Decisión nº 1739 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Julio de 2010

200º y 151º

ASUNTO: AP41-U-2009-000461 Sentencia No. 1739

Vistos

los informes de las Partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, por los ciudadanos M.M. y J.C.B.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad No. V-9.120.327 y V-11.231.322, abogados en ejerció, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 38.635 y 64.246, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la sociedad mercantil MINERA LOMA DE NÍQUEL, C. A., Registro de Información Fiscal No. J-00341271-6, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 2 de abril de 1991, bajo el Nº 6, Tomo 9-A Pro, procediendo de conformidad con lo establecido en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal en virtud de la denegación tácita del Recurso Jerárquico, contra P.A.N.. MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008, por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero de MIBAM la cual declaró IMPROCEDENTE la solicitud de nulidad absoluta del Acta de Reparo ratificando los Reparos o Ajustes fiscales del ejercicio fiscal 2006, por la explotación mineral de níquel en las concesiones denominadas CAMEDAS Nº 1 y CAMEDAS Nº 2 y también ratificó las planillas de liquidación Nº 13 emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 2.235.277,38) por concepto de impuesto de explotación supuestamente causado por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 1” durante el ejercicio fiscal 2006; planilla de liquidación Nº 14, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 3.725.462,29) por concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 1” durante el ejercicio fiscal 2006, planilla de liquidación Nº 15, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES OCHOCIENTOS SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 19.806.429,60), por concepto de impuesto de explotación supuestamente causado por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 2” durante el ejercicio fiscal 2006; planilla de liquidación Nº 16, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES DIEZ MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 33.010.715,99) concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 2” durante el ejercicio fiscal 2006, cuya suma total de las planillas es la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (Bs. F. 58.777.885,26).

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

El presente Recurso Contencioso Tributario fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios en fecha 14 de agosto de 2009, y remitido en esta misma fecha a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario; mediante auto de fecha 18 de septiembre de 2009 se le dio entrada bajo el número AP41-U-2009-000461.

En fecha 8 de febrero de 2010, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, se procedió a su Admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 1 de marzo de 2010 este Tribunal dejó constancia que vencido como se encuentra en fecha 26 de febrero de 2010 el lapso de promoción de pruebas, consignaron los ciudadanos L.A.M., en su carácter de representante de la República seis (6) folios útiles del escrito de promoción de pruebas y J.C.B.P. apoderado de la Sociedad Mercantil Minera Loma de Níquel treinta y nueve (39) folios útiles de su escrito de promoción de pruebas los cuales se ordenó que fuesen agregados a la presente causa. En fecha 10 de marzo de 2010 este Tribunal admite las pruebas por cuanto no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, cuanto ha lugar en derecho dejando su apreciación para la sentencia definitiva.

En fecha 19 de mayo de 2010 este Tribunal dejó constancia que visto el acto de informes, ambas partes comparecieron y consignaron sus respectivos escrito de Informes. En fecha 31 de mayo de 2010 la ciudadana M.C.A. en su carácter de apoderada de Minera Loma de Níquel consignó escrito de observación de los informes constante de veintidós (22) folios útiles, y este Despacho dijo “Vistos” y se procedió a dar inicio el lapso para dictar sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los Abogados M.M. y J.C.B.P., en su carácter de Apoderados del contribuyente, consignaron escrito recursivo que en resumen se desprende lo siguiente:

Antecedentes de Hecho del Presente Recurso Contencioso Tributario: Señaló que la Gerencia del MEM interpretó y desarrolló la expresión “valor en la mina” contenido en el artículo 87 de la Ley de Minas de 1945 que del 6 % pagado como impuesto de explotación el 1% correspondería por impuesto de explotación y el 5% restante sobre el “valor del mineral en mina” debía ser pagado por MLDN como ventajas especiales, que tomando en cuenta la Ley de Minas de 1945, el Reglamento de la Ley de Minas y en la Resolución Nº 115 se disponía que el impuesto de explotación debía calcularse sobre el “valor del mineral en mina”, que el MLDN mediante comunicado de fecha 23 de marzo de 1999, consultó a la Gerencia de Planificación y Economía Minera del MEM acerca de cual debía ser la metodología de cálculo aplicable a MLDN para la determinación del “valor del mineral en mina” y como respuesta de dicho comunicado le emitió Oficio del 30 de junio de 1999, de lo cual determinó que la metodología de calculo que debía aplicar el MLDN para la determinación del “valor en mina” era la del Oficio del 30 de junio de 1999 que de dicho oficio se incorporaron después algunos cambios que sugirió el MLDN en el Oficio de fecha 26 de julio de 1999 pero que mantuvo la misma metodología de cálculo, que luego surgió otro Oficio en fecha 15 de octubre de 1999 que reprodujo en un solo texto los dos oficios anteriores y que en fecha 26 de noviembre de 1999 se le notificó al MLDN otro oficio de las resultas de la visita de inspección técnica a efectos de la aplicación futura de la metodología de cálculo del impuesto de explotación contenida en los oficios precedentemente identificados y en el Punto de Información al Ministro de 1999, que este ultimó oficio consolidó la confianza legítima acerca de la validez de la metodología de cálculo del “valor en mina” contenida en el Oficio del 30 de junio de 1999 y finalmente, en el oficio de 2000 que ratificó la aplicación de la referida metodología de calculo, que lo ratificó al aprobar la inclusión, a propuesta de MLDN, de un factor específico en el aspecto Nº 9 de esa metodología de cálculo, que debido a la confianza que le generó en MLDN el criterio de interpretación recogido en los Oficios mencionados y en el Punto de Información al Ministro de 1999, la contribuyente declaró y pagó el impuesto de explotación aplicando la metodología de cálculo establecida y ,adicionalmente, el MEM y luego el MIBAM- liquidaban el impuesto de explotación determinado por MLDN con base en la aplicación de la aludida metodología y emitiendo a tal efecto las planillas respectivas. Que desde el Oficio del 30 de junio de 1999 y hasta la formulación del Acta de Reparo, ni el MEM ni el MIBAM dictaron acto administrativo alguno que “cambiaran su criterio” sobre la metodología de cálculo, ni en el que cuestionara su validez ni su legalidad. Que las planillas de pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales venían siendo emitidas por el MEM y luego por el MIBAM con base a las declaraciones presentadas por el MLDN utilizando la metodología de cálculo expresada por el MEM en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000. Que de ello evidenció que el MEM y luego el MIBAM dieron por sentado que en su criterio la metodología de cálculo antes referida se ajustó y adaptó las normas contenidas en el artículo 90, numeral 2, literal c de la Ley de Minas de 1999 y en el artículo 126, numeral 3º del Reglamento General de la Ley de Minas de 1999, normas vigentes respecto de la base de cálculo del impuesto de explotación.

Que en el año 2003 MLDN fue objeto de una fiscalización que dio lugar a: “…las Providencias Administrativas Números 001 y 002 de fechas 9 de octubre y 16 de noviembre de 2003, respectivamente, emanadas de la Inspectoría Técnica Regional Nº 02 (Centro- Llanos) del MEM (las “Providencias del MEM de 2003”), mediante las cuales: (i) se le comunicó a MLDN que a partir del año siguiente a la entrada de vigencia de la Ley de Minas de 1999, debía pagar el tres por ciento (3%) por concepto de impuesto de explotación y adicionalmente, debía pagar la Ventaja Especial Quinta señalada en los Títulos Mineros, cuyo porcentaje es un cinco por ciento (5%), ambos conceptos con base al “valor comercial en la mina” y, (ii) se le ordena efectuar los reparos correspondientes al impuesto de explotación y por ventajas especiales ofrecidas a la Nación a partir del mes de octubre de 2000…”

Manifestó que como resultado de la fiscalización que le fue practicada en el año 2003 no hubo cambio de criterio ni pronunciamiento alguno del MEM respecto de la metodología de cálculo que a partir del mes de octubre de 2000 debía aplicar MLDN a los fines de la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales ni mucho menos sobre su legalidad, que la Administración había reconocido la validez y legalidad de dicha metodología que manifestó que dicho criterio se pretendió abandonado a través del Acta de Reparo y, por ende a través de la P.A. y por vía de consecuencia, de las Planillas de Liquidación actos que fueron ratificados tácitamente por el Ministerio del Poder Popular para la Industria Básica y Minería al haber denegado tácitamente el recurso jerárquico ejercido por el MLDN.

Que de la revisión de la Resolución del Ministro de 2004, evidenció, que el Ministro únicamente se limitó a confirmar la procedencia de los reparos formulados en esa oportunidad a MLDN por concepto de impuesto de explotación y de ventajas especiales y que tomando en cuenta que en los Títulos Mineros se estipuló que MLDN ofreció pagar a la República el seis por ciento (6%) del valor del mineral en la mina incluido el impuesto de explotación, MLDN debía pagar a partir del 28 de septiembre de 2000, conforme al artículo 129, literales b y f de la Ley de Minas de 1999, el (3%) por concepto de impuesto de explotación y el (5%) por concepto de la Ventaja Especial Quinta de los Títulos Mineros.

