Decisión nº 2042 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Junio de 2013

203º y 154º

Asunto AF45-U-1999-000010 Sentencia No. 2042

Asunto Antiguo: 1999-1342

“Vistos" los Informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero –Distribuidor- por los ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G., N.B.M.R., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 6.968.330, V- 9.879.848 y V- 11.167.729, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590 y 63.343 respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados especiales de la contribuyente MERCK S.A., sociedad mercantil de este domicilio, originalmente constituida por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de junio de 1954, bajo el Numero 322, Tomo 2-A, cuya última modificación consta en el mismo Registro Mercantil, bajo el No. 535-A-Sgdo, Tomo 53, de fecha 9 de diciembre de 1998 y debidamente inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Número J-00007634-0, de conformidad con los articulo 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 julio de 1999, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, que impuso la cantidad de ciento cuarenta millones cuatrocientos noventa mil bolívares cincuenta y ocho Bs. 140.490.058,00 equivalente en bolívares fuertes a la cantidad de CIENTO CUARENTA MIL CUATROCIENTOS NOVENTA CON SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 140.490,06) por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 1987, 1988 y 1989.

En representación del Fisco Nacional, compareció ante esta sede el ciudadano J.E.G. G, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-10.515.498, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 78.213, de conformidad con el articulo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

CAPITULO I

NARRATIVA

A.- Iter Procesal.

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto en fecha 21 de septiembre de 1999, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario -Distribuidor- siendo recibido por este Tribunal en fecha 22 de septiembre de 1999 y mediante auto de fecha 27 de septiembre del mismo año, se le dio entrada bajo el número 1342, ordenándose las correspondientes notificaciones de Ley, todo ello de conformidad con el articulo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso bajo análisis en razón de su vigencia temporal. Posteriormente, cuando fue implementado el sistema IURIS 2000 se le asignó la nomenclatura AF45-U-1999-000010.

En fecha 29 de noviembre de 1999, siendo la oportunidad legal para pronunciarse sobre la admisibilidad del Recurso, este Despacho lo admitió en cuanto ha lugar en Derecho, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 2 de diciembre de 1999, se dictó un auto en el cual se deja constancia de la apertura de la causa a pruebas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 182 y siguiente del Código Orgánico Tributario de 1994. En fecha 18 de enero de 1999, este Tribunal deja constancia de la incorporación al expediente del escrito de promoción de pruebas, constante de ocho (8) folios útiles, consignados el día 13 de enero de 2000, por los ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G., A.A.W. y N.B.M.R., apoderados de la contribuyente Merck, S.A. En fecha 27 de enero de 2000, este Tribunal admite las pruebas, por cuanto no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, cuanto ha lugar en derecho dejando su apreciación para la sentencia definitiva.

En fecha 22 de mayo de 2000 se dejó constancia en autos del vencimiento del lapso probatorio, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente, para que tenga lugar el acto de informes, de conformidad con el articulo 193 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de marras.

En fecha 13 de junio de 2000 este Juzgado dejó constancia de la presentación del acto de Informes por ambas partes, abriéndose, en consecuencia, el lapso de ocho (08) días para las observaciones a los mismos en virtud de lo establecido en el artriculo 513 del Código de Procedimiento Civil. En fecha 29 de junio de 2000 se dejó constancia en autos del vencimiento del lapso para realizar las observaciones a los informes, a la cual compareció los apoderados de la contribuyente Merck S.A, y se dijo “Vistos” iniciándose el lapso para dictar sentencia. En fecha 9 de noviembre de 2000 se dejó constancia del diferimiento por treinta (30) días continuos del lapso para dictar sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario.

Los Apoderados Judiciales de la contribuyente Merck S.A., luego de explanar los antecedentes de hechos acaecidos en el caso, manifestó contra la Resolución recurrida, en resumen, lo siguiente:

NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO

• Prescripción de las obligaciones tributarias inherente a los ejercicios fiscales reparados por vencimiento del lapso previsto en el artículo 151 del código orgánico tributario para notificar validamente la resolución

Que la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo esta viciada de ilegalidad por cuanto señaló que pretendió liquidar Impuesto Sobre la Renta y accesorios correspondiente a los períodos impositivos comprendido desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 1987, 1988 y 1989, por cuanto adujo que los mencionados ejercicios se encontraban prescritos y que ello constituye un medio de extinción de las Obligaciones Tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.952 del Código Civil, 51 y siguiente del Código Orgánico Tributario. A lo que manifestó que tal como lo indicó el artículo 53 ejusdem, desde el 1 de enero del año siguiente a aquel que se produjo el hecho imponible y por cuanto para el 26 de junio de 1998, fecha en la cual fue notificada a la contribuyente del Acta Fiscal GCE-DF-0472/97-07, ya han transcurrido sobradamente mas de cuatro (4) años desde que culminaron los mencionados ejercicios fiscales hasta la mencionada notificación, sin que dicho lapso hubiese sido interrumpido legalmente, dichas obligaciones de dicho ejercicio se encuentran extinguidas. Entre otras cosas señaló que aunque la contribuyente haya sido objeto de fiscalización por parte de las autoridades competentes en el año 1992, las Actas no originaron efecto legal alguno, por cuanto señaló que tanto las Actas de Reparo que se originaron para el año de 1992 , así como las Resoluciones Culminatorias de los Sumarios Administrativos, quedaron invalidadas y sin efecto legal alguno a través de la decisión emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contenida en la Resolución NO. HGJT-A-552 de fecha 20 de diciembre de 1996.

• Arrendamientos pagados sin retención

1. Desaplicación del artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por control difuso constitucional.

   Que la Administración Tributaria rechazó la deducibilidad de la cantidad de un millón cuatrocientos treinta y dos mil quinientos bolívares (Bs. 1.432.500,00) en el ejercicio fiscal culminado el 31 de diciembre de 1987, correspondiente al pago de Cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta, en virtud de que la compañía no efectuó la retención de Impuesto Sobre la Renta correspondiente.

   Señaló la contribuyente que el rechazó de las deducciones por parte de la Administración Tributaria lo que originó fue un aumento o recargo en el tributo, por cuanto manifestó que dicho recargo configuraría la perdida de un beneficio, que el cual es la aceptación del gasto como deducible contraviniendo lo dispuesto en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario, que aunque la retención del impuesto y su oportuno enteramiento al Fisco Nacional, sea una condición de admisibilidad para la deducción fiscal de los gastos, consideró que eso es violatorio a los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad y el derecho a la propiedad, por tales motivos solicitó la desaplicación de la norma contenida en el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios reparados, en virtud del control difuso de la constitucionalidad, conforme lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

2. Ámbito de aplicación de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario

   Al respecto señaló que la Ley de Impuesto Sobre la Renta esta supeditada expresamente a las disposiciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, que el cual posee el rango de Ley orgánica y que en consecuencia las leyes especiales que se dicten en las materias reguladas por el mismo, se debían someter a las normas de dicho Código, tal como manifestó que establece el artículo 163 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que al rechazar la deducibilidad fiscal de los gastos por parte de la Administración Tributaria, origina un aumento o un recargo en el tributo ilegítimamente, al aumentar la base imponible de la imposición de la Renta que a su consideración resulta en una consecuencia legal no prevista en el referido instrumento normativo, que viola el Principio de Capacidad Contributiva. Señaló que el Código Orgánico Tributario establece una responsabilidad solidaria y una sanción para los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener el impuesto correspondiente, mas no prevé la posibilidad de la no admisibilidad de los costos y deducciones sujetas a retención de impuesto, que por el contrario es el Código el que fija otras consecuencias legales aplicable a esos casos.

   • Costo sin comprobación satisfactoria

   Señaló el contribuyente que la Administración Tributaria rechazó costos para el ejercicio de 1987, 1988 y 1989 por las cantidades de tres millones setecientos sesenta y seis mil trescientos sesenta y nueve bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 3.776.369,78), un millón trescientos seis mil doscientos ochenta y ocho bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 1.306.288,35) y tres millones noventa y un mil cuarenta y cuatro bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 3.091.044,24) por concepto de “Ajuste de Inventario” en el ejercicio fiscal de 1987, “Variaciones en Consumo”, Variaciones en Precio”, “Variación en Costos Químicos” y “Variaciones en Costo Farma”, por cuanto que los mismos estaban sustentados solo por comprobante de diario elaborados por la Compañía, ello basándose en el contenido del artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 189 de su Reglamento.

   Señaló la contribuyente que conforme al artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta esta estaba obligada a llevar los libros de acuerdo a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, y que la misma cumple a cabalidad, y que ello no fue tomado en consideración en la fiscalización.

   Señaló que el sistema utilizado para la valorización de inventarios y utilizado por el contribuyente es el sistema de inventario periódico. Que el inventario señalado en el balance general es el determinado por medio del conteo físico de unidades, valuadas a un método específico, que señaló que en su caso es el costo promedio. Que a su consideración la contribuyente estaba ajustada en toda su extensión en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, por cuanto señaló que el ajuste efectuado es consecuencia de la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Que también constituyen ajustes en costos objetos del reparo las cuentas que recogen las diferencias entre el costo estimado y el costo real de la mercancía existente en el inventario, método también aceptado por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados para determinación del costo de venta.

   • Pérdida en cambio no procedente

   Que la Administración Tributaria rechazó las cantidades de diecisiete millones ciento noventa y un mil ciento siete bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 17.191.107,39), un millón ciento diecinueve mil quinientos veintitrés bolívares con noventa céntimos (Bs. 1.119.523,90) y seis millones trescientos cuarenta y un mil trescientos once bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.341.311,73) en los períodos fiscales correspondiente a los años 1987, 1988 y 1989 respectivamente, correspondiente a pérdidas en cambios producidas por la devaluación de nuestro signo monetario; por cuanto supuestamente no puede evidenciarse la fluctuación de la moneda y por no encontrar evidencia en la conversión de Dólares a Bolívares, que lo que hace a su criterio que no pueda calificar la perdida como realizada y por cuanto no cumplen, desde su punto de vista, con los requisitos de admisibilidad fiscal de tales perdidas. Manifestó que tal como señaló la fiscalización las perdidas ocasionadas por ese concepto, solo pueden considerarse deducible en aquellos ejercicios fiscales donde efectivamente se produjo el pago que los origina. Que según la fiscalización las cantidades rechazadas constituye un ajuste a las tasas de cambio que existía para la fecha de adquisición de la acreencia y la fecha de cierre del ejercicio y que las cuales no estaban realizadas y no pueden constituir un gasto deducible del Impuesto Sobre la Renta.

