Decisión nº 1209 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 18 de Abril de 2013

Fecha de Resolución18 de Abril de 2013
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 18 de abril de 2013

202° y 154°

EXPEDIENTE N° 2800

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1209

El 12 de diciembre de 2011 se recibió recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados J.R.B.R. y L.G.P., titulares de las cédulas de identidad números V-7.832.938 y V-10.362.212, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 34.357 y el N° 58.873, también respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de 3M MANUFACTURERA VENEZUELA, S.A., siendo su última modificación en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y del estado Miranda el 11 de septiembre de 2007, bajo el Nº 67, Tomo 1664-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-00067165-6, con domicilio procesal en la avenida Paseo Tarbes, Torre B.O.D., Piso 10, Oficina 10-7, urbanización San J.d.T., Valencia, estado Carabobo, contra el silencio administrativo al recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente contra la resolución N° RLR/2011-09-012 del 13 de septiembre de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO V.d.e.C., en la que formuló reparo fiscal en materia de impuesto sobre actividades económicas para el periodo comprendido entre el 01 de junio de 2006 y el 31 de enero de 2011 por bolívares fuertes cinco millones ciento veinticinco mil cuatrocientos veinte con setenta céntimos (BsF. 5.125.420,70).

I

ANTECEDENTES

El 14 de enero de 2011 la alcaldía del municipio Valencia emitió la resolución N° R/2011-001 en la que autorizó al ciudadano G.D., titular de la cédula de identidad N° 9.250.657 para practicar auditoria fiscal a la contribuyente en materia de actividades económicas.

El 01 de febrero de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

El 21 de julio de 2011 la alcaldía del municipio Valencia dictó auto de apertura N° APR/2011-005 y acta fiscal N° AFR/2.011-005 en la que determinó que la contribuyente adeuda en materia de actividades económicas por impuesto retenidos y no enterados e intereses moratorios bolívares fuertes un millón seiscientos seis mil novecientos trece con noventa y seis céntimos (BsF 1.606.913,96).

El 28 de julio de 2011 fue notificada la contribuyente de los actos administrativos antes mencionados.

El 13 de septiembre de 2011 la alcaldía del municipio Valencia emitió la resolución N° RLR/2011-09-012 en la que levantó reparo fiscal en materia de impuesto sobre actividades económicas. Reparo, multa e intereses por bolívares fuertes cinco millones ciento veinticinco mil cuatrocientos veinte con setenta céntimos (BsF 5.125.420,70).

El 29 de septiembre de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo supra mencionado.

El 20 de octubre de 2011 la apoderada judicial de la contribuyente interpuso por ante la alcaldía del municipio Valencia recurso de reconsideración contra el reparo fiscal N° RLR/2011-09-012.

El 24 de noviembre de 2011 la alcaldía del municipio Valencia dictó la resolución N° RRCR/2011-11-006 en la que declaró sin lugar el recurso de reconsideración y modificó el reparo fiscal N° RLR/2011-09-012 en los intereses moratorios.

El 12 de diciembre de 2011 se recibió recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la resolución N° RLR/2011-09-012 emanada de la alcaldía.

El 14 de diciembre de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo contenido en la resolución N° RRCR/2011-11-006.

El 16 de diciembre de 2011 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le fue asignado el N° 2800 al expediente. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al municipio Valencia el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 02 de diciembre de 2011 la apoderada judicial de la recurrente consignó escrito de alcance al recurso contencioso tributario interpuesto.

El 10 de febrero de 2012 la apoderada judicial de la recurrente suscribió diligencia en la que consignó emolumentos para la practica de las notificaciones.

El 13 de marzo de 2012 el alguacil consignó las notificaciones libradas en la entrada que en esta oportunidad correspondieron al Fiscal Octogésimo Primero, Contralor General de la República, Síndico Procurador y Alcalde del municipio Valencia.

El 20 de marzo de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del eiusdem.

El 21 de marzo de 2012 el tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido mediante sentencia interlocutoria N° 2633.

El 03 de abril de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente consignó su escrito de pruebas.

El 09 de abril de 2012 vencido el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por la apoderada judicial de la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de abril de 2012 dentro de lapso, la apoderada judicial del municipio Valencia suscribió diligencia en la que formulo oposición a la admisión de las pruebas promovidas por la contribuyente.

El 16 de abril de 2012 el tribunal declaró con lugar la oposición a las documentales signadas “A”,”B” y “C”, sin lugar la oposición a las facturas consignadas en copias y admitió el resto de las documentales promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de mayo de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 08 de junio de 2012 se venció el término para presentar los informes; el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes y se inició al lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 18 de junio de 2012 el tribunal dictó auto dando por recibido oficio N° 00249 emanado de la alcaldía del municipio Valencia en el que remitió el expediente administrativo.

El 29 de junio de 2012 venció el lapso para presentar las observaciones; el tribunal dejó constancia que la contribuyente consignó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 01 de octubre de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente discriminó sus alegatos así:

  1. - Inconstitucionalidad del porcentaje de retención del 3%.

    Como punto previó señaló la contribuyente que el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de retenciones del municipio Valencia del 15 de febrero de 2006, fijó un porcentaje de retenciones por concepto de impuesto sobre actividad económica de tres (03%) de lo pagado al contribuyente, superior al fijado como alícuota para el código de actividad por el que deberían pagar los contribuyentes que realizan la misma actividad que sus proveedores, de esta manera según la recurrente viola los principios de legalidad tributaria, capacidad contributiva y derecho a la defensa y debido proceso establecidos en los artículos 316, 317 y 49 respectivamente, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y contraviene lo establecido en el artículo 19 de la misma ordenanza.

    Por tal motivo, solicitó la recurrente la desaplicación por inconstitucional del mencionado reglamento en lo referente a las retenciones de conformidad con lo establecido en el artículo 336 Constitucional en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Arguyó los principios que según sus dichos fueron violados:

    1. violación del principio de legalidad.

      La aplicación de una alícuota de retención de impuesto a las actividades económicas mayor que la establecida en la Ordenanza para quienes desarrollan esa misma actividad pero aplicables para aquellos contribuyentes que no tengan licencia de industria y comercio, constituye según la recurrente la creación de un nuevo impuesto pagadero, así como también ir mas allá del ámbito de Poder Tributario que le ha sido conferido al municipio puesto que según la contribuyente la facultad que le fue conferida a los alcaldes en el numeral 4 del artículo 54 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal del 2006 para dictar decretos de carácter reglamentarios contenida en la reformada ley en el artículo 88 numeral 3 no es para crear una alícuota que exceda la consagrada en la Ordenanza.

