 2000 estaba vigente la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, Gaceta Municipal No. 1311 de fecha 30/10/1998 y en la cual se establecía en su artículo 76 que “En el caso de liquidación efectuada como resultado del procedimiento de fiscalización, se ordenará la actualización monetaria y el pago de intereses compensatorios en los términos y condiciones establecido en el Código Orgánico Tributario” y en su artículo 62 se establece lo relativo a los intereses moratorios que se generan “transcurrido el segundo período de pago voluntario…” a la tasa establecida y calculada según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario…”

   Ahora bien, para el ejercicio 2001 estaba vigente la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, Gaceta Municipal No. 1537 de fecha 31/10/2000, la cual en su artículo 55 establecía que “Transcurrido el segundo período de pago voluntario…quienes no hayan satisfecho sus obligaciones deberán pagar además, intereses a la tasa establecida y calculada según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario…”

   Por último, para los períodos 2002 y 2003, estaba vigente la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, Gaceta Municipal No. 1649 de fecha 01/11/2001, la cual en su artículo 55 establecía que “Transcurrido el segundo período de pago …quienes no hayan satisfecho sus obligaciones deberán pagar además, … intereses a la tasa establecida y calculada según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario…” (Negrillas del Tribunal)

   Ahora bien, comparte quien decide el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 00597 de fecha 23/06/2010 y la cual con relación a los intereses y recargos expuso lo siguiente:

   Esta Sala observa que la resolución impugnada impuso a la contribuyente “recargo e intereses moratorios”. Al respecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “(…) respecto de la

   oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

   En el presente caso, aprecia este Alto Tribunal que el acto de determinación del tributo omitido no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria Municipal liquidó los intereses moratorios.

   Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado, el cual delimitó el régimen aplicable tanto bajo el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, esta Sala declara la improcedencia del “recargo e intereses moratorios” determinados en la Resolución N° …, emitida por ….por la cantidad de ….

   En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se declara.” (omissis)”

   Asimismo se trae a colación lo establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 191, de fecha 9 de marzo de 2009, mediante la cual expresó lo siguiente:

   …En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

   Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001

   .

   Por otra parte, en reciente sentencia No. 00125 publicada el 02 de febrero del año 2011, la Sala Político Administrativa reitera su criterio con respecto a los intereses moratorios en cuanto a la norma aplicable dependiendo del período de su vigencia, a los efectos de aplicarla a los actos que emita la Administración Tributaria y a tal efecto expresó lo siguiente:

   Ahora bien, la disposición normativa contemplada en el Código Orgánico Tributario de 2001 referente a la exigibilidad de los intereses moratorios difiere de la dispuesta en el prenombrado instrumento normativo de 1994, pues según se distingue de su artículo 66, la procedencia de los mismos tiene lugar “desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que los contiene” (Vid. sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela S.A. SC/TSJ).

   Así, al versar el presente caso sobre períodos fiscales donde resultaron vigentes ambos instrumentos normativos, ESTA SALA DESTACA QUE PARA LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS PARA LOS AÑOS 1999, 2000 Y 2001, LA NORMA APLICABLE EN LO RELATIVO A LOS INTERESES MORATORIOS ES LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994, MIENTRAS QUE PARA EL PERÍODO IMPOSITIVO DEL AÑO 2002 LA DISPOSICIÓN NORMATIVA APLICABLE ES LA DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 66 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001, POR LO QUE LOS MISMOS PROCEDEN SÓLO PARA EL PERÍODO FISCAL DEL AÑO 2002, TODA VEZ QUE PARA EL RESTANTE DE LOS EJERCICIOS IMPOSITIVOS DE 1999, 2000 Y 2001, RESULTA NECESARIO QUE EL ACTO ADMINISTRATIVO QUE LOS EXIGE SE ENCUENTRE DEFINITIVAMENTE FIRME, POR ESTAR ENMARCADOS DENTRO DE LA VIGENCIA DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994. Así se decide.

   (Mayúsculas y negrillas del Tribunal).