   Señaló al respecto la contribuyente que en el mismo texto de la Resolución se evidencia que la contribuyente si canceló la deuda en el ejercicio que dicha situación no puede ser objetada por la Administración Tributaria.

   Consideró improcedente la contribuyente que la Administración Tributaria pretenda rechazar la deducibilidad de las pérdidas generadas por el incremento en moneda nacional de unas deudas que se cancelaron a un diferencial cambiario mayor al que fueron adquiridas, más aun cuando la fiscalización afirmo que efectivamente la deuda fue cancelada.

   Que para el ejercicio reparados (1987) existió un Régimen de Cambio Diferencial (RECADI) en el cual la tasa de cambio no estaba sujeta a la libre oferta y demanda de la misma, si no que el gobierno era el que fijaba la tasa de cambio, que por ello la contribuyente registraba dentro de su contabilidad fluctuación de la divisa impuesta por el Gobierno como un pérdida porque señaló que la misma afectaba sus deudas mantenidas en moneda extranjera y que para los ejercicios fiscales de 1988 y 1989, cuando el Gobierno derogó el Régimen de Cambio Diferencial que existía para esa época, hubo una devaluación oficial de la moneda, siendo que dicha situación constituye un hecho notorio y público que no necesita demostración. Por lo cual consideró improcedente la posición adoptada por la Administración Tributaria de pretender rechazar las pérdidas en cambio producidas por la fluctuación de la moneda.

   • Rechazo de gastos supuestamente no normales ni necesarios

   Que la fiscalización rechazó la deducción de las cantidades de trescientos treinta y cinco mil doscientos treinta y nueve bolívares con sesenta céntimos (Bs. 335.239.60) un millón ochocientos ochenta y cinco mil doscientos cincuenta y siete bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 1.885.257,40) y dos millones doscientos dieciséis mil setecientos setenta y seis bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 2.216.776,34) para los ejercicios reparados por cuanto consideran que tales erogaciones no guardan relación directa o indirecta con la producción de la renta de la empresa de conformidad con el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por cuanto señaló que los gastos que han sido efectuados por la contribuyente con el principal y único objetivo de producir renta, que son gastos necesarios para promocionar los productos fabricados por la compañía y consolidar las buenas relaciones de la empresa con sus cliente actuales y futuros y así como lograr una mayor productividad.

   • Rechazo de gastos sin comprobación satisfactoria

   Señaló que la fiscalización rechazó la deducibilidad de gastos para los ejercicios reparados por las cantidades de seiscientos setenta y un mil setecientos noventa y nueve bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 671.799,62), seiscientos noventa y dos mil once bolívares con quince céntimos (Bs. 692.011,15) y dos millones cuatrocientos treinta y un mil doscientos veintiséis bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 2.431.226,71), por cuanto consideró que tales erogaciones están respaldadas por comprobantes de diarios elaboradas por la propia contribuyente, que en consecuencia rechazó las deducciones de conformidad con lo establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Al respecto señaló el contribuyente que en el caso de las cuenta “Productos terminados dañados” por la cantidad de (Bs. 357.238,55) que los fiscales pasaron por alto el soporte del gasto en cuestión por cuanto que los mismos estaba respaldados por actas de destrucción de productos dañados, que certifican la desincorporación de las unidades de inventario y justifican la pérdida. Entre otras cosas manifestó que el contribuyente se puede hacer valer de documentos privados idóneos para probar la proveniencia y procedencia de la deducibilidad de los costos o gastos al momento de determinar la renta neta a los fines de declarar y pagar el Impuesto Sobre la Renta y que tales documentos pueden ser presentados en cualquier instancia del proceso.

   Por ultimo el contribuyente que si existen los comprobantes de los pagos efectuado por la contribuyente, que los cuales promoverá en la oportunidad procesal respectiva por lo que solicitó que los gastos fuese admitidos como deducibles a los efectos de la determinación de la renta neta gravable de dicho ejercicio.

   • Gastos de terceros

   Señaló la contribuyente que la fiscalización determinó en las cuentas “Gastos de Transporte” y “Gastos de Propagandas” se encuentran incluidos gastos de viaje y pagos de tarjetas de créditos de terceras personas por la cantidad de doscientos noventa y cinco mil setecientos treinta y ocho bolívares con siete céntimos (Bs. 295.738,07) que cuya deducción fue rechazada en virtud que consideran que los mismos no cumplen con los requisitos legales aplicables a ese punto en virtud de lo establecido en el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Entre otras cosas señaló que los gastos de transporte y de propaganda constituyen gastos normales y necesarios para producir la renta y que gozan del beneficio de la deducibilidad a los efectos de la determinación de la renta neta gravable. Señalaron los recurrentes que los gastos de transporte corresponden realmente a gastos de alojamiento y transporte, que se realizan cuando sus ejecutivos y proveedores vienen a Venezuela con el objeto de trazar estrategias de ventas, mercadeo y procesos internos de producción y que los gastos de propaganda corresponden a gastos de relaciones pública pagados a la alta gerencia a los fines de mantener buenas relaciones con los clientes nuevos o actuales.

   • Pérdidas por deudas incobrables no deducibles

   Que la fiscalización determinó que la compañía dedujo por concepto de “pérdida por deudas incobrables” la cantidad de dos millones cinco mil setecientos veintiún bolívares (Bs. 2.005.721,62), la cual esta respaldada por comprobantes de diario elaborados por ella misma, que en consecuencia y en vista que no considera suficiente los elementos de juicio que le permitiera reconocer tales recaudos como prueba fehaciente que demuestren la gestiones de cobro o insolvencia de los deudores, rechazó la deducción de dichas deudas de acuerdo con lo previsto en el numeral 8 del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado.

   Señaló al respecto la contribuyente, que cumple con los extremos legales previstos para la procedencia de la deducibilidad de las mismas, por cuanto manifestó que las deudas provienen de las operaciones que realiza la compañía, que el monto fue tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada en ejercicios anteriores y que en razón de la insolvencia de los deudores y realizadas todas las gestiones necesarias para el cobro de dichas deudas, le fue imposible a la contribuyente logras la cancelación de dichos montos.

   • Pérdidas de años anteriores improcedente

   Que en relación de este punto la Administración Tributaria considera que en virtud de los reparos formulados las pérdidas trasladadas para los ejercicios 1988 y 1989 se convirtieron en enriquecimiento por las cantidades veinte millones doscientos cincuenta y tres mil quinientos sesenta y seis bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 20.253.566,32) y nueve millones doscientos dieciocho mil ciento tres bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs.9.218.103, 94), respectivamente.

   Al respecto manifestó el contribuyente que tales cantidades si constituían efectivamente una pérdida, por cuanto señaló que la pretensión fiscal estaba viciada de nulidad absoluta, en virtud de que los ejercicios sobre los cuales reposa el Acto Administrativo estaban prescritos y por cuanto señaló que existen suficiente fundamentos por parte de la contribuyente para rechazar cada uno de los momentos reparados por la Administración Tributaria, y que al no constituir el Actos Administrativo un acto definitivamente firme, mal puede la Administración Tributaria pretender convertir las pérdidas en enriquecimiento, basándose en hechos inciertos que sus argumentos sean procedentes.

   • Improcedencia de las multas

   En cuanto a las multas impuestas por las cantidades de Bs. 9.740.622, 3.947.005,00 y 10.288.396,00, el contribuyente alego la improcedencias de las multas aplicables por cuanto manifestó que estaba viciada de nulidad la causa principal, que entre otras cosas las multas impuestas de conformidad con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario eran procedente cuando se ha incurrido en violación, contravención o incumplimiento de las leyes tributarias supuesto que señaló que no ocurre en el presente caso.

   Entre otras cosas hizo referencia a la eximente prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del cual manifestó que la Ley exime al contribuyente de la aplicación de sanción cuando los reparos o ajustes provengan de los datos suministrados por el contribuyente en su declaración o deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley y a la eximente prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   • Intereses moratorios

   Adujo el contribuyente que en relación a los intereses moratorios que pretende liquidar la Administración por treinta y nueve millones setecientos dieciséis mil quinientos cuarenta y dos bolívares (Bs. 39.716.542,00), quince millones cuatrocientos diecisiete mil ciento cuarenta y seis bolívares (Bs. 15.417.146,00) y treinta y ocho millones cuatrocientos dieciocho mil ochocientos cuarenta bolívares (Bs. 38.418.840,00), que su consideración resultan improcedentes, en virtud de que el supuesto reparo recae sobre ejercicios prescritos, que existen suficientes argumentos que desvirtúen la pretensión fiscal.

   Que entre otros casos consideró igualmente improcedentes la liquidación de dichos intereses en virtud de que la norma que los contempla exige que las deudas estén liquidas y exigibles para que surja este accesorio.

   C.- Antecedentes y Actos Administrativos.

   Resolución Culminatoria del Sumario No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 julio de 1999, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 1987, 1988 y 1989.

   D.- Pruebas

   Los recurrentes de marras promovieron en su escrito de promoción de pruebas lo siguiente:

   Capitulo I Del Merito Favorable

   Capitulo II De la Prueba Testimonial. Solicitó de conformidad con el artículo 477 y siguiente del Código de Procedimiento Civil, que fuese llamada a testificar la Abogada M.A.V.

   Capitulo III De la Prueba de Experticia Contable. Que de acuerdo al contenido del artículo 451 del Código de Procedimiento Civil solicitó que se efectué una experticia contable, sobre los libros y documentos de la contribuyente.