    2. Violación del principio de igualdad y capacidad contributiva.

      Cuando el reglamento establece que el porcentaje de retenciones sea mayor que la alícuota que deben pagar los que realizan actividades económicas gravadas con el impuesto dentro del municipio Valencia y además la contribuyente responda solidariamente por el pago del porcentaje estableciéndose como una multa el no tener licencia de industria y comercio, considera la recurrente se está violando el principio de igualdad y capacidad contributiva. El sujeto pasivo dice que el tribunal Supremo de Justicia ha tratado dicho punto y al efecto menciona la sentencia del 12 de diciembre de 2002, Sala Constitucional, caso Compañía Venezolana de Inspección S.A (COVEIN) contra el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio del municipio Bolívar del estado Anzoátegui.

    3. Violación del principio de legalidad penal.

      El sujeto pasivo dice que el porcentaje de retenciones es único, aunque existan diferentes alícuotas en el clasificador de actividades económicas ya que se aplica a los que podrían estar obviando el pago del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio e índole similar en el municipio Valencia, por tal motivo según la recurrente se trata de un cobro de naturaleza sancionatoria y en este orden solicita se desaplique por inconstitucional de conformidad a lo establecido en el artículo 336 de la Constitución de la República y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil el Reglamento N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones del 15 de febrero de 2006 y a su vez la nulidad de la resolución N° RLR/2011-09-012.

  2. - Ilegalidad de la alícuota de retención del tres por ciento (3%).

    La contribuyente alega que fijar una alícuota de retenciones del tres (3%) por ciento mayor a los porcentajes que establece el clasificador de actividades económicas equivale a la creación de un nuevo impuesto violentando el principio de capacidad contributiva y por ende considera la recurrente acarrea el vicio de ilegalidad ya que desconoce la ordenanza. Indica que efectuando una comparación de las alícuotas que dispone la ordenanza en su clasificar en el artículo 19 con el porcentaje de retención del Reglamento N° 1 en materia de retenciones se evidencia la violación de dicho principio.

  3. - Falso supuesto. Error de derecho.

    La recurrente señala en primer término que el municipio Valencia debió considerar los requisitos para establecer la condición de agente de retención, el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, así como también las reglas de territorialidad, en atención a lo establecido en los artículos 224, 204, 215 y 216 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, respectivamente, para determinar que es procedente la retención del impuesto sobre actividad económica.

    Asimismo indica, que el servicio de transporte será gravable en el lugar donde el servicio se contrate, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción correspondiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 222 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y la ordenanza.

    Y a los efectos expresó: “…es el caso que los proveedores de los servicios comerciales y servicio de transporte de la empresa, cuyos pagos efectuados por nuestra representada pretende la fiscalización sujetar a la retención del impuesto sobre actividad económicas, no tiene en jurisdicción del Municipio Valencia ninguna oficina, depósito o instalación o agentes, esto es, no poseen un establecimiento permanente en los términos consagrados la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, ni han permanecido por más de tres meses en la localidad para la prestación del servicio o ejecución de las obras, razón por la cual la prestaciones de tales servicios no podría estar gravado por dicho Municipio con el impuesto sobre actividad económica…”.

    El sujeto pasivo afirma que de conformidad con el artículo 285 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal las normas en materia tributaria como territoriales en ellas establecidas son de aplicación preferente a las contenidas en las ordenanzas municipales.

    La contribuyente asevera que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el establecido en el artículo 2 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas y que el artículo 3 eiusdem establece los supuestos para considerar que una actividad económica se ejerce en la jurisdicción del municipio Valencia.

    La recurrente observa que el Reglamento N° 1 de la Ordenanza de Actividades Económicas en materia de retenciones aclara que los agentes de retención deberán retener el impuesto sobre actividad económica cuando estén contemplados dentro de los supuestos establecidos en el numeral 6 del artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas.

    El sujeto pasivo alega que no debe retener el impuesto sobre actividades económicas y en tal sentido indicó que:

    …Por las razones antes señaladas, los pagos efectuados a los contratistas y proveedores de servicio de nuestra representada, no se encuentra sujetos a retenciones por no ser enriquecimientos gravables con el impuesto sobre actividades económicas en el Municipio Valencia, ni ser contribuyentes del citado Municipio…

    .

  4. - Ilegal actualización del valor de las multas por el Valor de la unidad tributaria.

    La contribuyente rechaza que de conformidad al artículo 101 de la Ordenanza se aplique la unidad tributaria vigente al memento del pago por cuanto viola el principio de legalidad, irretroactividad y proporcionalidad de las penas establecidas en la Constitución y solicita la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad.

    La recurrente en su escrito de informes ratifica los medios y defensas alegados en el escrito recursivo, asimismo afirma que la oposición formulada por la representación del municipio Valencia a la admisión de las pruebas la cual fue fundamentada en que las mismas se tratan de copias fotostáticas de documentos privados, contratos y facturas, es improcedente puesto que no es el medio para alegar la falta de veracidad de una prueba, siendo lo correcto según la contribuyente la impugnación de documento cuando es privado y la tacha de documento público.

    El sujeto pasivo observó que el municipio Valencia ha obviado explicar por que los argumentos acerca de la inconstitucionalidad del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza de Impuestos a las Actividades Industriales, Comerciales y de Índole Similar del Municipio Valencia expuestos son inconstitucionales, asimismo afirmó la recurrente que el municipio solo se limitó a oponerse a las pruebas promovidas y en el escrito de informes no hizo referencia a la inconstitucionalidad del mencionado reglamento de retenciones.

    A los efectos expresó que: “…para la Alcaldía la inconstitucionalidad del reglamento no forma parte de la Litis. Solo importa si la retención ha debido ser o no aplicada…”.

    La recurrente solicita también la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

    III

    ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

    El municipio Valencia calculó diferencia, multa e intereses a la contribuyente por impuestos no retenidos ni enterados en materia sobre actividades económicas para el periodo comprendido entre el 01 de junio de 2006 hasta el 31 de enero de 2011, por contravención a lo establecido en los artículos 18 y 21 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005 y los artículos 3, 5, 6 y 7 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones del 15 de febrero de 2006, sancionado según lo establecido en el artículo 99 numeral 3 eiusdem, por BsF 5.125.420,70.

