Decision nº 0011-2015 of Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario of Caracas, of February 23, 2015
Resolution Date | February 23, 2015 |
Issuing Organization | Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario |
Judge | Ricardo Caigua Jimenez |
Procedure | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 23 de febrero de 2015
204º y 156º
Recurso Contencioso Tributario
(Por denegación tácita del Recurso Jerárquico)
Vistos
: con informes de las partes.
Asunto Nº AP41-U-2009-000463 Sentencia Nº 0011/2015
Contribuyente Recurrente: Minera Loma de Níquel, C.A., antes denominada Corporación Federal de Minas, S.A., sociedad mercantil domiciliada en la Autopista Regional del Centro, Km 54, Nueva Vía a Tiara Km 19, Estado Miranda, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 2 de abril de 1991, bajo el Nº 6, tomo 9-A Pro., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (“RIF”) bajo el Nº J-00341271-6
Apoderados judiciales: M.M. y J.C.B.P., venezolanos, mayores de edad, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad Nos.9.120.327 y 11.231.322, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 38.635 y 64.246, también respectivamente, actuando en nuestro carácter de apoderados de la mencionada contribuyente, según consta de documento poder otorgado por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 26 de marzo de 2002, inserto bajo el No. 31, Tomo 63, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría Pública.
Acto Recurrido: La P.A. N° MIBAM-DGFCM-CCF-001-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”) notificada en fecha 23 de abril de 2008 con el Oficio No. 090 de fecha 22 de abril de 2008, por denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto en contra de dicha providencia, con la cual se concluye el SUMARIO ADMINISTRATIVO abierto como consecuencia del Acta No. MIBAM-DGFCM-CCF-001-07, con la cual se formularon REPAROS a las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales realizadas por la contribuyente durante el ejercicio fiscal 2002, por los siguientes conceptos:
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Por la explotación de mineral de níquel en las concesiones denominadas “CAMEDAS N° 1” y “CAMEDAS N° 2”, por la cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.355.470.999,03), cantidad equivalente a DOS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 2.355.470,99), por concepto de impuesto de explotación
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Por concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “CAMEDAS N° 1” y “CAMEDAS N° 2”, la cantidad de TRES MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.925.775.566,32), cantidad equivalente a TRES MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.F. 3.925.775,57).
Por el acto recurrido, se confirman los reparos formulados y se ordena expedir LAS PLANILLAS DE LIQUIDACIÓN correspondientes a los Reparos Fiscales, por la cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.355.470.999,03), cantidad equivalente a DOS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 2.355.470,99) por concepto de impuesto de explotación; y por la cantidad de TRES MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.925.775.566,32), cantidad equivalente a TRES MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.F. 3.925.775,57) por concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “CAMEDAS No. 1” y “CAMEDAS No. 2”.
Administración Tributaria Recurrida: Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”).
Representación judicial:
Tributo: Impuesto de explotación de minerales (níquel)
I
RELACION.
Se inicia este proceso en fecha 14 de agosto de 2009, con la recepción por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributario de la Jurisdicción del Área Metropolitana de Caracas, del recurso contencioso tributario, interpuesto por los apoderados judiciales de la recurrente
Por auto de fecha 23 de septiembre de 2009, el Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2009-000463 y notificar a los ciudadanos Procurador General de la República y Director General de Fiscalización y Control Mineros del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería; requiriendo de este último el envió del expediente administrativo de la contribuyente.
En fecha 16 de octubre de 2009, la representación judicial de la contribuyente solicita al Tribunal que se realicen las diligencias necesarias para practicar las respectivas notificaciones.
Por auto de fecha 30 de octubre de 2009 ordena oficiar a la Unidad de Actos de Comunicación solicitándoles información sobre las notificaciones ordenadas a practicar.
En fecha 17 de diciembre de 2009, la representación judicial de la contribuyente solicita al Tribunal que se realicen las diligencias necesarias para que sea practicada la notificación a la Procuraduría General de la República.