   E.- De los Informes

   -Informe del Fisco

   En la oportunidad legal para consignar Informes, compareció ante esta sede el ciudadano J.E.G. G, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-10.515.498, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 78.213, actuando en representación del Fisco Nacional de conformidad con el articulo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. En dicho escrito, el Representante de la República, luego de explanar los antecedentes del caso in concreto, así como identificar el acto recurrido y los alegatos de la recurrente, adujo en resumen, lo que de seguidas se trascribe:

   Opinión del Fisco Nacional:

   En relación a la prescripción de las obligaciones tributaria inherente a los ejercicios fiscales reparados por vencimiento del lapso previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario para notificar validamente la Resolución, manifestó el representante del Fisco Nacional que cuando la interrupción de la prescripción se verifica por un acto que nazca válido o que adolezca de un vicio de nulidad relativa, se verifica la interrupción de la prescripción y comienza a contarse nuevamente el lapso. Que los medios interruptivos de la prescripción están previstos en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1992. Concluyó que el acta fiscal levantada con ocasión del procedimiento determinativo de la obligación tributaria, surte pleno efectos a los fines de constituir un medio interruptivo de la obligación tributaria.

   En referencia a la solicitud de desaplicación, por vía de control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 en virtud de conculcar el principio de capacidad contributiva, al respecto señaló el Fisco Nacional que los preceptos cuya desaplicación por control difuso se solicitaban nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos si toman en cuenta, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Que hecho contrario era la actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, que lo que modo alguno implicaba violación al principio de capacidad contributiva. A lo cual solicitó que se desestimase el ejercicio de control difuso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia.

   En cuanto a los reparos por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria, deducidas en las declaraciones de rentas para los ejercicios fiscales de 1987, 1988 y 1989, señalaron al respecto que de conformidad con el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los comprobantes que sirven de apoyo a los asientos contables, deben dar fe suficiente para que estos tengan valor probatorio, señaló que la contribuyente sostuvo en su escrito recursivo que en la etapa probatoria promovería las pruebas que demostraran la procedencia de los gasto, que sin embargo en la causa no fue presentado prueba alguna que aunque se promovió oportunamente una experticia contable en opinión del representante del Fisco Nacional, los señalamientos hechos en la experticia no pueden constituir prueba de los costos gastos objetados. Que no se puede suplir con esta prueba la presentación de las facturas y comprobantes respectivos.

   Con respecto a la diferencia cambiaria objetada por la Administración, señaló la representación del Fisco Nacional que para los ejercicios fiscales de 1988 y 1989, la propia experticia indicó que la cuestionada pérdida no se realizó en los ejercicios en los cuales se pretendía deducir. Que desde el punto de vista fiscal dicha pérdida no es admisible, ya que no se realizó, y que mal puede deducirse a los efectos del Impuesto Sobre la Renta.

   En el caso de los reparos por aquellos gastos que la Administración consideró que no llenaban los requisitos de normalidad y necesidad observó la Representación fiscal que es común que los contribuyentes pretendan derivar una utilidad los gastos que realizan y a la vez que quieran deducir tales gastos de la renta bruta; pero ello no puede ser aceptado por la Administración Tributaria, pues tal criterio no sería otra cosa que aceptar la evasión a través del indebido incremento de las deducciones. Al disminuirse la base imponible y el impuesto a pagar, que entre otras cosas no es necesario que un gasto sea imprescindible para ser necesario, pues basta con que guarde relación directa con la producción de la renta.

   Con respecto a las pérdidas por deudas incobrables manifestó al respecto que no es admisible la deducción de las pérdidas por cuanta incobrables cuando el deudor sea el Estado o alguna persona de derecho público, por cuanto no se puede concebir la insolvencia de estas personas, que siendo los deudores de la recurrente personas de derecho público que participan de los atributos del Estado no debe admitirse su deducción.

   En cuanto a la improcedencia de las pérdidas traspasadas, observó esta representación fiscal que aunque el acto recurrido no este firme, tal falta de firmeza no altera la presunción de veracidad de los actos administrativos, como manifestación de voluntad de la actuación administrativa, se requiere que dicha presunción sea destruida con pruebas fehacientes que demuestren la improcedencia de la pretensión administrativa. Que aun cuando los efectos del acto administrativo se encuentren suspendidos, tal suspensión no es óbice para que la pérdida objetada por la Administración sea desestimada en los ejercicios posteriores, ya que su apariencia de legalidad aun no ha sido desvirtuada.

   En relación a la improcedencia de las sanciones impuestas, en la cual la recurrente sostuvo que incurrió en error de hecho y de derecho excusable literal c artículo 79 del Código Orgánico Tributario señaló el Representante del Fisco Nacional que el error identificado como causa de la infracción tributaria eximen de responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente ni por negligencia, que el solo dicho del interesado no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia este debidamente comprobada. Para que el error invocado resulte excusable, a lo que señaló que en el caso de autos la contribuyente no demuestra el error de derecho excusable.

   En referencia a la eximente prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el cual alega el recurrente que los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo de los datos suministrados en su declaración de rentas, señalo el representante de la República que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente a los efectos de comprobar las partidas objeto de deducción, provee a la Administración de una información que no se encuentra en la declaración de Rentas, por cuanto era el producto de una investigación fiscalizadora profunda, que por lo que se puede concluir que dicha eximente procede en caso de una verificación y no de una determinación de oficio.

   Con respecto a la improcedencia de los intereses moratorios al respecto el representante del Fisco Nacional manifestó que la norma prevista en el artículo 59 de del Código Orgánico Tributario no exigía como requisito para la procedencia de los intereses de mora, la liquidez de la deuda, y solicitó de que fuese considerado el criterio del M.T. en cuanto a la procedencia de los intereses moratorios, ello en cumplimiento de lo previsto por el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil.

   -Informe del recurrente

   Este Tribunal deja constancia que en fecha trece (13) de junio de 2000, comparecieron los Ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G., A.A.W. y Natahly Molero Rojas, inscritos en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590, 55.939 y 63.343, procediendo en su carácter de apoderados especiales de la contribuyente Merck S.A, consignaron Escrito de Informes constante de cincuenta y tres (53) folios útiles, del cual se desprende de su lectura que ratifica los mismos alegatos del Escrito recursivo y del escrito de consignación de las pruebas.

   F.- De las Observaciones de los Informes

   Este Tribunal deja constancia que en fecha veintiocho (28) de junio de 2000, comparecieron los Ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G. y Natahly Molero Rojas, inscritos en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590 y 63.343, procediendo en su carácter de apoderados especiales de la contribuyente Merck S.A, consignaron Escrito de Observaciones a los Informes constante de siete (07) folios útiles.

   CAPITULO II

   MOTIVA

   Punto Previo

   No obstante, como punto previo, debe este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, determinar, en primer lugar, la posible prescripción de la obligación tributaria, debido al paso del tiempo observado en el caso sub judice y vista la solicitud presentada por el Contribuyente de autos solicitando la referida Prescripción.

   Ahora bien, en relación a la Prescripción de las Obligaciones Tributarias alegada por la contribuyente cuando manifestó que los períodos impositivos comprendido desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 1987, 1988 y 1989, se encontraban prescriptos por cuanto que desde el 1 de enero del año siguiente a aquel que se produjo el hecho imponible y por cuanto para el 26 de junio de 1998, fecha en la cual fue notificada a la contribuyente del Acta Fiscal GCE-DF-0472/97-07, ya habían transcurrido sobradamente mas de cuatro (4) años sin que dicho lapso hubiese sido interrumpido legalmente, que entre otras cosas señaló que aunque la contribuyente haya sido objeto de fiscalización por parte de las autoridades competentes en el año 1992, las Actas no originaron efecto legal alguno, debido a que tanto las Actas de Reparo que se originaron para el año de 1992, así como las Resoluciones Culminatorias de los Sumarios Administrativos, quedaron invalidadas y sin efecto legal alguno a través de la decisión emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contenida en la Resolución No. HGJT-A-552 de fecha 20 de diciembre de 1996 en virtud de lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, a los fines de verificar si en el caso bajo examen se cumplió la prescripción, resulta oportuno traer a colación el contenido de los artículos 52, 53, 54, 55 y 56 del Código Orgánico Tributario de 1982, los cuales prevén:

   Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

   Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

   Artículo 53.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios.

   Artículo 54.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.

   El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computara desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectúo el pago indebido.

   Artículo 55.- El curso de la prescripción se interrumpe:

   1. Por la declaración del hecho imponible.

   2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

   3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.

   4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

   5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae.

   6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor…

   .

   Artículo 56.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

   Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo.

   De lo anterior se observa que la prescripción en la relación jurídica tributaria tiene un lapso de tiempo distinto al de otras obligaciones, pues esta es de cuatro y seis años, según la conducta desplegada por el contribuyente. Por ello, la prescripción de la obligación tributaria, o más propiamente dicho, del derecho a ejercer la acción para constreñir a su cumplimiento, aumenta a seis años cuando el contribuyente no se inscribe en los registros pertinentes; no declara el hecho imponible o no presenta tales declaraciones a que esté obligado y, por último, cuando, tratándose de la determinación de oficio, la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible.

   Por otra parte, el término para comenzar a correr la prescripción, comienza a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible o se realizó el pago de lo indebido, y en los tributos que se liquiden por periodos, la prescripción comienza al finalizar el periodo respectivo.

   Ahora bien, esta institución -la prescripción- lleva implícito dos conceptos, cuales son: la interrupción y la suspensión. La interrupción se diferencia de la suspensión en que una vez realizado el hecho que le dio origen, el lapso prescriptivo comienza de nuevo, es decir, se computa el lapso desde su inicio. En tanto la suspensión, tal como la adelanta su nombre, detiene el lapso de prescripción, reanudándose este una vez que cesa la causa de su génesis. Determinadas están, las causas que interrumpan la prescripción en el artículo 55, antes citado. También el legislador determinó cuales causan suspenden su curso, ello en el articulo 56, también citado antes.