    El municipio Valencia afirmó en su escrito de informes que la causa versa sobre el reparo formulado a la contribuyente por no realizar retención del impuesto sobre actividades económicas, sobre los pagos efectuados por ella a sus proveedores por concepto de la ejecución de obras y prestación de servicios, igualmente ratifica el contenido del acto administrativo recurrido y del acta fiscal N° AFR/2011-005 en particular el numeral 6 puesto que según la representación de municipio Valencia contiene la demostración de los impuestos causados y no retenidos ni enterados.

    El municipio Valencia afirma que se deben retener y enterar por ese concepto el 3% y a los efectos expresó que:

    …de acuerdo a los establecido en los artículos 1, 3 numeral 6; artículos 13, 14, 15, 18, 20, 21 y 22 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas y los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones de fecha 15 de febrero de 2006, así como el Decreto N° 207/06 de fecha 16/05/2006, relativo a la designación de los agentes de retención del impuesto sobre Actividades Económicas, publicado en fecha 24 de mayo de 2006, se deben retener y enterar por concepto de Impuestos sobre Actividades Económicas el 3%...

    .

    El municipio Valencia solicita aplicación preferente de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre la Ordenanza de conformidad con lo establecido en el artículo 228 de la Ley, y referente a diferencia existente entre los dos cuerpos normativos en relación a los ingresos obtenidos por la contribuyente por concepto de prestación de servicios (transporte), considera el municipio se debe aplicar lo establecido el artículo 222 numeral 2° de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    Afirma la representación del municipio que durante el lapso probatorio la recurrente nada probó a favor de sus argumentaciones.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por la alcaldía del municipio Valencia, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente 3M Manufacturera Venezuela, S.A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe determinar si es procedente o no la retención del 3% sobre los pagos a contratistas y transportistas en el municipio Valencia.

    Puntos previos

    Considera oportuno este Tribunal hacer algunas consideraciones sobre el denominado recurso de reconsideración establecido en el artículo 106 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal publicada en la Gaceta Municipal N° 156 Extraordinario del 05 de septiembre de 2000.

    Artículo 106.- El recurso de reconsideración procederá contra todo acto administrativo de carácter particular y deberá ser interpuesto dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acto que se impugna, por ante el funcionario que lo dictó .

    (Subrayado por el Juez).

    Por otro lado, el artículo 110 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005 dispone:

    Artículo 110.- Los actos administrativos emitidos con ocasión de la aplicación de esta Ordenanza, podrán ser recurridos ante los órganos de la Administración Tributaria de la jurisdicción del Municipio Valencia, conforme a lo establecido en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y el Código Orgánico Tributario, en cuanto le sea aplicable.

    (Subrayado por el Juez).

    En el mismo orden de ideas, el artículo 188 del Código Orgánico tributario establece:

    Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.

    (Subrayado por el Juez).

    Entiende este juzgador que el denominado recurso de reconsideración es en realidad un escrito de descargos (con plazo para interponerlo de 15 días según la ordenanza) y el sujeto pasivo debería esperar la resolución culminatoria del sumario de la alcaldía para ejercer el correspondiente recurso jerárquico.

    No obstante, el artículo 107 de de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal publicada en la Gaceta Municipal N° 156 Extraordinario del 05 de septiembre de 2000 expresa lo siguiente sobre el recurso de reconsideración:

    Artículo 107.- El funcionario ante quien se recurrió, decidirá sobre el recurso intentando en un lapso de quince (15) días hábiles siguientes al recibo del mismo.

    Si pasado dicho lapso no hubiese producido decisión alguna, el interesado podrá apelar ante el Alcalde dentro del lapso establecido en el Artículo 110.

    Sobre este análisis del procedimiento del recurso de reconsideración es oportuno transcribir parcialmente el artículo 243 del Código Orgánico Tributario:

    Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo, deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.

    El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.

    (Subrayado por el Juez).

    Interpreta el Juez que el denominado recurso de reconsideración ejercido por el sujeto pasivo contra la resolución N° RLR/2011-09-012 del 13 de septiembre de 2011 (equivalente a una verdadera acta de reparo) dictada por el Director de Hacienda de la alcaldía del municipio V.d.e.C. y sobre la cual el recurso de reconsideración es equivalente a un escrito de descargos, sobre el cual el funcionario ante quien se recurrió (el Director de Hacienda) contaba con 15 días hábiles para dar respuesta (comparado con un año que otorga el artículo 192 del Código Orgánico Tributario).

    Nada dice la ordenanza sobre el silencio negativo, aunque puede interpretarse así de la parte in fine del artículo 107 cuando se expresa: “…Si pasado dicho lapso (15 días) no hubiese producido decisión (el Director de Hacienda) podrá apelarse (recurso jerárquico) ante el Alcalde en el lapso establecido en el Artículo 110 (15 días)…” (Entre paréntesis del Juez). Como se puede observar los lapsos en la ordenanza son mucho más perentorios que en el Código Orgánico Tributario.

    El sujeto pasivo en lugar de ejercer el recurso jerárquico interpuso el recurso contencioso tributario con base en el silencio negativo (del director de Hacienda) al no emitir la resolución culminatoria del sumario dentro de los 15 días, implícito en el artículo 107 de la ordenanza.

    El sujeto pasivo interpuso el denominado recurso de reconsideración (descargos) el 20 de octubre de 2011 y sin esperar la resolución culminatoria del sumario la cual fue efectivamente emitida por el Director de Hacienda el 24 de noviembre de 2011 y notificada a la contribuyente el 14 de diciembre de 2011, interpuso recurso contencioso tributario de nulidad el 12 de diciembre de 2011, lo cual obligó a la recurrente a consignar en el expediente un denominado escrito de alcance el 06 de febrero de 2012.

