Decisión nº 151-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Noviembre de 2008

ASUNTO: AF49-U-2001-000020 Sentencia N° 151/2008

ASUNTO ANTIGUO: 1734

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de Noviembre de 2008

198º y 149º

En fecha cinco (05) de diciembre del año dos mil uno (2001), A.T.P., M.V.T., P.M.V. y E.H.A.-Parejo, titulares de la cédula de identidad números V.-1.733.805, V.-6.487.825, V.-8.438.821 y V.-12.626.142, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 35.060, 58.458 y 76.503, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil MERINVEST SOCIEDAD DE CORRETAJE, C.A., domiciliada en Caracas, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-071 de fecha 24 de agosto de 2001, confirmatoria del Acta Fiscal N° MF-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01, de fecha 3 de mayo de 2001, actos administrativos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por virtud del cual se repara la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta coincidente con el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de diciembre de 1992 hasta el 30 de noviembre de 1993 y entre el 01 de diciembre de 1993 hasta el 30 de noviembre de 1994, acto administrativo viciado de nulidad por ilegalidad en razón del quebrantamiento de normas fundamentales para la determinación del enriquecimiento neto gravable, en grave infracción del principio de legalidad administrativo y tributario.

En fecha catorce (14) de diciembre del año dos mil uno (2001), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veinte (20) de febrero del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veinticinco (25) de noviembre del año dos mil dos (2002), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veinte (20) de diciembre del año dos mil dos (2002), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha veintitrés (23) de abril del año dos mil tres (2003), tanto la recurrente como la representación de la República Bolivariana de Venezuela, a través de su apoderada Liebeht León Bolet, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477 presentaron sus escritos de informes.

En fecha doce (12) de mayo de dos mil tres (2003), la recurrente presentó las observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio, que en fecha 20 de mayo de 1997, fue notificada del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4, por virtud de la cual se repara la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta de la Recurrente, correspondiente a los ejercicios fiscales desde el 01 de diciembre de 1992 hasta el 30 de noviembre de 1993 y entre el 01 de diciembre de 1993 hasta el 30 de noviembre de 1994. En fecha 18 de diciembre de 1997 la recurrente presentó el escrito de descargos correspondiente.

Que en fecha 16 de julio de 1998, fue notificada de la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-161 de fecha 26 de junio de 1998 confirmatoria del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4, de fecha 20 de mayo de 1997.

Que de acuerdo con la Resolución de Sumario GCE-SA-R-98-161, de fecha 26 de junio de 1998, se emitieron las planillas de liquidación H-91 N° 0272699 y H-91 N° 0272727, de fecha 26 de junio de 1998, en virtud de las cuales se emitieron las planillas para pagar H-97-128311 por la cantidad de Bs. 11.692.123,00 por concepto de Impuesto, H-97-128312, por la cantidad de Bs. 12.290.229,00 por concepto de multa y H-97-128313 por la cantidad de Bs. 27.000,00 por concepto de multa.

Que en fecha 20 de agosto de 1998, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-161, de fecha 26 de junio de 1998, dicho proceso cursó en el expediente judicial N° 1177 del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario. En fecha 1 de agosto de 2001 dicho Tribunal dictó Sentencia N° 588, la cual declara nula tanto el Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4 de fecha 20 de mayo de 1997, como la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-161, de fecha 26 de junio de 1998 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, en razón de haber sido dictadas fuera del término del año previsto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario y por lo cual quedan invalidadas y sin efecto legal alguno el Acta, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Que en fecha 03 de mayo de 2001, fue notificada del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01 de fecha 03 de mayo de 2001, por virtud de la cual se repara la declaración definitiva de impuesto sobre la renta de la recurrente correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de diciembre de 1992 hasta el 30 de noviembre de 1993 y entre el 01 de diciembre de 1993 hasta el 30 de noviembre de 1994, por cuanto la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-161, de fecha 26 de junio de 1998 no fue notificada validamente antes del vencimiento del plazo previsto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario.

Que en fecha 1 de noviembre de 2001, fue notificada de la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-071 de fecha 24 de agosto de 2001, confirmatoria del Acta en virtud de la cual se reparaban los ejercicios fiscales 92-93 y 93-94.

Que de acuerdo con la Resolución impugnada, se emitió la Planilla de Liquidación H-97 07-0829099 de fecha 24 de agosto de 2001, y las planillas para pagar H-99 0440849 por la cantidad de Bs. 11.692.123,00 por concepto de impuesto y H-99 0440850 por la cantidad de Bs. 12.276.729,00 por concepto de multa.

Luego denuncia la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Region Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) para formular reparos, sosteniendo:

Que los actos administrativos contenidos en el Acta y la Resolución recurridas se encuentran viciados de nulidad absoluta y, por lo tanto carecen de efectos legales, pues de sostenerse el criterio seguido por la Administración Tributaria en todas sus actuaciones, dicho acto fue dictado por un órgano incompetente que no posee las facultades para emitir ese tipo de actos, estando viciado de nulidad absoluta conforme a lo establecido en el Artículo 19 ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, violentando de esta manera los derechos de la recurrente.

Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fue creado a través del Decreto Presidencial Nº 310 como un servicio autónomo sin personalidad jurídica y dependiente del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas) y cuyo objeto es la administración del sistema de ingresos tributarios nacionales.

Que del texto del Artículo 6 del referido Decreto Presidencial se advierte, que el Presidente de la República atribuyó conjuntamente con el Ministro de Hacienda y el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la competencia para dictar las normas de organización técnica, funcional, administrativa y financiera.

Que en el presente caso es expreso y explícito que la organización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) estará a cargo conjuntamente del Ministro de Hacienda y del Superintendente, ya que así fue dispuesto a través del citado Decreto Presidencial; incluso el Decreto Nº 363 también dictado por el Presidente de la República, a través del cual se dicta el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su Artículo 10 ratifica lo establecido en el Decreto de creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Se evidencia pues, que la competencia es atribuida para que sea ejercida conjuntamente por el Ministro de Hacienda y el Superintendente.

Que el Ministro de Hacienda y el Superintendente desconocieron arbitrariamente Principios de Derecho Público cuando sin ninguna autorización expresa en los Decretos Presidenciales Nº 310 y Nº 363 atributivos de competencia, el Ministro de Hacienda procedió a delegar en el Superintendente a través del Artículo 5 de la Resolución Nº 2.684 contentiva del Reglamento Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la competencia que le fuere atribuida conjuntamente con el Superintendente.