   Precisados los plazos establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1982, se requiere fijar el momento a partir del cual debe comenzar a computarse dicho lapso de prescripción, para lo cual es necesario atender al criterio establecido por esta Sala con motivo de la interpretación del artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, ya que era el cuerpo normativo vigente para los períodos fiscales (1995-1996) analizados en aquél caso (Exp. No. 2008-0433).

   …conviene destacar que en el supuesto específico del impuesto sobre la renta, el artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, aplicable a los ejercicios fiscales reparados (1995 y 1996) por remisión del artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, dispone que ‘las declaraciones de enriquecimientos o pérdidas a que se refieren los artículos 1° y 2° deberán ser presentadas dentro de los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicios de las prórrogas que otorgue la Administración Tributaria. (…).’ (Destacado de la Sala).

   Se trata entonces de un plazo de tres (3) meses calendario contados a partir del vencimiento del período impositivo correspondiente, creado por el Reglamento a favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, con el fin de elaborar los cálculos pertinentes, para luego proceder a la autoliquidación del importe tributario derivado de las ganancias netas y disponibles, obtenidas durante el ejercicio fiscal objeto de declaración.

   Por esta razón, la suma de este lapso reglamentario al escenario supra descrito, introduce respecto del tema debatido un efecto no previsto por la norma del artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, si bien es cierto que los hechos generadores del impuesto sobre la renta deben considerarse consumados al cierre de cada ejercicio fiscal y por ende, el inicio del cálculo de la prescripción quedaría fijado a partir del 1° de enero del año siguiente a la culminación del período impositivo, no es menos cierto que la exigibilidad por parte del ente tributario nacional respecto al cumplimiento de las obligaciones derivadas de los enriquecimientos anuales obtenidos por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, quedaría postergada en principio, al vencimiento del lapso mencionado.

   Así las cosas, es criterio de esta Superioridad que el lapso reglamentario de tres (3) meses previsto en el citado artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta a que hubiere lugar, no puede formar parte del cómputo de la prescripción prevista en los artículos 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, pues al estar impedida la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del impuesto sobre la renta dentro del período en cuestión, mal podría considerarse que la omisión del Fisco Nacional respecto al cobro de los créditos adeudados obedezca a motivos enteramente imputables a su voluntad. Así se declara. (Vid. Sentencia No. 01088 del 22 de julio de 2009, caso: Inversiones Río Borojo, S.A.).

   Conforme al criterio anterior, el cómputo de la prescripción en aquellos ejercicios fiscales que concluyen coincidentemente con el año civil, debe iniciarse a partir del primer día siguiente a la culminación del período de tres (3) meses, previsto en el artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993, contados los tres (3) meses a partir del 1° de enero del año siguiente a la culminación del período impositivo.

   Con motivo de que la norma aplicable en razón del tiempo en el caso bajo examen, es el artículo 13 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 1.183 Extraordinario de fecha 22 de febrero de 1968 y que dicha norma fue reproducida en los mismos términos en el artículo 12 del texto reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993. En consecuencia en atención al criterio fijado en la sentencia parcialmente transcrita No. 01088 del 22 de julo de 2009 (caso: Inversiones Río Borojo, S.A.), se concluye al igual que en aquella oportunidad que el lapso de prescripción de la obligación tributaria comienza, para los ejercicios fiscales coincidentes con el año civil una vez vencido el lapso reglamentario de tres (3) meses que tiene el contribuyente para declarar y pagar el impuesto a que hubiere lugar, previsto en el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968.

   Sobre la base de las consideraciones anteriores, resulta oportuno traer a colación sentencia No. 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., destacó lo siguiente:

   (…) En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

   Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:

   a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

   b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

   c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley (…)

   .

   En virtud del criterio precedente, y por cuanto la prescripción en el presente caso, se configura a los cuatro años, ello de conformidad con lo previsto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, esta Juzgadora pasará a verificar si se consumó el término de prescripción de cuatro (4) años, o en su defecto, existió alguna causal de interrupción.

   De conformidad con lo establecido en el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1982, el lapso para que tenga lugar la prescripción “…se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible…”; sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 55 ejusdem, una vez ocurrida alguna de las causales allí señaladas se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el plazo previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura jurídica, sin que pueda computarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

   Ahora bien, en el caso bajo examen se evidencia que lo que dio origen a la controversia, tuvo lugar en razón del período fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 1987, 1988 y 1999, por lo que en atención a la jurisprudencia anteriormente trascritas, en casos como el de autos, el lapso a considerarse para la prescripción correspondería al 1° de abril del año inmediatamente posterior, vale decir, de 1988, 1989 y 1990.

   Las contribuyentes presentaron sus declaraciones definitivas de rentas correspondiente a los ejercicios reparados el 20 de Marzo de 1988, 14 de Abril de 1989 y 15 de Marzo de 1990, por lo que a partir del 1° de abril del año siguiente, se inició el cómputo del lapso de cuatro (4) años para que se verificará la prescripción de la obligación tributaria cuatro (4) años después, así el 1° de abril de 1993, 1994 y 1995.

   Pero estos lapsos de prescripción se interrumpieron, de acuerdo con el artículo 55, numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, el 20 de enero de 1992 y 29 de Abril de 1992, con la notificación al contribuyente de las Actas Fiscales levantas en el primer procedimiento Nos. HCF-FICSF-92-03-00008 y 92-02-00022 (ejercicio 1987), HCF-FICSF-92-03-00176 (ejercicio 1988); HCF-FICSF-92-03-00177 (ejercicio 1989).

   Con referencia a lo anterior es importante destacar que en casos similares, en lo que se refiere a los efectos de los actos declarados inválidos, la Sala precisó que “aún cuando resulten anuladas la resolución culminatoria del sumario administrativo, como el acta fiscal que le dio origen, ello no ocasiona la pérdida de la interrupción que hubiere podido generarse con la emisión de dichos actos” (ver sentencias Nos. 01570 y 00561 del 10 de diciembre de 2008 y 5 de mayo de 2009, casos: Galletera Tejerías, S.A. y Adriática de Seguros, C.A., respectivamente), por lo que de la consideración anterior considera este Tribunal que los referidos actos administrativos sí interrumpieron la prescripción.

   Seguidamente, el lapso de prescripción que se reinició el 20 de enero del 1992 (ejercicio 1987) y 29 de abril de 1992 (ejercicios 1988 y 1989), quedando interrumpido nuevamente el 27 de junio de 1994 conforme al artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1982, con la notificación de las Resoluciones Culminatorias del Sumario identificadas con letras y números HCF-SA-PEFC-00243, HCF-SA-PEFC-00244 y HCF-SA-PEFC-00245.

   El 29 de Julio de 1994 las contribuyentes ejercieron el recurso jerárquico contra las mencionadas Resoluciones, por lo que el lapso de prescripción, quedó suspendido, de acuerdo al artículo 56 Primer Párrafo del citado Código, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adoptase la resolución definitiva, tácita o expresa sobre los mismos. Dicha suspensión se prolongo sesenta días hábiles después del 20 de diciembre de 1996, fecha en la que se decide el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, es decir, hasta el 21 de marzo de 1997.

   En fecha 20 de Diciembre de 1996 la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución distinguida con letras y números HGJT-A-552, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas con letras y números HCF-SA-PEFC-00243, HCF-SA-PEFC-00244 y HCF-SA-PEFC-00245 todas de fecha 18 de febrero de 1994, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1987, 1988 y 1989, respectivamente, los cuales quedaron interrumpidos después de la notificación de la referida Resolución (HGJT-A-552), conforme a lo previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1982.

   En el marco del nuevo procedimiento que inició la Administración Tributaria el 26 de Junio de 1998, cuando notificó el contribuyente Merck S.A. del Acta Fiscal identificada con letras y números GCE-DF-0472/97-07, acto que interrumpió el curso de la prescripción, en atención a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1982; siendo nuevamente interrumpido el 30 de Julio de 1999 con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-99-192, con lo cual de la revisión de las actas del expediente no había transcurrido la prescripción.

   Por las razones antes mencionadas, considera quien aquí decide, que en el caso bajo análisis no transcurrió el lapso de prescripción de cuatro (4) años de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982 para los ejercicios fiscales investigados coincidentes con los años 1987, 1988 y 1989. Y ASÍ SE DECLARA.

   Ahora bien, decidido como a sido el Punto Previo esta Juzgadora pasará a decidir el fondo de la Controversia: El presente asunto se contrae a dilucidar los siguientes aspectos: i) Arrendamientos Pagados sin Retención, (ii) Costos sin comprobación satisfactoria, (iii) Pérdida en cambio no procedente, (iv) Rechazo de gastos supuestamente no normales ni necesarios, (v) Rechazo de gastos sin comprobación satisfactoria, (vi) Gastos de Terceros, (vii) Perdidas por deudas incobrables no deducibles, (viii) Pérdidas de años anteriores improcedentes, (ix) Improcedencia de las multas, (x) Eximente de responsabilidad y (xi) Intereses moratorios

   (i) Arrendamientos pagados sin retención

   En relación a este punto señaló el contribuyente que la Administración Tributaria rechazo la deducibilidad de la cantidad de un millón cuatrocientos treinta y dos mil quinientos bolívares (Bs. 1.432.500,00) en el ejercicio fiscal culminado el 31 de diciembre de 1987, correspondiente al pago de “Cánones o cuotas corres pendientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de renta” en virtud de que la compañía no efectuó la retención de Impuesto Sobre la Renta.

   Manifestó que la sanción aplicable para supuestos como el presente, en los que no se procedió a efectuar la retención correspondiente sería la prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, vigente para el ejercicio reparado, sin que la falta de retención pudiera conllevar aumentos o recargos en el tributo, que es lo que se producía con la disposición contenida en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, al considerar que tal dispositivo es una norma de derecho tributario sustancial que establecía un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio. Que aunque la retención del impuesto y su oportuno enteramiento al Fisco Nacional, sea una condición de admisibilidad para la deducción fiscal de los gastos, consideró que eso es violatorio a los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad y el derecho a la propiedad.

   A los fines de resolver el presente punto, resulta preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis

   Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

   …omissis…

   PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

   .

