Decisión de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Noviembre de 2010

Fecha de Resolución 9 de Noviembre de 2010
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de noviembre de 2010

200º y 151º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AP41-U-2009-000436 Sentencia Nº 0059/2010

Contribuyente o Recurrente: MERIDIARIO, C.A., entidad Mercantil de este domicilio e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de agosto de 1971, bajo el Nº 76 Tomo 70-A.

Apoderado Judicial: Ciudadano M.S.V.R., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de identidad Nº 6.285.567, abogado, inscrito en el inpreabogado bajo el Nº 47.356

Acto Recurrido: La Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia

Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09 y la Planilla de Liquidación No 11-10-01-2-27-000733, notificadas en fecha 29-04-2008, actos con los cuales se imponen y se liquidan multas por incumplimiento de deberes formales, en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los siguientes conceptos:

  1. Por omitir requisitos legales en las facturas de ventas emitidas en los periodos de imposición enero diciembre de 2006.

  2. Por el hecho que en el libro de Compras del Impuesto al Valor agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición.

    Las multas impuestas son confirmadas en el acto recurrido por la cantidad de mil ochocientas unidades tributarias (1.800,00 U.T), en el caso de la multa por omisión de requisitos legales en las facturas de ventas; y por la cantidad de doce y media unidades tributarias (12,5 U.T), en el caso de la multa impuesta por la falta de registros cronológicos de las operaciones en los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado; para un total de un Mil Ochocientas Doce y Media Unidades Tributarias (1.812,50 U.T).

    Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Representante Legal de la República: ciudadana D.A.G. M, venezolana, Mayor de edad, titular de la cedula 5.888.853, inscrita en el impreabogado con el numero No. 38.413, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.

    Tributo: Impuesto al Valor Agregado

    I

    RELACION

    Se inicia este proceso por la interposición del recurso contencioso tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, por parte del apoderado judicial de la contribuyente, en fecha 03 de agosto del 2009.

    Por auto de fecha 14 de agosto del 2009, el Tribunal ordenó formar expediente bajo el asunto AP41-U-2009-000436. En el mismo auto, se ordena la notificación de la ciudadana Procuradora General de la República y del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT. En este mismo auto, se ordena librar oficio a la Administración Tributaria requiriendo el envío del expediente administrativo; Igualmente, se ordena abrir cuaderno separado para la tramitación de la medida de suspensión de efecto planteada en el escrito recursivo.

    Consignadas en autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 19 de noviembre del 2009, admite el recurso contencioso tributario interpuesto, advirtiendo que la causa queda abierta a pruebas, ope legis, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del código orgánico tributario.

    Con escrito de fecha 24 de noviembre del 2009, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de promoción de pruebas.

    Por auto de fecha 26 de noviembre del 2009, visto el volumen de la pruebas promovidas por la contribuyente, el Tribunal ordena abrir cuatro (4) piezas anexas identificadas con las letra “A”,”B”,”C”, y “D”, con foliatura independiente.

    Mediante escrito de fecha 02 de diciembre del 2009 la representante de la república consigna copia del expediente administrativo

    Por auto de fecha 03 de diciembre del 2009, el Tribunal admite las pruebas promovidas por el apoderado judicial de la contribuyente.

    Por auto de fecha 09 de diciembre del 2009, el Tribunal ordena abrir una pieza anexa identificada con la letra “A” con foliatura independiente para la incorporación de la copiad del expediente administrativo consignado por la representante de la República.

    Por auto de fecha 19 de febrero del 2010, el Tribunal deja constancia del vencimiento del término para la evacuación de pruebas; al mismo tiempo, fija la oportunidad procesal para la presentación de los informes.

    Mediante diligencia de 02 de marzo del 2010, la representación de la república consigna escrito del acto de informe.

    Por auto de fecha 05 de marzo del 2010, el Tribunal deja constancia que no hay lugar al transcurso de los ocho (8) días para la observación de los informes; dice “VISTOS” y entra en la etapa para dictar sentencia.

    II

    ACTO RECURRIDO

    La Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia

    Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con la cual se declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09 y la Planilla de Liquidación Nª 11-10-01-2-27-000733, notificada en fecha 29-04-2008, actos con los cuales se imponen y se liquida multas por incumplimiento de deberes formales, en materia de impuesto al valor agregado, por los siguientes conceptos:

  3. Por omisión de requisito legales en las facturas de ventas emitidas en los periodos de imposición enero diciembre de 2006.