Que fue en virtud de esta irregular delegación que el Superintendente fundamentó su competencia para la emisión del Instructivo sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través del cual se estableció la normativa de funcionamiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, posteriormente el Superintendente exclusivamente dictó la Resolución Nº 32 y con fundamento en la cual se crea la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital. Esta Resolución Nº 32 fue emitida y suscrita exclusivamente por el Superintendente, omitiéndose el mandato de los Decretos Presidenciales Nº 310 y Nº 363 que atribuían conjuntamente la competencia al Ministro de hacienda y al Superintendente.

Que por lo tanto, todos los actos que hayan sido dictados con fundamentación en dicha delegación están afectados por el vicio de incompetencia, por lo que el Instructivo y la Resolución Nº 32 están viciados de nulidad absoluta. En consecuencia, la Gerencia es inexistente al ser nulo el instrumento jurídico en virtud del cual fue creada, resultando que los actos administrativos contenidos en el Acta y la Resolución que dictó esta Gerencia también serán nulos.

Que el Superintendente es incompetente y se extralimitó en el ejercicio de sus atribuciones al dictar una normativa en ejercicio de competencias que no le fueran atribuidas de manera exclusiva, desconociendo tanto el Superintendente como el Ministro de Hacienda al efectuar la delegación, las previsiones de Decretos con mayor jerarquía administrativa.

Que en el caso concreto el Ministro delegó atribuciones que no son susceptibles de ser delegadas porque no existe autorización expresa para ello, y de esta manera infringió las disposiciones atributivas de competencia señaladas en los Decretos Presidenciales mencionados.

Que la nulidad por incompetencia de los actos emanados, en este caso, de la Gerencia, es evidente pues fueron dictados por un órgano que desde el momento mismo de su creación está afectado de nulidad absoluta.

Que el vicio de nulidad de que adolecen el Acta y la Resolución recurridas no proviene sólo del desconocimiento legal de la jerarquía de la normas, que por demás violenta los derechos de la recurrente, sino que se trata a su vez de una actuación inconstitucional, que conculca principios constitucionales ampliamente reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia. En este sentido el Artículo 117 de la Constitución de 1961 (hoy Artículo 317) es vulnerado desde el momento en que el Ministro de Hacienda actúa fuera de su competencia delegando funciones en el Superintendente de manera ilegal e inconstitucional. En virtud de estos principios que informan nuestro sistema jurídico solicita a la Administración Tributaria desaplique el Instructivo y la Resolución Nº 32 en el presente caso.

Luego de culminar con respecto a la denuncia de incompetencia opone la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas en la Resolución, sosteniendo:

Que tanto la Resolución como el Acta recurridas deben considerarse nulas y sin efecto legal alguno por haber sido dictadas por un órgano incompetente. Pero no solo los mencionados actos administrativos se encuentran viciados de nulidad absoluta, sino que demás la pretensión de la Administración Tributaria de exigir a la recurrente el pago de los supuestos impuestos causados y no pagados, así como sus accesorios, de conformidad con la Resolución impugnada, se encuentra prescrita de conformidad con los artículos 51 y 77 del Código Orgánico Tributario por haber transcurrido más de 4 años desde el 28 de febrero de 1994 fecha ésta en que se presentó la declaración definitiva de renta del ejercicio fiscal 92-93, y la fecha de notificación del Acta el día 03 de mayo de 2001.

Que en el presente caso, la recurrente fue notificada el 20 de mayo de 1997 del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4, lo cual de conformidad con el Artículo 54 ordinal 5 del Código Orgánico Tributario interrumpe la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios. Sin embargo, dicha Acta de Fiscalización quedó sin efecto legal alguno al notificarse a la recurrente el 16 de julio de 1998, la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-161 de fecha 26 de junio de 1998, fuera del lapso previsto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario, lo cual fue reconocido por la propia Administración Tributaria tanto en el Acta como en la Resolución impugnada.

Que de la simple lectura del Artículo 151 del Código Orgánico Tributario, se puede concluir que el Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4 debe considerarse nula y sin efecto legal alguno, y por tanto, no puede interrumpir la prescripción de la obligación tributaria de los ejercicios fiscales 92-93 y 93-94 por carecer dicha Acta de efecto legal.

Que el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario establece el lapso que debe transcurrir a los fines que se entienda prescrita una obligación tributaria, y el Artículo 53 del Código Orgánico Tributario establece desde que momento empieza a correr el lapso de prescripción.

Que el hecho imponible en el Impuesto Sobre la Renta se verifica al cierre del ejercicio fiscal del contribuyente. La recurrente cerró su ejercicio 92-93 el 30 de noviembre de 1993; por lo tanto, se debe contar el lapso de prescripción correspondiente desde el 1º de enero del año siguiente, es decir el 1º de enero de 1994; sin embargo posteriormente se interrumpió dicha prescripción el 28 de febrero de 1994, cuando la recurrente presentó su declaración definitiva de rentas para dicho ejercicio fiscal. Entonces debe contarse la prescripción desde el 1º de marzo de 1994 al 03 de mayo de 2001 fecha de la notificación del Acta por lo que han transcurrido 7 años, 2 meses y 2 días.

Que en el caso del ejercicio 93-94, la recurrente cerró éste el 30 de noviembre de 1994, por lo tanto, se debe contar el lapso de prescripción correspondiente desde el 1º de enero del año siguiente, es decir el 1º de enero de 1995; sin embargo posteriormente se interrumpió dicha prescripción el 02 de marzo de 1995 cuando la recurrente presentó su declaración definitiva de rentas para dicho ejercicio fiscal. Entonces debe contarse la prescripción desde el 3 de marzo de 1995 al 03 de mayo de 2001 fecha de la notificación del Acta por lo que han transcurrido 6 años y 2 meses.

Que en consecuencia, se ha cumplido sobradamente con el lapso previsto en el Código Orgánico Tributario para la declaración de la prescripción de las supuestas obligaciones tributarias de la recurrente con respecto al Impuesto Sobre la Renta que ha podido causarse en los ejercicios fiscales 92-93 y 93-94, y así solicita sea expresamente declarado por el Tribunal.

Que así como en el caso de la obligación tributaria principal, en el presente caso han quedado prescritas todas las eventuales acciones, por infracciones tributarias que pudo haber cometido la recurrente con respecto a los ejercicios fiscales 92-93 y 93-94. En efecto el Código Orgánico Tributario prevé el lapso de extinción de las acciones por infracciones tributarias en su Artículo 76.