   De la norma ut supra transcrita se evidencia que no se trata de una norma sancionatoria tal como lo afirma el contribuyente, se trata de un requisito- condición, que exigía la ley para que un egreso fuera deducible, el cual era, haber efectuado la retención de impuesto, por lo que no debe interpretarse como una sanción, sino la consecuencia de no haberse cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 05-04-93, caso: La Cocina, manifestó al respecto lo siguiente:

   El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carecer punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los efectos de lograr una determinación de la renta sujeta a impuesto….

   (…omissis…)

   En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gastos sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente.

   La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha reiterado:

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

   (…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa No. 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

   Este Tribunal, considera que someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta. No puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva. Una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. En consecuencia, dicha normativa no posee naturaleza sancionatoria, sino que es la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Igualmente, se advierte que no hubo violación al principio de Capacidad Contributiva, confiscatoriedad y ni violación del Derecho a la Propiedad, en virtud de que en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, estos principio son tomados en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Tal como quedó demostrado -ut supra- dicha disposición, no establece aumentos o recargos en los tributos ni en respectivos accesorios. En atención a lo expuesto, se declaran improcedentes los alegatos formulados por el representante judicial de la contribuyente, respecto a la desaplicación por control difuso del artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Y ASI SE DECLARA

   Así bien, aclarada la constitucionalidad del aludido artículo, este Tribunal entra a analizar la procedencia del reparo efectuado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la contribuyente Merck S.A. Se evidencia de la Resolución No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 de Julio de 1999 en el folio sesenta y cinco (65) del presente expediente lo siguiente:

   • ARRENDAMIENTO PAGADOS SIN RETENCIÓN

   A) En su condición de agente de retención:

   La empresa MERCK, S.A., en el ejercicio fiscal de 1987, se dedujo la cantidad de Bs. 3.072.903,62, correspondiente a “Cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta” en el cual incluyó la cantidad de Bs. 1.432.500,00; por concepto de alquiles de edificio y vivienda de ejecutivo. La fiscalización determinó, luego de revisar los comprobantes, documentos y cuentas que las contribuyente no le efectuó la retención del Impuesto Sobre la Renta a que estaba obligado por Bs. 14.325,00, ni enteró este en una oficina receptora de fondos nacionales, incumpliendo con lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 y el artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como los Decretos 987 y 1506 de fechas 15-01-86 y 01-04-87 en sus artículos 2, ordinal 19, respectivamente.

   El hecho citado incumplimiento de los deberes de los Agentes de Retención, cuya infracción esta tipificada en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, vigente para el ejercicio investigado.

   B) En su condición de contribuyente:

   (deducciones no procedentes)

   La contribuyente MERCK,S.A., en su Declaración Definitiva de rentas, correspondiente al ejercicio fiscal de 1987 dedujo la cantidad de Bs. 3.072.903,62, correspondiente a “Cánones o cuotas correspondiente al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta” en la cual incluyó la cantidad de Bs. 1.432.500,00 por concepto de alquiler de edificio y vivienda de ejecutivo; en vista que la contribuyente no efectuó la retención de impuesto correspondiente, por Bs. 14.325,00, ni tampoco lo enteró en una oficina receptora de fondos Nacionales, incumpliendo con lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 y el artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como los Decretos 987 y 1506 de fechas 15-01-86 y 01-04-87 en sus artículo 2, ordinal 19 y artículo 19 respectivamente; la Fiscalización procedió a rechazar la deducción de la cantidad de Bs. 1.432.500,00 de conformidad al artículo 39 de la Ley en comento y demás disposiciones legales antes citadas”.

   En consecuencia, resulta evidente que el reparo efectuado por la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se originó por motivo del incumplimiento de la contribuyente en su condición de agente de retención, de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta a que estaba obligada por Bs. 14.325,00, ni enteró este en una oficina receptora de fondos nacionales, incumpliendo con lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 y el artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como los Decretos 987 y 1506 de fechas 15 de enero de 1986 y 01 de abril de 1987 en sus artículos 2, ordinal 19, respectivamente. Asimismo, observa esta juzgadora que la contribuyente, no presentó ningún tipo de prueba, a los fines de desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, este Tribunal declara procedente el rechazo de la deducibilidad de los gastos por la cantidad de Bs. 1.432.500,00, correspondiente al ejercicio fiscal 1987 y declara procedente la multa de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

   (ii) Costo sin comprobación satisfactoria

   En relación a este punto señaló el contribuyente que la Administración Tributaria rechazó costos para el ejercicio de 1987, 1988 y 1989 por las cantidades de tres millones setecientos sesenta y seis mil trescientos sesenta y nueve bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 3.776.369,78), un millón trescientos seis mil doscientos ochenta y ocho bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 1.306.288,35) y tres millones noventa y un mil cuarenta y cuatro bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 3.091.044,24) por concepto de “Ajuste de Inventario” en el ejercicio fiscal de 1987, “Variaciones en Consumo”, Variaciones en Precio”, “Variación en Costos Químicos” y “Variaciones en Costo Farma”, por cuanto que los mismos estaban sustentados solo por comprobante de diario elaborados por la Compañía, ello basándose en el contenido del artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 189 de su Reglamento. Manifestaron los recurrentes que la contribuyente actuó de conformidad con los previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por cuanto el sistema de inventario periódico empleada por esta era acorde a los Principio de Contabilidad Generalmente Aceptados.

   Ahora bien, evidencia esta Juzgadora que en la Resolución del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 de Julio de 1999, en su folio 4 y 5 (folios 65 y 66 del presente expediente en su primera pieza) lo siguiente: La Fiscalización del análisis de las cuentas contentivas de los distintos conceptos, determinó que las cantidades de Bs. 3.776.369,78; Bs. 1.306.288,35 y Bs. 3.091.044,24, están respaldadas por comprobantes de diario elaboradas por ella misma, en consecuencia, rechaza los mencionados montos para los ejercicios fiscales de 1987, 1988 y 1989, respectivamente; fundamentándose para ello en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados

   .

   Al respecto, estima necesario hacer referencia algunos artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

   Parágrafo Primero del artículo 35 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986

   El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptados como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de debito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor

   .

   Artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986:

   Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes a adoptar normas expresas de contabilidad que a ese fin se establezcan.

   Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio en aquellos

   .

   De la normativa ut supra transcrita, se advierte que en efecto, respecto al reparo efectuado por la Administración Tributaria, sobre costo sin comprobación satisfactoria, el artículo 99 establece la obligación de los contribuyentes de llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que determinen la Ley de Impuesto sobre la Renta, su reglamento y demás leyes especiales, a los fines de control y comprobación de sus activos y pasivos, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara. En virtud de ello, las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados con los comprobantes correspondientes.

   Por su parte, el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone que el costo de los bienes será el que conste en las facturas que emanen del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Por otro lado dispone el artículo, que no constituye prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   Ahora bien, se evidencia del escrito de promoción de pruebas, que la contribuyente promovió como prueba, la experticia contable, de la cual se desprende que efectivamente tal como lo afirmó la contribuyente, el método utilizado según los Principio de Contabilidad Generalmente Aceptados es el Sistema Periódico, si bien se confirma dicha afirmación, la Administración Tributaria en la fiscalización rechazó los costos ut supra mencionados para los periodos fiscales 1987, 1988 y 1989 por falta de comprobación ello de conformidad con el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. De la experticia contable para el periodo 1987 se dejó constancia que los expertos verificaron los libros de contabilidad y asientos contables, no se observa los comprobantes que sustenten tales costos, vale acotar que independientemente del sistema utilizado por la contribuyente, deben estar amparados con sus respectivos comprobantes, tal como indica el artículo 35 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, deben estar amparados con sus respectivas facturas. En consecuencia resulta procedente el rechazo de los costos por falta de comprobación. Y ASÍ SE DECLARA

   (iii) Pérdida en cambio no procedente

   Que la Administración Tributaria rechazó las cantidades de diecisiete millones ciento noventa y un mil ciento siete bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 17.191.107,39), un millón ciento diecinueve mil quinientos veintitrés bolívares con noventa céntimos (Bs. 1.119.523,90) y seis millones trescientos cuarenta y un mil trescientos once bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.341.311,73) en los períodos fiscales correspondiente a los años 1987, 1988 y 1989 respectivamente, correspondiente a pérdidas en cambios producidas por la devaluación de nuestro signo monetario; por cuanto supuestamente no puede evidenciarse la fluctuación de la moneda y por no encontrar evidencia en la conversión de Dólares a Bolívares, que lo que hace a su criterio que no pueda calificar la perdida como realizada y por cuanto no cumplen, desde su punto de vista, con los requisitos de admisibilidad fiscal de tales perdidas. Manifestó que tal como señaló la fiscalización las perdidas ocasionadas por ese concepto, solo pueden considerarse deducible en aquellos ejercicios fiscales donde efectivamente se produjo el pago que los origina. Que según la fiscalización las cantidades rechazadas constituye un ajuste a las tasas de cambio que existía para la fecha de adquisición de la acreencia y la fecha de cierre del ejercicio y que las cuales no estaban realizadas y no pueden constituir un gasto deducible del Impuesto Sobre la Renta. Señaló al respecto la contribuyente que en el mismo texto de la Resolución se evidencia que la contribuyente si canceló la deuda en el ejercicio que dicha situación no puede ser objetada por la Administración Tributaria. Consideró improcedente la contribuyente que la Administración Tributaria pretenda rechazar la deducibilidad de las pérdidas generadas por el incremento en moneda nacional de unas deudas que se cancelaron a un diferencial cambiario mayor al que fueron adquiridas, más aun cuando la fiscalización afirmo que efectivamente la deuda fue cancelada. Que para el ejercicio reparados (1987) existió un Régimen de Cambio Diferencial (RECADI) en el cual la tasa de cambio no estaba sujeta a la libre oferta y demanda de la misma, si no que el gobierno era el que fijaba la tasa de cambio, que por ello la contribuyente registraba dentro de su contabilidad fluctuación de la divisa impuesta por el Gobierno como un pérdida porque señaló que la misma afectaba sus deudas mantenidas en moneda extranjera y que para los ejercicios fiscales de 1988 y 1989, cuando el Gobierno derogó el Régimen de Cambio Diferencial que existía para esa época, hubo una devaluación oficial de la moneda, siendo que dicha situación constituye un hecho notorio y público que no necesita demostración. Por lo cual consideró improcedente la posición adoptada por la Administración Tributaria de pretender rechazar las pérdidas en cambio producidas por la fluctuación de la moneda.