   Aplicando las citadas jurisprudencias a los alegatos de las partes en cuanto a los intereses moratorios, nos encontramos que la Sala Constitucional reiteró en su sentencia No. 1490 de fecha 13 de julio de 2007 el criterio respecto a que conforme al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, los intereses moratorios se generan a partir de que el acto administrativo mediante el cual se efectúa el reparo se encuentre definitivamente firme y por ello, la afirmación de la extinta Corte Suprema de Justicia respecto a que los intereses moratorios “… suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida, concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto”, por lo cual está expreso en la mencionada sentencia que la falta de firmeza del acto impugnado, genera la no exigibilidad de los intereses de mora con base en el mencionado artículo 59 eiusdem. Firmeza que según la Sala Político Administrativa se adquiere una vez es publicada su decisión, y que al aplicarse al presente asunto, tenemos que sería a partir de que la presente sentencia sea revocada o confirmada total o parcialmente por la Sala Político Administrativa a través del fallo que dicte, bien sea producto del ejercicio del recurso de apelación o por consulta obligatoria, que los intereses moratorios conforme a la señalada norma se generarían, no ocurriendo lo mismo con los intereses que se generan con base en el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario aplicable a partir del 18 de octubre del año 2001.

   Así las cosas, se observa que en la última sentencia citada queda muy claro que para aquellos períodos cuando estuvo vigente el Código Orgánico Tributario de 1994 debe aplicarse es el artículo 59 eisudem, norma ésta que fue interpretada por la Sala Constitucional y cuyo criterio vinculante ordena que los intereses moratorios se generan una vez que el acto administrativo emitido por el ente tributario se encuentre definitivamente firme y por lo cual sólo es a partir del 18 de octubre de 2001 –fecha ésta de entrada en vigencia del artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario y con base en el cual, los intereses se causan “…desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda…”, motivo por el cual no puede haber cálculo alguno de intereses moratorios con relación a los períodos 1999, 2000 y hasta el 17 de octubre del año 2001 hasta tanto el acto impugnado no quede definitivamente firme y se generarán intereses moratorios con base en el artículo 66 eiusdem, a partir del 18 de octubre del año 2001, por lo cual la Administración Tributaria deberá realizar el cálculo respectivo, para el período que va desde el 18 de octubre al 31 de diciembre del año 2001, para el ejercicio 2002 y el lapso desde enero de 2003 hasta agosto de 2003, por cuanto con relación a los períodos septiembre a diciembre de 2003, se decidió la nulidad del reparo, de los recargos de impuesto y así como los intereses moratorios calculados. Así se decide.

   Con relación a la improcedencia de la eventual imposición de multas y liquidación de recargos a Makro Comercializadora, S.A., en tal sentido afirma la recurrente que ante la contundencia de sus alegatos y la posibilidad de la revocatoria del acto administrativo impugnado en la presente causa, por vía de consecuencia, entiende que no habrá lugar a la imposición de multa alguna, lo cual ha ocurrido –tal como consta precedentemente- con relación al reparo en cuanto a la rebaja impositiva relacionado con los meses desde septiembre a diciembre de 2003, pero no con relación al reparo por los períodos 1999,2000, 2001, 2002 y desde enero a agosto del año 2003. Así se establece.

   Seguidamente la recurrente sostiene que ante el supuesto negado que este Tribunal confirme total o parcialmente el reparo impugnado, sean considerada en su defensa las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria en el orden en que fue esbozado en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario. Al respecto se realizan las siguientes consideraciones:

   En cuanto a la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Los artículos 159 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001 prevén la eximente de responsabilidad ante el comportamiento de la contribuyente que se adecue a la opinión o el criterio que emane de la Administración Tributaria en virtud de la consulta que hubiere efectuado el consultante. Así las normas jurídicas en comento, establecen:

   Artículo 159. No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

   Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta.

   Artículo 234. No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.

   Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado al formular la consulta.