Que en el caso que nos ocupa ha quedado suficientemente establecido que la prescripción se ha consumado, por lo que en aplicación del Artículo 76 al estar prescrita la obligación tributaria, prescriben igualmente sus accesorios, incluyendo las acciones por supuestas infracciones tributarias.

Que respecto a la sanción por el Impuesto Sobre la Renta supuestamente causado y no pagado, se observa que desde el 1 de marzo de 1994, que es el año siguiente a la comisión de las posibles infracciones hasta el 03 de mayo de 2001 han transcurrido 7 años 2 mese y 2 días, lapso bastante superior al fijado por el Código Orgánico Tributario como límite para la prescripción de las sanciones tributarias impuestas.

Que respecto a la sanción por incumplimiento de los deberes formales, por la supuesta presentación extemporánea de la declaración definitiva de rentas del ejercicio 93-94, se observa que de conformidad con el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, la prescripción comenzó a contar desde el 1 de enero de 1996 que es el año siguiente a la comisión de la posible infracción hasta el 03 de mayo de 2001 fecha de notificación del Acta han transcurrido 5 años 5 meses y 2 días, lapso bastante superior al fijado por el Código Orgánico Tributario como límite para la prescripción de las sanciones tributarias impuestas.

Que en virtud y por mérito de todo lo anteriormente considerado y expuesto, solicita a este Tribunal que declare prescritas las obligaciones tributarias y sus accesorios, así como las sanciones por incumplimiento de deberes formales, que hayan podido originarse con motivo del Impuesto Sobre la Renta de la recurrente correspondiente a los ejercicios fiscales 92-93 y 93-94.

Que en el supuesto negado que este Tribunal desestime o considere improcedente los alegatos anteriores impugna la Resolución porque se encuentra viciada de nulidad por ilegalidad al pretender confirmar el acto administrativo contenido en el Acta, la cual es producto ilegal de la determinación de oficio practicada por la Administración Tributaria en quebrantamiento de las reglas fundamentales para la determinación del Impuesto Sobre la Renta de la recurrente para los períodos fiscales 92-93 y 93-94. En efecto, la Administración Tributaria incurrió en graves infracciones de los principios de legalidad administrativo y tributario.

Denuncia a su vez la ausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991; así como la falta de aplicación del Artículo 15 de los Decretos 1818 y 2927, de los artículos 72 Parágrafo Único y 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de 1961 (hoy artículos 22, 316 y 317); así como alega circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias.

Que la Resolución se encuentra viciada de nulidad por incurrir en ausencia de base legal al rechazar ilegítimamente las deducciones por la suma de Bs. 38.973.741,89 por el supuesto retraso en el enteramiento del impuesto retenido sobre los gastos legítimamente deducidos por la recurrente correspondiente a su ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de diciembre de 1992 hasta el 30 de noviembre de 1993 y la suma de Bs. 16.538.932,25 por el supuesto retraso en el enteramiento del impuesto retenido sobre los gastos legítimamente deducidos por la recurrente, correspondiente a su ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de diciembre de 1993 hasta el 30 de noviembre de 1994.

Que en el supuesto negado que se consideren improcedentes los alegatos anteriores, el acto administrativo contenido en la Resolución está viciado de nulidad, por ilegalidad, al pretender sancionar a la recurrente con multa en su término medio por la supuesta ilegítima disminución de la renta neta para los ejercicios fiscales 92-93 y 93-94, sin considerar correctamente las circunstancias atenuantes presentes en el caso concreto, las cuales se encuentran previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991. Falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución de 1961 (hoy artículos 22, 316 y 317), denuncia la infracción de la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva, sosteniendo:

Que la actuación de la Administración Tributaria viola flagrantemente el principio de la imposición del enriquecimiento sobre el neto o lo que es lo mismo, la imposición del incremento neto de patrimonio, pues al rechazar las deducciones se grava una medida artificial de la renta de la recurrente, lo cual conculca la garantía constitucional que le asiste para que el gravamen recaiga sobre su verdadera capacidad contributiva, prevista en el Artículo 223 de la Constitución de 1961 (hoy Artículo 316), y así solicita sea declarado.

También denuncia la infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad, alegando:

Que en el presente caso, el rechazo de la deducción de un gasto que incide sobre la determinación del enriquecimiento neto de su pagador, so pretexto de la falta de retención o del retraso en el enteramiento de la retención del Impuesto Sobre la Renta, y que supone un ingreso para su perceptor, afecta desproporcionadamente al pagador de esa erogación gravándolo sobre la misma en exceso de su verdadera capacidad contributiva, por la simple omisión o retraso en el cumplimiento de una obligación tributaria (pero no contributiva) que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su verdadera capacidad económica en el Impuesto Sobre la Renta medido sobre una forzosa base neta.

Que la omisión en la retención o el retraso en el enteramiento del impuesto que se detrae, implica una violación de un deber jurídico cuyo efecto negativo se integra a los elementos del impuesto deformando la verdadera capacidad contributiva del pagador que sufre el desproporcionado efecto de ver aumentada su carga impositiva sin que la renta exista en forma efectiva o real, sino por obra de una ficción legal según la cual el gasto no retenido o retenido pero enterado con retraso se reserva a su ingreso bruto y se le grava como una renta mas.

Que es por todo lo anterior que el legislador del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la Fiscalización que pretende aplicar dicha norma, incurren en una infracción a la garantía constitucional innominada de la razonabilidad al aplicar una sanción –rechazo de la deducción- absolutamente desproporcionada y excesiva a la falta de retención o enteramiento tardío del impuesto retenido y así solicita sea declarado.

También denuncia la infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, arguyendo:

Que por razón de las mismas conculcaciones del Texto Fundamental, la pretendida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para fundamentar el ilegítimo rechazo de las erogaciones objetadas, configura una exacción confiscatoria prohibida por el Artículo 102 de la Constitución de 1961 (hoy Artículo 317) infringido también, por falta de aplicación.

Que en el caso concreto, el ilegítimo rechazo de las deducciones por gastos normales, necesarios hechos en el país con el objeto de producir su renta, efectivamente incurridos por la recurrente, para la obtención de su enriquecimiento neto gravable, conlleva incontrastablemente a una exacción confiscatoria a la propiedad de la recurrente pues pretende gravar, sin base legal que lo autorice, los ingresos brutos de la recurrente, en manifiesta violación de los principios contenidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta que delinean claramente el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de lo contribuyentes.

