Decisión nº 082-2014 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 27 de Marzo de 2014

Mediante P.A. signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/2011/DF/01928 de fecha 1 de agosto de 2011 y notificada el 12 de agosto de 2011 se autorizo el inicio del procedimiento de fiscalización por concepto de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal comprendido entre 1 de enero de 2009 y 31 de diciembre de 2009 por la funcionara M.C.G., adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.

El 15 de agosto de 2012 mediante Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/01928/18 se constato hechos y omisiones en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2008, y se determino a pagar la cantidad de Cuatro Millones Trescientos Dos Mil Cuatrocientos Seis Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 4.302.406,24)

En fecha 5 de septiembre de 2012 la contribuyente interpuso ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, escrito de Allanamiento Parcial en el cual acepto parcialmente el reparo impuesto y cancelo la cantidad de Dos Millones Novecientos Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Seis Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 2.942.406,24)

En fecha 30 de octubre de 2012 mediante Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/01928/19 la Administración dejo constancia de la aceptación parcial y liquido multa por la cantidad de Cuatrocientos Ochenta y Un Mil Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 481.484,00) e intereses moratorios por la suma de Un Millón Seiscientos Un Mil Trescientos Dos Bolívares (Bs. 1.701.302,00) para un total de Dos Millones Ciento Setenta y Tres Mil Seiscientos Ochenta y seis (Bs. 2.173.686,00)

En fecha 3 de diciembre de 2012 se interpuso Recurso Jerárquico contra los intereses moratorios de la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/01928/18

La Administración Tributaria en fecha 2 de agosto de 2013 dicto Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/DSA/2013/01928/28/500031 en la cual confirma el Acta de Reparo de fecha 15 de agosto de 2012 en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, por lo cual se ordeno el pago de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios por una cantidad de Cinco Millones Trescientos Sesenta Mil Ochocientos Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 5.360.834,00) y es contra esta resolución que se interpone la presente solicitud de Suspensión de los Efectos

Consideraciones para decidir

La medida de suspensión de los efectos del acto administrativo, al igual que cualquiera otra medida de esa naturaleza, contra actos de efectos particulares de la Administración Tributaria, sean estos sancionatorios o no, en cuanto a su procedencia o improcedencia, debe obedecer al criterio valorativo que haga el Juez de la existencia de los requisitos necesarios y exigibles que determinen o no acordar la medida, y no al hecho de si el acto contra el cual se pida la medida es un acto sancionatorio, negativo o positivo, por cuanto la protección jurisdiccional consagrada en el artículo 259 y la Tutela Judicial Efectiva señalada en el artículo 26, ambos de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, no hace esa clase de distinción. La protección Jurisdiccional procede contra cualquier acto administrativo que sea impugnable, lo cual no impide que mientras dure el proceso para la declaratoria de la nulidad del acto por la contrariedad con el derecho, si así fuere el caso, pueda, sin embargo, acordarse una medida cautelar que suspenda los efectos del acto; y asimismo la reconocida naturaleza cautelar de la medida de suspensión de efectos del acto, ejercida dentro del p.d.R.C.T., la hace partícipe de las características comunes a las medidas provisionales que tienden a evitar un daño a una de las partes del proceso.

1. Requisitos de Procedencia:

   El Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, prevé:

   La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo a instancia de parte el Tribunal podrá suspender los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamenta en la apariencia de buen derecho

   .

   Como se observa, la regla general en cuanto a la suspensión del los efectos de los actos en materia tributaria es la no suspensión de los mismos, más sin embargo el Tribunal tiene por excepción la facultad de dictar la suspensión total o parcial de los efectos del acto bajo pronunciamiento y en atención a la tutela judicial efectiva prevista como garantía constitucional, pero dicha facultad esta regulada por la misma norma de la que se extrae: “en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado”, o “si la impugnación se fundamenta en la apariencia de buen derecho”. Estos requisitos de ley transcritos ut-supra han sido objeto de múltiples estudios y análisis, así lo establece la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 00023 del 10 de enero de 2008, caso: CSR COMPUTACIÓN, C.A.,, S.A., ratifica su criterio contenido en los casos: Servicios Especiales San Antonio S.A. (sentencia No. 01677 del 6-10-2004), Deportes El Márquez (sentencia Nro 607 del 03-06-2004); M.B.d.V. (sentencia No. 737 del 30-06-2004), Agencias Generales Conaven (sentencia Nro. 1023 del 11-08-2004), 04255 del 16 de junio de 2005, Fuller Mantenimiento, C.A.; 00185 del 01 de febrero de 2006, Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y 01244 del 12 de julio de 2007, Caso: Comercial Autocentro, C.A., entre otros, manifestando:

   …el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

   En tal sentido, debe a.s.l.‘.a. la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la ‘o’ debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

   …(omissis)…

   Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

   En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

   Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus b.i., no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

   …(omissis)… para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus b.i.; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario…

   . (Destacado de la Sala).