    Adicionalmente el artículo 85 de la Ordenanza deHacienda Pública Municipal dispone:

    Artículo 85.- Cuando el Alcalde o el funcionario delegatorio correspondiente debe proceder a la determinación de oficio de un tributo o a la verificación de la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, o perseguir las infracciones del Ordenamiento Jurídico Tributario Municipal y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo a lo previsto en la presente u otras ordenanzas, se sujetará al procedimiento siguiente:

  5. - Cuando haya de proceder en el encabezamiento de este Artículo, se levantará acta por el funcionario competente, la que se notificará al contribuyente o responsable, por alguno de los medios contemplados en la presente Ordenanza, junto con la comunicación de apertura del respectivo expediente. El acta dará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

    El afectado tendrá un plazo de quince (15) días hábiles para exponer sus pruebas, alegar sus razones, contados desde la notificación del acta [escrito de descargos]. Regirá en materia de prueba lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

  6. - Si la infracción acarreare la evasión total o parcial de un tributo, el contribuyente podrá, al contestar, hacer la declaración omitida o rectificar la errónea. Si esta declaración fue satisfactoria, se liquidará de inmediato el tributo y podrá absolver de toda sanción al inculpado, por decisión del Alcalde o funcionario correspondiente si no apareciere intención dolosa.

  7. - Pendiente el procedimiento, el Alcalde o funcionario delegatorio correspondiente tomará las medidas necesarias para evitar que desaparezcan los documentos relacionados con la infracción o que contribuyan a aprobarla, o que se consuman los hechos que la constituyan. En ningún caso estas medidas impedirán el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente.

  8. - Al ordenarse la sustentación del expediente, podrá disponer el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual, regirá lo dispuesto en el Artículo 86 de la presente Ordenanza y comenzará a correr el plazo de quince (15) días hábiles para formular cargos, previstos en el numeral 1° del presente Artículo.

  9. - El procedimiento culminará con la Resolución en la que se determinará la obligación tributaria [resolución culminatoria del sumario], se consignará en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señalará la infracción que corresponda y se intimará los pagos que fueren procedentes. La Resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

    1. Lugar y fecha de emisión.

    2. Identificación del contribuyente o responsable.

    3. Identificación del tributo y, si fuere el caso, del período fiscal correspondiente.

    4. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

    5. Fundamentos de la decisión.

    6. Elementos inductivos aplicados, en caso de liquidaciones sobre base presunta.

    7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones, según los casos.

    8. Firma del funcionario autorizado.

  10. - La ausencia de cualquiera de los requisitos señalados en el numeral anterior, vicia de nulidad el acto.

    Como se puede observar este procedimiento es similar al del Código Orgánico Tributario al cual se añade el recurso de reconsideración ya analizado, lo cual demostraría que el recurso de reconsideración es una instancia diferente al escrito de descargos.

    Debido a la situación sobrevenida de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, la consignación del denominado escrito de alcance y la confusión evidente entre lo dispuesto en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal con el Código Orgánico Tributario, este Tribunal el 20 de marzo de 2012 admitió el recurso contencioso tributario interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario para preservar el derecho a la defensa y al debido proceso del sujeto pasivo. La representación municipal no formuló oposición a la admisión del recurso, por lo cual el proceso continuó con su procedimiento normal. Así se declara.

    El municipio es una persona jurídica de carácter público, que tiene por finalidad la satisfacción de las necesidades locales de sus habitantes, constituyendo, por su objeto, la unidad político-territorial primaria y autónoma dentro de la organización nacional, y que debe su creación a sus condiciones naturales de existencia, y al acto emanado del C.L. correspondiente, de conformidad con la Constitución y las leyes.

    La autonomía municipal se entiende como la facultad o aptitud que tiene el municipio, como persona jurídica pública territorial para generar sus ingresos, administrarse y gobernarse a sí mismo, dentro de su competencia, cumpliendo fines públicos específicos, y haciendo uso para ello, de normas y órganos de gobierno propio. Se observa entonces que, para que pueda haber autonomía municipal debe existir autosuficiencia económica, de lo contrario, se generaría una tensión o desequilibrio social incompatible con la vida normal de los ciudadanos al dificultar la atención de las necesidades y servicios que requiere dicha colectividad.

    Es por ello que Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece la autonomía dentro de los límites constitucionales y legales, en cuanto a la elección de las autoridades, la gestión de las materias de su competencia y la creación, recaudación e inversión de sus ingresos, entre otros aspectos.

    Teniendo en cuenta que los municipios poseen la facultad de crear sus propias políticas fiscales que le permitan alcanzar sus fines y objetivos, es preciso distinguir entre la actividad recaudatoria, que corresponde a los municipios, y la actividad de retención, que corresponde a los agentes de retención.

    La actividad recaudatoria son todas aquellas acciones desplegadas por la administración tributaria municipal para la percepción definitiva del tributo, en cambio la actividad de retención comprende aquella mediante la cual el agente de retención se encarga de retener el anticipo del impuesto de los contribuyentes o responsables; de allí que el agente de retención es un tercero, que por sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como es el pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se le efectúa la retención.

    En este sentido, el artículo 19 del Código Orgánico Tributario define al sujeto pasivo de la obligación tributaria, como el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. Mas adelante nos indica que los contribuyentes son los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria; y los responsables son también sujetos pasivos, pero sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

    Refiriéndose directamente a los agentes de retención y de percepción dice:

    Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

    Como se ve, el Código Orgánico Tributario define la naturaleza de los agentes de retención, y expresamente los declara sujetos pasivos de la obligación tributaria como responsables directos y solidarios ante con el Fisco, y les excluye el carácter de funcionarios públicos. Es por ello, que, dado el carácter de responsable solidario del agente de retención, éste se halla sustancialmente obligado al pago de tributos de terceros, es un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal, y en consecuencia, queda sometido a los deberes formales inherentes al cumplimiento de la obligación tributaria, tales como suministro de informaciones, cumplimiento de citaciones, sometimiento a la verificación, conservación y exhibición de documentos, etc.

    Conforme a la doctrina, el agente de retención es la persona encargada de retener el anticipo de impuesto de los contribuyentes o responsables; de allí que el agente de retención es un tercero, que por sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como lo es, el pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se le efectúa la retención.

    La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sentado su criterio en cuanto a la figura del agente de retención en los siguientes términos:

    …La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador de tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por los tributos anticipados…

    . (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político-Administrativa, con Ponencia del Magistrado Dr. Hadel Mostafá Paolini, de fecha 31-08-2004).

    En el caso de autos, el municipio Valencia, mediante Decreto N° 207-06, de fecha 16 de Mayo de 2.006, publicado en la Gaceta Municipal N° 613 Extraordinario, en su artículo 1, numeral 5°, designa como agentes de retención a las personas jurídicas de carácter privado.