Que en consecuencia, los fiscales actuantes, a través del acto recurrido, no solo se extralimitaron en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal, por indebida aplicación de la sanción al rechazar las deducciones ante la falta de retención o el enteramiento extemporáneo del Impuesto sobre la Renta, sino que, al desconocer los gastos realizados por la recurrente se configura nuevamente el supuesto de ausencia de base legal por la falta de aplicación de los artículos 223, 50 y 102 de la Constitución de 1961 (hoy artículos 22, 316 y 317) por lo que solicitan la desaplicación del citado Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y así pide sea declarado.

Que en el presente caso no constituye un hecho controvertido que los gastos sujetos a retención efectivamente se efectuaron y por lo tanto el contribuyente siempre tiene legítimo derecho a deducirles, el único punto controvertido es el alcance de la responsabilidad por falta de retención o enteramiento tardío de las cantidades retenidas, en consecución es indudable que la recurrente, incluso siguiendo una interpretación auténtica del Código Orgánico Tributario, tiene derecho a deducir los gastos y costos incurridos y efectivamente efectuados independientemente de haber practicado o no la retención y enteramiento previsto en los Reglamentos de retención.

Con respecto a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, falta de aplicación del Artículo 15 de los Decretos 1818, 2863 y 2927, de los artículos 72 Parágrafo Único y 230 del Código Orgánico Tributario y Artículo 163 de la Constitución, sostiene:

Que la Resolución recurrida se encuentra viciada de nulidad por ausencia de base legal al pretender rechazar los gastos normales, necesarios y hechos en el país con el objeto de producir la renta de la recurrente por la cantidad de Bs. 55.512.674,06.

Que dichos gastos constituyen pagos realizados por concepto de intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta, actividades profesionales no mercantiles, comisiones mercantiles, pagos a empresas contratistas y subcontratistas, arrendamientos de bienes muebles y servicios de publicidad y propaganda, respecto de los cuales se le imputa erradamente haber enterado el impuesto retenido fuera de los plazos reglamentarios, infringiendo de este modos los artículos 163 de la Constitución; 9, 72 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario por falta de acatamiento y del Artículo 15 de los Decretos 1818, 2863 y 2927, por falta de aplicación al fundamentar indebidamente el rechazo citado en la n.d.A. 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que en consecuencia, los fiscales actuantes así como la Administración Tributaria, a través del acto recurrido, solo se extralimitaron en sus funciones de control al aplicar indebidamente para los períodos reparados a norma inexistente contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada en 1961, violatoria de lo previsto en el Artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1983 (Artículo 230 del Código vigente para los períodos reparados) y derogada tácitamente por la n.d.P.Ú.d.A. 72 del Código Orgánico Tributario, cuyo efecto derogatorio se proyectó durante el periodo reparado, califica como un vicio de nulidad absoluta, al violar el Principio de Supremacía Constitucional, que garantiza la superioridad jerárquica de las leyes orgánicas respecto de la ley ordinaria, en las materias reguladas por la primera, no acatado en el presente caso y así pide sea declarado.

Con respecto a la circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias, alega:

Que la multa impuesta a la recurrente por la supuesta infracción fue impuesta incorrectamente por aplicarse dicha multa en una cantidad superior a la que realmente corresponde, sin considerar para su determinación las circunstancias atenuantes presentes en el caso concreto.

Que estas circunstancias atenuantes se encuentran previstas en los numerales 2 “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, 4 “no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción” y adicionalmente las atenuantes que resultan del numeral 5 del referido Artículo 85 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario “de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.

Que la falta de intención por constituir un hecho negativo absoluto está relevada de prueba, teniendo en consecuencia la Administración Fiscal la carga de la probar lo contrario a lo afirmado por la recurrente.

Que en el caso concreto se evidencia la procedencia de la circunstancia atenuante del numeral 4 al evidenciarse que la recurrente no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva de un acto administrativo definitivamente firme, durante los tres años anteriores a los ejercicios en que se incurrió en la supuesta omisión de la renta neta para el período reparado, la cual no fue considerada por la administración al momento de la determinación de la sanción a ser impuesta.

Que en consecuencia, con motivo de la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes cuya existencia ha podido constatar la propia Administración Tributaria, las sanciones establecidas en la Resolución recurrida, deben ser determinadas en su limite inferior, es decir, el 10% del supuesto impuesto causado y no pagado y 10 unidades tributarias para el supuesto incumplimiento de los deberes formales.

Que en virtud y por mérito de lo expuesto solicita al Tribunal que declare la prescripción de las supuestas obligaciones tributarias y sus accesorios correspondientes a los ejercicios reparados, así como de la sanción por el supuesto incumplimiento de deberes formales.

Que en el supuesto negado de no considerarse procedente la prescripción solicitada, declare la nulidad insanable de la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-071 de fecha 24 de agosto de 2001, y demás actos administrativos accesorios de la Resolución, emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por Liebeht León Bolet, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual en su Artículo 4 el Ministro de Hacienda –hoy Ministro de Finanzas- facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Basado en ello el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, Artículo 71, establece que el nivel operativo estará integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

Que según lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 81 de la Resolución eiusdem, para los efectos de las Leyes Especiales y de la mencionada Resolución N° 32, la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales, se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, para dictar los actos recurridos, y así se sustenta en el Artículo 94 eiusdem.

Que en el Artículo 94 eiusdem se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a éstos tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimientos de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio.

Que es errónea la afirmación de la recurrente, ya que el Ministro como quedara dicho, si se encontraba habilitado legalmente para delegar sus atribuciones, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 numeral 25 de la Ley Orgánica de la Administración Central.

Que las normas sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no constituyen funciones especiales del Ministro, ya que se refieren a un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica que tiene, dentro del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas) rango de Dirección General, razón por la cual son perfectamente delegables, tal como lo hizo el Ministro mediante la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1997, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que la Resolución N° 32 fue dictada en estricto apego a las disposiciones normativas que facultaban al Superintendente Nacional Tributario para proferirla, resultando así, carente de sentido el alegato esgrimido sobre la incompetencia de dicho funcionario para emitir el acto administrativo de rango sub-legal.

Que la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración Tributaria, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación compete conocerla y decidirla a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativa, por la jerarquía del Órgano del cual emana.