  4. Por el hecho que en el Libro de Compras del Impuesto al Valor agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición.

    Las multas impuestas son confirmadas en el acto recurrido por la cantidad de Mil Ochocientas Unidades Tributarias (1.800,00 U.T), en el caso de la multa por omisión de requisitos legales en las facturas de ventas; y por la cantidad de Doce y Media Unidades Tributarias (12,5 U.T), en el caso de la multa impuesta por la falta de registros cronológicos de las operaciones en los Libros de Compras y de Ventas; para un total de un Mil Ochocientas Doce y Media Unidades Tributarias (1.812,5 U.T)

    III

    ALEGATOS DE LAS PARTES

    a. De la Contribuyente.

    El apoderado judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones:

    Falso supuesto.

    a. Por considerar que hubo violación del debido proceso.

    En el desarrollo de esta alegación, considera que, en acto recurrido, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al considerar que el procedimiento de verificación que dio origen a la Resolución de Imposición de Sanción, fue ejecutado “…ajustándose perfectamente a la fundamentación jurídica que lo soporta”

    Alega:

    Que a su representada “ durante el procedimiento de verificación en ninguna momento se le permitió realizar ninguna actividad de defensa, la cual le permitiese participar en la formación del acto administrativo sancionatorio, pues tal y como fue alegado en el recurso jerárquico (…), a ella se le cercenó el derecho a disponer del tiempo de los medios adecuados para el ejercicio de su defensa, por cuanto en modo alguno durante el referido procedimiento se le permitió contradecir los supuestos por los cuales fue sancionada.”

    Luego de llamar la atención sobre el contenido del artículo 49 de la Constitución, señala el tratamiento que sobre la indefensión ha indicado la Sala Político Administrativa en la sentencia de fecha 17 de marzo de 1999, caso Seguros H.C.l. cual transcribe, parcialmente.

    De la misma manera, hace valer el contenido de los artículos 125 y 326 del Código Procesal Penal y 158 del Código Orgánico Tributario.

    Más adelante, después de transcribir parcialmente el acto recurrido, señala:

    Que “…las aseveraciones hechos por la Administración Tributaria confirman y evidencian la violación a mi representada de su derecho a la defensa, a quien deliberadamente y sin su participación se le impusieron varias multas. Expresamente el artículo 49 (sic) de mi Constitución nacional establece que (sic) “el debido Proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” recalcando en su numeral primero que la “defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso”, por lo cual resulta cuestionable que la Administración Tributaria pretenda hacer creer que en el presente casi no se le violentó a la contribuyente el derecho a la defensa, por el simple hecho de haber podido ejercer el mismo con la interposición del recurso jerárquico…”

    En esta misma alegación, el apoderado judicial de la contribuyente plantea la existencia que en el acto recurrido también se incurre en un vicio de falso supuesto de derecho al considerar que la Administración Tributaria no violenta el derecho consagrado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución en el que se garantiza no ser sancionada dos veces por los mismos hechos.

    A ese respecto, sostiene que a su representada le fueron impuestas dos sanciones por las presuntas omisiones detectadas en los libros especiales de compras y de ventas en los periodos impositivos enero a diciembre de 2006: con una multa equivalente a veinticinco unidades tributarias (25.U.T) y se le ordenó la clausura del establecimiento por tres (3) días.

    En refuerzo de esta alegación, transcribe sentencia No. 238 de fecha 20 de febrero de 2003, con carácter vinculante, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de justicia.

    b. Por dar por probados hechos que no constaban en autos.

    En esta alegación, en cuanto a la multa impuesta por mil ochocientas unidades tributarias (1.800,00), por omitir el requisito de si “la condición de la operación es al contado a crédito y su plazo”, en las facturas de venta.