    Por su parte, el artículo 2 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones publicada en la Gaceta Municipal de Valencia N° 596 Extraordinario del 15 de febrero de 2006 dispone:

    Artículo 2. Los agentes de retención deben retener el Impuesto sobre Actividades Económicas a aquellos contribuyentes que:

  11. No posean establecimiento comercial, industrial o de índole similar permanente en la jurisdicción del Municipio Valencia.

  12. No posean Licencia de Actividades Económicas otorgada por la Administración Tributaria Municipal del Municipio Valencia.

    En el mismo orden de ideas, el artículo 6 eiusdem establece:

    Artículo 6. Los agentes de retención deberán retener por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas el tres por ciento (3%) de lo pagado al contribuyente.

    Este es uno de los artículos centrales en que se fundamenta la controversia planteada por la contribuyente y la solicitud su desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la norma.

    A su vez, los artículos 14 al 22 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005 disponen todo lo concerniente a los agentes de retención:

    Artículo 14.- Son agentes de retención aquellas personas designadas por la Administración Tributaria Municipal, para la recaudación y el pago del tributo causado por el ejercicio de cualquier actividad económica con fines lucro de carácter independiente, regulada por esta Ordenanza, siendo responsables directos ante ésta en calidad de sujetos pasivos responsables.

    Artículo 15.- A los fines de esta Ordenanza se consideran agentes de retención, siempre que previamente, hubiesen sido designado como tales por la Administración Tributaria Municipal:

  13. -Los organismos, empresas e institutos autónomos nacionales, estadales o municipales.

  14. -Las personas jurídicas de carácter privado.

  15. -Personas jurídicas mixtas nacionales, estadales o municipales.

  16. -Los demás que determine el Código Orgánico Tributario.

    Artículo 16.- Los agentes de retención no deberán efectuar retención alguna, cuando se trate de actividades económicas realizadas por contribuyentes exentos o exonerados del impuesto sobre actividades económicas previsto en esta Ordenanza.

    Artículo 17.- En los casos de entidades públicas o institutos autónomos, sean éstos de carácter nacional, estadal o municipal, el funcionario de más alto nivel jerárquico ordenador del pago, será el responsable del impuesto sobre actividades económicas dejado de retener y/o enterar al Fisco Municipal de Valencia.

    Artículo 18.- Los agentes de retención son los únicos responsables ante el Fisco Municipal, por el impuesto retenido.

    En aquellos casos en los cuales no se realizare la retención correspondiente, los agentes de retención serán solidariamente responsables con el contribuyente, ante la Administración Tributaria del Municipio Valencia.

    Artículo 19.- Los agentes de retención deberán retener el impuesto correspondiente a la actividad económica que ejerza el contribuyente, tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas de la presente Ordenanza.

    Artículo 20.- Los agentes de retención están obligados a entregar al contribuyente un comprobante por cada retención efectuada, como consecuencia del pago de impuesto sobre actividades económicas.

    Artículo 21.- Los impuestos retenidos de conformidad con la presente Ordenanza, deberán ser enterados al Fisco Municipal, dentro de los veinte (20) días continuos del mes siguientes a aquel en que se efectuó el pago o el abono en cuenta.

    Artículo 22.- Los agentes de retención a que se refiere la presente Ordenanza, deberán presentar al Fisco Municipal, desde el mes de enero y hasta el mes de diciembre de cada año, un resumen donde conste el número de personas objeto de las retenciones, los conceptos de las retenciones efectuadas, las cantidades pagadas o abonadas en cuenta causadas por el impuesto sobre actividades económicas retenido y enterado durante el período correspondiente.

    (Subrayado por el Juez).

    En primer lugar, considera el tribunal que, la recurrente si está obligada a retener a sus proveedores el impuesto sobre actividades económicas previsto en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio V.d.E.C.. Así se declara.

    Sin embargo la administración tributaria aplicó la disposición del artículo 6 del reglamento parcial que requiere una retención del 3% sin tomar cuenta el tipo de actividad económica que ejerce cada uno de los proveedores a quienes se ha debido retener el impuesto para establecer la alícuota correspondiente conforme al Clasificador de Actividades Económicas; el criterio utilizado para hacer la retención es sobre la base fija del 3% del monto facturado, conforme a la disposición contenida en el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones; que dicha norma contraviene lo dispuesto en el artículo 19 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, así como el artículo 317 de la vigente Constitución.

    La administración por su parte, sostiene que el reparo formulado es procedente, por considerar que conforme al Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones, los agentes de retención deben retener el 3% de los pagos realizados a sus proveedores.

    Ahora bien, el artículo 19 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, prevé:

    Artículo 19: Los agentes de retención deberán retener el impuesto correspondiente a la actividad económica que ejerza el contribuyente, tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas de la presente Ordenanza.

    De acuerdo a la norma transcrita se advierte que, los agentes de retención deben retener el impuesto correspondiente a la actividad económica que ejerce el contribuyente, tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el clasificador de actividades económicas de la ordenanza; el monto de este impuesto municipal se determina aplicando a la base imponible la alícuota correspondiente a la o las actividades ejercidas, de conformidad con lo previsto en el clasificador de actividades económicas de la ordenanza; y por voluntad del legislador municipal el clasificador de actividades forma parte de este instrumento legal, vale decir, de la ordenanza, por tanto, es de obligatorio cumplimiento para el Ejecutivo y la administración municipal y en su texto se establece un índice de actividades para las cuales se señala una alícuota correspondiente expresada en por miles.

    Por otra parte, el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones:

    Artículo 6. Los agentes de retención deberán retener por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas el tres por ciento (3%) de lo pagado al contribuyente.

    Como se ve, el porcentaje de retención establecido en el reglamento, aplicado por la administración tributaria municipal, difiere de las alícuotas establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas; es decir se fijó un porcentaje único de retención a todas las actividades, sin distinción de ninguna índole y sin respetar los montos o porcentajes establecidos en la ordenanza y su clasificador que, por mandato del legislador municipal, rigen para la gestión de este tributo municipal. Razón por la cual es evidente que la norma contenida en el citado artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones, viola el principio de reserva legal, al establecer un porcentaje de retención distinto al previsto en el clasificador de la Ordenanza de Impuesto sobre actividades económicas.