Que el 21 de febrero de 2007 la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM dictó el Acta de Reparo a través de la cual formuló en contra de MLDN los Reparos Fiscales por concepto de impuesto de explotación y de ventajas especiales correspondientes al ejercicio fiscal 2006 por la explotación de mineral de níquel en las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “CAMEDAS Nº 1” y “CAMEDAS Nº 2”. Que según se indicó en el Acta de Reparo, los Reparos Fiscales se fundamentaron en el cambio de “criterio” del MIBAM con respecto a la metodología aprobada mediante Punto de Información al Ministro”, metodología que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM consideró que “viola el principio de la reserva legal” y, en consecuencia, introdujo una nueva metodología para el cálculo del “valor comercial en la mina” a los efectos de la determinación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondiente al ejercicio fiscal 2006, nueva metodología de cálculo que a los fines de la formulación de los Reparos Fiscales pretendió aplicar hacia el pasado, que esto es, al ejercicio fiscal 2006, en franca violación a los principios de irretroactividad, de seguridad jurídica, de confianza legítima y de buena fe. Que de conformidad a lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, establece según el cual: “los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. (Cursiva y subrayado de la recurrente).

Que en fecha 25 de abril de 2007 el MLDN presentó el escrito de descargos en contra de los cargos que se le imputó a la recurrente a través del Acta de Reparo. Que del Oficio de Notificación del Acta de Reparo, la Dirección General de Fiscalización y Control Minero MIBAM invocó las normas contenidas en los artículos 185 y 188 del COT.

Que en respuesta al escrito de descargo la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM dictó la P.A. mediante el cual declaró concluido el sumario administrativo así como también las Planillas de Liquidación dictadas en ejecución de la referida Providencia, ratificando en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo con base en la nueva metodología de cálculo del valor comercial en la mina que se introdujo por vez primera en el Acta de Reparo, que esa nueva metodología de cálculo que los fines de la formulación de los Reparos Fiscales pretende aplicar hacia el pasado, al ejercicio fiscal 2006, en franca violación de los principios de irretroactividad, de seguridad jurídica, de confianza legítima y de buena fe.

Señaló que el Acta de Reparo se encuentra viciado de Nulidad Absoluta por violar el principio de irretroactividad, el principio de seguridad jurídica, el principio de protección de la confianza legítima y el principio de seguridad jurídica, el principio de protección de la confianza legítima y el principio de buena fe. Citó parte de lo trascrito en el Oficio del 28 de mayo de 2007.

Que el MIBAM no tomó en consideración lo declarado en el Oficio del 28 de mayo de 2007 y por ende en el Punto de Cuenta No. 09/331 de fecha 25 de abril de 2007 que de haberlo tomado en consideración no habría podido desestimar los argumentos, pruebas y defensas invocados por MLDN en su escrito de descargo, habría tenido que declarar la procedencia de los argumentos de derecho expuestos en el escrito de descargo y por tanto haber declarado la nulidad absoluta del Acta de Reparo y en consecuencia la improcedencia de los Reparos Fiscales.

Que en fecha 28 de mayo de 2008 MLDN interpuso por ante el Despacho del Ministro Recurso Jerárquico en contra de la P.A. y de las Planillas de Liquidación, que a partir del vencimiento del lapso probatorio el 13 de mayo de 2009, el Ministro disponía de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso jerárquico que habiendo vencido dicho lapso si haber emitido en su decisión en respuesta al recurso jerárquico se produjo el silencio administrativo negativo y el acto tácito denegatorio en virtud del cual el recurso jerárquico fue denegado tácitamente y que en consecuencia el Ministro ratificó y confirmó en todas y cada de sus partes la P.A. y por tanto las Planillas de Liquidación, y por vía de consecuencia el Acta de Reparo. De todo lo anterior solicitó la declaratoria de Nulidad Absoluta de la P.A. de las Planillas de Liquidación y del Acta de Reparo y la declaratoria de Improcedencia de los Reparos Fiscales.

De la Admisibilidad del Presente Recurso Contencioso Tributario:

De la competencia del tribunal: Señaló que los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas son los competentes, por la materia y por el territorio para conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario.

Que en cuanto a la competencia por la materia, manifestó que los actos objeto de impugnación mediante el presente recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo negativo tienen contenido tributario, porque se pretende exigir a MLDN el pago de los Reparos Fiscales formulados en su contra por concepto de impuesto de explotación y de ventajas especiales correspondientes al ejercicio fiscal 2006 sino porque en el Título VII de la Ley de Minas de 1999 denominado “Del Régimen Tributario” se prevé, además de la regulación del impuesto de explotación, una remisión expresa de carácter supletorio a las disposiciones del COT.

Que en relación a la competencia en relación al territorio que de conformidad con lo establecido en el artículo 262 del COT, la competencia territorial para la interposición del recurso contencioso tributario viene determinada por la noción de domicilio fiscal del recurrente en los términos previstos en el artículo 32 del COT, como manifestó que así se pronunció el Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Político Administrativa en sentencia número 01494 del 15 de septiembre 2004, criterio ratificado en múltiples sentencias. Que como MLDN está domiciliado en la Autopista Regional del Centro, Km. 54, Nueva Vía a Tiara a.m. 19, Estado Miranda, que por tal motivo son competentes por el territorio los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Del lapso de interposición: Que según las disposiciones establecidas en el artículo 259 numeral 2º del COT, 255 del COT y 254 del COT, la jurisdicción Contenciosa Tributaria quedará abierta y, por tanto, el Recurso Contencioso procederá contra los mismos actos de efectos particulares impugnados mediante el recurso jerárquico, cuando éste hubiere sido denegado tácitamente por la Administración Tributaria al no haber emitido su decisión dentro del lapso de sesenta (60) días continuos siguientes al vencimiento del lapso probatorio.

A partir del vencimiento del lapso probatorio el 13 de mayo de 2009, el Ministro disponía de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el Recurso Jerárquico, que habiendo vencido dicho lapso sin haberse emitido decisión se produjo el silencio administrativo negativo y que en consecuencia a eso queda abierta la jurisdicción Contenciosa Tributaria.

Que según lo establecido en el artículo 261 del COT el lapso para interponer el recurso contencioso tributario será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento del lapso previsto de sesenta (60) días continuos con el que contaba el Ministro para decidir el Recurso Jerárquico. Que interpuso el Recurso Contencioso Tributario dentro de los 25 días hábiles siguientes, al vencimiento de los 60 días continuos del que disponía el Ministro para haber decidido el Recurso Jerárquico.

De la legitimidad de la acción: Manifestó que la recurrente tenía tanto legitimación ad processum como legitimación ad causam para intervenir como recurrente en el p.C.T..

Otras causales de admisibilidad: Que el recurso contencioso se encontraba satisfechos todos los supuestos procesales necesarios para admitir la acción, a los cuales hacer referencia el COT como el Código de Procedimiento Civil y la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, aplicable supletoriamente.

De los fundamentos de derecho del presente Recurso Contencioso Tributario:

1. Que la P.A. y las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el ministro en virtud de la denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido por MLDN, se encuentran viciados de nulidad absoluta por violar el principio de irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el “Cambio de Criterio” o “de Interpretación” del MIBAM respecto a la metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a los fines del impuesto de explotación y de las ventajas especiales, no puede aplicarse retroactivamente y por tanto, ser aplicado al ejercicio fiscal 2006. Que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM declaró erróneamente en la P.A., al dar confusa respuesta al argumento de irretroactividad formulado por la contribuyente en su escrito de descargo, que “no se está dictando una nueva normativa, sino que se está aplicando una normativa preexistente, al momento de la ocurrencia del hecho imponible generador de la obligación tributaria, como es la normativa establecida en los artículos 90 numeral 2 literal c) de la Ley de Minas de 1999 y en el artículo 126 numeral 3 de su Reglamento General, por lo que no existe violación del principio de irretroactividad señalado en el artículo 24 del texto Constitucional”(subrayado y resaltado de la recurrente). Que al respecto señaló el recurrente, que en ningún momento alegó en el escrito de descargos, ni en el recurso jerárquico como tampoco en el recurso contencioso tributario, la aplicación retroactiva de una nueva normativa sino, que por el contrario, que la nueva metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales y, por tanto, el cambio de criterio o nueva interpretación recogida en el Acta de Reparo y ratificada en la P.A. y, por vía de consecuencia, en las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro, no podría aplicarse retroactivamente, por resultar violatorio del principio de irretroactividad contenido el los artículos 24 de la Constitución y 11 de la LOPA. Citó sentencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 132 del 31 de enero de 2007(caso: Exgeo, C.A. v. Ministra del Trabajo), Sentencia número 514 del 3 de abril de 2001 de la Sala Político Administrativa del TSJ, caso: The Coca-Cola Company, sentencia número 213 del 18 de febrero de 2009 caso; La Oriental de Seguros v, Ministro del Poder Popular para las Finanzas de la Sala Político Administrativa del TSJ, sentencia número 890 del 17 de junio de 2009 caso: Seguros Mercantil v. Ministro de Finanzas y sentencia número 1094 del 20 de junio de 2007 caso: Fisco Nacional v. Agencias Generales Conaven, S.A de la Sala Político Administrativa del TSJ. Que conforme a dichas jurisprudencias de la Sala Político Administrativa del TSJ, los cambios de criterios de la Administración solo pueden ser aplicados hacia el futuro y no a situaciones ocurridas con anterioridad a dichos cambios, ello so pena de vulnerar los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima.