    Niega que en las referidas facturas se omita tal requisito. A tal efecto, señala:

    Que “…en el cuadro descriptivo de los detalles de las facturas emitidas ( …) en los períodos investigados existen un campo especificado apara incorporar los detalles de: “Fecha de Vencimiento” y “Condiciones de Pago” y en todas las facturas emitidas se señala la fecha en la cual se debe pagar la misma, lo que obviamente cumple con el requisito de “plazo de pago” incluso en una forma más detallada que señalar un lapso sin indicar la fecha. En los casos de la “condición de la operación” se señala en las facturas objetadas la expresión “contrato” o “intercambio”, lo cual permitía al fiscal actuante, no sólo conocer si la operación es de contado o crédito, sino todos los demás detalles de la operación.” (Negrillas en la transcripción)

    Que en la Resolución recurrida ni en el acto que esta ratifica en modo alguno “ se indico cuál o cuales fueron las razones específicas por las cuales fueron objetadas las facturas relacionadas en el Anexo Único del acto ratificado, simplemente se señalaron los literales de la norma cuyo incumplimiento se imputa a la recurrente, y en caso de la imputación por incumplimiento del literal p) del artículo 2 de la Providencia 320, no se señala cuál fue la razón para considerar insuficiente la información contenida en los capos de las facturas que corresponden a “condiciones de pago” o “vencimiento”, a pesar de que los literales en los cuales ser basa la sanción no exigen que la información requerida sea expresada en una redacción especifica.” (Negrillas en la transcripción.)

    Posteriormente, expresa que también se incurre en el falso supuesto de derecho cuando en el caso de la presunta infracción de los literales b) y c) del artículo 2 de la Resolución 320, con la simple motivación de ella posee tres números de series en un mismo domicilio fiscal y que por ello lleva tres correlativos de números de facturas y de números de control.

    Al desarrollar esta alegación, expone que la Administración Tributaria no tomó en cuenta el tipo de operaciones que realiza la contribuyente, “…quien es una empresa editora de periódicos y que vende avisos publicitarios, que mantiene para ello varios puntos de ventas, lo cual la obliga a en ese entonces a emitir las facturas en serie, a fin de cumplir con la numeración única y consecutiva conforme a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 2 de la Resolución 320, disposición ésta que debió ser aplicada por el funcionario verificador y no proceder a sancionar partiendo de un falso supuesto de derecho.”

    Culmina esta alegación de la siguiente manera:

    …mi representada obró conforme a l establecido en el artículo 2 de la Resolución 320, por lo que en modo alguno puede sancionársele por diferencias en redacción de la información solicitada cuando la reglamentación no exige una fórmula específica. La conducta de mi representada es prueba de que en el presente caso no hubo los elementos de antijuricidad e intencionalidad requeridos para la (sic) subsunción de los hechos imputados en los ilícitos sancionados.

  5. Ilegalidad en la aplicación del valor de la unidad tributaria actualizada.

    En esta alegación, expone:

    Que la “…aplicación del valor de la Unidad Tributaria correspondiente al año 2008 en la resolución confirmatoria para determinar el monto de las multas impuestas constituye una ilegal aplicación retroactiva tanto de la P.N.. 0062 de fecha 22 de enero de 2008 publicada en al Gaceta Oficial No. 38.855 de la misma fecha, así como la aplicación de la Unidad Tributaria correspondiente al año 2009 para la liquidación de la multa a través de la planilla notificada constituye una ilegal aplicación retroactiva de la Providencia SNAT/2009/0002344, de fecha 26 de febrero de 2009 publicada en el Gaceta Oficial No. 39.127 de la misma fecha, todo lo cual vicia de nulidad por inconstitucionalidad tanto la Resolución confirmatoria como la planilla de liquidación aquí recurridas, por cuanto el artículo 24 de la Constitucional nacional dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactiva, excepto cuando imponga menor pena.”

    En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencia No.2179 publicada el 07 de octubre de 2004, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, aun cuando aclara que el criterio sostenido en dicha sentencia, sobre la aplicabilidad del valor de la unidad tributaria, se corresponde con la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, sin embargo, considera que en presente caso, debe acogerse dicho criterio por ser una situación análoga.

    Concluye esta alegación, así:

    … para el caso rotundamente negado de que sean desechados total o parcialmente los alegatos de ilegalidad de las multas recurridas, solicitó al ciudadano Juez que ejercicio de su facultad de aplicar el control difuso de la inconstitucionalidad conforme el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique en el presente caso el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por subvertir los artículos 21 y 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y el artículo 19 del acuerdo de San José, y en consecuencia se restablezca la situación jurídica infringida (…) ordenando la liquidación de las multas en base de la Unidad Tributaria vigente en el año 2006 (sic) es decir Bs. 33.600 (Bs.F.33.60)…

  6. Ilegalidad de la forma de cálculo de la multa.

    a. Por omitir consideraciones sobre el delito continuado.