Que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio se persigue, ese Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y por extralimitación atribuciones, toda vez que actuaría con competencias distintas a las que le han sido asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual solo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los Tribunales con la competencia Contencioso-Administrativo ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte Suprema de Justicia, en particular, por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.

Que no pueden los Tribunales Contenciosos Tributarios, pronunciarse sobre la legalidad de la Resolución N° 32, tal y como lo pretenden los representantes de la recurrente, razón por la cual, resulta totalmente improcedente el argumento de los representantes de la recurrente, y así solicita sea declarado.

Con respecto a la prescripción señala:

Que en el presente caso estamos frente a una invalidación de Acta de acuerdo a lo expresamente reconocido por la Administración Tributaria, toda vez que efectivamente la Resolución que se originó con base al Acta de fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4 notificada el 20 de mayo de 1997, resultó conforme a lo dispuesto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario invalidada y sin efecto legal alguno en razón de que fue notificada después de transcurrido 1 año, sin embargo, conforme a lo dispuesto en el mismo Artículo la Administración puede reservar los elementos probatorios producidos o acumulados en el Sumario Administrativo, toda vez que no se ha producido la prescripción de los ejercicios aquí investigados.

Que para que la obligación tributaria y sus accesorios prescriban, deben concurrir tres condiciones, a saber: el transcurso de un determinado lapso de tiempo, la inacción de las autoridades; y por último, que el contribuyente no haya reconocido en ningún momento la obligación tributaria a su cargo.

Que basta la producción de sólo alguno de los elementos supra mencionados, para que se interrumpa la prescripción. En tal sentido, si el contribuyente en algún momento reconoce su obligación tributaria o comete una nueva infracción de la misma índole, o la autoridad administrativa actúa o tienen conocimiento de la infracción cometida por parte del administrado, la prescripción se interrumpe quedando sin efecto el tiempo de prescripción anteriormente transcurrido a favor del contribuyente.

Que en el caso sub iudice, el lapso prescriptito se había iniciado el 1° de enero de 1994, tal como lo establecía el Artículo 54 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio en cuestión.

Que sin embargo la recurrente presentó su declaración definitiva de rentas en fecha 28 de febrero de 1994 y en consecuencia, el lapso de prescripción que había comenzado el 1° de enero de 1995, fue interrumpido con la sola presentación de la declaración del Impuesto Sobre la Renta por parte del propio contribuyente.

Que en fecha 20 de mayo de 1997 se levantó el Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4, con fundamento en la Declaración de Rentas N° 0019047, presentada por la contribuyente, constituyendo dicha Acta un acto interruptivo de la prescripción, conforme a lo dispuesto en el Artículo 55 ordinal 5°. Por lo cual desde la fecha de la declaración hasta el levantamiento del Acta Fiscal, sólo transcurrieron 3 años, 3 meses y 20 días a los efectos de la prescripción.

Que dicho lapso fue interrumpido nuevamente con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, de fecha 26 de junio de 1998, notificada en fecha 16 de junio de 1998. En este período sólo transcurrieron 1 año, 2 meses y 4 días, a los efectos de la prescripción.

Que en el presente caso no transcurrió el lapso previsto en la Ley para que la prescripción alegada se consumara y en consecuencia el alegato de la prescripción expuesto por la recurrente resulta improcedente, y así solicita sea declarado.

Que en el presente caso, aún y cuando efectivamente el Acta quedó invalidada es importante destacar que en cuanto al efecto de la notificación la misma logró interrumpir la prescripción razón por la cual la Administración Tributaria tomó los elementos probatorios que contenía el Acta Fiscal y los trajo a la nueva Acta MH-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01 de fecha 03 de mayo de 2001, razón por la cual la representación fiscal solicita al Tribunal el alegato de prescripción efectuado por la recurrente y así solicita sea declarado.

Con respecto a la aausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, la falta de aplicación del Artículo 15 de los Decretos 1818, 2863 y 2927, de los artículos 72 Parágrafo Único y 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de 1961 (hoy artículos 22, 316 y 317), sostiene la representación fiscal:

Que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la declaración consagrada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Que las deducciones contempladas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta no representan una obligación para el contribuyente, más bien son un derecho del que gozan los mismos, una vez cumplida con las condiciones que establece la Ley para que sean deducibles.

Que al ser admisibles esos egresos si el contribuyente ha cumplido con los requisitos exigidos por el Legislador, el incumplimiento de los mismos origina su inadmisibilidad, no por ello se puede concluir que la norma previsora de esos elementos tiene naturaleza sancionatoria, como lo pretende interpretar la contribuyente en su escrito. Que si algún contribuyente incluye en sus costos y deducciones egresos que no cumplen con los requisitos establecidos por la Ley de la materia, está incrementando elementos de la base imponible que disminuyen el enriquecimiento neto gravable y por lo tanto el impuesto a pagar, todo lo cual evidentemente le causa al Fisco Nacional una disminución de sus ingresos tributarios.

Que en razón de todo lo expuesto, y siendo que está plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución impugnada, que la contribuyente incumplió con su obligación de retener el impuesto sobre la renta a que está obligada, además de enterar con retardo el impuesto que había retenido, la Representación Fiscal pide se confirme el reparo formulado por la fiscalización.

Que la contribuyente ha incumplido con un requisito imprescindible para gozar de la deducción de estos gastos, todo conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto, de los artículos 27 y 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y 1994, aplicables al caso.

Que la figura del Agente de Retención o el obligado a retener en la fuente, por los pagos o abonos en cuenta que realice, se convierte en sustituto del contribuyente y representa el sujeto responsable de infracciones tributarias, es decir, es el responsable de las obligaciones tributarias principales, junto con los sujetos pasivos en sentido estricto (contribuyentes o sustitutos).

Que por lo expuesto se observa que para la determinación de los enriquecimientos netos es necesario tener en consideración el incremento del patrimonio que resulte después de restar los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por la Ley.

Que también alega la contribuyente que la pretendida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para fundamentar el ilegítimo rechazo de las erogaciones objetadas, configura una exacción confiscatorio prohibida por el Artículo 102 de la Constitución.

Que el rechazo de una deducción nunca podría considerarse como confiscatoria, pues tal rechazo no lleva consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular, pues el contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la que se establecen condiciones para ser aceptadas estas deducciones, de allí la improcedencia del alegato de los representantes de la recurrente y así pide sea declarado.