   Que la Sala Constitucional se pronunció respecto al ámbito judicial que “…no es que los jueces no puedan variar el criterio, sino que en aras a la seguridad jurídica los nuevos criterios producirían efectos a futuro y no en contra de quienes apegados al criterio vigente para la fecha de la actuación, procedieron conforme a él” (Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 26 de mayo de 2005, caso: Desarrollos Caleuche, C.A., sentencia que ratificó la doctrina que se estableció en el fallo de la misma Sala número 3180 del 15 de diciembre de 2004, caso: Tecnoagrícola Los Pinos, C.A. y que a su vez ratificada por la misma Sala Constitucional mediante sentencia número 126 de fecha 31 de enero de 2007, caso: Promociones La Pintoresca, C.A. Manifestó que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en resguardo de la seguridad jurídica y confianza legítima de las partes, declaró el carácter no retroactivo de los nuevos criterios o doctrinas jurisprudenciales, por lo que deben ser aplicados siempre hacia el futuro. Cito pronunciamiento al respecto de la Dra. Rondón Sansó y consideró relevante mencionar que dicha ex Magistrada en apoyo a su posición citó la sentencia de la Sala Político Administrativa, de la extinta Corte Suprema de Justicia número 650 del 21 de octubre de 1997(caso: Inelectra, S.A. v. INCE) que a través de la cual se hizo un pronunciamiento similar al que hiciere la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia del 31 de enero de 2007.

   Por otra parte señaló que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM no podía darle efectos retroactivos a su cambio de criterio o de interpretación respecto a la metodología de cálculo aplicable a MLDN para la determinación del “valor comercial en mina” y por tanto, que mal podía aplicarlo a efectos de impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondiente al ejercicio fiscal 2006, que ese cambio de criterio, la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM lo pretendió negar en la P.A. y, por tanto, en las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro, no puede considerarse favorable a la contribuyente al derivar de ese nuevo criterio los Reparos Fiscales formulados en contra de MLDN. Que por tales motivos solicitó la Nulidad Absoluta de la P.A. y las Planillas de Liquidación y, por vía de consecuencia, del Acta de reparo.

2. Que la P.A. y las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro en virtud de la denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido por MLDN, se encuentran viciadas de nulidad absoluta, toda vez que la formulación y ratificación de los reparos fiscales con fundamento en la aplicación retroactiva de una nueva metodología de cálculo del “valor comercial en mina” viola los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en los artículos 299 de la constitución de 1999 y 11 de la LOPA. Que la actuación previa del MEM y del MIBAM, con valor de precedente administrativo, había generado en la contribuyente la expectativa legítima acerca de la validez, vigencia y legalidad, validada por la propia Dirección General de Fiscalización y control minero del MIBAM, de la metodología de cálculo aplicada para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondiente al ejercicio fiscal 2006.

   Que de los Reparos Fiscales se fundamentaron en el “cambio de criterio” del MIBAM con respecto a la metodología aprobada mediante Punto de Información al Ministro de 1999 porque consideró la Dirección General de Fiscalización y control Minero del MIBAM que violó el principio de reserva legal tributaria y en consecuencia a eso introdujo una nueva metodología para el cálculo del “valor comercial en la mina” a los efectos de la determinación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondientes al ejercicio fiscal 2006. Que dicha nueva metodología de cálculo a los fines de la formulación y ratificación de los Reparos Fiscales la Dirección General de Fiscalización y Control Minero pretendió aplicar hacia el pasado, al ejercicio fiscal 2006, y que esto en violación al principio de irretroactividad. Que la pretensión de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM desconoció que el MEM y mas recientemente el MIBAM con su actuación, expresa y tácita, había creado, generado y consolidado en MLDN la confianza legítima acerca de la validez y legalidad de la metodología de cálculo contenida en la actuación Administrativa expresa del MEM contenida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000. Señaló el recurrente, que existen pruebas inequívocas de que esa Administración Tributaria Especial había reconocido con su actuación la validez y legalidad de la metodología que aplicó el MLDN a los efectos de la determinación y pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales. Adujo que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM a través del Acta de Reparo pretendió cambiar el reconocimiento, tanto expreso como tácito, de la legitimidad de la conducta asumida por el MLDN sostuvo luego de varios años de aplicación de esa metodología que la misma violó el principio de reserva legal, desconociendo con ello el valor del precedente administrativo, que el cual se encontraba estrechamente vinculado al principio constitucional de seguridad jurídica cuyo objetivo fundamental es proteger la expectativa legítima de los particulares.

   Que de la confianza legítima así como en la de buena fe, que según el recurrente la contribuyente demostró ampliamente con su proceder, subyacen, conforme otros principios como la seguridad jurídica, los derechos fundamentales, la equidad y la justicia que han de imperar en todo proceso o procedimiento, y en todo Estado de Derecho; de dicho principios citó varias sentencias del Tribunal Supremo de Justicia.

   En relación al Principio de Buena Fe concluyó que estaba ligado a los principios de confianza o de expectativa jurídica y de seguridad jurídica, que la seguridad jurídica no es otra cosa que la garantía que poseen los particulares de que los órganos del Estado-que en el presente caso sería la Administración Tributaria Especial- aplicaran la ley de modo determinado, que es de ese principio donde derivan la estabilidad y certeza indispensables para el surgimiento y mantenimiento de las relaciones jurídicas. Señaló también que: “…la metodología de cálculo aplicable a MLDN para la determinación del “valor del mineral en mina” a efectos del cálculo del impuesto de explotación fue producto de una consulta formulada por nuestra representada con total y absoluta fe. En efecto, conforme se indicó, mediante comunicación fechada 23 de marzo de 1999, MLDN le propuso a la Gerencia de MEM, con total y absoluta buena fe, la aprobación de un posible método de cálculo para la determinación del valor en la mina aplicable a su caso particular, dada la ausencia de parámetros para esa determinación en la legislación aplicable. Fue así como en respuesta a esa comunicación del 23 de marzo de 1999 que la Gerencia del MEM emitió el Oficio del 30 de junio de 1999, en el que se indicó a MLDN- luego de analizar “diversos aspectos desde el punto de vista legal, técnico y financiero” conforme se indica textualmente en el Punto de Información al Ministro de 1999- cual debería ser la metodología de cálculo que, una vez se iniciara la explotación del mineral de níquel, debía aplicar MLDN para la determinación del “valor de la mina” a los efectos del impuesto de explotación. Ello motivó que, con total y absoluta buena fe, nuestra representada considerara que estaba legalmente habilitada para la aplicación de esa metodología y que su proceder sería correcto y legítimo. Es mas en el punto de información al Ministro de 1999, al cual se alude en el Acta de Reparo y en la P.A., se hizo del conocimiento del entonces Ministro que la metodología en referencia le fue informada a MLDM a través del Oficio del 30 de junio de 1999 y del Oficio del 26 de julio de 1999 y que MLDN manifestó su conformidad con la metodología a través de comunicaciones del 19 de julio de 1999, lo cual revela un “acuerdo técnico” asumido entre el MEM y MLDN que nuestra representada estima e consecuencia válido y legítimo.

   La actitud y la actuación del MEM y luego del MIBAM generó en nuestra representada la confianza legítima respecto del proceder de buena f.d.M. al dictar los Oficios de 1999 y, a su vez, que el proceder de MLDN se ajustaba entonces a los requerimientos del MEM. Esta confianza se consolidó en MLDN ante la actitud mostrada o revelada por el MEM y luego por el MIBAM: (i) al haber emitido, durante varios años y por tanto, durante varios ejercicios fiscales, las planillas de liquidación para el pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales calculados y determinados con base precisamente en la aplicación de la metodología de cálculo que se pretende abandonar a través del Acta de Reparo y por ende, a través de la P.A. y de las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro en virtud de la denegación del recurso jerárquico ejercido por MLDN en su contra, por supuesta (negada) incompatibilidad con la Ley de Minas de 1999 y su Reglamento General y por supuesta (negada) ilegalidad; (ii) al no haber realizado desde los Oficios de 1999 hasta la formulación del Acata de Reparo, ratificada a través de la P.A., de la Planillas de Liquidación y tácitamente por el Ministro, pronunciamiento alguno ni emitido acto administrativo alguno dirigido a cambiar el criterio o a desconocer la validez y legalidad de la metodología de cálculo contenida en esos oficios y , (iii) al no haber emitido reparo alguno en contra de nuestra representada con motivo de la aplicación de la referida metodología como de hecho, vale insistir, no lo emitió por ese motivo como resultado de la fiscalización practicada a nuestra representada en el año 2003 conforme lo refleja inclusive la Resolución del Ministro de 2004…”. Que por tales motivos consideró que violó los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en los artículo 299 de la Constitución de 1999 y 11 de la LOPA, y en consecuencia solicitó la Nulidad Absoluta de la P.A. y las Planillas de Liquidación y, por vía de consecuencia, del Acta de reparo.