    Resulta necesario destacar, que este tribunal, en sentencia de fecha 30 de Noviembre de 2.011, N° 1074, contenida en el expediente N° 2618, estableció criterio en cuanto a la desaplicación por control difuso del artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones del municipio Valencia. En dicha sentencia, se hizo un análisis del artículo 6 del Reglamento Parcial Nº 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones y su comparación con la normativa consagrada en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, y se advirtió que: “….efectivamente existe una discrepancia, una contradicción, entre dicha norma reglamentaria (de rango sublegal) y lo dispuesto por el órgano legislativo municipal, cuando reguló y estableció, en la ordenanza, límites cuantitativos para la determinación de este impuesto municipal, en particular, el referido para el monto de la obligación tributaria del contribuyente, que surge de aplicarle a la base imponible, la alícuota igualmente establecida por voluntad del legislador en el clasificador de actividades económicas. A criterio de este juzgador, esta limitación inexorablemente, debe ser respetada y consecuencialmente adoptada por el reglamentista, para la regulación de la retención en la fuente de este impuesto municipal, ya que como bien lo ha reconocido la doctrina y la jurisprudencia del Máximo tribunal, la cuantificación de la obligación tributaria es un elemento fundamental del tributo, es materia de reserva legal, amparado por el principio de legalidad tributaria, y por tanto su regulación es competencia exclusiva del órgano legislativo. Así se declara.

    Conforme a lo antes expuesto, estima este tribunal que resulta manifiestamente contrario a las disposiciones constitucionales, la previsión normativa contenida en el reglamento antes referido, ya que viola, de manera flagrante, el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, establecido en el artículo 317 Constitucional y desarrollado en el artículo del 3 Código Orgánico Tributario y 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuanto establece una alícuota distinta y única del 3% sobre el monto pagado por el agente de retención al contribuyente, aplicable a todas las actividades económicas ejercidas en el municipio Valencia, sin respetar los montos de las alícuotas y el Clasificador de Actividades Económicas previstos por el órgano legislativo municipal en la ordenanza tributaria que pretendió el reglamentista desarrollar y a la cual debía subordinarse. En razón de lo anterior, este tribunal, en acatamiento a lo señalado en los artículos 7 y 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, que configura el llamado control difuso de la constitucionalidad de las leyes, procede a desaplicar por control difuso constitucional el Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia (Gaceta Municipal 596 Extraordinario del 15 de febrero de 2006) y establece que, para el caso de autos, lo jurídicamente procedente es aplicar la retención de impuesto tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el clasificador de actividades económicas de la ordenanza para cada actividad económica y no el porcentaje de retención establecido en el Reglamento Parcial Nº 1 de Retenciones supra citado. Así se decide…”.

    Corresponde al Tribunal aplicar la norma correspondiente, y ejercer el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, que se encuentra regulado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, y en estricta observancia a la disposición contenida en el 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prevé:

    Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución. En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente...”.

    Conforme a lo antes expuesto, y siguiendo el criterio explanado en la sentencia ya referida, considera este Tribunal que, tal como lo denuncia la recurrente, la aplicación por parte del Municipio, de la norma contenida en el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Municipal de Valencia, el 15 de Febrero de 2.006, que establece cobrar una alícuota del 3% por la retención del Impuesto sobre Actividades Económicas, es violatoria de la disposición contenida en el artículo 19 de la Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, que ordena a los agentes de retención, para el cálculo de las alícuotas, tomar en consideración el Clasificador de Actividades Económicas establecido en dicha Ordenanza, y por lo tanto violatoria del principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

    Por lo que se concluye que, la normativa aplicable en materia de retención de impuesto sobre actividades económicas, es la contenida en el artículo 19 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, y no el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones. En consecuencia la administración deberá corregir cada una de las alícuotas a retener a los proveedores, y aplicar el Clasificador de Actividades Económicas del Municipio Valencia. El tribunal reitera sus decisiones anteriores y desaplica el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de retenciones. Por otra parte el municipio Valencia debe excluir de las retenciones a todas las personas que no tengan establecimiento permanente en el municipio, con excepción de organismos o personas jurídicas estatales, todo de conformidad con el artículo 225 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así se decide.

    Alega la recurrente que los pagos efectuados a los proveedores de servicios comerciales y servicios de transporte no están sujetos a retención, pues tales proveedores no poseen establecimiento permanente o base fija en el municipio Valencia.

    En este sentido dispone el artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal:

    Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

    Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

    Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial. Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.”

    Observa el tribunal que el citado artículo 218 establece lo que en doctrina se denomina un sistema de acreditación de impuestos municipales en materia de actividades industriales, comerciales o económicas, conforme al cual cuando un contribuyente realice la venta de los bienes o servicios que produce en municipios distintos al de la ubicación de la industria, tendrá derecho a deducir el impuesto pagado por el ejercicio de actividades en el municipio sede de la industria, del impuesto a pagar donde realiza la actividad comercial.

    Tomando en consideración que tanto la jurisprudencia como la doctrina, han coincidido en que los pagos que deben hacerse a título de retenciones, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva, es indispensable que el afectado por la retención detente el carácter de contribuyente del impuesto que le será retenido, pues tal anticipo deberá ser deducido del monto a pagar en la declaración definitiva.

    Ahora bien, si analizamos el acta fiscal N° AFR/2011-005 del 21 de julio de 2011 que corre agregada a los autos en el folio 138 de la segunda pieza, podemos observar que la administración expresa que la contribuyente: “…incurrió en contravención de lo establecido en los Artículos 18 y 21 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 31/12/2005 y de los Artículos 3, 5, 6 y 7 del reglamento Parcial No. 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de retenciones de fecha 15/02/2006, lo cual está sancionado con los Artículos 99 Numeral 3, de la citada Ordenanza; en consecuencia existe una deuda a favor del Fisco Municipal de Valencia, por concepto de retenciones de Impuestos sobre Actividades Económicas de industria, Comercio, Servicios o de Índole similar, Causados y No Retenidos ni Enterados…”.

    Siendo así y en estricta aplicación a la disposición contenida en la última parte del artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, este Tribunal considera que el municipio debe excluir del reparo por concepto de retenciones de impuestos sobre actividades económicas, a todas las personas establecimiento permanente en el municipio Valencia ya pretender que se hagan estas retenciones a proveedores foráneos evidentemente constituiría una violación al principio de la territorialidad del impuesto y propicia una doble o múltiple tributación. Así se decide.

    La contribuyente alega que es ilegal la actualización de las multas al valor de la unidad tributaria al momento del pago. Sobre este aspecto se ha pronunciado en diversas oportunidades la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia.