Por auto de fecha 18 de enero de 2010 el Tribunal ordena oficiar a la Unidad de Actos de Comunicación solicitándoles información sobre la notificación ordenada a practicar a la Procuraduría General de la República.
Por auto de fecha 09 de febrero de 2010 el Tribunal, debido al volumen del expediente administrativo consignado por la Consultoría jurídica del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, ordena abrir una (1) pieza anexa identificada con la letra “A”.
En fecha 18 de febrero de 2010, la representación judicial de la contribuyente solicita al Tribunal que se realicen las diligencias necesarias para que sea practicada la notificación a la Procuraduría General de la República.
Por auto de fecha 11 de marzo de 2010 el Tribunal deja sin efecto la boleta de notificación librada a la Procuradora General de la República y ordena librar nueva boleta a la referida ciudadana.
En fecha 21 de mayo de 2010, la representación judicial de la contribuyente solicita al Tribunal que se realicen las diligencias necesarias para que sea practicada la notificación a la Procuraduría General de la República.
Por auto de fecha 24 de mayo de 2010, el Tribunal ordena oficiar a la Unidad de Actos de Comunicación solicitándoles información sobre la notificación ordenada a practicar a la Procuraduría General de la República.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, ut supra mencionadas, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 03 de junio de 2003, admitió el recurso interpuesto, advirtiendo que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esa misma fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 16 de junio de 2010, la representación judicial de la República consigna escrito de promoción de pruebas.
En fecha 17 de junio de 2010, la representación judicial de la contribuyente consigna escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 18 de junio de 2010 el Tribunal, debido al volumen de las pruebas promovidas por la representación judicial de la República, se ordena abrir una (1) pieza anexa identificada con la letra “B”.
Por sentencia interlocutoria de fecha 29 de junio de 2010, el Tribunal Admite las pruebas promovidas por las partes
Por auto de fecha 05 de agosto de 2010, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fija la fecha para la realización del acto de informes.
En fecha 28 de septiembre de 2010, las partes presentaron sus respectivos escritos de informes.
En fecha 08 de octubre de 2010, la representación judicial de la recurrente consigna escrito de observaciones a los informes.
Por auto de fecha 11 de octubre de 2010, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para las observaciones a los informes. En el mismo auto, dice “Vistos” y entra en la etapa para dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO.
La P.A. N° MIBAM-DGFCM-CCF-001-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”) notificada en fecha 23 de abril de 2008 con el Oficio No. 090 de fecha 22 de abril de 2008, por denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto en contra de dicha providencia, con la que se concluye el SUMARIO ADMINISTRATIVO abierto como consecuencia del Acta MIBAM-DGFCM-CCF-001-07, con la cual se formularon REPAROS a las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales, realizadas por la contribuyente durante el ejercicio fiscal 2002. Los reparos se formularon bajo los siguientes conceptos:
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Por la explotación de mineral de níquel en las concesiones denominadas “CAMEDAS No. 1” y “CAMEDAS No. 2”, la cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.355.470.999,03), cantidad equivalente a DOS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 2.355.470,99), por concepto de impuesto de explotación
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Por concepto de ventajas especiales, supuestamente causados por la explotación de mineral de níquel en las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “CAMEDAS N° 1” y “CAMEDAS N° 2”, la cantidad de TRES MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.925.775.566,32), equivalente a TRES MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.F. 3.925.775,57).
Por el acto recurrido, se confirman los reparos formulados y se ordena expedir LAS PLANILLAS DE LIQUIDACIÓN correspondientes a los Reparos Fiscales confirmados.
III
ALEGATO DE LAS PARTES.
La representación judicial de la contribuyente recurrente, en el escrito recursivo presentado, plantea las siguientes alegaciones:
Fundamentos de derecho del presente recurso contencioso tributario
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La P.A. y las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro en virtud de la denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido por Minera Loma de Níquel, C.A., se encuentran viciadas de nulidad absoluta por violar el principio de irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el “Cambio de Criterio” o “de Interpretación” del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, respecto a la metodología de cálculo para la determinación del “Valor Comercial en Mina” a los f.d.I.d.E. y de las Ventajas Especiales, no puede aplicarse retroactivamente y por tanto, ser aplicado al ejercicio fiscal 2002.