    En el contexto de esta alegación, después de transcribir la decisión contenida en el acto recurrido con la cual se desestima la alegación sobre la existencia de los elementos del delito continuando en los ilícitos tributarios por los cuales se impusieron las multas, planteado en el recurso jerárquico, expone lo siguiente:

    Que “Esta aseveración por parte de la Administración está reñida con el principio garante de certeza y seguridad jurídica que asiste a mi representada. Expresamente debemos alegar que con fundamento en dichos principios y por tratarse el presente recurso a períodos anteriores al 21 de agosto de 2008, fecha en la cual fue publicada en la Gaceta oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Número 38.999, la novísima sentencia que cambió el criterio respecto de la aplicabilidad de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado a la materia tributaria, no es aplicable al caso de autos, por cuanto los efectos de la referida sentencia son ex nunc, y cualquier consideración diferente coloca a mi representada en condiciones de desigualdad ante hechos que deben ser juzgados de manera igual…”

    A continuación, transcribe parcialmente la sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2009, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    b. De la Administración Tributaria.

    La Representante de la República, el su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente lo hace en los términos siguientes:

    Con respecto al falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente, luego de señalar conceptos doctrinarios del falso supuesto de hecho y del falso supuesto de derecho, de transcribir la sentencia de fecha 15-12-2006 del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, caso: J.A.L.J.; y, posteriormente, hacer una amplia explicación sobre el derecho a la defensa para explicar la no ocurrencia del falso supuesto en el procedimiento administrativo que culminó con la imposición de las multas, expone:

    En el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa; caso distinto es y es bueno advertirlo, que no haya podido o querido demostrar la procedencia de sus alegatos, ya que la actuación de la Administración Tributaria fue apegada a derecho.

    En relación con la alegación del falso supuesto de derecho, luego de exponer comentarios doctrinarios y jurisprudenciales sobre este aspecto, culmina de la siguiente manera:

    Analizado como ha sido el alegato de la contribuyente, esta Representación, observa que en el caso de autos la Gerencia Regional, al dictar la Resolución impugnada, no violentó el derecho de la recurrente, consagrado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución Nacional, que le garantiza no ser sancionada dos veces por el mismo hecho (…) toda vez que no se producen los tres supuestos que originan la violación de dicho principio, sino que se trata de sanciones totalmente diferentes contempladas en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario…

    En cuanto a las copias de las facturas consignadas por la contribuyente durante este proceso, la representante de la República expone que éstas presentan las mismas características de las facturas que fueron examinadas durante la actuación fiscal, es decir, la omisión de la condición de la operación, razón por la cual solicita que el Tribunal las desestime.

    En cuanto al señalamiento efectuado por la contribuyente respecto a que la actuación fiscal no tomó en cuenta el tipo de actividad por ella desarrollada, como es la venta de periódicos, así como el de avisos publicitarios para lo cual mantiene varios puntos de ventas que son tratados como establecimientos diferentes para un mejor control de las operaciones; la representación de la República alega que, independientemente de la actividad comercial que la contribuyente realice, lleva en el mismo domicilio fiscal tres (03) números de serie como son: “Serie A”; “Serie B” y “Serie IC04”. Incumpliendo con los literales b) y c) del artículo 2 de la Resolución 320.

    Al refutar la alegación de la contribuyente sobre el valor de la unidad tributaria que se toma en cuenta para aplicar y liquidar las multas confirmadas, la representante de la República, haciendo valer el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, en la Sentencia No. 1426, caso: The Walt D.C., S.A, expone:

    …la aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria en modo alguno constituye un error por parte de la Administración Tributaria, toda vez que constituye simplemente un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda…

    Al Refutar el planteamiento de la contribuyente para que se le tome en cuenta la presencia de los elementos del delito continuado en la imposición de las multas y se le aplique una sola multa; la Representante de la República hace valer el contenido del artículo 101, numeral 1, del Código Orgánico Tributario y considera que la Administración Tributaria no incurrió en error al imponer multas para cada uno de los períodos de imposición en los cuales se emitieron facturas en las cuales se omitieron requisitos legales.