    El artículo 100 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio dispone:

    Artículo 100.- Cuando las multas establecidas en esta Ordenanza estén expresadas en Unidades Tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    A su vez, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece:

    Artículo 94 °

    Las sanciones aplicables son:

    (…)

  17. Multa;

    (…)

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

    Pues bien, de la citada normativa se puede concluir que el legislador expresamente previó cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; señalando para ello, en el caso que nos ocupa, que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en unidades tributarias serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

    Así, conforme a la aludida norma la Sala Político Administrativa ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición transcrita, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley. (Vid., entre otras, Sentencias Nos. 01108, 00107 y 00398 de fechas 29 de julio de 2009, 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, respectivamente).

    En atención a tales circunstancias, juzga este tribunal que el valor de la unidad tributaria que debería haber utilizado la administración a los fines del cálculo de las sanciones impuestas era la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación tributaria, y luego convertirla al valor de la unidad tributaria al momento del pago, en atención a los postulados de la citada norma, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

    En cuanto a la desaplicación el artículo 263 del Código Orgánico Tributario corresponde en primer lugar conocer sobre la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Al respecto se considera necesario transcribir el contenido de la norma referida la cual dispone lo siguiente:

    Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

    De acuerdo a la redacción de la norma y a los argumentos de la recurrente, se constata que la denuncia planteada por el apoderado judicial deriva que la resolución recurrida es un acto administrativo no definitivamente firme que no tiene la característica de la ejecutoriedad y no contiene una obligación líquida y exigible.

    Frente a tal consideración encuentra este Tribunal Superior Contencioso Tributario, que el derecho a la tutela judicial efectiva, representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud del restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación lesiva por parte de la administración tributaria.

    Ante tales circunstancias, en criterio de quien decide, el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones como la que cursa en autos, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso contencioso tributario.

    Sostener lo contrario, el establecimiento del solve et repete, figura la cual fue declarada inconstitucional por sentencia del 14 de agosto de 1990, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, no obstante, el supuesto previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no se corresponde con la mencionada figura, ya que no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado.

    Asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la administración tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de no pagar los montos exigidos en la actuación de la administración tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme.

    Este tribunal considera necesario analizar la normativa del proceso que permite al contribuyente recurrir los actos de la administración tributaria, para demostrar si tiene o no los instrumentos normativos para protegerse en todo el procedimiento y si observa o no violación del precepto constitucional contenidos en la Constitución como afirman los apoderados judiciales de la recurrente.

    Este juzgador debe interpretar las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la suspensión de los efectos de los actos administrativos de naturaleza tributaria. El solve et repete establece que la impugnación de cualquier acto administrativo que implique la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo es posible si el contribuyente se aviene previamente a realizar el cumplimiento de la obligación. Este no es el caso de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario como ya hemos afirmado.

    En el otro extremo está la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrido, que cambia la presunción de legitimidad del acto administrativo en presunción de legitimidad del recurso. La suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es necesario que el juez analice si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para evitar graves perjuicios a la contribuyente.

    El artículo 263 supra transcrito no suspende automáticamente los efectos del acto recurrido, pero permite al recurrente solicitar la suspensión con base en el fumus boni iuris y el periculum in damni.

    La vía administrativa dentro del proceso de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias se inicia con la providencia de la administración tributaria prevista en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, en la cual se definen los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, y culmina en el acta de reparo prevista en el artículo 185 eiusdem, en el cual se emplaza al contribuyente para que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el tributo dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Por las razones implícitas en el propio procedimiento administrativo ilustrado, hasta este momento no hay posibilidad de iniciar juicio ejecutivo por parte de la administración tributaria.

    Una vez vencido el lapso anterior, si el contribuyente no procede de conformidad con el artículo 185 eiusdem, dispone de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa.

    La administración tiene un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del sumario. En todo este lapso la administración tributaria está imposibilitada de iniciar el juicio ejecutivo.

    El acto administrativo con el cual la administración culmina el sumario, puede ser recurrido mediante un recurso jerárquico dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación y de conformidad con el artículo 247 eiusdem se suspenden en forma automática los efectos del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares previstas en el Código. La administración dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Cumplido este lapso sin decisión de la administración opera el silencio negativo y el contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario.

    Si la administración confirma el acto administrativo o si se cumple el lapso sin decisión, las disposiciones del código, si bien no suspenden los efectos del acto recurrido en forma automática, ofrece al contribuyente los medios de defensa para solicitar la suspensión acuerdo al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Si el contribuyente ejerce el recurso contencioso y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, interpreta el juez que la administración no puede ejercer la vía ejecutiva y debe esperar la decisión.

    La administración tributaria no puede solicitar, según el anterior análisis, la vía ejecutiva en las etapas del proceso de fiscalización y determinación, escrito de descargos, culminación del sumario administrativo y recurso jerárquico. Podrá hacerlo si después de la culminación del sumario, el contribuyente no presenta la declaración omitida o no presenta la rectificada y no paga el tributo omitido, y además, no ejerce el recurso jerárquico, todo de conformidad con el artículo 185 del eiusdem.

    Puede la administración ejercer la vía ejecutiva si el contribuyente no ejerce el recurso jerárquico en los siguientes veinticinco (25) días hábiles y sólo después del vencimiento de dicho lapso.

    Si el contribuyente en el recurso contencioso tributario no solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, es evidente que la administración podrá ejercer la vía ejecutiva en forma paralela a dicho recurso, puesto que el artículo 263 eiusdem no suspende en forma automática los efectos del acto impugnado, pero no se trata en este caso de ninguna violación a la tutela judicial efectiva, sino la omisión de la solicitud por el interesado.

    Se trata de determinar, para fundamentar la decisión que tome este tribunal, qué ocurre cuando el contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido. Este juzgador tratará de definir si puede la administración tributaria en este caso ejercer la vía ejecutiva establecida en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario. A tal efecto el parágrafo primero del artículo 263 eiusdem expresa:

    Artículo 263.

    (…)

    Parágrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firma.

    De la interpretación de la norma supra citada se deduce que son requisitos sine qua non para ejercer la vía ejecutiva por parte de la administración tributaria los siguientes: i) que el contribuyente no solicite la suspensión de los efectos en vía judicial; ii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta esté pendiente de decisión por parte del tribunal; y iii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta es negada por el tribunal.