En el desarrollo de esta alegación, expone:
Que “…los Reparos Fiscales formulados a través del Acta de Reparo y ratificados a través de la P.A., de las Planillas de Liquidación y tácitamente por el Ministro en virtud de la denegación tácita del recurso jerárquico ejercido por Minera Loma de Níquel, C.A, se fundamentan en el cambio repentino e intempestivo de criterio o de interpretación del (sic) MIBAM respecto a la metodología de cálculo aplicable a Minera Loma de Níquel, C.A., para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales.”
Que “…la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del (sic) MIBAM, cuyo criterio fue tácitamente ratificado por el Ministro, no puede pretender darle efectos retroactivos a ese cambio de criterio y aplicarlo a situaciones pasadas, máxime que ese cambio no puede considerarse favorable a nuestra representada…”
Que ese cambio de criterio resulta violatorio de los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (la “Constitución de 1999”) y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales transcribe.
Luego, continúa exponiendo:
Que “…la norma contenida en el artículo 11 de la (sic) LOPA garantiza a los particulares que la Administración no aplicará nuevas interpretaciones de una norma a situaciones existentes antes de dicha nueva interpretación. En consecuencia, la P.A. y, por vía de consecuencia, las Planillas de Liquidación, ratificatorias del Acta de Reparo y a su vez ratificadas tácitamente por el Ministro, violan el artículo 11 de la (sic) LOPA al aplicar retroactivamente y en particular al ejercicio fiscal 2002, la nueva metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales…”
Que “…la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del (sic) MIBAM declara erróneamente en la P.A., ratificada tácitamente por el Ministro, al dar confusa respuesta al argumento de irretroactividad formulado por nuestra representada en su escrito de descargos, que “no se está dictando una nueva normativa, sino que se está aplicando una normativa preexistente, al momento de la ocurrencia del hecho imponible generador de la obligación tributaria, como es la normativa establecida en los artículos 90 numeral 2 literal c) de la Ley de Minas de 1999 y en el artículo 126 numeral 3 de su Reglamento General, por lo que no existe violación del principio de irretroactividad señalado en el artículo 24 del texto Constitucional…”
Que su representada no alegó en el escrito de descargos ni en el recurso jerárquico, como tampoco alega en el presente recurso contencioso tributario, la aplicación retroactiva de una nueva normativa sino, por el contrario, que la nueva metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales y, por tanto, el cambio de criterio o nueva interpretación recogida en el Acta de Reparo y ratificada en la P.A. y, por vía de consecuencia, en las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro, no podría aplicarse retroactivamente, por resultar violatorio del principio de irretroactividad contenido en los artículos 24 de la Constitución y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Que “…bajo ninguna circunstancia Minera Loma de Níquel, C.A, desconoce que la Administración pueda innovar sus criterios, sin embargo, lo que sí considera y no comparte es que la nueva interpretación se aplique a situaciones anteriores a dicho cambio…”
En refuerzo de este planteamiento, cita sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 132 del 31 de enero de 2007 (caso: Exgeo, C.A. v. Ministra del Trabajo), en la cual señala que el mencionado organismo jurisdiccional “…declaró la nulidad de una resolución de la Ministra del Trabajo a través de la cual se pretendía aplicar retroactivamente su “nueva interpretación” sobre la no aplicabilidad del artículo 519 de la Ley Orgánica del Trabajo en los procedimientos conflictivos, nueva interpretación que, conforme reconocía en la resolución impugnada, contrariaba una larga, pacífica y reiterada práctica administrativa de ese Despacho Ministerial.”