   Lo antes señalado establece entre otras cosas que los requisitos de procedibilidad a los cuales hace alusión el articulo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, deben ser interpretados en forma sistemática y no literal, trayendo esto como consecuencia que los Administradores de Justicia deben examinar ambos requisitos, obligando al administrado a comprobar fehacientemente al Juzgado Competente la existencia de los requisitos fumus b.i., así como también el periculum in damni.

   En consecuencia, es necesario constatar si los alegatos y pruebas de la recurrente, cumplen conjuntamente ambos requisitos.

2. Planteamientos de la Recurrente:

   En cuanto al Fumus B.I., la recurrente funda su solicitud primero en la violación del Principio de Realidad Económica, ya que la deducción que se desconoce recae sobre pagos efectivamente realizados y contabilizados por MAKINT C.A., a favor de Motores Alemanes C.A., en cumplimiento del contrato de cuentas (celebrado entre ambos), siendo los hechos reales y con innegables consecuencias económicas, como expresión indubitable de la autentica capacidad económica o contributiva de la representada, puesto que los mismos fueron gastos normales y necesarios para producir su renta

   El acto administrativo de la División de sumario no desconoce la legitimidad y autenticidad del contrato de cuentas, así como tampoco desconoce los registros y comprobantes contables que demuestran que los pagos fueron efectivamente registrados y contabilizados por ambas empresas, y mucho menos desconoce la veracidad de las erogaciones, sino que únicamente objeta que se haya logrado demostrar la materialización del aporte por parte de Motores Alemanes C.A., como si esto constituyera un requisito legal para su deducción, ignorando las pruebas documentales que fueron presentadas, las cuales podrían evidenciar el hecho real y efectivo de los aportes por parte de la mencionada empresa

   No obstante aun cuando la recurrente no compartía el criterio de la Administración para la deducibilidad de este tipo de gastos, cumpliendo con lo requerido por el funcionario fiscal, consigno en el sumario administrativo todos y cada uno de los elementos exigidos en el acta de reparo para la procedencia de las deducciones de dicho aporte, los cuales estaban dirigidos a demostrar que Motores Alemanes C.A., había cumplido con sus obligaciones pero pese a todos los esfuerzos para demostrar la veracidad de los aportes, tomando en consideración todas las pruebas la Administración Tributaria decide ratificar estos rechazos.

   De manera que para la contribuyente resulta oportuno hacer hincapié en el hecho fundamental de que la Administración Tributaria al no haber desconocido el contrato, el registro de las operaciones, las erogaciones, y sus inclusiones en las correspondiente contabilidades de los asociados, para lo cual MAKINT C.A., cumplió con los requisitos legales de procedencia para la deducción del gasto para el caso de las cuentas en participación, por lo cual desconocer estos pagos y su inclusión en la base imponible del ISLR 2009, representaría un gravamen injustificado que violentaría la realidad económica prevista en el numeral 1 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución Nacional y Articulo 5 del Código Orgánico Tributario, el principio de capacidad contributiva prevista en la Constitución Nacional en el Articulo 316 y acarrearía una doble imposición sobre un mismo ingreso.

   En tal sentido insiste en cuanto a los requisitos de formar que pretende imponer la Administración Tributaria para el reconocimiento de tales deducciones, no puede pasar por encima de la realidad económica y contable de la representada

   En segundo lugar, se fundamenta tal solicitud en el falso supuesto de derecho en el que incurre la Administración, al desconocer los pagos de MAKINT hacia Motores Alemanes, C.A., por la cantidad de Cuatro Millones (4.000.00,00) a pesar de que las erogaciones se encuentran debidamente soportadas de acuerdo a documentos fehacientes que constan en el expediente administrativo , adicionalmente de que se trata de un gasto normal, razonable y necesario que le permite el desarrollo de sus actividades en la comercialización de maquinaria agrícola a nivel nacional bajo la asesoría de Motores Alemanes C.A., por ellos considera que la Administración Tributaria pretende aplicar erróneamente el contenido del Articulo 90 de la Ley de Impuestos sobre la Renta.