    La confusión se centra en la segunda frase del parágrafo primero: ” en los casos en que... estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal”. Esta condición podría inducir a interpretar que podría ejecutarse el acto administrativo cuando la misma se verifique. Sin embargo, observa quien interpreta la norma, que es mandatorio, cuando el tribunal no hubiere suspendido los efectos del acto administrativo, o estuviere pendiente de decisión si se pidió la suspensión, que la administración, al solicitar la vía ejecutiva, lo haga ante el mismo tribunal que conoce el recurso contencioso tributario en concordancia con el artículo 263 parágrafo primero eiusdem, que además exige para ejercer dicha vía que es un requisito que el tribunal haya tomado la decisión de no suspender los efectos del acto, o que esa suspensión no haya sido solicitada por el contribuyente, pues si fue solicitada la suspensión, está pendiente de decisión y la administración toma vía ejecutiva, interpreta esta tribunal que el juez tendría que decidir primero sobre la suspensión o no de los efectos. No es lógico interpretar que el juez, ante dos decisiones que tomar, la suspensión o no y la vía ejecutiva, proceda primero con la vía ejecutiva y después con la suspensión o no de los efectos.

    Igualmente, se observa que cuando la Administración Tributaria exija el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento ejecutivo, el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá hasta tanto no quede definitivamente firme el acto, con lo que se garantiza el monto que exige el Fisco, quedando siempre facultado el contribuyente para solicitar la sustitución del embargo por otra medida o garantía.

    Con fundamento en lo anterior y de no ser acordada la suspensión del acto impugnado a instancia del contribuyente, es criterio de este juzgador, que quedan salvaguardados los derechos subjetivos del recurrente, al tener la posibilidad de suspender la ejecución del crédito exigido por la Administración Tributaria hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.

    En atención a ello, resulta improcedente la presunta colisión de la norma cuestionada con la prevista en el artículo 8 numeral 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), ya que el dispositivo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una violación a las garantías judiciales que se le encuentran otorgadas al recurrente.

    Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, en opinión de este Tribunal Superior, el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una limitación a la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución ni violación ni a alguna otra disposición constitucional. Así se declara.

    Considera quien decide que el contenido del artículo 263 eiusdem tampoco viola las disposiciones del artículo 49 de la Constitución en cuanto al derecho al debido proceso puesto que la contribuyente no se encuentra limitada a ejercer el recurso contencioso tributario por el hecho de no suspenderse los efectos del acto administrativo, ya que si bien, no opera la suspensión automática con el mero ejercicio de la acción, la misma puede ser solicitada por el recurrente, siendo deber del juez contencioso tributario, revisar la procedencia o no de tal medida.

    Aunado a lo anterior, quiere resaltar este juzgado que la circunstancia de lo oneroso que pudiera originar sobre el contribuyente la presentación de una caución o el pago de una sanción, no podría constituir razonamiento suficiente para desaplicar el contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ya que dichos gastos podrán ser resarcidos al recurrente mediante la sentencia definitiva.

    A tal efecto, se considera que la no suspensión en el presente caso, no constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco, sino que representa la consecuencia del carácter ejecutivo del acto administrativo, el cual se encuentra inmerso en una presunción de legalidad, al ser el producto de un proceso de fiscalización y determinación en el que debe imperar una relación de igualdad entre el contribuyente y la administración.

    En tal sentido, considera quien decide que la recurrente no demuestra la posible vulneración del cualquier otra disposición contitucional, ya que efectivamente, la norma es dictada por el órgano legislativo quien representa los derechos del pueblo y, en caso de controversia en la aplicación de la norma por parte de la administración tributaria, la misma es conocida y decidida por un juez imparcial revisor de la obligación tributaria generada como consecuencia de la relación ex lege surgida entre el Fisco y el contribuyente.

    Con fundamento en las consideraciones anteriormente señaladas concluye este juzgador en la improcedencia de la solicitud de desaplicación y, en consecuencia, interpreta la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    V

    DECISION

    En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1) PARCIALENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario de Nulidad interpuesto por los abogados J.R.B.R. y L.G.P., en su carácter de apoderados judiciales de 3M MANUFACTURERA VENEZUELA, S.A., contra el silencio administrativo al recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente contra la resolución N° RLR/2011-09-012 del 13 de septiembre de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO V.d.e.C., en la que formuló reparo fiscal en materia de impuesto sobre actividades económicas para el periodo comprendido entre el 01 de junio de 2006 y el 31 de enero de 2011 por bolívares fuertes cinco millones ciento veinticinco mil cuatrocientos veinte con setenta céntimos (BsF. 5.125.420,70).

    2) IMPROCEDENTE la retención del tres por ciento (3%) sobre los pagos efectuados a los diversos proveedores del municipio valencia.

    3) DESAPLICADO el artículo 6 del Reglamento Parcial Nº 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del municipio Valencia.

    4) PROCEDENTE la aplicación del valor de la unidad tributaria a las multas en la fecha de la infracción y su conversión al valor de la misma en la fecha del pago.

    5) IMPROCEDENTE la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

    6) IMPROCEDENTE la retención de impuesto a las actividades económicas a contribuyentes que no tienen establecimiento permanente en el municipio Valencia.

    7) NULA y sin efecto legal alguno la resolución N° RLR/2011-09-012 del 13 de septiembre de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO V.d.e.C., en la que formuló reparo fiscal en materia de impuesto sobre actividades económicas para el periodo comprendido entre el 01 de junio de 2006 y el 31 de enero de 2011 por bolívares fuertes cinco millones ciento veinticinco mil cuatrocientos veinte con setenta céntimos (BsF. 5.125.420,70).

    Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al Síndico Procurador de la Alcaldía del municipio V.d.e.C. con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, a la Alcaldía del municipio V.d.e.C. y al Contralor General de la República, así mismo notifíquese mediante boleta a 3M MANUFACTURERA VENEZUELA, S.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se público la anterior sentencia.

    Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciocho (18) día del mes de abril de dos mil trece (2013). Año 202° de la Independencia y 154° de la Federación.

    El Juez Titular,

    Abg. J.A.Y.G..

    La Secretaria Titular,

    Abg. M.S.M.

    En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

    La Secretaria Titular,

    Abg. M.S.M.

    Exp. Nº 2800

    JAYG/dt/lr

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