Que el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente en su escrito impugnatorio, el aumento del enriquecimiento gravable, sino el ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos para ello. En consecuencia, lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto del impuesto a pagar, lo que se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente.

Que los gastos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos no significa que esté gravando enriquecimientos brutos tal como expone la recurrente, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.

Que en opinión de la representación de la República con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios, así como por la retención no efectuada, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 eiusdem el rechazo de la deducción de gastos en el caso de incumplimiento de la obligación de retener y así como de enterar dichas retenciones en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos.

Que en virtud de los razonamientos que anteceden solicita al Tribunal proceda a desestimar los alegatos de la recurrente relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y así pide sea declarado.

Que respecto al alegato de la supuesta falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución y a tal efecto observa que las normas jurídicas de rango legal no pueden alterar ciertos Principios que igualmente forman parte del sistema Tributario, tales como el Principio de Justicia Tributaria, Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad, y la Razonabilidad frente a la Ley.

Que en el caso bajo análisis, no se está violando el Principio de la Igualdad, pues el tratamiento que se le está dando al contribuyente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplen con las condiciones de admisibilidad para la deducibilidad del gasto, previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que el Principio de la Capacidad Contributiva está dirigido al establecimiento de tributos por parte del legislador mediante la sanción y promulgación de leyes especiales de contenido tributario, esto significa que el legislador al dictar una ley impositiva debe tomar como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica del contribuyente.

Que el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis, a no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho este que no hace mas que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente, por el contrario la Administración actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el citado Parágrafo Sexto del Artículo 27, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto.

Con respecto a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias señala:

Que la atenuante representada por “…no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…”, no debe confundirse con la mayor o menor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, por cuanto la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión mas dañosa sancionada con mayor gravedad.

Que las atenuantes 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario no deben ser oídas por cuanto la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal, establecida en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario. Así pide sea declarado.

Que la sanción de multa se impuso a la recurrente por el incumplimiento de sus obligaciones, sin que para ello deba tomarse en cuenta la intencionalidad del sujeto agente o su récord tributario, pues la causal de la contravención y la sanción correspondientes se justifican por un elemento objetivo cual es el haber ocasionado una merma a los ingresos del Fisco.

Que por las razones expuestas en el presente caso es improcedente la atenuación de la sanción de multa impuesta y así solicita sea declarado.

Que por todos los motivos anteriormente expuestos, solicita al Tribunal declare sin lugar el presente Recurso y en el supuesto negado de que éste sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe al análisis de las denuncias sobre: i) la incompetencia del funcionario actuante para formular los reparos, ii) prescripción de obligaciones tributarias, iii) la indebida aplicación del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1991) al rechazo los gastos, iv) la procedencia de la aplicación de circunstancias atenuantes en el cálculo de la multa impuesta.

i) Con respecto al alegato formulado por la recurrente respecto a la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), este Juzgador debe hacer énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:

Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

Las demás que se le atribuyan.”

Del precedente Artículo se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos incluyendo los de Contribuyentes Especiales, tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital poseen amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 14 y 34 de la Resolución número 32, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994.

En este orden de ideas, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

No obstante lo anterior, para solucionar el asunto planteado en el presente expediente, se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia, las cuales permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, toda vez que no es esa Resolución la única regulatoria del ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas. La incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autoorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital son perfectamente competentes para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad la Resolución impugnada por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

ii) Respecto al argumento de la recurrente referido a la prescripción de las obligaciones tributarias, este Tribunal observa:

Los ejercicios investigados comprenden los años 1992-1993 y 1993-1994. También aprecia que la contribuyente presentó sus Declaraciones Definitivas de Rentas en fechas 28 de febrero de 2004 y 02 de marzo de 2005 y, por su parte, la Administración Tributaria levantó Acta de fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4, notificada el 20 de mayo de 1997, y Acta MH-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01 de fecha 03 de mayo de 2001, por lo que corresponde al operador de la norma observar si ha transcurrido o no el tiempo necesario para que opere la prescripción.

En este sentido, para el ejercicio 1992-1993 comenzó a correr la prescripción el 01 de enero de 1994, sin embargo posteriormente se interrumpió dicha prescripción el 28 de febrero de 1994, cuando la recurrente presentó su declaración definitiva de rentas para dicho ejercicio fiscal lo cual implica que el lapso de prescripción comenzó a correr nuevamente a partir del 01 de marzo de 1994. Entonces, a partir del 01 de marzo de 1994, hasta el 03 de mayo de 2001, fecha en que se notificó el Acta MH-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01, ya habían transcurrido siete (7) años, dos (2) meses y dos (2) días, por lo que dicho ejercicio se encuentran evidentemente prescrito. Así se declara.

Para el ejercicio 1993-1994, comenzó a correr la prescripción el 01 de enero de 1995, sin embargo posteriormente se interrumpió dicha prescripción el 02 de marzo de 1995 cuando la recurrente presentó su declaración definitiva de rentas para dicho ejercicio fiscal lo cual implica que el lapso de prescripción comenzó a correr nuevamente a partir del 03 de marzo de 1995. Entonces, a partir del 03 de marzo de 1995, hasta el 03 de mayo de 2001, fecha en que se notificó el Acta MH-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01, ya habían transcurrido seis (6) años y dos (2) meses, por lo que dicho ejercicio se encuentran evidentemente prescrito. Así se declara.

Igualmente, en virtud de la declaratoria de la prescripción de la obligación tributaria principal, este Tribunal debe declarar la prescripción de las sanciones establecidas en el acto recurrido por las mismas razones. Así se declara

No obstante lo anterior, merece una especial consideración el hecho de que el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, mediante Sentencia Nº 588, de fecha 01 de agosto de 2001, (Exp. Nº 1177), declaró nula y en consecuencia invalidada el Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0490/96-4, notificada el 20 de mayo de 1997; ya que la Administración Tributaria sostiene que aun invalidada dicha Acta, esta interrumpe la prescripción.

Sobre el particular, este Tribunal no comparte el criterio fiscal, ya que el efecto de la invalidación es que tal Acta no tenga efecto legal alguno de conformidad con el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario aplicable al presente caso. En consecuencia, esta invalidación tiene los mismos efectos de la declaratoria de nulidad, es decir hacia el pasado y hacia el futuro, no encontrando este Tribunal otra interrupción adicional.