    IV

    PRUEBAS.

    Durante el lapso probatorio, la contribuyente promovió las siguientes pruebas: a) merito favorable de autos; b) documentales, consistentes en las mil ochocientos (1.800) facturas relacionadas por Administración Tributaria en el Anexo Único de la Resolución GRTICE-RC-DF-0115-09, de fecha 22 de abril de 2008, emitidas por dicha contribuyente en los períodos de imposición enero de 2006 hasta diciembre.

    V

    MOTIVACION PARA DECIDIR.

    Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra planteadas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de las alegaciones y consideraciones de la representante de la República, expuestas en el escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que dilucidar sobre la legalidad de la Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia

    Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con la cual al declarar SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09 y la Planilla de Liquidación No. 11-10-01-2-27-000733, notificada en fecha 29-04-2008, se confirman las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales, en materia de impuesto al valor, por los siguientes conceptos

  7. Por emitir facturas de ventas en las cuales se omiten determinados requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición enero a diciembre de de 2006. Esta multa se confirma por la cantidad de Un Mil ochocientos Unidades Tributarias (1.800,00).

  8. Por el hecho que en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza la contribuyente con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición. Esta multa se confirma por la cantidad Doce y Media (12,50) Unidades Tributarias.

    Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

    Punto previo.

    Del falso supuesto.

    Ha planteado la contribuyente como primera alegación la nulidad de las multas que le han sido confirmadas por la existencia de un falso supuesto, con fundamento en dos hechos: a) por cuanto en la imposición y confirmación de las mismas se le ha violado su derecho al debido proceso al no permitírsele ejercer ninguna defensa durante el procedimiento que culminó con la imposición de dichas sanciones; y b) por dar por probados hechos que no constaban en autos.

    Con respecto a la violación del derecho al debido proceso, por no permitírsele participar ni ejercer ninguna defensa durante el procedimiento de formación del acto recurrido, advierte el Tribunal que el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria, en el presente caso, se correspondió con el procedimiento de verificación fiscal establecido en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, a través del cual, la Administración verifica, entre otras obligaciones, el cumplimiento de deberes formales y materiales por parte de los contribuyentes y; encontrando como sea en esa verificación el incumplimiento de algún deber, bien sea formal o material, que amerite ser sancionado impondrá dicha sanción, sin necesidad de ninguna otra actuación, como sería abrir un procedimiento sancionatorio, para después de hacer del conocimiento del contribuyente los hechos encontrados, proceder a imponer la sanción, tal como lo asoma la representación judicial de la contribuyente.

    De tal manera, teniendo en cuenta lo dispuesto en el referido artículo 172 y del análisis de la actuación realizada por la Administración Tributaría que culminaron con la imposición de las multas confirmadas por el acto recurrido, no encuentra el Tribunal que la Administración haya violado el derecho al debido proceso, ni mucho menos el derecho a la defensa de la contribuyente Así se declara.

    En cuanto a la alegación de que la Administración Tributaria incurre falso supuesto al por dar por probados hechos que no constaban en autos, el Tribunal advierte que esta parte de la controversia constituye, en parte, el fondo mismo de la controversia, razón por cual traslada la decisión que ha de recaer sobre este aspecto, para la oportunidad en la cual emita pronunciamiento sobre el fondo de la controversia. Así se declara.

    Segundo punto previo.

    De la nulidad del acto recurrido por Ilegalidad en la aplicación del valor de la unidad tributaria actualizada.

    Plantea la contribuyente que la aplicación de la unidad tributaria con el valor que ésta tenía para el año 2008, para sancionar las infracciones cometidas en el año 2006, constituye una aplicación retroactiva de la P.N.. 0062 de fecha 22 de enero de 2008, publicada en la Gaceta Oficial No. 0062 de fecha 22 de enero de 2008; así como, la aplicación de la unidad tributaria con el valor que ésta tenía para el año 2009, para la liquidación de la multa, constituye una ilegal aplicación retroactiva de la Providencia SNAT/2009/0002344, de fecha 26 de febrero de 2009 publicada en el Gaceta Oficial No. 39.127 de la misma fecha, todo lo cual vicia de nulidad por inconstitucionalidad tanto la Resolución confirmatoria como la planilla de liquidación aquí recurridas, por cuanto el artículo 24 de la Constitucional de la República Bolivariana de Venezuela dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactiva, excepto cuando imponga menor pena.