   De la Solicitud de Protección Cautelar:

   Que en base a los artículos 236 del COT, 585 y 588 Código de Procedimiento Civil, solicitó la suspensión total de los efectos de la P.A. y de las Planillas de Liquidación que ratificó tácitamente por el Ministro en virtud de la denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido por MLDN,

   De la Condenatoria en Costas:

   Solicitó en base al artículo 327 del COT, que una vez declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario sea condenado en costas a la República, por el diez por ciento (10%) del monto total de los Reparos Fiscales formulados a través del Acta de Reparo y ratificados mediante la P.A. y las Planillas de Liquidación y por el Ministro en virtud de la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico.

   C.- Antecedentes y Actos Administrativo

   • P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, emanada por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería y las planillas de liquidación Nº 13 emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 2.235.277,38) por concepto de impuesto de explotación supuestamente causado por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 1” durante el ejercicio fiscal 2006; planilla de liquidación Nº 14, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 3.725.462,29) por concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 1” durante el ejercicio fiscal 2006, planilla de liquidación Nº 15, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES OCHOCIENTOS SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.F. 19.806.429,60), por concepto de impuesto de explotación supuestamente causado por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 2” durante el ejercicio fiscal 2006; planilla de liquidación Nº 16, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES DIEZ MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 33.010.715,99) concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 2” durante el ejercicio fiscal 2006.

   • Acta de Reparo Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-07 de fecha 21 de febrero de 2007, emitida por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería.

   D.- Pruebas

   -De las Pruebas Promovidas por el Representante de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que en fecha 10 de febrero de 2010 el ciudadano L.A.M.B. en su carácter de representante de la República consignó seis (06) folios útiles del escrito de promoción de pruebas, en el cual promovió el Merito favorable de los autos, específicamente la P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, emanada por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería y el contenido de los actos dictados por la Administración Tributaria, que cursan en el expediente administrativo de los cuales señaló que se evidencia los hechos que generaron el Reparo.

   Promovió también copia certificada de los siguientes documentos que conforman el expediente administrativo constante de trescientos treinta y dos (332) folios útiles:

   - Acta de Reparo Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-07 de fecha 21 de febrero de 2007, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería.

   - Recurso Jerárquico interpuesto por la Sociedad Mercantil Minera Lomas de Níquel contra la P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, emanada por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería.

   - P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, emanada por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería que declaró improcedente la solicitud de nulidad absoluta del Acta de Reparo Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-07 de fecha 21 de febrero de 2007, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería que ordenó la emisión de planillas de liquidación por un monto total de cincuenta y ocho millones setecientos setenta y siete mil ochocientos ochenta y cinco bolívares fuertes con veintiséis céntimos (Bs.F. 58.777.885,26).

   -De las Pruebas Promovidas por el Apoderado de la Sociedad Mercantil Lomas de Níquel.

   Que en fecha 26 de febrero de 2010 el ciudadano J.C.B.P. en su carácter de Apoderado de la Sociedad Mercantil Minera Lomas de Níquel consignó treinta y nueve (39) folios útiles del escrito de promoción de pruebas, promovieron en esta oportunidad el merito favorable de los autos a favor del MLDN y de las pruebas documentales que acompañó al Recurso Contencioso Tributario y que reposan en el expediente administrativo constante de trescientos treinta y dos (332) folios útiles anexo al oficio número CJ-188-2009.

   Que del expediente administrativo cursan los siguientes documentos cuyo merito favorable a favor de MLDN: (1) Escrito de Descargos de la contribuyente en fecha 25 de abril de 2007 en contra del Acta de Reparo, (2) escrito de promoción de pruebas presentado por MLDN en fecha 13 de mayo de 2009 con posterioridad a la admisión del recurso jerárquico que ejerció en fecha 28 de mayo de 2008, (3) Auto de Culminación del Lapso Probatorio, dictado en fecha 21 de mayo de 2009.

   Que de las pruebas documentales que acompañaron al Recurso Contencioso Tributario son las siguientes:

   -P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008.

   -Planillas de liquidación Nº 13, 14, 15 y 16, todas de fecha 18 de abril de 2008, por un monto total de cincuenta y ocho millones setecientos setenta y siete mil ochocientos ochenta y cinco bolívares fuertes con veintiséis céntimos (BsF. 58.777.885,26).

   -Copia de la Gaceta Oficial Nº 4.490 Extraordinario del 10 de noviembre de 1992, que manifestó que aparecen los Títulos Mineros correspondientes a las concesiones para la explotación de níquel de manto denominados “CAMEDAS Nº 1” y “CAMEDAS Nº 2”

   -Oficio Nº GPEM-DPCG-177, emitido en fecha 30 de junio de 1999 por la Gerencia de Planificación y Economía Minera del extinto Ministerio de Energía y Minas en respuesta a la comunicación de MLDN del 23 de marzo de 1999.

   -Oficio de la Gerencia del MEM Nº GPEM-DPCG-202 del 26 de julio de 1999.

   -Punto de Información al entonces Ministro de energía y Minas identificado con el Código Nº GPEM-DPCG-211 del 2 de agosto de 1999, mediante el cual la referida metodología de cálculo aprobada por la Gerencia del MEM sobre la base de su “interpretación” y “criterio”, le fue informado al entonces Ministro.

   -Oficio Nº GPEM-DPCG-304 del 15 de octubre de 1999.

   -Oficio Nº GPEM-DPCG325, dictado por la Gerencia del MEM en fecha 26 de noviembre de 1999 a través del cual le notificó a MLDN el resultado de la visita de inspección técnica.

   -Oficio Nº DPEM-DPCG-89, dictado el 21 de marzo de 2000 por la Dirección de Planificación y Economía Minera del MEM.

   -Resolución del Ministro de Energía y Minas Nº 342 del 30 de noviembre de 2004 (Resolución del Ministro de 2004), que se dictó en respuesta al recurso jerárquico ejercido por MLDN contra las Providencias Administrativas Números 001 y 002 de fechas 9 de octubre y 16 de noviembre de 2003.

   -Oficio Nº DGPEM-280, dictado por la Dirección General de Planificación y Economía Minera adscrita al Viceministerio de Minas del MIBAM en fecha 28 de mayo de 2007.

   -Punto de Cuenta Nº 09/331 de fecha 25 de abril de 2007.

   -Copia del Recurso Jerárquico ejercido por MLDN en fecha 28 de mayo de 2008 por ante el Despacho del Ministro del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería en contra de la p.I. y de las Planillas de Liquidación.

   -Copia del Auto de Admisión Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-2008, dictado en 6 de junio de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM mediante el cual admitió el Recurso Jerárquico ejercido por MLDN.

   -Copia del Auto de Apertura del Lapso Probatorio identificado con el número MIBAM-DGFCM-CCF-005-2009, dictada en fecha 8 de abril de 2009 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM.

   • Este Despacho en fecha 10 de marzo de 2010 se pronunció en relación a las pruebas promovidas por los representantes de la recurrente de la siguiente manera: “…Se observa que los representantes de la recurrente de marras promovieron el mérito favorable de los autos y, en relación a esta prueba el Tribunal considera oportuno precisar lo siguiente:

   Ante tal evento, señala este Despacho el pronunciamiento realizado por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, quien en el caso de la contribuyente LACTEOS CEBÚ, C.A., ha ratificado el criterio de no considerar al Mérito Favorable del Autos como un medio probatorio, precisando en la Sentencia Nº 01172, de fecha 04 de julio del 2007, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, lo siguiente:

   …Omissis… “per se sino la solicitud que hace el promoverte de la aplicación del principio de la comunidad de la prueba que rige en el sistema probatorio, el cual se orienta a la valoración que el Juez del mérito aprecie sobre estas pruebas pero en la oportunidad procesal para su decisión. (vid. Sentencias Nros. 02595 y 02103 de fechas 03 de mayo y 26 de septiembre de 2006, respectivamente”…Omissis…

   En tal sentido se valora como DOCUMENTALES: todos y cada uno de los instrumentos y actuaciones contenidos en los recaudos, debidamente consignados con el Escrito del Recurso Contencioso Tributario. Así se declara…”

   E.- De los Informes:

   -Informe del Fisco:

   En la oportunidad legal para consignar Informes, compareció ante esta sede el ciudadano L.M., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 95.867, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela. En dicho escrito, el Representante de la República, luego de explanar los antecedentes del caso in concreto, así como identificar el acto recurrido y los alegatos de la recurrente, adujo en resumen, lo siguiente:

   Opinión del Fisco Nacional:

   Que en relación a los alegatos de nulidad formulados por la recurrente de la supuesta violación al principio de irretroactividad y de los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe, que según la recurrente incurrió el MIBAM cuando emitió P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, señaló la representación de la República que en efecto a través del Oficio Nº GPEM-DPCG-177, de fecha 30 de junio de 1999, la Gerencia de Planificación y Economía Minera del entonces Ministerio de Energía y Minas, interpretó y desarrolló la expresión “valor en la mina” contenida en el artículo 87, numeral 2, literal c) de la Ley de Minas de 1945 y que en tal sentido estableció la metodología para la determinación de la base de cálculo de impuesto de explotación que debía seguir Minera Loma de Níquel, que posteriormente a eso, se dictó el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas de 1999, y el Reglamento General de la Ley de Minas de 2001, que en su artículo 90, numeral 2, literal c) de la Ley y 126 numeral 3, del Reglamento respectivamente, que de dichas normas evidenció que, el Reglamento General de la Ley de Minas desarrolló la forma en que se determinará el impuesto de explotación, indicándose la metodología para calcular el valor comercial en la mina de los minerales distintos al oro, plata, platino y metales asociados a este último, y de diamantes y demás piedras preciosas. Que la Administración indicó en los actos administrativos recurridos que, en virtud del principio de reserva legal tributaria, mediante el cual se estableció que sólo a las leyes le corresponde crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota, la base de su cálculo e identificar los sujetos pasivos del mismo; aplicó la normativa prevista en la Ley de Minas (1999) y en su Reglamento (2001), y que en el momento en que verificó la sinceridad y exactitud de las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y de ventajas especiales que presentó la recurrente durante el ejercicio fiscal 2006, determinó diferencias a favor del Fisco Nacional.