Así se debe concluir, que la Administración Tributaria tenía 4 años para imponer las sanciones conforme al numeral 1 del Artículo 77, y al haber transcurrido seis (6) años en el mejor de los casos, la acción se encuentra evidentemente prescrita. Así se declara.

iii) Declarada la prescripción de las obligaciones tributarias y de las acciones, resultaría inoficioso pronunciarse sobre el alegato de la recurrente relativo a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1991), sin embargo a los fines de evitar reposiciones, asegurar la justicia material y el acceso y el amparo de la justicia este Tribunal considera prudente señalar que:

En el presente caso, la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, rechaza deducciones por monto de Bs. 38.973.741,89 (Bs.F. 38.973,74) y Bs. 16.538.932,25 (Bs.F. 16.538,93), por el retraso en el enteramiento del impuesto retenido sobre gastos deducidos por la recurrente correspondiente a sus ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de diciembre de 1992 hasta el 30 de noviembre de 1993 y entre el 01 de diciembre de 1993 hasta el 30 de noviembre de 1994.

Ahora bien, la recurrente argumenta que, la Administración Tributaria al rechazar tales deducciones, aplica indebidamente el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1991), pues de este modo se viola su verdadera capacidad contributiva y, se vulneran las garantías constitucionales de razonabilidad del tributo y de no confiscatoriedad; ya que, dichos gastos efectivamente se realizaron y constituyen pagos realizados por concepto de intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta, actividades profesionales no mercantiles, comisiones mercantiles, pagos a empresas contratistas y subcontratistas, arrendamientos de bienes muebles y servicios de publicidad y propaganda.

Por su parte, la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, señala que en el presente caso no se afecta ninguno de los principios constitucionales indicados por la recurrente, pues el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, ni priva de la propiedad a ningún particular, simplemente es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad con sagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En este sentido, este Tribunal observa:

El Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1991), establece:

ARTÍCULO 27. Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(Omissis)

PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta ley o su reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y forma que establezca esta ley y el reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo…

Ahora bien, la interpretación y alcance de esta norma y lo relativo a la deducibilidad por la consignación tardía de la retención, ha sido resuelta en por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en Sentencia Nº 0440, de fecha 11 mayo de 2004, en la que se indicó lo siguiente:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

‘...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...’. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

(Negrillas de la Sala).

Asimismo, también resulta perfectamente aplicable al presente caso el criterio emanado de nuestro M.T. de la República en la Sentencia Nº 670, de fecha 15 de marzo de 2006, en la cual se señaló:

…en atención a la norma antes transcrita y, circunscribiéndonos a la inadmisibilidad de las deducciones por falta de retención, situación que constituye el hecho controvertido de autos, la Sala, una vez más, reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que “…la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción”; y, posteriormente ratificada en distintas sentencias, entre las cuales se cita la N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. (Destacado de este Tribunal Superior).

Así, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

(…) Igualmente, esta Alzada considera conveniente advertir que la referida norma, al imponer como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta…

.

El criterio que dimana de las anteriores citas de sentencias emanadas de nuestro M.T., es claro en indicar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, no tiene carácter punitivo sino que es un requisito más para conceder la deducción del gasto y tampoco afecta la capacidad contributiva el hecho de no aceptar la deducción del gasto al cual no se le ha realizado la retención, máxime si el recurrente no demuestra en forma fehaciente todos aquellos elementos que permiten determinar la violación en el caso puntual de este principio.

Ahora bien, independientemente del criterio de la Sala Políticoadministrativa, (el cual no tiene carácter vinculante conforme a decisión de la misma Sala con número 1725 de fecha 05 de noviembre de 2003) y de la función unificadora de la jurisprudencia, y del postulado del Código de Procedimiento Civil sobre lograr la unidad de tratamiento en casos análogos, este Tribunal disiente de los criterios esbozados, específicamente del particular referente a que la consignación tardía de las retenciones y el rechazo de la Administración Tributaria no es violatorio de la capacidad contributiva

Considera quien aquí decide que, el rechazo del gasto que este efectivamente comprobado por no haber retenido constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, debido a que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, ya que se le imposibilita depurar de su renta los gastos que efectivamente haya realizado y que la Ley permita deducir.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en diversos fallos dictados por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que al no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

A tal respecto, es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo de que tribute un porcentaje determinado (sistema progresivo) según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos en que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley (sistema de renta fiscal) de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Pensar lo contrario crea una disparidad en lo que sería la verdadera capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del Derecho tributario, ya que, se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, lo que nos lleva a concluir que si bien es cierto no hay disposición legal alguna que obligue a la deducción o imputación del gasto previa sustracción de los costos, esta obligado por vía de hecho, ya que, seria insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y además el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente, la cantidad debida obligada por Ley y enterar al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

La representante de la República en su escrito de informes aduce que, en la condición de contribuyente no se aplica sanción alguna, ya que, el rechazo del gasto no se erige como una sanción, sino es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad.

A razón de estos alegatos se podría pensar, que por ser una consecuencia no puede ser una sanción, y mas aún, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones (contribuyente del tributo y agente de retención) sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

En ese orden ideas, es importante señalar el avance legislativo que hubo a tal efecto, ya que, se puede colegir del cuerpo normativo del Código Orgánico de 2001 en su Artículo 27, el derecho que le asiste al administrado de consignar tanto en el procedimiento administrativo como judicial la prueba que desvirtúe la presunción de Ley.

Así, el Artículo 27 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

Artículo 27. Omissis…

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Como se dijo anteriormente, cada persona natural o jurídica detenta una capacidad contributiva, la cual es única, siendo esta la aptitud que tiene el contribuyente para afrontar las obligaciones tributarias para con el Estado, ya sean en calidad de impuestos, tasas o contribuciones.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, Pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)” (Negrillas del Tribunal)

“Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

(Negrillas del Tribunal)

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que los mismos juegan un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, o enteramiento tardío, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, y haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal que no es procedente el rechazo del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal revoca los actos impugnados en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Así se declara.