    Para decidir al respecto, el Tribunal lo hace de la siguiente manera:

    Tiene conocimiento el Tribunal de varias sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en las que se ha pronunciamiento sobre este aspecto, es decir, sobre el valor de la unidad tributaria que se debe aplicar en los casos de infracciones tributarias que deben ser sancionadas en unidades tributarias, cuando haya transcurrido un tiempo desde el momento en que se incurre en la infracción tributaria y el momento en cual la Administración actúa imponiendo la sanción. Ha sentado la Sala que el valor de la unidad tributaria aplicable en estos casos es el que tenga la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se impone la sanción, pues es ahí cuando la Administración Tributaria tiene conocimiento de la comisión de la infracción. Entre otras sentencias, el Tribunal se permite mencionar: la número 1.505 del 18/07/2001, 1.202 del 03-10/2002, 1770 del 12-07-2006, 0882 del 06/06/2007 y 0314 de fecha 22/07/2007.

    En todas estas sentencias en todas ellas se mantenido el siguiente criterio: “…que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva.”

    Acogiendo el criterio reiterativo de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, antes transcrito, este Tribunal considera que, en el presente caso, tratándose de infracciones tributarias ocurridas en el año 2006, sancionadas en el año 2008, el valor de la unidad tributaria aplicable es el de Cuarenta y seis Bolívares Fuertes (Bs.F. 46,00), por cuanto es en el año 2008, cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva, con la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, notificada en fecha 29-04-2008. En consecuencia, encuentra el Tribunal apegada a la legalidad el valor de Cuarenta y Seis Bolívares Fuertes (Bs.F.46,00) por unidad tributaria acogido por la Administración Tributaria para sancionar las infracciones tributarias cometidas por la contribuyente durante el año 2006. Así se declara.

    El otro aspecto planteado en esta alegación tiene que ver con el valor de la unidad tributaria de Cincuenta y Cinco Bolívares Fuertes (Bs.F.55,00) aplicado por la Administración Tributaria cuando liquida, en el año 2009, las sanciones o multas impuestas y confirmadas, por considerar que este es el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago

    No comparte el Tribunal el criterio acogido por la Administración Tributaria de aplicar el valor de Cincuenta y Cinco Bolívares Fuertes (Bs.F.55,00), por considerar que las multas impuestas y confirmadas no están expresadas en términos porcentuales.

    El Tribunal es del criterio que el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento del pago de las multas no expresadas en términos porcentuales, según lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es el que tenga la unidad tributaria cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva, obviando así el valor de la unidad tributaria para el momento en el cual se comete la infracción tributaria.

    De acuerdo con lo precedentemente expuesto, el Tribunal considera que la fecha del acto de imposición de la multa (29-04-2008) es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción. Así se declara.

    Tercer punto previo

    De la Ilegalidad de la forma de cálculo de la multa.

    En esta alegación la contribuyente plantea que en el acto recurrido al decidir el recurso jerárquico que fuera interpuesto, omite consideraciones sobre la existencia de los elementos delito continuado, no obstante la novísima sentencia que cambió el criterio respecto de la aplicabilidad de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado a la materia tributaria, publicada el 21 de agosto de 2008, en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Número 38.999.

    Advierte el Tribunal que las multas confirmadas se corresponde con infracciones tributarias cometidas por la contribuyente en los períodos de imposición enero a diciembre de 2006 y que dichas infracciones fueron sancionadas con multas autónomas por cada uno de los períodos de imposición en los cuales la contribuyente emitió facturas de ventas, presuntamente con omisión de determinados requisitos legales.

    De la misma manera, también advierte el Tribunal que todas las multas fueron impuestas con la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, notificada en fecha 29-04-2008.

    Ahora bien, en sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dicho:

    Omissis…

    (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de “Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicará textualmente: “Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que modifica la interpretación que se ha venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

    La publicación en la Gaceta Oficial, ordenada en dicha sentencia, se hizo el día 21 de agosto de 2008 en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. Número 38.999 de la misma fecha.

    Ahora bien, teniendo presente que las multas correspondientes a los períodos de imposición enero a diciembre de 2006 fueron impuestas con la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, la cual fue notificada en fecha 29-04-2008, entiende el Tribunal que dichas multas fueron impuestas cuando imperaba el criterio respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta el 13-08-2008.