   Que en relación a la violación de la norma contenida en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo alegada por la recurrente en su escrito recursivo, observó el representante de la República que con fundamento en las normas contenidas en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas y en su Reglamento General, la Administración formuló a la recurrente el reparo contenido en P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, consideró que la metodología para determinar el “valor en mina” establecida mediante el Oficio Nº GPEM-DPCG-177 de fecha 30 de junio de 1999, no era aplicable al presente caso, pues tal metodología era incompatible con la prevista en la mencionada Ley y en su Reglamento General, aplicables en razón de su validez temporal, de lo cual observó que en efecto, para el ejercicio fiscal 2006, ya se encontraba vigentes en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas (1999) y su Reglamento General (2001) en el que se estableció la forma de cálculo del valor comercial en la mina de los minerales distintos al oro, plata, platino, diamantes y demás piedras preciosas y que tal metodología es la que se debe aplicar en este caso por tratarse del mineral “níquel”. A lo que consideró que los actos administrativos impugnados, no infringió en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto que no se aplicó de manera retroactiva criterio administrativo alguno, sino que la actuación de la Administración se circunscribió a acatar y aplicar la Ley de Minas y su Reglamento General, vigente durante el período reparado, que igualmente no se vulneró el artículo 24 de la Constitución, que tampoco se violentaron los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en el artículo 299 eiusdem.

   Que en cuanto a lo expuesto por el recurrente referente a que en el año 2003 Minera Loma de Níquel, C.A. fue objeto de una fiscalización que dio lugar a las Providencias Administrativas Nros. 001 y 002 de fechas 09 de octubre y 16 de noviembre de 2003, emanadas de la Inspectoría Técnica Regional Nº 2 del Ministerio de Energía y Minas, en donde no hubo cambio de criterio ni pronunciamiento alguno del órgano ministerial respecto a la metodología de cálculo aplicada desde el Oficio del 30 de junio de 1999, señaló el representante de la República que a pesar de que el ejercicio fiscal (2003) no es objeto de estudio en el presente caso, manifestó prudente realizar las siguientes consideraciones. Que el oficio Nº GPEM-DPCG-177, de fecha 30 de junio de 1999 interpretó y desarrolló la expresión “valor en la mina” contenida en el artículo 87, numeral 2, literal c) de la Ley de Minas de 1945, a los fines de determinar la base de cálculo del impuesto de explotación que debía pagar la contribuyente, que sin embargo a partir de la publicación del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas y de su Reglamento General de 2001, la metodología contenida en el señalado Oficio no era aplicable, pues, en el artículo 126 numeral 3 del Reglamento General de la Ley de Minas se estableció y desarrolló expresamente la forma de calcular el valor comercial de la mina del mineral de níquel, a los efectos de determinar el impuesto de explotación.

   Señaló también que el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, en fecha 18 de abril de 2008, dictó la P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-002-08, mediante la cual formuló reparos por concepto de impuesto de explotación y ventajas especiales a la recurrente, correspondiente al ejercicio fiscal 2003, Providencia que fue impugnada y cursa en el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario. Manifestó el Representante de la República que la actuación desplegada por la Administración no se refirió a la aplicación de un nuevo criterio si no, a la aplicación directa de la normativa legal reglamentaria vigente en razón de su validez temporal, que con la emisión de los actos administrativos impugnados, el órgano ministerial no aplicó en forma retroactiva un nuevo criterio, sino que en base a la potestad de autotutela, corrigió el error en que había incurrido originalmente al liquidar el impuesto de explotación determinado con base a la errónea aplicación de la metodología contemplada en el Oficio del 30 de junio de 1999, señaló los artículo 55 y 176 del Código Orgánico Tributario del cual evidenció las amplias facultades de verificación y fiscalización de la Administración y el artículo 241 eiusdem que establece que la Administración podrá corregir de oficio o a solicitud de la parte interesa errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de sus actos.

   Por ultimo consideró que en el caso de autos, la Administración Tributaria Especial actuó ajustada a las normas previstas en el Código Orgánico Tributario, procediendo a corregir el error en que había incurrido y calculó el valor de la minas en base a lo establecido en la normativa vigente, y que las diferencias o reparos formulados en los actos administrativos impugnados se encuentran ajustados a derechos.

   -Informe del recurrente:

   Este Tribunal deja constancia que en fecha 19 de mayo de 2010, compareció la Ciudadana M.F.Z., inscrita en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 32.501, procediendo en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente Minera Loma de Níquel, C.A, consignó Escrito de Informes constante de sesenta y ocho (68) folios útiles, del cual se desprendió de su lectura que ratifica los mismos alegatos del escrito recursivo.

   F.- De la observación de los Informes:

   En fecha 31 de mayo de 2010, compareció la ciudadana M.C.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el número Nº 67.315, en su carácter de apoderada de Minera Loma de Níquel, C.A., y consignó escrito de observación de los informes constante de veintidós (22) folios útiles.

   De los argumentos que realizó el representante de la República, la recurrente adujo que ni en la Ley de minas de 1999, ni en su Reglamento General de 2001 se estableció ni desarrollo una metodología de cálculo para determinar el “valor comercial en la mina”, señaló también que la metodología de cálculo para determinar “valor comercial en la mina” no se estableció en la norma contenida en el artículo 90, numeral 2), literal c) de la Ley de Minas de1999, ni se desarrolló en el artículo 126, numeral 3 del Reglamento de 2001, que por tales motivos es improcedente los alegatos por la PGR en sus informes y que estaban sin fundamento los Reparos Fiscales. Manifestó que en el acta de reparo se recogió o introdujo por vez primera una nueva metodología para el cálculo del “valor comercial en la mina” que no estaban establecidas en tales normas y que a los fines de la formulación y ratificación de los Reparos Fiscales se pretendió aplicar hacia el pasado, esto es al ejercicio fiscal 2006, en violación al principio de irretroactividad de seguridad jurídica, de confianza legítima y de buena fe. Que la representación de la PGR (Procuraduría General de la República) reconoció en sus informes que la Gerencia del MEM interpretó y desarrolló la expresión “valor en la mina contenida en la Ley de Minas de 1945 y, en tal sentido, estableció una metodología para la determinación de la base de cálculo del impuesto de explotación. También reconoció que en la Ley de Minas de 1945 y en la de 1999, no se estableció ni desarrolló, una metodología de cálculo de la base imponible del impuesto de explotación; que eso explica el porque se introdujo por vez primera en el Acta de Reparo una metodología distinta a la expresada en el Oficio del 30 de junio de 1999.

   Que la representación de la PGR hizo caso omiso en sus informes a dos (02) documentos que consideró esenciales para la decisión del Tribunal los cuales son el Oficio Nº DGPEM-280 dictado en fecha 28 de mayo de 2007 por la Dirección General de Planificación y Economía Minera adscrita al Viceministerio de Minas del MIBAM y el Punto de Cuenta Nº 09/331 de fecha 25 de abril de 2007 al cual se alude en el Oficio del 28 de mayo de 2007. Que el carácter esencial radicó en que el Ministro del Poder Popular para la Industrias Básicas y Minería en forma total y absolutamente contraria a lo declarado por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM reconoció: que la actualmente vigente metodología de cálculo, que viene aplicando el MIBAM para la liquidación del impuesto de explotación y las ventajas especiales causadas por la extracción de mineral de níquel es la aprobada por el extinto MEM mediante el Punto de Información al Ministro de 1999 y que también el Ministro reconoció en un acto posterior al Acta de Reparo que, luego de la entrada en vigencia de la Ley de Minas de 1999 y de su Reglamento General de 2001, le venía liquidando a MLDN las respectivas planillas de liquidación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales con base en la aplicación de la metodología de cálculo recogida en el Punto de Información al Ministro de 1999, que siendo por lo tanto la metodología vigente para la fecha de emisión del Acta de Reparo, ratificada a través de la P.I. y de las Planillas de Liquidación, que de lo cual infirió que el criterio del MIBAM es que la nueva metodología de cálculo no podría ser aplicada a ejercicios anteriores al 2007 y que por lo tanto, al ejercicio fiscal 2006, le resulta aplicable a este último la metodología de cálculo recogida en el Punto de Información al Ministro de 1999.