   Ahora bien, en cuanto a la pérdida en cambio es oportuno señalar que este obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

   Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, en tal sentido se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si éste aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.

   Hecha las observaciones anteriores, se evidencia que en la Resolución Culminatoria del Sumario Resolución del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 de Julio de 1999, la Administración Tributaria dejó constancia que la contribuyente Merck S.A. en sus Declaraciones de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales de 1987, 1988 y 1989 deduce por concepto de “Todos los demás gastos causados o pagados, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir renta”, las cantidades de Bs. 39.729.934,89, Bs.9.399.688,00 y Bs. 23.973.252,00, en las cuales incluye las cantidades de Bs. 33.823.741,94, Bs. 1.924.378,90 y Bs. 9.664.363,27, correspondientes a diferencia en cambio, respectivamente. Que para el ejercicio 1987 se encuentra incluido dentro del monto de Bs. 33.823.741,94 la cantidad de Bs. 17.191.107,39 por concepto de pérdida en cambio; en el ejercicio de 1988 se encuentra incluido los montos de Bs. 804.855,00 correspondiente a Pérdida por fluctuación en cambio y Bs. 1.119.523,90 correspondiente a Pérdida por Cambio Moneda Extranjera; y para el ejercicio fiscal de 1989 se encuentran incluidos los montos de Bs. 3.323.051,54 correspondiente a Pérdida por fluctuaciones en cambio y Bs. 6.341.311,73 correspondiente a Pérdida en cambio Moneda Extranjera.

   Observa esta Juzgadora que para el periodo fiscal 1987, correspondiente a la cuenta “Diferencia en cambio”, la Fiscalización determinó que la pérdida en cambio se genera como consecuencia de la revalorización de: 612.137,49 M.A. (DM), 162.229,00 Francos Suizos (FRS) y 183.770,00 Dólares Americanos ($), no aprobados por el Banco Central de Venezuela, que los cuales fueron traducidos a los asientos contables en moneda nacional, es decir, la cantidad de Bs. 17.191.107,39, por concepto de capitalización parcial de la deuda contraída con los proveedores Von Glemk y E. Merck, que la cual fue cancelada directamente con transferencias bancarias de una cuenta corriente que mantiene la empresa en el exterior, al banco corresponsal en el domicilio del proveedor. Tal como afirma la contribuyente las deudas contraídas para este periodo fiscal, si fueron canceladas mediante transferencia, pero las objeciones realizadas en la fiscalización se refieren al hecho de que no se comprobó la conversión de m.a., francos suizos y dólares a bolívares, por lo tanto para que sea calificada como una perdida en cambio es indispensable que se realice la conversión de una moneda a otra, que en efecto en el presente caso la pérdida en cambio no está realizada por cuanto no se efectuó la conversión de la moneda. En consecuencia se rechaza la perdida en cambio por la cantidad de Bs. 17.191.107,39.

   Con respecto a los ejercicios fiscales 1988 y 1989 la fiscalización determinó: “…que la contribuyente, por fluctuaciones en cambio, realizó ajustes de las deudas contraídas en el exterior por un monto de Bs. 804.855,00 y Bs. 3.323.051,54, en los ejercicios fiscales 1988 y 1989 respectivamente, tomando como base el tipo de cambio imperante en el momento de contraer la deuda y el existente cuando registra contablemente los ajustes; de esta manera incrementa sus pasivos por efecto de los cambios de paridad monetaria y no por efectos de pago efectivo de dicho incremento, de donde se deduce, manifiesta la fiscalización “…que la contribuyente lo que hizo fue estimar la posible perdida en cambio, que va a sufrir en el momento que pague la deuda…”. Ahora bien, se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con las empresas extranjeras para el ejercicio fiscal 1988 y 1989, tal como indicaron los expertos en el folio 294 del expediente judicial en su segunda pieza cuando señaló: “…se observa que la diferencia en cambio determinada por la actuación fiscal y que corresponden a las cantidades que mantiene registrada contablemente la empresa y que se encontraban reflejadas a un tipo de cambio inferior al establecido por el mercado cambiario, origino una perdida en cambio producto de la actualización de dicha deuda al cierre de ambos ejercicios”; no obstante la contribuyente incrementó su pasivo por efectos de los cambios de paridad monetaria y no por efectos de pago efectivo de dicho incremento, la contribuyente lo que hizo fue estimar la posible perdida en cambio, que va a sufrir en el momento que pague la deuda si las circunstancias de paridad se mantienen igual. En consecuencia se infiere que la perdida no se puede calificar como realizada, por cuanto es indispensable que sean efectivamente pagadas y se realice la conversión de una moneda a otra. En consecuencia resulta improcedente la pérdida en cambio por la cantidad de Bs. 804.855,00 y Bs. 3.323.051,54.

   En cuanto a la pérdida en cambio moneda extranjera se evidencia de la fiscalización determinó que en el monto de Bs. 1.119.523,90 y Bs. 6.341.311,73, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1988 y 1999, respectivamente, se genero como consecuencia de la revalorización de: 19.160,13 M.A. (DM) y 23.581,73 Dólares Americanos ($) en el ejercicio de 1989, no aprobados por el Banco Central de Venezuela, y traducidos a los asientos contables en moneda nacional, por concepto de capitalización parcial de la deuda contraída con varios proveedores, que la cual fue cancelada con transferencias Bancarias de una cuenta corriente que mantiene la empresa en el exterior, al banco corresponsal, en el domicilio del proveedor. Ahora bien, si bien es cierto y tal como afirma la contribuyente las deudas contraídas para estos periodo fiscal fueron canceladas mediante transferencia, pero las objeciones realizadas en la fiscalización se refieren al hecho de que no se comprobó la conversión de una moneda a otra, en efecto en el presente no se evidencia en autos pruebas fehacientes que demuestren que la pérdida en cambio se haya realizado y por cuanto no se efectuó la conversión de la moneda, se rechaza la perdida en cambio por la cantidad de Bs. 1.119.523,90 y Bs. 6.341.311,73

   En virtud de lo anterior se declaran improcedente las perdidas en cambio por las cantidades de diecisiete millones ciento noventa y un mil ciento siete bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 17.191.107,39), un millón ciento diecinueve mil quinientos veintitrés bolívares con noventa céntimos (Bs. 1.119.523,90) y seis millones trescientos cuarenta y un mil trescientos once bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.341.311,73) en los períodos fiscales correspondiente a los años 1987, 1988 y 1989 respectivamente. Y ASI SE DECLARA

   (iv) Rechazo de gastos supuestamente no normales ni necesarios

   Que la fiscalización rechazó la deducción de las cantidades de trescientos treinta y cinco mil doscientos treinta y nueve bolívares con sesenta céntimos (Bs. 335.239.60) un millón ochocientos ochenta y cinco mil doscientos cincuenta y siete bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 1.885.257,40) y dos millones doscientos dieciséis mil setecientos setenta y seis bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 2.216.776,34) para los ejercicios reparados por cuanto consideró que tales erogaciones no guardan relación directa o indirecta con la producción de la renta de la empresa de conformidad con el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que la Administración Tributaria que por ello incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por cuanto señaló que los gastos que han sido efectuados por la contribuyente con el principal y único objetivo de producir renta, que son gastos necesarios para promocionar los productos fabricados por la compañía y consolidar las buenas relaciones de la empresa con sus cliente actuales y futuros y así como lograr una mayor productividad.

   Ahora bien, se desprende de la fiscalización que se determinó como gastos correspondiente a “atenciones y obsequios” la cantidad de Bs. 335.239,60 en el ejercicio fiscal de 1987, “Gastos de Relaciones Públicas” y “Gastos de Viajes” por la cantidad de Bs. 923.082,88 y Bs. 962.174,52 respectivamente para un total de Bs. 1.885.257,40, en el ejercicio fiscal de 1988 y “Gastos de Relaciones Publicas” y “Obsequios y atenciones” por la cantidad de Bs. 492.834,50 y Bs. 1.723.941,84, respectivamente, para un total de Bs. 2.216.776,34, en el ejercicio fiscal de 1989.

   Al respecto a fin de resolver el vicio de falso supuesto denunciado por el contribuyente, se considera pertinente transcribir el contenido del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento

   (…)

   23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta…

   De la norma antes transcrita se infiere que en materia de Impuesto Sobre la Renta, el legislador adoptó como base imponible la “renta neta o enriquecimiento neto”, en razón de lo cual permite a los contribuyentes restar de sus ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la ley.

   Que del contenido del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se desprende que la finalidad es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan realizado para producir el enriquecimiento, pero solo aquellos cuyos conceptos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibilidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta.

   Al respecto, es oportuno señalar que la extinta Corte Suprema de Justicia y, ahora de este Tribunal Supremo, en numerosos fallos han precisado lo que son “gastos normales y necesarios” desde el punto de vista tributario, y se ha establecido que los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes para que proceda la deducción de la erogación.

   Sobre la “normalidad del gasto” la jurisprudencia ha sido conteste al indicar que la aludida característica, se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que esa condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que este implique una disminución injustificada de la base imponible. (Vid. entre otras, sentencia de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia del 16 de mayo de 1991 caso: Exclusivas Oriol C.A., reiterada en los fallos No. 01096 del 20 de junio de 2007, caso: Colegio Internacional de Caracas y, No. 00731 del 27 de mayo de 2009, caso: Contraloría General de la República vs. E.M.G..) y más recientemente, No. 00708 del 19 de junio de 2012, caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A. (C.V.G. EDELCA).