En cuanto a la apreciación de las pruebas que rielan en autos, considera pertinente este juzgador partir del criterio de valoración sostenido por el Profesor Devis Echandía, quien con base en un enfoque objetivo precisó que “…por valoración o apreciación de la prueba judicial se entiende la operación mental que tiene por fin conocer el mérito o valor de convicción que pueda deducirse de su contenido”. Siendo que la actividad cognoscitiva de este Juzgador al particular exige realizar un examen de los hechos pertinentes, sustanciales y controvertidos, porque son los únicos que en definitiva sirven para decidir el juicio, deben realizarse las siguientes consideraciones:

Es importante resaltar que de lo consignado en el expediente se demuestra cualitativamente los gastos efectuados y que las retenciones de impuesto descritas fueron enteradas y declaradas por la recurrente en una oportunidad específica (que se aprecia fuera del plazo reglamentariamente establecido). Pues bien, la extemporaneidad del enteramiento de los tributos retenidos aparte de estar constatada en los actos impugnados, y representar un hecho plasmado en las Actas Fiscales que está amparado por la presunción de veracidad y legalidad aludida en párrafos anteriores, es una circunstancia suficientemente reconocida por el recurrente en diferentes actuaciones procesales; de allí que este Sentenciador deba concluir que la recurrente probó la erogación y que por lo tanto dichos gastos son perfectamente deducibles de la renta bruta. Así se declara.

iv) En relación a la aplicación de circunstancias atenuantes en el cálculo de la multa impuesta, este Tribunal observa:

Señala la recurrente que esas circunstancias atenuantes se encuentran previstas en los numerales 2 “…no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…”, 4 “…no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción…” y adicionalmente las atenuantes que resultan del numeral 5 del referido Artículo 85 del Código Orgánico Tributario “…de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores…”.

Así, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada como atenuante relativa a “…no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…” no es procedente, pues, por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción.

En razón de lo dispuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se declara.

En cuanto a la segunda circunstancia invocada, “…no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción…”, este Tribunal ha mantenido reiteradamente el criterio de que la Administración Tributaria debe fundamentar adecuadamente sus actos y decisiones, explicando con suficiente claridad toda aquella circunstancia que pudiera afectar la esfera jurídica de los contribuyentes, ello a los fines de poder ejercer cabalmente el control de la legalidad de los actos administrativos. Así las cosas, al momento de imponer una sanción de tipo tributario, debe considerar la existencia de atenuantes o agravantes, y en caso de no haber ninguna que considerar debe plasmarse la inexistencia de tales circunstancias. Sin embargo, al imponer la sanción en su término medio (105 %) entiende este Juzgador que la Administración Tributaria consideró la inexistencia de circunstancias agravantes ni atenuantes que considerar.

En efecto, la Sala Políticoadministrativa, en sentencia Nº 00528, de fecha 03 de abril del 2001, dejó sentado lo siguiente:

… En cuanto al segundo argumento de la recurrente en apelación, según el cual, contrariamente a lo decidido por el a quo, el acto de liquidación impugnado se halla suficientemente motivado, pudo esta Sala apreciar del texto del acto en cuestión (folio 53) que éste no contiene en si mismo, de manera clara e indubitable, el fundamento del rechazo de la Administración de la pretendida rebaja por concepto de inversiones, por la cantidad de Bs. 31.811.543,65. Para esta alzada no resulta evidente ni bastaba “un simple análisis matemático” para deducir del referido acto la voluntad de la Administración Tributaria, pues el mismo en todo caso debió permitir a la contribuyente conocer el criterio sobre el cual basó su decisión de rechazar la aludida rebaja por inversiones, toda vez que afectaba sus legítimos derechos e intereses, máxime si se considera que el respectivo expediente administrativo no fue traído a los autos por la Administración Tributaria, no obstante que le fue solicitado por el a quo.

Si bien de acuerdo a lo expresado por la doctrina y jurisprudencia patria, a la luz de la normativa prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 9 y 18, numeral 5), la exigencia del requisito de motivación de los actos administrativos no implica la obligación de expresar todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la emisión del mismo, sí requiere la mención de los elementos principales del asunto debatido y del derecho aplicable, pues de lo contrario se constituiría el vicio formal de inmotivación y se impediría a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto con posterioridad a su emisión…

.

Ahora bien en el Código Orgánico Tributario aplicable a cada ejercicio la contravención es sancionada con multa de una 10% a 200% del monto del tributo omitido, siendo el término medio de dicha sanción el 105%, calculado de conformidad con lo establecido en el Articulo 37 del Código Penal, es decir, la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (10+200=210, 210/2=105). De allí que para obtener el valor de la atenuante debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio, entre 10 y 105 hay 95, y esa cantidad debe dividirse entre cinco, que es el número de circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (95/5=19), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 19% el monto de la sanción aplicada.

En criterio de este juzgador en el caso sub iudice sólo debe concederse una sola atenuante, que es la prevista en el numeral 4 del aludido Artículo 85, pues no consta en autos elemento de convicción alguno demostrativo de que el recurrente haya cometido infracciones tributarias durante los 3 períodos fiscales anteriores y que ello se haya determinado mediante un acto administrativo o judicial definitivamente firme.

Ahora bien, de un lado, la recurrente alega su inobservancia solicitando de la jurisdicción su aplicación, y del otro, ésta es una circunstancia cuya probanza (a pesar de corresponder a la Administración), no se ha producido efectivamente; por lo que se acuerda la procedencia y aplicación de esta atenuante en el caso concreto de la siguiente forma: con base en la fórmula de cálculo antes transcrita, debe sustraerse al monto correspondiente al término medio, es decir, el 105%, el valor de la atenuante concedida, que es el 19% resultante de la división entre 5; lo que nos permite obtener un total de 86%, que es el monto al que debe disminuirse la sanción partiendo del término medio. Así se declara.

Por otra parte este Tribunal no aprecia ninguna otra atenuante aplicable. Igualmente se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil MERINVEST SOCIEDAD DE CORRETAJE, C.A., contra la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-071 de fecha 24 de agosto de 2001, confirmatoria del Acta Fiscal N° MF-SENIAT-GCE-DF-0082/2001-01, de fecha 3 de mayo de 2001, actos administrativos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por virtud del cual se repara la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta coincidente con el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de diciembre de 1992 hasta el 30 de noviembre de 1993 y entre el 01 de diciembre de 1993 hasta el 30 de noviembre de 1994, acto administrativo viciado de nulidad por ilegalidad en razón del quebrantamiento de normas fundamentales para la determinación del enriquecimiento neto gravable, en grave infracción del principio de legalidad administrativo y tributario.

Se declara la PRESCRIPCIÓN de las obligaciones reparadas.

Se ANULA la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la Administración Tributaria por haber resultado totalmente vencida ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinticinco (25) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000020

ANTIGUO N° 1734

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de noviembre de 2008, siendo las once y cuarenta y seis de la mañana (11:46 a.m.), bajo el número 151/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..