   Que la representación de la PGR finalizó sus Informes realizando algunas consideraciones sobre lo expuesto por MLDN respecto a la fiscalización de que fue objeto en el año de 2003, que de dichas consideraciones pretendió desvirtuar el valor de precedente administrativo y hacer caso omiso de la firmeza de los actos a los que dio lugar esa fiscalización, señaló que como resultado de la fiscalización practicada en el año 2003 no hubo cambio de criterio ni pronunciamiento alguno del MEM respecto a la metodología de cálculo que a partir del mes de octubre de 2000 debió aplicar MLDN a los fines de la determinación del “valor comercial en mina”. Manifestó que en la anterior fiscalización de que fuera objeto el MLDN como en las planillas de liquidación emitidas por el MEM y luego por el MIBAM, desde la emisión del Oficio del 30 de junio de 1999, la Administración Tributaria reconoció la validez y legalidad de la metodología de cálculo que se abandonó por el Acta de Reparo por ende la P.I..

   Que de la Resolución del Ministro de 2004 evidenció que el entonces Ministro únicamente se limitó a confirmar la procedencia de los reparos formulados en esa oportunidad a MLDN por concepto de impuesto de explotación y de ventajas especiales, y que tomando en cuenta que en los Títulos Mineros se estipuló que MLDN ofreció pagar a la República el seis por ciento (6%) del valor del mineral en la mina incluido el impuesto de explotación, MLDN debió pagar a partir del 28 de septiembre de 2000, conforme al artículo 129, literal b) y f) de la Ley de Minas de 1999, el tres (3%) por concepto de impuesto de explotación y el cinco (5%) por concepto de la Ventaja Especial Quinta de los respectivos Títulos Mineros. Insistió que tanto en la Ley de Minas de 1999 ni en su Reglamento General de 2001 se establece ni desarrolla una metodología de cálculo para determinar el “valor comercial en mina”.

   Que la PGR invocó en sus informes la aplicación de un sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal supremo de Justicia que sin explicación adujo que se refirió a un caso similar, a lo que señaló la recurrente que no es correcto afirmar que el caso a que se refiere la Sentencia Makro es similar al de autos, pues insistió en que en el presente caso las normas legales vigentes para el período fiscalizado 2006 no establecieron la metodología de cálculo para determinar el “valor comercial en la mina”, que mal podría invocarse como manifestó que pretendió la representación de la PGR, un supuesto error para justificar la formulación de los Reparos Fiscales y que también para poder desechar lo que consideró una evidente violación del artículo 11 de la LOPA derivado de la aplicación retroactiva de un cambio de criterio, que en el supuesto negado que se hubiere producido, en modo alguno podría calificarse de material o de cálculo de la base imponible del impuesto de explotación y que por tanto de las ventajas especiales, expresó que con base en ese supuesto error se pretendió también justificar la revisión de actos administrativos dictados a propósito de la fiscalización de que fue objeto MLDN en el año 2003 que quedó firme hace mas de cinco años y que por tales motivo consideró que tiene valor de precedente administrativo.

   Que independientemente de lo que alegó la representación de la PGR expresó que los Reparos Fiscales se fundamentaron en el cambio de criterio del MIBAM con respecto a la metodología que fue aprobada mediante Punto de Información al Ministro, metodología que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM consideró que violó el principio de la reserva legal y que introduce una nueva metodología para el cálculo del valor comercial en la mina a los efectos de la determinación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondientes al ejercicio fiscal 2004, que dicha metodología pretendió aplicarse al pasado es decir al ejercicio fiscal 2006, que por lo cual violan el principio de irretroactividad, de seguridad jurídica, de confianza legítima y buena fe.

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA

1. Delimitación de la Controversia:

   El presente asunto se contrae a dilucidar si el acto administrativo contenido en la P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, de fecha 18 de abril de 2008, emanada por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, adolece de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad denunciados por la recurrente.

   Tal como se ha planteado el debate en la presente causa, este Tribunal observa que la recurrente, en esencia, sustenta su argumento en que la formulación y ratificación de los reparos fiscales con fundamento en la aplicación retroactiva de una nueva metodología de cálculo del “valor comercial en mina”, violaría los principios de irretroactividad, confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en los artículos 24, 299 de la Constitución de 1999 y 11 de la LOPA.

   De esta forma sostiene que el ente Ministerial encargado de recaudar el tributo, produjo diversos pronunciamientos en los años 1999 y 2000, donde fijó la metodología para determinar el “valor comercial en mina”, necesario a los efectos de pagar el impuesto exigido por la Ley por concepto de explotación de mineral de níquel en las concesiones para la explotación de níquel denominadas “CAMEDAS Nº 1” y “CAMEDAS Nº 2”.

   Aunado a ello, argumenta que durante el año 2003 el referido ente Ministerial practicó fiscalización donde presuntamente se ratificó el criterio fijado en los pronunciamientos administrativos referidos en el párrafo anterior, de allí que – en su criterio – resultaría violatorio de los aludidos Principios Constitucionales que para la fiscalización practicada en el año 2007, se haya producido un “cambio de criterio” en la determinación de la metodología de cálculo del “valor comercial en mina”, en perjuicio de los intereses del recurrente.

   Realizada esta sucinta exégesis del argumento central contenido en el escrito recursivo, aprecia este Tribunal que en fecha 28 de septiembre de 1999 fue publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.382, el Decreto Nº 295 con Rango y Fuerza de Ley de Minas, producto de la “…revisión de los principios y normas contenidos en la Ley de Minas, entre los que cabe destacar, la figura del denuncio minero y la concesión de explotación, de otorgamiento facultativo por parte del Ejecutivo Nacional y adicionalmente, la situación sobrevenida con el Decreto Nº 2.039 de facha 15 de febrero de 1977, mediante el cual el Ejecutivo Nacional se reservó la exploración y explotación de todos los minerales que no hubiesen sido reservados con anterioridad. Como consecuencia de esta reserva, quedó en suspenso el derecho a la exploración libre y exclusiva, influyendo de igual modo, sobre el derecho de explotación al dejar también en suspenso la aplicación del régimen de denuncio minero…” (Vid. Exposición de Motivos del Decreto con rango y fuerza de Ley citado en este párrafo).

   En efecto, nuestra legislación minera tiene su fundamento en la Legislación española, imbuida del Sistema Regalista, según la cual, "…los yacimientos mineros pertenecen al Soberano, teniendo por objeto satisfacer las personales necesidades de los príncipes, quienes pueden concederlos a los súbditos mediante 'mercedes reales', en virtud de las cuales los interesados se obligan a prestar a los señores determinadas regalías'' (PLANCHART en AMORER, 1991).

   Las raíces de este Sistema Regalista se encuentran en el derecho romano antiguo, en el cual el propietario de la superficie era propietario de las minas situadas en su fundo. Pero, bajo los Emperadores, se modifica el sistema de la propiedad de las minas, dando nacimiento al Sistema Regalista, mediante el cual se impone a aquellos que exploten minas en la propiedad de otro, la obligación de pagar dos tributos de a un décimo de los productos, uno al fisco y el otro al propietario de la superficie.

   En este sistema no sólo el propietario tiene derecho a explotar las minas, el tercero lo adquiere siempre que pague un décimo al propietario del suelo y otro décimo al príncipe, impuesto que da origen al derecho de regalía. Este derecho de regalía pasó a la legislación francesa y a la española y de esta última lo toma la legislación patria (AMORER, 1991).

   Naturalmente estos orígenes históricos han experimentado variaciones, especialmente respecto al tema que nos ocupa, cual es el régimen tributario, establecido en el Título VII del Decreto Ley del año 1999, como: “…un régimen fiscal fundamentalmente instrumental, que propicie la inversión privada nacional y extranjera, se analizó el régimen fiscal vigente en la legislación comparada latinoamericana, las alícuotas de los tributos mineros vigentes a escala nacional, las estructuras de costos de las empresas mineras operadoras y los márgenes de ganancias en función de las inversiones realizadas. De la misma manera, se tomó en consideración la recesión económica que afecta a las empresas mineras y la tendencia a la baja experimentada en los precios y consumo en los mercados de minerales a escala mundial que incide en la producción de minerales y en la rentabilidad de las empresas mineras, en consecuencia se eliminó el impuesto de explotación, y se estableció un impuesto superficial progresivo en el tiempo y en función de número de hectáreas de las concesiones, a fin de propiciar e impulsar la exploración y la explotación. Una vez iniciada la explotación, se permite que se deduzca, hasta la concurrencia, el impuesto superficial…” (Vid. Exposición de Motivos del Decreto con rango y fuerza de Ley citado en este párrafo).

   Realizadas estas consideraciones contextuales, se aprecia que, puntualmente el sustento legal de las actuaciones impugnadas, radica en el Artículo 90 eiusdem, que en materia de Régimen Tributario, señala:

   Artículo 90.- Los titulares de derechos mineros pagaran los siguientes impuestos:

   1) Impuesto superficial por cada hectárea de área otorgada, el cual se causara a partir del cuarto ano de otorgamiento del derecho respectivo y deberá pagarse por trimestres vencidos dentro de los cinco (5) días siguientes al vencimiento de cada trimestre.

   A los efectos del pago de este impuesto, los beneficiarios de derechos mineros sobre oro y diamante, se regirán por la tabla " A ", cuya aplicación será acumulativa sobre extensiones totales de áreas otorgadas. Para los demás minerales, los pagos se regirán por la Tabla " B "; en ambos casos, los montos establecidos en este articulo se calcularan por la Unidad Tributaria ( U.T.), vigente a la fecha de pago.

   El pago deberá realizarse por ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacional, una vez efectuada la liquidación por parte de la Oficina Liquidadora correspondiente del Ministerio de Energía y Minas.