    En atención a que el nuevo criterio sentado en la sentencia 00948 del 13-08-2008, no resulta aplicable a la situación de autos, este Tribunal con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer, en caso de su procedencia, tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción. Así se declara.

    Del Fondo de la Controversia.

    1. De las multas confirmadas por emitir facturas de ventas en las cuales se omiten determinados requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición enero a diciembre de de 2006. Esta multa se confirma por la cantidad de Un Mil ochocientos Unidades Tributarias (1.800,00).

    Encuentra el Tribunal que, según la relación de facturas incluidas el Anexo Único de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, la cual fue notificada en fecha 29-04-2008, los requisitos que se señalan como omitidos en las facturas relacionadas, correspondientes a los meses enero a diciembre de 2006, son los indicados en los literales “b”, “c”, del artículo 320 de Resolución 320 de fecha 28-12-1999, emanada del Ministerio de Finanzas, en determinadas facturas y “b”, “c” y “p” del mismo artículo y Resolución. Los mencionados requisitos son los siguientes:

    Artículo 2.-“Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

    (…)

    b) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de la Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.

    c) Número de Control consecuentito y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “No de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación, salvo que así lo disponga el contribuyente. Asimismo, sí el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberán emitir los documentos a que hace referencia el artículo 1, con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias, deberán contener el mismo número de control.

    (…)

    p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, sí se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

    En el lapso probatorio la contribuyente promovió prueba documental y consignó la cantidad de mil ochocientos (1800) copias de facturas de venas que se corresponden con las facturas de ventas en las cuales presuntamente se verificó la omisión de los requisitos, antes señalados.

    Ahora bien, estas copias no fueron impugnadas por la Representación de la República, razón por la cual el Tribunal las consideras fidedignas en el los términos señalados en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil; las estimas y valora, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 507y 509 del mismo Código.

    De la revisión efectuada a las copias de las facturas, antes mencionadas, el Tribunal encuentra que en cada una de ellas aparecen impresos los requisitos que se dicen omitidos, razón por la cual considera que no ciertas las objeciones formuladas por la Administración Tributaria y; en consecuencia, estima improcedente las multas impuestas por este concepto, es decir, por emitir facturas de ventas en las cuales se omiten determinados requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición enero a diciembre de de 2006. Así se declara.

  9. De las multas confirmadas por el hecho que en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza la contribuyente con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición. Esta multa se confirma por la cantidad Doce y Media (12,50) Unidades Tributarias.

    Advierte el Tribunal que, con respecto a esta multa, la contribuyente no plantea ninguna alegación expresa para impugnarla, razón por la cual el Tribunal supone –Presumptio Hominis- que acepta la multa que le ha sido confirmada por el referido concepto. Así se declara.

    VI

    DECISION

    Por los razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano M.S.V.R., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cedula de identidad Nº 6.285.567, abogado, inscrito en el inpreabogado bajo el Nº 47.356, actuando como apoderado judicial de MERIDIARIO, C.A., entidad Mercantil de este domicilio e inscrita en el registro mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del distrito Federal y estado miranda, en fecha 18 de agosto de 1971, bajo el Nº 76 Tomo 70-A, modificación parcial de los Estatutos Sociales, contra la Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09 y la Planilla de Liquidación No 11-10-01-2-27-000733, notificadas en fecha 29-04-2008.

    En consecuencia, se declara:

Primera

Inválida y sin efectos la Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa por omitir requisitos en las facturas de ventas, emitidas en los periodos de imposición enero diciembre de 2006, por la cantidad de Mil Ochocientos (1.800,00) Unidades Tributarias.

Segunda

Valida y con efectos la Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por el hecho que en el libro de Compras del Impuesto al Valor agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición, por la cantidad de Doce y Media (12,50) Unidades Tributarias.

Tercero

Se anula la Planilla de Liquidación No 11-10-01-2-27-000733, notificadas en fecha 29-04-2008.

Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Regístrese, publíquese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de noviembre de 2010. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria.

H.E.R.E.

En la fecha ut supra, siendo las tres de la tarde (3:00 p.m), se publicó la anterior decisión.

La Secretaria.

H.E.R.E.

Asunto: AP41-U-2009-000436

RCJ.

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