Agrega que “…La invocación de la doctrina establecida en ese fallo resulta de especial importancia en el caso presente, toda vez que precisamente la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM - y el Ministro tácitamente - pretende - tal como pretendía la Ministra del Trabajo en el caso sobre el cual recayó la comentada sentencia - aplicar retroactivamente su nueva interpretación o criterio respecto a la metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a los efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales…”
A continuación, transcribe la mencionada sentencia y la sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia número 650 del 21 de octubre de 1997, caso: Inelectra, S.A. vs. INCE.
Así mismo, transcribe de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sentencia número 514 del 3 de abril de 2001 (caso: The Coca-Cola Company), en la cual, según afirma, “…se reconoció el principio de protección de la confianza legítima con fundamento en la norma contenida en el artículo 11 de la LOPA, norma que en criterio de la Sala constituye un ejemplo del principio de protección de la confianza legítima en la legislación venezolana. Ante el argumento formulado por los recurrentes de un supuesto desconocimiento en que había incurrido el Registrador de la Propiedad Industrial – autor del acto impugnado…”
En el mismo contexto, trae a colación sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia identificada con el número 890 del 17 de junio de 2009 (caso: Seguros Mercantil v. Ministro de Finanzas), en la cual la Sala, luego de ratificar su ya comentada sentencia número 514 del 3 de abril de 2001 (caso: The Coca-Cola Company), reconoció, con base en el principio de confianza legítima que los criterios administrativos si bien pueden ser cambiados, no pueden ser aplicados con efectos retroactivos.
En la misma orientación, transcribe sentencia número 1094 del 20 de junio de 2007 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso: Fisco Nacional v. Agencias Generales Conaven, S.A.), en la que, según expresa, se indico que “…En razón de lo anterior, juzga la Sala que el accionar de la sociedad mercantil fue ejercido bajo un principio de confianza legítima, esto es, la firme convicción de que los criterios de la Administración no serán modificados infundadamente y que si llegaren a ser cambiados, los nuevos no podrán ser utilizados para sancionar conductas asumidas bajo los criterios anteriores, resultando así que, en principio, su actuar estuvo apegado a la legalidad…”
Más adelante, expresa:
Que “…conforme a la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia precedentemente citada, los cambios de criterios de la Administración sólo pueden ser aplicados hacia el futuro y no a situaciones ocurridas con anterioridad a dichos cambios, ello so pena de vulnerar los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima. Tal posición, aplicada en materia de decisiones judiciales pero con base en esos mismos principios perfectamente transportable y aplicable en materia de decisiones administrativas, ha sido igualmente sostenida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,…”
Que el mismo sentido se pronunció la Sala Constitucional al precisar en términos claros y precisos, respecto al ámbito judicial, que “....no es que los jueces no puedan variar el criterio, sino que en aras a la seguridad jurídica los nuevos criterios producirían efectos a futuro y no en contra de quienes apegados al criterio vigente para la fecha de la actuación, procedieron conforme a él” (Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 26 de mayo de 2005, caso: Desarrollos Caleuche, C.A, sentencia que ratifica la doctrina establecida en el fallo de la misma Sala número 3180 del 15 de diciembre de 2004, caso: Tecnoagrícola Los Pinos, C.A. y que a su vez fue ratificada por la misma Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 126 de fecha 31 de enero de 2007, caso: Promociones La Pintoresca, C.A. en la que enfáticamente declaró que “...no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica, a la irretroactividad y a la igualdad..”
Que “…la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en resguardo de la seguridad jurídica y confianza legítima de las partes, ha declarado el carácter no retroactivo de los nuevos criterios o doctrinas jurisprudenciales, por lo que deben ser aplicados siempre hacia el futuro…”
A tal efecto, cita sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia número 469 del 16 de abril de 2008 (caso: M.L.T. v. Instituto Nacional de Investigaciones Agrícolas – INIA), en la cual ratificó su fallo numero 1982 del 05 de diciembre de 2007, caso: Corp Banca, C.A. Banco Universal v. Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras – SUDABAN, en la que señala: “(…) es doctrina pacífica de esta Sala que en virtud de la seguridad jurídica y confianza legítima de las partes, los nuevos criterios o doctrinas, producto de la evolución jurisprudencial de cada Sala de este M.T., deben ser aplicados siempre hacia el futuro, vale decir, a los asuntos que con posterioridad a la sentencia que establece el nuevo criterio, sean sometidos a su conocimiento…”
Que la doctrina venezolana también ha sostenido que el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos constituye un ejemplo del principio de protección de la confianza legítima en la legislación venezolana y en tal virtud, los cambios de criterios sólo pueden ser aplicados hacia el futuro y no a situaciones ocurridas con anterioridad a dichos cambios.