   De la experticia contable promovida por el contribuyente en su escrito de promoción de pruebas, se pudo constatar que: “…las cantidades reparadas bajo el concepto de “gastos no normales ni necesarios”, corresponden a erogaciones efectuadas por concepto de gastos de restauran, obsequios efectuados al IVSS, Agendas Ejecutivas, Toallas con el logotipo de Merck, etc…”. Aprecia quien aquí decide, que para que un gasto sea considerado necesario se requiere que su erogación sea reclamada en forma imprescindible por la actividad económica de la empresa, con miras a la producción de la renta, que en el caso de haber renta, ella no se habría producido sin la realización del gasto necesario imprescindible, hecho contrario es a lo que la contribuyente pueda parecerle como un gasto meramente “útil, provechoso o conveniente”. En consecuencia dichos gastos no cumplen con el requisito exigido para poder ser considerados, que es la relación directa, inmediata o imprescindible que debe existir entre la relación del gasto y la consiguiente producción de renta, por lo tanto resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado por el contribuyente. Y ASÍ SE DECLARA.

   (v) Rechazo de gastos sin comprobación satisfactoria

   En relación a este punto señaló el contribuyente que la fiscalización rechazó la deducibilidad de gastos para los ejercicios reparados por las cantidades de seiscientos setenta y un mil setecientos noventa y nueve bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 671.799,62), seiscientos noventa y dos mil once bolívares con quince céntimos (Bs. 692.011,15) y dos millones cuatrocientos treinta y un mil doscientos veintiséis bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 2.431.226,71), por cuanto consideró que tales erogaciones están respaldadas por comprobantes de diarios elaboradas por la propia contribuyente, que en consecuencia rechazó las deducciones de conformidad con lo establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Que en el caso de las cuenta “Productos terminados dañados” por la cantidad de (Bs. 357.238,55) que los fiscales pasaron por alto el soporte del gasto en cuestión por cuanto que los mismos estaba respaldados por actas de destrucción de productos dañados, que certifican la desincorporación de las unidades de inventario y justifican la pérdida. Entre otras cosas manifestó que el contribuyente se puede hacer valer de documentos privados idóneos para probar la proveniencia y procedencia de la deducibilidad de los costos o gastos al momento de determinar la renta neta a los fines de declarar y pagar el Impuesto Sobre la Renta y que tales documentos pueden ser presentados en cualquier instancia del proceso.

   Por ultimo el contribuyente adujo que si existen los comprobantes de los pagos efectuado por la contribuyente, que los cuales promoverá en la oportunidad procesal respectiva por lo que solicitó que los gastos fuesen admitidos como deducibles a los efectos de la determinación de la renta neta gravable de dicho ejercicio.

   Al respecto evidencia esta juzgadora que en la oportunidad procesal el contribuyente nada probó en relación a este punto, es decir, no trajo los comprobantes de los supuestos pagos efectuados mencionado en dicha oportunidad en el escrito recursivo. En consecuencia la recurrente no desvirtuó por medio probatorio alguno lo constatado por la Administración Tributaria, por lo que el acto impugnado debe cumplir plenos efectos, en virtud del principio de legitimidad que de él emana. Y ASÍ SE DECLARA.

   (vi) Gastos de terceros

   En cuanto a este punto manifestó la contribuyente que la fiscalización determinó en las cuentas “Gastos de Transporte” y “Gastos de Propagandas” que se encuentran incluidos gastos de viaje y pagos de tarjetas de créditos de terceras personas por la cantidad de doscientos noventa y cinco mil setecientos treinta y ocho bolívares con siete céntimos (Bs. 295.738,07) que cuya deducción fue rechazada en virtud que consideran que los mismos no cumplen con los requisitos legales aplicables a ese punto en virtud de lo establecido en el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Entre otras cosas adujo el contribuyente que los gastos de transporte y de propaganda constituyen gastos normales y necesarios para producir la renta y que gozan del beneficio de la deducibilidad a los efectos de la determinación de la renta neta gravable. Señalaron los recurrentes que los gastos de transporte corresponden realmente a gastos de alojamiento y transporte, que se realizan cuando sus ejecutivos y proveedores vienen a Venezuela con el objeto de trazar estrategias de ventas, mercadeo y procesos internos de producción y que los gastos de propaganda corresponden a gastos de relaciones pública pagados a la alta gerencia a los fines de mantener buenas relaciones con los clientes nuevos o actuales.

   Ahora bien, observa esta juzgadora que la contribuyente Merck, S.A., en sus declaraciones rentas pertenecientes al ejercicio fiscal 01 de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1987, refleja las cantidades de Bs. 4.016.558,03 y Bs. 1.204.696,25 correspondiente a “Gastos de Transporte” y “Publicidad y Propaganda” respectivamente, en la cual la fiscalización determinó que la contribuyente incluyó los montos de Bs. 111.370,52 y Bs. 184.367,55, en las cuentas “Gastos de Transporte, y Gastos de Propaganda” en la que se encuentran incluido gastos de viaje y pagos de tarjetas de crédito de terceras personas por la cantidad de Bs. 295.738,07.

   Cabe agregar que la contribuyente nada objeta en relación a los gastos de viaje y pagos de tarjetas de crédito a terceros en la cual se basó la Administración Tributaria para rechazar dichos gastos, sino que simplemente señaló en forma general que los gastos de transporte correspondían a alojamientos y transporte y los gastos de propaganda correspondían a gastos de relaciones publicas pagados a la alta gerencia, que si bien tal como se señaló anteriormente para la contribuyente puedan resultarle dichos gastos “útil, provechoso o conveniente”, para que sean considerados gastos necesarios se requiere que su erogación sea reclamada en forma imprescindible por la actividad económica de la empresa, con miras a la producción de la renta. En consecuencia dichos gastos no cumplen con lo previsto en el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que se rechaza la deducción de la cantidad de Bs. 295.738,07. Y ASÍ SE DECLARA.

   (vii) Pérdidas por deudas incobrables no deducibles

   Que la fiscalización determinó que la compañía dedujo por concepto de “pérdida por deudas incobrables” la cantidad de dos millones cinco mil setecientos veintiún bolívares (Bs. 2.005.721,62), la cual esta respaldada por comprobantes de diario elaborados por ella misma, que en consecuencia y en vista que no considera suficiente los elementos de juicio que le permitiera reconocer tales recaudos como prueba fehaciente que demuestren la gestiones de cobro o insolvencia de los deudores, rechazó la deducción de dichas deudas de acuerdo con lo previsto en el numeral 8 del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado.

   Señaló al respecto la contribuyente, que cumple con los extremos legales previstos para la procedencia de la deducibilidad de las mismas, por cuanto manifestó que las deudas provienen de las operaciones que realiza la compañía, que el monto fue tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada en ejercicios anteriores y que en razón de la insolvencia de los deudores y realizadas todas las gestiones necesarias para el cobro de dichas deudas, le fue imposible a la contribuyente logras la cancelación de dichos montos.

   Ahora bien, evidencia esta Juzgadora que las objeciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria se refirieron al hecho de que las pérdidas por deudas incobrables estaban respaldadas por comprobantes de diario elaborados por ella misma, no consiguiendo elementos suficientes, que le permitiera a la fiscalización considerar tales recaudos que demuestren prueba fehaciente las gestiones de cobro o insolvencia de los deudores, que sirvieran de base para considerar fiscalmente la deducibilidad de la pérdida por deudas incobrables.

   Con referencia a lo anterior es preciso traer a colación el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta el cual dispone:

   Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento

   (…)

   8-. Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reúnan las condiciones siguiente:

   a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio;

   b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamos por instituciones de crédito o de pérdidas provenientes de prestamos concedidos por las empresas a sus trabajadores; y

   c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de la insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza…

   Tal como se desprenden de la norma expuesta para que sean aceptadas las deducciones de la pérdida por deuda incobrable se requiere: que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranzas, dichos requisitos son concurrentes.

   En el orden de lo anterior el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone que las anotaciones y asientos que hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.

   Ahora bien se desprende del escrito recursivo en su folio cuarenta y cinco (primera pieza del presente expediente judicial) lo siguiente: “…siendo el caso que nuestra Representada cumple con los extremos legales para la procedencia de la deducibilidad de las mismas, por cuanto las deudas provienen de las operaciones que realiza la Compañía; el monto fue tomado en cuanta para computar la renta bruta declarada en ejercicios anteriores y que en razón de la insolvencia de los deudores y realizadas todas las gestiones necesarias para el cobro de dichas deudas, le fue imposible a nuestra representada lograr la cancelación de dichos montos…(omissis)…a pesar que los deudores cuyas cuentas se describen no se insolventaron, por tratarse de instituciones públicas, se desprende fácilmente que por los montos de las cuentas por cobrar descargadas no se justifica invertir en gastos de cobranza, sin embargo se realizaron gestiones de cobranza extrajudiciales por tratarse en su mayoría de centros educacionales de nivel superior a quienes se le vendían los fármacos fabricados por la Compañía…”.

   Como se desprende de lo trascrito, las deudas las cuales reputó la contribuyente como incobrables, se refieren a deudas de diversas universidades nacionales, es decir, forman parte del Estado, en relación a esto, no es admisible la deducción de las pérdidas por cuentas incobrables cuando el deudor sea el Estado o alguna persona de derecho público, por cuanto no se puede concebir la insolvencia de estas personas jurídicas. Así bien, la contribuyente alega de que dichas cuentas fueron consideras como deudas incobrables en virtud de que los montos de las cuentas por cobrar no justificaba invertir en gastos de cobrazas judiciales, pero que sin embargo fueron realizadas gestiones de cobranza extrajudiciales. Al respecto evidencia esta Juzgadora que la contribuyente en su escrito de promoción de pruebas en su Capitulo II De la Prueba Testimonial hace referencia a facturas detalladas en el Recurso Contencioso Tributario hecho que no pudo ser corroborado por quien aquí decide por cuanto no existe en el escrito recursivo el detalle de dichas facturas, ni tampoco fueron consignadas en físico por la contribuyente e igualmente es preciso acotar que en la oportunidad de evacuar la prueba testimonial hacen referencia de que fueron realizadas todas las gestiones de cobranzas extrajudiciales que en la cual la abogada encargada presentaba un informe explicativo a la empresa, en donde se dejaba constancia de las circunstancias por las cuales fueron consideradas infructuosa las gestiones e igualmente informaba acerca de la incobrabilidad de las facturas y señalaba por cada cuenta en particular que ha motivado a la falta de pago de la factura incobrable. Informes que no fueron presentados a los fines de corroborar que facturas y los motivos por los cuales fueron consideradas incobrables, a los fines de que este despacho determine dichas aseveraciones. En consecuencia, como no se evidencia los debidos comprobantes, ni se prueba de una manera fehaciente que se llenan las condiciones que deben concurrir para aceptar su deducción, se rechaza como deducción la cantidad de Bs. 2.005.721,62 de conformidad con el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Y ASÍ SE DECLARA.