   Por ultimo la recurrente manifiesta la falsa apreciación de los hechos por la Administración Tributaria al desconocer la forma jurídica adoptada por Maquinarias Internacional C.A., y Motores Alemanes C.A., a través del contrato antes mencionado, al alegar un supuesto “abuso de forma jurídica” con el según la Administración se buscaba perjudicar al fisco nacional, la cual nunca fue probada por la Administración.

   En cuanto al perículum in damni o grave perjuicio la contribuyente consigno los estados financieros de MAQUINARIAS INTERNATIONAL C.A., al cierre del ejercicio económico 2013 (31/12/2013) y tomo como referencias algunas cifras para la verificación de la situación patrimonial de la empresa, y con ellas analizar el impacto que significaría para la recurrente, una eventual ejecución del acto administrativo, que se describen a continuación:

   Total Patrimonio Total del Reparo Porcentaje afectado por el

   Reparo

   14.087.450 5.360.834,00 38.05%

   Efectivo en caja y banco Total del Reparo Porcentaje afectado por el

   Reparo

   6.140.118,00 5.360.834,00 87.31%

   Propiedad, Planta y Equipos Total del Reparo Porcentaje afectado por el

   Reparo

   4.940.130,00 5.360.834,00 108.52%

   Utilidad Neta antes del ISLR Total del Reparo Porcentaje afectado por el

   Reparo

   11.128.334,00 5.360.834,00 48.17%

   Resulta importante mencionar el impacto de un Treinta y Ocho coma Cinco por ciento (38,05%) el patrimonio de la recurrente, ya que no cuenta en la practica con la disponibilidad total del mismo, ni con suficiencia económica si se tuviera que pagar o garantizar el monto del reparo, debido a las circunstancias siguientes:

   • Conforme al Balance General y las notas del mismo, el activo conformado por la “Propiedad, Planta y Equipo” específicamente al referido al edificio, es decir la sede de la recurrente, se debe observar que el mismo presente una hipoteca de primer grado a favor del Banco del Tesoro, Banco Universal, en virtud de un préstamo hipotecario que celebro con MAKINT C.A., debido a esto la contribuyente no podrá asumir una medida cautelar sobre dicho inmueble o una garantía acordada por este tribunal.

   • Al comparar la totalidad de la cuenta “Propiedad, Planta y Equipo” con el reparo impuesto por la Administración Tributaria, se puede evidenciar la representación del 108% de estos activos por lo cual una acción de cobro de créditos pondría en grave peligro la operatividad de la compañía.

   • En cuanto a la disponibilidad liquida de la empresa la recurrente manifestó que el activo circulante de “Efectivo en caja y bancos” representa una cantidad de Bs. 6.140.118,00, por lo cual la comparación con el reparo impuesto representaría un daño por el 87.31% del monto en efectivo del que dispone la contribuyente, constituyendo un peligro inminente para la empresa porque dejaría sin liquidez alguna para desarrollar su actividad comercial.

   • Asimismo, del Balance General se desprende que dentro de la totalidad de los activos de MAKINT C.A., se encuentra una cuenta denominada “Otros Activos Monetario” de los cuales no se encuentra disponibles, debido a su constitución principalmente para la cancelación de los impuestos de la empresa.

   Por otra parte para la recurrente es menester resaltar otro aspecto que aun cuando no se encuentra detallado de manera expresa en el Balance General al Cierre del año 2013, se puede verificar el monto del “Capital de Trabajo” con el que cuenta la empresa, el cual se obtiene al restar el “Total de Activo Circulante” Veinticuatro Millones Quinientos Treinta y Un Mil Cuatrocientos Noventa y Un Bolívares (Bs. 24.531.491,00) y el “Total Pasivo Circulante” Diecinueve Millones Doscientos Sesenta y Nueve Mil Trescientos Veinte Cinco Bolívares (Bs. 19.269.325,00) la cual genera un resultado de Cinco Millones Doscientos Sesenta y Dos Mil Ciento Sesenta y Seis Bolívares (Bs. 5.262.166,00), hace énfasis en el llamado “Capital de Trabajo” debido a que representa la capacidad real y el saldo disponible para continuar con el normal desarrollo de sus actividades en el corto plazo, el cual resulta inferior al monto total del reparo, afectándolo en un 101.87%, como se muestra en el siguiente cuadro comparativo:

   Capital de Trabajo Total del Reparo Porcentaje afectado por el

   Reparo

   5.262.166,00 5.360.834,00 101.87%

   Para finalizar la recurrente destaca que de no otorgase la protección cautelar solicitada, se vería obligada a efectuar un pago que no le corresponde, el cual estaría sujeto a repetición, si bien la recurrente no duda de la capacidad económica de la Republica para proceder a la devolución de los tributos pagados indebidamente, pero la practica administrativa- tributaria ha demostrado que estos procedimientos se caracterizan por su extensa dilación lo cual podría acarrear un nuevo proceso contencioso tributario para su reintegro

   En consecuencia pide la suspensión de los efectos de la Resolución Culminatoria de sumario dado que han sido cubiertos extensamente los dos requisitos necesarios con fundamentos al antes mencionado Articulo 263 del Código Orgánico Tributario.

3. Análisis:

   Como se indicó anteriormente para la procedencia de la suspensión de efectos, es necesario determinar que estén alegados y probados todos los aspectos que requiere el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, la medida preventiva de suspensión de efectos procede solo cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifiquen, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación o bien para evitar que el fallo quede ilusorio y adicionalmente resulte presumible que la pretensión procesal principal será favorable. Por tanto, deben comprobarse los requisitos de procedencia de toda medida cautelar, el riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y la presunción grave del derecho que se reclama.

   Por otra parte, es menester aclarar que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legitimidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria, no obstante visto los alegatos de la recurrente, esta Juzgadora conforme a la ut supra parcialmente transcrita Sentencia de la Sala Político-Administrativa, que expresa que “…el juez contencioso tributario debe tener presente que para dictar el decreto cautelar, no bastan las simples alegaciones sobre la apariencia de un derecho…”, aunado al hecho que en lo que constituye el debate de fondo de la presente controversia o “thema decidendum” no puede esta Sentenciadora pronunciarse en la etapa introductoria, es por ello que este juzgado considera que de fundamentos anteriores esgrimidos por la contribuyente no se desprende el cumplimiento para que se configure este requisito de “fumus bonis Iuris”, en virtud del acto administrativo objeto de impugnación. Así Se Declara.

   Ahora bien no obstante de la revisión exhaustiva de las actas que integran el presente Recurso Contencioso Tributario bajo estudio, se desprende la existencia de los estados financiero al cierre del ejercicio económico del 2013, la cual muestra un Patrimonio por un monto total de Cuarenta y un Mil Ochocientos Diecisiete Mil Seiscientos Setenta y Tres Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 41.817.673,83) y el Reparo de Cinco Millones Trescientos Sesenta Mil Ochocientos Treinta y Cuatro Bolívares (5.360.834,00) siendo este ultimo inferior al total del Patrimonio de la contribuyente el cual no demuestra un daño irreparable que ocasionaría un cese de las actividades de la recurrente. En este sentido, quien solicito la suspensión de efectos del acto impugnado, además de afirmar que se le podrían causar daños irreparables, debe aportar elementos suficientes y precisos que permitan al órgano jurisdiccional concluir objetivamente sobre la irreparabilidad del daño por la definitiva.

   Ahora bien, de acuerdo a los razonamientos antes expuestos, esta Operaria de Justicia no encontró suficientes elementos que sirvieran de convicción acerca de lo sostenido por el accionante, referido al daño irreparable o de difícil reparación que se le estaría ocasionando en caso de no acordarse la medida cautelar. En razón de lo anteriormente expuesto, debe forzosamente este Despacho Judicial desechar la medida solicitada Así se decide.

   Dispositivo

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente Nro. 1557-13 declara:

1. IMPROCEDENTE la solicitud de suspensión de efectos interpuesta por las abogadas E.M.V. y L.M.S.M., en sus carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente MAQUINARIAS INTERNATIONAL, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2013/1928/28/500031 de fecha 2 de agosto de 2013 emanada de la División de Sumario Administrativo y del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT)

2. NO HAY CONDENA EN COSTAS, en razón de dictarse el presente fallo in limine litis.

   Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintisiete (27) días del mes de marzo de 2014. Año: 203° de la Independencia y 155° de la Federación.

   La Jueza Temporal

   Dra. I.C.J.L.S.,

   Abg. Yusmila R.R.

   En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia interlocutoria bajo el Nro. __________-2014, y se libro oficio Nro _____________-2014 de notificación dirigido a la Procuradora General de la Republica.

   La Secretaria,

   Abg. Yusmila R.R.

   ICJ/lb