Al respecto transcribe comentarios efectuado por la ex Magistrada Hildegard Rondón de Sansó.
Sobre la base de todo lo expuesto en esta alegación, la representación judicial de la contribuyente indica que no podía la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería pretender darle efectos retroactivos a su cambio de criterio o de interpretación respecto a la metodología de cálculo aplicable a Minera de Loma de Níquel, C.A. para la determinación del “valor comercial en mina” y por tanto, mal podía aplicarlo a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondiente al ejercicio fiscal 2002, máxime que ese cambio de criterio, cuya existencia pretende negar la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería en la P.A. y, por tanto, en las Planillas de Liquidación, ratificadas tácitamente por el Ministro, no puede considerarse favorable a nuestra representada al derivar de ese nuevo criterio los Reparos Fiscales formulados en contra de Minera Loma de Níquel, C.A, .
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La p.a. y las planillas de liquidación, ratificadas tácitamente por el ministro en virtud de la denegación tácita del recurso jerárquico ejercido por Minera Loma de Níquel, C.A, se encuentran viciadas de nulidad absoluta, toda vez que la formulación y ratificación de los reparos fiscales con fundamento en la aplicación retroactiva de una nueva metodología de cálculo del “valor comercial en mina” viola los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en los artículos 299 de la constitución de 1999 y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. La actuación previa del Ministerio de Energía y Minas y del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, con valor de precedente administrativo, había generado en nuestra representada la expectativa legítima acerca de la validez, vigencia y legalidad, validada por la propia Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, de la metodología de cálculo aplicada para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondiente al ejercicio fiscal 2002.
En esta alegación, expone:
Que “…los Reparos Fiscales se fundamentan en el “cambio de criterio” del (sic) MIBAM con respecto a la “metodología aprobada mediante Punto de Información al Ministro de 1999” por considerar la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del MIBAM que “viola el principio de la reserva legal tributaria” y en consecuencia, introduce o recoge una nueva metodología para el cálculo del "valor comercial en la mina" a los efectos de la determinación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales correspondiente al ejercicio fiscal 2002…”
Que La pretensión de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería desconoce que el Ministerio de Energía y Minas y más recientemente el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería con su actuación, expresa y tácita, había creado, generado y consolidado en Minera Loma de Níquel, C.A, la confianza legítima acerca de la validez y legalidad de la metodología de cálculo contenida en la actuación administrativa expresa de dicha empresa contenida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000…”
Que la confianza legítima le fue consolidada a su representada, de la siguiente manera: (i) “…Al haber emitido el Ministerio de Energía y Minas y luego el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, durante varios años, las planillas de liquidación para el pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales con base en la aplicación de la metodología de cálculo recogida en los Oficios del 1999 y en el Punto de Información al Ministro de 1999…” (ii) “…Al haber emitido el Ministro la Resolución de 2004, con valor de precedente administrativo, como resultado de una fiscalización a nuestra representada en la que no hizo pronunciamiento alguno ni desconoció en forma alguna la validez y legalidad de la metodología de cálculo recogida en los Oficios de 1999 y en el Punto de Información al Ministro de 1999, con lo cual tácitamente ratificó su criterio sobre la procedente aplicación de esa metodología a los efectos de la determinación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales, así como su validez y legalidad…”; (iii) “…Al no haber emitido luego de los Oficios de 1999 y del Punto de Información al Ministro de 1999, especialmente luego de la entrada en vigencia de la Ley de Minas de 1999 y de su Reglamento General, acto administrativo alguno dirigido a cambiar su criterio o interpretación respecto a la validez y legalidad de la metodología de cálculo recogida en los Oficios de 1999 y en el Punto de Información al Ministro de 1999, con lo cual tácitamente reconoció la procedente aplicación de esa metodología a los efectos de la determinación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales, así como su validez y legalidad.”