   Una vez iniciada la explotación de la concesión, se rebajara del impuesto superficial, el impuesto de explotación correspondiente al mismo periodo, hasta su concurrencia con el primero.

   TABLA "A"

   Impuesto Superficial

   Oro y Diamante

   ( U.T./Ha.)

   AÑO -

   Ha./U.T. 4-6 7-9 10-12 13-16 17-20

   Hasta 513 0,14 0,16 0,18 0,20 0,22

   1.026 0,15 0,17 0,19 0,21 0,23

   1.539 0,16 0,18 0,20 0,22 0,24

   2.052 0,17 0,19 0,21 0,23 0,25

   2.565 0,18 0,20 0,22 0,24 0,26

   3.078 0,19 0,21 0,23 0,25 0,27

   3.591 0,20 0,22 0,24 0,26 0,28

   4.104 0,21 0,23 0,25 0,27 0,29

   4.617 0,22 0,24 0,26 0,28 0,30

   5.130 0,23 0,25 0,27 0,29 0,31

   6.156 0,24 0,26 0,28 0,30 0,32

   7.182 0,25 0,27 0,29 0,31 0,33

   8.208 0,26 0,28 0,30 0,32 0,34

   9.234 0,27 0,29 0,31 0,33 0,35

   10.260 0,28 0,30 0,32 0,34 0,36

   11.286 0,29 0,31 0,33 0,35 0,37

   12.312 0,30 0,32 0,34 0,36 0,38

   -------------------------------------------------------------------------------

   TABLA "B"

   Impuesto Superficial

   Otros Minerales ( U.T./Ha.)

   AÑO .

   Ha./U.T.

   4-6 7-9 10-12 13-16 17-20

   0,14 0,16 0,18 0,20 0,22

   2) El impuesto de explotación se causara desde la extracción del mineral y se pagara dentro los primeros quince (15) días continuos del mes siguiente al de la extracción que lo cause y podrá ser recabado, a opción del Ejecutivo Nacional, en dinero o en especie. En el primer caso, él calculo del impuesto se hará conforme a las siguientes normas:

   a) El tres por ciento (3%) del valor comercial en Caracas del mineral refinado, cuando se trate de oro, plata, platino y metales asociados a este ultimo.

   b) El cuatro por ciento (4%) del valor comercial en Caracas cuando se trate de diamante y demás piedras preciosas.

   c) El tres por ciento ( 3%) calculado sobre su valor comercial en la mina, para otros minerales, el cual incluye los costos en que se incurra hasta el momento en que el mineral extraído, triturado o no, sea depositado en el vehículo que ha transportado fuera de los limites del área otorgada o a una planta de beneficio o refinación, cualquiera sea el sitio donde esta se localice, teniendo en cuenta su riqueza y el precio del mineral en el mercado comprador entre otros factores relevantes.

   Parágrafo Primero: Cuando las condiciones económicas lo ameriten, el Ejecutivo Nacional podrá acordar una reducción hasta el nivel del uno por ciento (1%) del impuesto de explotación previsto en el literal c de este articulo. El Ejecutivo Nacional podrá restablecer dicho impuesto, en su monto original, cuando a su juicio se hayan cesado las causas que motivaron la reducción.

   Parágrafo Segundo: A los efectos del pago del impuesto de explotación, todo titular de derechos mineros deberá presentar una declaración por cada área otorgada y mineral económicamente aprovechable en explotación, indicando en cada una de ellas, de un modo claro y preciso el volumen del mineral extraído durante el mes de trabajo a que se contraiga dicha declaración, la riqueza media del mineral, el precio de venta y el monto del impuesto que le corresponda pagar. En el caso del oro y el diamante deberá indicarse además, él numero de toneladas de mineral explotado, él numero de granos de oro o metal fino extraído del yacimiento y en el caso del diamante, él numero de quilates métricos.

   La declaración deberá acompañarse de las guías de circulación del mineral, autorizadas por el Ministerio de Energía y Minas, quien verificara la veracidad o exactitud de la información suministrada por el beneficiario de derechos mineros antes de proceder a realizar la liquidación respectiva, sin perjuicio de que dichas declaraciones puedan ser revisadas posteriormente de acuerdo con las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

   Parágrafo Tercero: La declaración a que se refiere el Parágrafo Segundo deberá hacerse ante la Oficina Liquidadora Regional del Ministerio de Energía y Minas.

   Parágrafo Cuarto: En caso de prorroga de concesiones se aplicara la ultima escala del impuesto superficial, desde el inicio de la prorroga hasta la culminación.

   Luego, el Artículo 129 establece en las Disposiciones Transitorias, lo siguiente:

   Artículo 129.- Las concesiones vigentes otorgadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley, quedarán sujetas a sus disposiciones en los siguientes términos:

   a) Conservaran su derecho de explotación solo sobre los minerales y en la forma de presentación, conforme fueron otorgados en el título respectivo.

   b) Pagarán los impuestos en ella previstos, luego de vencido el término de un (1) año, contar desde la fecha de publicación de esta Ley en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela;

   c) La duración de cada concesión será la establecida en el título original a contar desde la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela;

   d) Le serán aplicadas de forma inmediata aquellas disposiciones referentes al ambiente u otras materias de alto interés nacional contempladas en las leyes;

   e) Las demás disposiciones de esta ley se aplicarán vencido el lapso de un (1) año, contado a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela;

   f) Las ventajas especiales estipuladas a favor de la República ofrecidas por el concesionario continuarán vigentes…

   Igualmente se observa, que en Gaceta Oficial Nº 37.155 del 9 de marzo de 2001, se publicó el Decreto Nº 1.234 06 de marzo de 200, contentivo del Reglamento General de la Ley de Minas, cuyo Artículo 126 establece:

   Artículo 126. La determinación del impuesto de explotación se hará de la siguiente manera:

   1. Cuando se trate de oro, plata, platino y metales asociados a este último, el valor comercial en Caracas se calculará tomando coma referencia los precios promedios semanales de esos metales en los principales mercados internacionales, correspondientes a la semana anterior a la fecha de la liquidación; su equivalente en bolívares se calculará, tomando coma base, la tasa de cambio promedio para la venta de la respectiva moneda extranjera, publicada por el Banco Central de Venezuela en ese mismo período. El precios de referencia obtenido, se multiplicará por la cantidad de mineral declarado, a cuyo resultado se le aplicará la alícuota prevista en el Artículo 90, numeral 2, literal a) de la Ley de Minas;

   2. Cuando se trate de diamante y demás piedras preciosas, el valor comercial en Caracas se calculará tomando como referencia los precios promedios mensuales internacionales, correspondientes al mes anterior a la fecha de la liquidación, para cada mineral en especifico, atendiendo a sus clasificaciones, tipos y calidades; su equivalente en bolívares se calculará, tomando como base la tasa de cambio para la venta de la respectiva moneda extranjera, publicada por el Banco Central de Venezuela en ese mismo período. Los precios de referencias obtenidos, se aplicarán a las clasificaciones, tipos y calidades del mineral declarado, a cuyo resultado se le aplicará la alícuota prevista en el Artículo 90, numeral 2, literal b) de la Ley de Minas; y,

   3. Cuando se trate de otros minerales, el valor comercial en la mina se calculará tomando como referencia el precio que resultare mayor, entre el precio del mineral en el mercado comprador o el precio de las ventas realizadas por el contribuyente, al cual se le deducirán los costos y gastos necesarios para la venta, en ningún caso, éste valor podrá ser inferior a la sumatoria de los costos de extracción y de trituración, con sus respectivas proporciones de gastos generales, si éstos últimos costos se incurren dentro de los limites del área otorgada.

   Artículo 127. A fin de determinar el valor comercial que servirá de base para el cálculo del impuesto de explotación el Ministerio de Energía y Minas, cuando lo estime necesario, podrá recurrir a los Servicios de expertos o laboratorios calificados para que realicen el análisis de la calidad, tipo, forma y clasificaciones del mineral declarado.

   Pues bien, este Tribunal observa que – tal como afirma la representación de la República – la modalidad de determinación del denominado “valor comercial en mina” ciertamente ha sido desarrollado en la norma reglamentaria supra transcrita, en concordancia con lo establecido en las normas legales precedentemente transcritas, por cuanto a partir de ese momento fueron derogados los instrumentos reglamentarios y resoluciones ministeriales que instrumentalizaban la aplicación de la Derogada Ley de Minas de 1945.

   Tomando en consideración que el ejercicio fiscalizado corresponde al año 2006, no hay lugar a dudas que corresponde la aplicación de las normas supra transcritas, en razón a que ciertamente, las normas que establezcan tributos y las relaciones jurídicas que de ellas se deriven, se encuentran sujetas al Principio de Legalidad Tributaria, de conformidad con el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 317 Constitucional. ASÍ SE DECLARA.