   (viii) Pérdidas de años anteriores improcedente

   En relación de este punto señalaron los recurrente que: “…la Administración considera que en virtud de los reparos formulados, las pérdidas trasladadas para los ejercicios 1988 y 1989 se convirtieron en enriquecimiento por las cantidades veinte millones doscientos cincuenta y tres mil quinientos sesenta y seis bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 20.253.566,32) y nueve millones doscientos dieciocho mil ciento tres bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs.9.218.103,94), respectivamente…”.

   Entre otras cosas manifestaron que tales cantidades si constituían efectivamente una pérdida, por el hecho de que a su consideración la pretensión fiscal estaba viciada de nulidad absoluta, en virtud de que los ejercicios sobre los cuales reposa el Acto Administrativo estaban prescritos y por cuanto que existen suficiente fundamentos por parte de la contribuyente para rechazar cada uno de los montos reparados por la Administración Tributaria, y que al no constituir el Actos Administrativo un acto definitivamente firme, mal puede la Administración Tributaria pretender convertir las pérdidas en enriquecimiento, basándose en hechos inciertos que sus argumentos sean procedentes.

   Observa esta Juzgadora que por cuanto como Punto Previo de esta motiva se decidió que no estaban prescritos los ejercicios fiscales y en los puntos anteriores se declararon procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria y aunque el acto recurrido no estaba firme, tal falta de firmeza no altera la presunción de veracidad de que gozan lo Actos Administrativo y por cuanto no fueron desvirtuados el contenido de dicho Acto, este Tribunal declara improcedente el alegato de la contribuyente y en consecuencia se rechaza el traslado de las perdidas de años anteriores por las cantidades de Bs.3.449.188,14 y Bs. 39.020,00 para los ejercicios fiscales 01 de enero de 1988 al 31 de diciembre de 1988 y 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1989 respectivamente, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el periodo investigado. Y ASI SE DECLARA

   (ix) Improcedencia de las Multas

   En relación a este el contribuyente alego la improcedencias de las multas aplicables por cuanto manifestó que estaba viciada de nulidad la causa principal, que entre otras cosas las multas impuestas de conformidad con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario eran procedente cuando se ha incurrido en violación, contravención o incumplimiento de las leyes tributarias supuesto que señaló que no ocurre en el presente caso.

   Al respecto resulta preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario el cual dispone:

   El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

   En relación a dicha normativa, ha señalado la doctrina que dicha disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente, pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

   La diferencia entre contravención y defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado.

   La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

   Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la las normas aplicables sobre los aspectos debatidos no pudieron permitir a la contribuyente, incurrir en equivocación. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente. Y ASI SE DECLARA.

   • (x) Eximente de Responsabilidad

   La contribuyente en su escrito recursivo hizo referencia a la eximente prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del cual manifestó que la Ley exime al contribuyente de la aplicación de sanción cuando los reparos o ajustes provengan de los datos suministrados por el contribuyente en su declaración o deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley y a la eximente prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto, esta Juzgadora conforme a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por el recurrente de marras, relacionada con el error de derecho excusable prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, observa que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.

   En relación con el primero de los requisitos mencionados (la existencia de la cláusula legal de justificación), encontramos que la misma se encontraba establecida en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, establecía lo siguiente:

   Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   (...)

   c) El error de hecho y de derecho excusable.

   Y en cuanto a la segunda y tercera condiciones referidas, es decir, las inherentes a la prueba del error y su inevitabilidad, es necesario, que los sujetos que se pretendan amparar en esta eximente de responsabilidad penal tributaria, desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible, dentro de lo cual se encuentra el determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas.

   Se observa entonces que el recurrente de marras no promovió en la etapa de promoción de pruebas, ningún elemento probatorio fehaciente que pudiera apreciar esta juzgadora a los fines de que éste se acoja a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario, vigente para los ejercicios fiscales investigados. En consecuencia resulta improcedente dicha eximente de responsabilidad.

   En cuanto a la eximente prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, resulta oportuno traerlo a colación, el cual dispone:

   Artículo 105. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá a la contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

   (...)

   3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración: y

   4.- Cuando el Reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 39 de la Ley…

   Al respecto, la declaración jurada de la contribuyente es el medio directo de la determinación de la renta y a su vez es una de las fuentes de investigación fiscal a fin de realizar la verificación para efectuar los ajustes necesarios derivados de la revisión a los datos suministrados por la contribuyente en sus declaraciones de rentas.

   En cuanto de la señalada eximente, esta juzgadora se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., No. 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

   “(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

   Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

   En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

   De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

   Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 No.123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01 de enero de 1985 al 31 de diciembre de 1985 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto en concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada No. DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1986 (folios 43 al 45).

   En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)’.

   En atención al citado criterio jurisprudencial, este Despacho concluye que los reparos formulados por la Administración Tributaria provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, así como de la revisión fiscal practicada a los comprobantes y documentos suministrados por la contribuyente, por tal razón se considera procedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, razón por la cual se anula la cantidad de Bs. 9.740.622,00, Bs. 3.947.005,00 y Bs.10.288.396,00, para los ejercicios fiscales 01 de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1987, 01 de enero de 1988 al 31 de diciembre de 1988 y 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1989 respectivamente, determinada por omisión de ingresos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la eximente prevista en el numeral 4 del mencionado artículo no resulta procedente por cuanto no fue comprobado la existencias de dudas incobrables. Y ASÍ SE DECLARA.

   • (xi) Intereses Moratorios

   En relación a este punto adujo la contribuyente que a su consideración resultan improcedentes los intereses moratorios, en virtud de que el supuesto reparo recae sobre ejercicios prescritos, que existen suficientes argumentos que desvirtúen la pretensión fiscal.

   Que entre otros casos consideró igualmente improcedentes la liquidación de dichos intereses en virtud de que la norma que los contempla exige que las deudas estén liquidas y exigibles para que surja este accesorio.

   Al respecto quedan descartados los alegatos de la contribuyente en relación a la prescripción de los ejercicios investigados y de los argumentos suficientes que desvirtúen la pretensión fiscal, por cuanto en los puntos precedentes fueron declarados improcedente.

   Ahora bien, en cuanto a alegato realizado por la contribuyente donde señaló la improcedencia de la liquidación de los intereses moratorios en virtud de que se requiere que las deudas estén liquidas y exigibles, esta Juzgadora, en cuanto a la exigibilidad de los Interese Moratorios, conviene preciso traer a colación el criterio de exigibilidad que ha establecido nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional en fecha 13 de julio de 2007, caso: TELCEL, C.A., la cual establece:

   “(…) Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los Intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

   1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

   2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

   3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la “exigibilidad” de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

   4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

   5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   (…omissis…)

   En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión.

   Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria (...)”.

   Ahora bien, ha quedado bien claro que con respecto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios, señalado por nuestro M.T., en Sala Constitucional, Expediente No. 06-1860 de fecha 13 de julio de 2007, Caso TELCEL, C.A., el cual expresa con respecto a este razonamiento lo siguiente: “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…”. Por lo que en consecuencia, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario acoge el criterio con respecto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios que ha sustentado nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional. Y ASÍ SE DECLARA.

   Advierte esta Juzgadora que en relación a los reparos por ingresos gravables correspondiente a intereses sobre depósitos a plazos menores de noventa (90) días, la contribuyente nada objetó al respecto. En consecuencia se confirma el reparo formulado por la cantidad de Bs. 453.162,34 correspondiente al ejercicio Fiscal de 1989. Y ASÍ SE DECIDE.

   CAPITULO III

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero –Distribuidor- por los ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G., N.B.M.R., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad No. V-6.968.330, V-9.879.848 y V-11.167.729, Abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590 y 63.343 respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados especiales de la contribuyente MERCK S.A., sociedad mercantil de este domicilio, originalmente constituida por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de junio de 1954, bajo el Numero 322, Tomo 2-A, cuya última modificación consta en el mismo Registro Mercantil, bajo el Número 535-A-Sgdo, Tomo 53, de fecha 9 de diciembre de 1998 y debidamente inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Número J-00007634-0, de conformidad con los Art. 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 julio de 1999, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 1987, 1988 y 1989. En consecuencia:

   1. Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario No. GCE-SA-R-99-192 de fecha 30 julio de 1999, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, conforme a lo expuesto en el presente fallo, de conformidad con el artículo 21 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   2. Se ANULAN las multas impuestas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario por las cantidades Bs. 9.740.622,00 (Bs. F. 9.740,62), Bs. 3.947.005,00 (Bs. F. 3.947,00) y Bs.10.288.396,00 (Bs. F. 10.288,40), para los ejercicios fiscales 01 de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1987, 01 de enero de 1988 al 31 de diciembre de 1988 y 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1989 respectivamente.

   3. Se ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, al ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes, de conformidad con lo previsto en el artículo 277, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   4. Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres y treinta minutos de la tarde (03:30 PM) a los veintiséis (26) días del mes de Junio de dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

   LA JUEZA

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA TITULAR

   Abg. ANAMAR HERRERA G.

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 03:30 p.m.

   LA SECRETARIA TITULAR

   Abg. ANAMAR HERRERA G.

   Asunto AP41-U-1999-000010

   Asunto Antiguo: 1999-1342

   BEOH/AH/ls