   Conforme al contenido de las referidas normas, hay dos supuestos distintos que generan la no imposición de sanción alguna y ellos son: 1: Cuando el contribuyente aplique el criterio expuesto por la Administración en una consulta y 2.- Cuando no habiendo recibido respuesta dentro del lapso legalmente previsto, el contribuyente aplique el criterio expuesto en la consulta formulada y no existe prueba alguna de la existencia de una consulta bien sea formulada pro la contribuyente o que exista un caso análogo.

   Los artículos 159 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001, son disposiciones relativas a las consultas y en tal sentido alega la parte recurrida que no hubo ninguna consulta por parte de la recurrente y que con relación al oficio No. 310 de fecha 08/10/1999, es un acto administrativo, y ello es cierto, pero la Administración genera un acto administrativo cuando da respuesta a una consulta.

   Ahora bien, el recurrente considera que la argumentación efectuada por el ente tributario municipal en cuanto a la desestimación de la eximente de responsabilidad penal, resulta equivocada al interpretar que la Administración Tributaria tiene a su disposición múltiples y diversas formas de exteriorizar su voluntad, a los fines de comunicar a los particulares su posición respecto a las consecuencias fiscales de sus actividades y es por ello que alega que el ente tributario exteriorizó su criterio al otorgarle la licencia para ejercer actividades al mayor a partir de mediados del año 2000 , pero es de indicarle a la recurrente que la licencia de funcionamiento es un acto administrativo que permisa la actividad económica que solicitan los contribuyentes, pero no conlleva a una declaratoria sobre la efectividad de la (s) actividad (es) que ejerza efectivamente, en consecuencia resulta improcedente la eximente de responsabilidad solicitada por la recurrente. Así se determina.

   Respecto a la invocada eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, así como el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, normas jurídicas vigentes para los períodos objeto de investigación fiscal, de similar contenido y que establecen la eximente de responsabilidad de ilícitos tributarios por el error de hecho y de derecho excusable y en tal sentido alega la recurrente que “… de ser cierta, válida y legítima la fundamentación de la fiscalización, habría incurrido en un error de derecho excusable en la aplicación de las normas tributarias correspondientes a la determinación del Impuesto…”

   En este orden la Sala Político Administrativa en su sentencia No. 0082 de fecha 26/01/2011, con relación al error de hecho y derecho expuso lo siguiente:

   Ahora bien, la norma prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone lo siguiente:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)

   .

   Vista la precedente transcripción, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).

   En este contexto, se observa que la contribuyente indica que procede la eximente de responsabilidad por error de hecho y de derecho debido a las divergencias que emanan de la norma y de la cual no precisa los términos de su complejidad. Ahora bien; quien juzga considera que en relación al reparo efectuado y contenido en los actos emitidos, -los cuales se han analizado con base en el poder inquisitivo del juez contencioso-, y considerando las documentales ya a.p., se determina que para el año 1999 y mediados del año 2000 la recurrente tenía era licencia para actividades al detal y declaró como mayorista y posteriormente le autorizan el cambio para el ejercicio de actividades al mayor conservando tres al detal. Así las cosas, esta juzgadora debe indicar que la recurrente al declarar para el año 1999 como mayorista cuando tenía era autorización para ventas al detal, no puede alegar error de hecho y derecho porque conocía que no tenía autorización para el ejercicio de las actividades al mayor, cuestión que fue modificada a mediados del año 2000 cuando le autorizaron las actividades al mayor, siendo innegable que continuó ejerciendo actividades al menor, por lo cual no se ha configurado el error de derecho excusable; por una parte y por la otra si el error está referido a los códigos de las actividades y a la descripción de los mismos correspondientes a las actividades de ventas al mayor, ventas al detal y Megatiendas, tales situaciones no generan duda alguna, por cuanto del texto de las respectivas Ordenanzas, se especifican claramente los supuestos en los que debe aplicarse la alícuota para determinar la base imponible del impuesto por cada actividad económica desarrollada. En consecuencia se declara improcedente el alegato de la recurrente. Así se decide.