   Denuncia la recurrente que un conjunto de oficios emanados del Ministerio con competencia para recaudar el tributo de marras, establecieron un criterio sobre la forma en que habría de determinarse el “valor comercial en mina”. En primer lugar, quien aquí decide debe señalar que la determinación de este valor, está vinculado en esencia, con un elemento integrador del tributo, sobre el cual hay prohibición expresa de delegación conforme al aludido Principio de Legalidad Tributaria (también denominado de Reserva Legal), conforme lo señala taxativamente el Parágrafo Segundo del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

   En consecuencia, observa este Tribunal que el Reglamento General de la Ley de Minas vigente desde el año 2001, definió claramente la modalidad de determinación del “valor comercial en mina”, y en general, instrumentalizó en sus Artículos 126 y 127 la aplicación efectiva del tributo establecido en el Artículo 90 del Decreto con rango y fuerza de Ley de Minas del año 1999, por lo que naturalmente privan estos instrumentos sobre cualquier otro acto jurídico de rango sublegal que estuviera dirigido a llenar algún vacío de la derogada Ley de Minas de 1945 y/o el lapso comprendido entre la oportunidad en que entró en vigencia el Decreto – Ley publicado en el año 1999 y el Reglamento General publicado en el año 2001.

   Mal puede entonces la recurrente argumentar que violentaron los Principios de Irretroactividad, Confianza Legítima, Seguridad Jurídica y Buena Fe, por cuanto la fiscalización practicada respecto del ejercicio 2006, determinó diferencias a favor de la Hacienda Pública Nacional, las cuales justamente surgen de la aplicación de los instrumentos legales y reglamentarios vigentes para dicho período, no habiendo entonces retroactividad alguna, de allí que la pretensión recursiva entonces tácitamente comportaría una solicitud ilegal: el requerimiento de que se desapliquen normas que, por su naturaleza, privan respecto de cualquier otro acto administrativo de inferior jerarquía.

   Distinto sería que luego de la entrada en vigencia del Reglamento General de la Ley de Minas del año 2001, se hubiera elevado una consulta tributaria cuyo criterio hubiera sido desestimado en la fiscalización en el 2006. Este no es el caso, puesto que la consulta fue evacuada en una oportunidad coyuntural previa y cuando recién entraba en vigencia el nuevo instrumento, sin que hubiera un Reglamento que instrumentalizara para ese entonces la aplicación de la novísima Ley.

   De suyo, no se trata siquiera del ejercicio de potestad sancionatoria, sino de la determinación y liquidación de diferencias en el impuesto de explotación y de ventajas especiales que presentó la recurrente durante el ejercicio fiscal 2006, circunstancia para la cual se encuentra plenamente facultada el ente Ministerial con competencia recaudatoria, fiscalizadora y de control, para dictar los ajustes que considere procedentes en base a la Ley, esto es, en términos de lo preceptuado por el instrumento legal aplicable y por consiguiente, el Reglamento correspondiente.

   No se trata entonces, como señala la recurrente, que se “dictara un nuevo acto administrativo que cambiara de criterio”, ni la aplicación retroactiva del mismo, sino de la correcta aplicación de la Ley; toda vez que el sustento jurídico del pronunciamiento administrativo cuya juridicidad se impugna, está representado en el vigente Reglamento General del año 2001 dictado en concordancia con el Decreto con rango y fuerza de Ley de Minas del año 1999, instrumentos perfectamente aplicables al asunto de marras; de allí que no se deduzca de autos violación alguna del Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y mucho menos inobservancia de la jurisprudencia que ratifica la vigencia del Principio de Irretroactividad en términos de lo consagrado en el Artículo 24 Constitucional. ASÍ SE DECLARA.

   Por otra parte, alegó la recurrente que en una fiscalización practicada en el año 2003, no se objetó el citado método de cálculo y que “… al haber emitido el Ministro la Resolución de 2004, con valor de precedente administrativo, como resultado de una fiscalización a nuestra representada en la que no hizo pronunciamiento alguno ni desconocido en forma alguna la validez y legalidad de la metodología de cálculo recogida en los oficios de 1999 y en el Punto de Información al Ministro, con lo cual tácitamente ratificó su criterio sobre la procedente aplicación de esa metodología a los efectos de la determinación del impuesto de explotación, así como su validez y legalidad…”.

   Sobre este punto, debe ser tajante quien aquí decide en señalar que tomar esta tesis como cierta, implicaría limitar la consabida amplia facultad de fiscalización y control que ostenta la Administración Tributaria. Así pues, mal podría considerarse que una presunta omisión de la Administración durante el procedimiento de fiscalización, bien sea en la determinación de errores de cálculo, o diferencias en la cuota tributaria o accesorios del tributo principal, constituye entonces la consagración de un derecho a favor del contribuyente, y producto de ello, que en próximas fiscalizaciones no se produzcan ajustes legales por la existencia de un “precedente administrativo”, que configure una especie de derecho adquirido por “tácita ratificación”, o “validez o legalidad” de ese error. ASÍ SE DECLARA.

   Lo anterior no quiere significar que este Tribunal haya determinado que la Administración erró durante el procedimiento resuelto en el año 2004, puesto que ello forma parte de un asunto distinto y no controvertido; sino la motivación de esta Juzgadora, respecto a que las resultas de un procedimiento de fiscalización no pueden generar confianza legítima, respecto de aquellas posibles circunstancias inobservadas durante éste que no estuvieren sujetas a la norma legal tributaria vigente para el período fiscalizado. Mucho menos que ello comporte un “precedente administrativo”. El contribuyente debe declarar sus impuestos conforme a la Ley, y atribución inalienable de la Administración es garantizar lo propio mediante los procedimientos que legalmente tenga a disposición. Así se declara.

   De allí que mal podría una conducta tributaria presuntamente ilegal y un presunto error de la Administración en declararla, ser la base de una Confianza Legítima, que genere un derecho a favor del contribuyente, habida cuenta que tal tesis recursiva resulta contradictoria con la naturaleza misma de la facultad de fiscalización y control que la Constitución y la Ley reconoce, en este caso, el ente Ministerial de marras, instrumentalizada a través de los procedimientos previstos en nuestro ordenamiento jurídico, así como la potestad de autotutela administrativa. ASÍ SE DECLARA.

   Así pues, aprecia este Despacho que el sustento jurídico del acto impugnado se basa en la ley vigente y aplicable en razón del tiempo. No puede haber entonces irretroactividad por la aplicación de una norma que se encuentra vigente para el período fiscalizado, tampoco haberse constituido confianza legítima en inobservancia a la Ley tributaria, sustentada en un procedimiento anterior de fiscalización o actos administrativos librados durante la vigencia de una ley derogada, por lo que no hay violación de la seguridad jurídica, pues justamente ésta se sustenta en el imperio de la Ley y no en la inobservancia de ésta.

   No duda este Tribunal de la buena fe que el contribuyente pudiera tener en su conducta al presuntamente calcular la cuota tributaria en términos distintos a los preceptuados por la normativa aplicable, sin embargo, ello no impide a la Administración corregir en cualquier tiempo tal situación lesiva a los intereses de la Nación (más aún en procedimientos de fiscalización tributaria) y mucho menos exime al contribuyente de proceder en consecuencia, pagando las diferencias a que haya lugar. ASÍ SE DECLARA.

   En todo caso, luego de la entrada en vigencia de la Ley y su Reglamento, la recurrente pudo consultar a la Administración cualquier duda para que se proveyera el criterio correspondiente con observancia de la nueva Ley, empero, la realidad que dimana de autos es que se pretende la aplicación de un criterio administrativo previo no cónsono con la Ley del año 1999 y su Reglamento del año 2001, vigente para los períodos fiscalizados, lo cual no es dable por este Tribunal. ASÍ SE DECLARA.

   DISPOSITIVA

   Por todo lo antes expuesto, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por los ciudadanos M.M. y J.C.B.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad Nº V-9.120.327 y V-11.231.322, abogados en ejerció, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 38.635 y 64.246, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la sociedad mercantil MINERA LOMA DE NÍQUEL, C. A., Registro de Información Fiscal Nº J-00341271-6, contra la P.A. Nº MIBAM-DGFCM-CCF-005-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008, por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero de MIBAM que declaró IMPROCEDENTE la solicitud de nulidad absoluta del Acta de Reparo ratificando los Reparos o Ajustes fiscales del ejercicio fiscal 2006, por la explotación mineral de níquel en las concesiones denominadas CAMEDAS Nº 1 y CAMEDAS Nº 2 y también ratificó las planillas de liquidación Nº 13 emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 2.235.277,38) por concepto de impuesto de explotación supuestamente causado por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 1” durante el ejercicio fiscal 2006; planilla de liquidación Nº 14, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (BsF. 3.725.462,29) por concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 1” durante el ejercicio fiscal 2006, planilla de liquidación Nº 15, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES OCHOCIENTOS SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 19.806.429,60), por concepto de impuesto de explotación supuestamente causado por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 2” durante el ejercicio fiscal 2006; planilla de liquidación Nº 16, emitida en fecha 18 de abril de 2008, por la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES DIEZ MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BsF. 33.010.715,99) concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto denominada “CAMEDAS Nº 2” durante el ejercicio fiscal 2006, cuya suma total de las planillas es la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (Bs.F. 58.777.885,26).

   En consecuencia, se CONFIRMAN los actos impugnados.

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres y treinta minutos de la tarde (3:30 PM) a los veintinueve (29) días del mes de julio de dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   LA JUEZ

   Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, las tres y treinta minutos de la tarde (3:30 PM)

   .

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO

   Asunto: AP41-U-2009-000461

   BEO/DR/PyL