   Independientemente de los antes decidido no puede obviar quien decide que si la contribuyente hubiese aceptado el contenido del acta fiscal emitida en el procedimiento de fiscalización ordenado y en consecuencia, pagado y solicitado la autorización para las ventas al detal, tal como se ordenó y se ratificó en la resolución culminatoria del sumario (folio 116) del expediente de marras hubiese cometido un error para los períodos 2001 al 2003 inducido por la Administración Tributaria respecto a la solicitud del código para ventas al detal; toda vez que en todos los actos emitidos en el procedimiento, se le aplicó en esos periodos el código de megatienda, para el cual no requería efectuar la determinación por cada actividad que ejercía -mayor y detal.

   En tal sentido al leer el acta fiscal emitida en el presente asunto se determina que los fiscales actuantes establecieron que para el caso de no “…registrar los ingresos por cada una de las actividades ejercidas,…” debía “…declarar y pagar sus impuestos sobre la base de lo establecido en el Artículo 45 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30/10/98, para los períodos 1999 y 2000 y para los períodos 2001, 2002 y 2003 ajustarse a lo establecido en el Artículo 43 de las Ordenanzas de Impuesto sobre Impuestos sobre Actividades Económicas… de fecha 31/10/2000 y 01/11/2001…”, pero al leer el contenido del articulo 43 se verifica que establece que para el caso de megatiendas “…no se aplicará lo dispuesto en el presente artículo”, refiriéndose a la discriminación por actividad, toda vez que existe una alícuota única. Es de significar que debe ser por eso, que en el acto impugnado no se confirmó ese punto de la resolución culminatoria del sumario No. 039-2005 de fecha 20 de abril de 2005, pero asimismo nada se indicó respecto al porqué no se confirmaba, por lo cual no era lógico que se le ordenara solicitar la autorización correspondiente para ejercer la actividad de venta al detal, tal como se había indicado tanto en el acto fiscal como en la resolución culminatoria del sumario, porque o es una megatienda o una empresa al mayor y al detal, pero ambas no pueden coexistir, lo que a criterio de quien decide, pudo haber generado una confusión innecesaria en la contribuyente. Así se establece.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en la presente decisión, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., ya identificada, contra la Resolución N° 272-2006, emitida el 28 de agosto de 2006 y notificada el 4 de septiembre de 2006, por la ALCALDIA DEL MUNICIPIO IRIBARREN DEL ESTADO LARA y en consecuencia: 1.- Se confirma el reparo en cuanto a la diferencia de impuesto dejado de cancelar correspondiente a los períodos 1999, 2000, 2001, 2002 y desde enero de 2003 al mes de agosto de 2003 con base en la motivación de la presente sentencia. 2.- Se anula el reparo relacionado con el rechazo de las rebaja impositiva efectuadas por la contribuyente para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, así como los intereses, recargos y multas impuestas con relación a esos períodos. 3.- Se confirman las multas impuestas para los períodos 1999 y 2000 y se confirman las sanciones impuestas para los períodos 2001, 2002 y desde enero del 2003 a agosto del año 2003; debiendo aplicar la Administración Tributaria Municipal la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 4. Se ordena efectuar el cálculo de los intereses moratorios conforme a la motivación este fallo, a partir del 18 de octubre de 2001 al 31 de diciembre de 2001, ejercicio 01/01/2002 al 31/12/2002 y 01/01/2003 al 31/08/2003 y con relación al lapso que va desde el 01/01/1999 al 17/10/2001 sus intereses se generaran una vez quede definitivamente firme el acto emitido, por lo cual se anulan la orden de liquidarlos, todo ello de conformidad con la motiva de la presente decisión. 5. Se ordena a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo decidido en esta sentencia.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes involucradas en el presente juicio y en especial a la Alcaldesa y al Síndico Procurador del Municipio Iribarren del Estado Lara, a la Contraloría General y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los quince (15) días del mes de diciembre del año dos mil once (2011). Años 200 de la Independencia y 152° de la Federación.

   La Jueza,

   Abg. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   En fecha quince (15) de diciembre de dos mil once (2011), siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:15 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   MLPG/FM.