Posteriormente, señala:
Que la formulación y ratificación de los Reparos Fiscales con fundamento en la aplicación retroactiva de una nueva metodología de cálculo definitivamente viola la confianza legítima que, durante varios años, le había y ha generado a Minera Loma de Níquel, C.A, la actuación, tanto expresa como tácita, del Ministerio de Energía y Minas y más recientemente, del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería
Que existen pruebas inequívocas de que la Administración Tributaria Especial había reconocido con su actuación la validez y legalidad de la metodología de cálculo contenida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000 y, en consecuencia, que Minera Loma de Níquel, C.A, había procedido correctamente al aplicar dicha metodología a los efectos de la determinación y pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales.
Que esa reiterada, constante, pacífica y notoria conducta de varios años del Ministerio de Energía y Minas y más recientemente del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, expresada y revelada en sus actos previos al Acta de Reparo, ratificada a través de la P.A. y de las Planillas de Liquidación, puso de manifiesto una invariable línea de criterio, de interpretación y de actuación de ese Despacho Ministerial que creó en su representada la “confianza o expectativa legítima” acerca de la validez y legalidad de su proceder al determinar el impuesto de explotación y las ventajas especiales con base en la aplicación de la metodología de cálculo contenida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000.
Que el cambio repentino e intempestivo de criterio y/o modificación de interpretación invocado por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería como fundamento de los Reparos Fiscales formulados a través del Acta de Reparo y ratificados a través de la P.A., de las Planillas de Liquidación y tácitamente por el Ministro en virtud del silencio administrativo negativo, nuevo criterio al cual pretende darle efectos retroactivos y con el que vulneró los principios de buena fe y de seguridad jurídica y, por tanto, la confianza o expectativa legítima creada en su representada como consecuencia de los actos previos al Acta de Reparo - sin mencionar que ha sido consolidada como consecuencia de actos posteriores al Acta de Reparo, cuales son el Oficio del 28 de mayo de 2007 y el Punto de Cuenta del 25 de abril de2007 - y de la propia conducta del Ministerio de Energía y Minas y del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería durante varios años, resulta violatorio de los artículos 24 y 299 de la Constitución de 1999 y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos .Administrativos.
Que las actuaciones administrativas exteriorizadas a través de la fiscalización llevada a cabo en el 2003 y de la emisión, hasta la formulación del Acta de Reparo – e inclusive con posterioridad como se advierte en el Oficio del 28 de mayo de 2007 y en el Punto de Cuenta del 25 de abril de 2007 -, de las planillas de liquidación del impuesto de explotación y de las ventajas especiales con base en la aplicación de la metodología de cálculo contenida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000 crearon, generaron y consolidaron una expectativa legítima en Minera Loma de Níquel, C.A, conforme a la cual la metodología de cálculo empleada para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales constituía un proceder y una actuación de la empresa válida, legítima y apegada a derecho.
En refuerzo de este planteamiento transcribe comentarios de la Dra. RONDÓN DE SANSÓ, Hildegard. El Principio de Confianza Legítima o Expectativa Plausible en el Derecho Venezolano. Editorial Ex Libris, Caracas, 2002, p.13)
A continuación, sigue señalando:
Que “…Como consecuencia de lo anterior, es claro entonces que la existencia de una expectativa susceptible de ser amparada por el principio de confianza legítima puede derivarse bien de una actuación expresa o bien de una actuación tácita de la Administración. En tal sentido, es evidente que la ausencia, hasta la emisión del Acta de Reparo - ratificada por la P.A. y por las Planillas de Liquidación - de actos y mucho menos de reparos formulados con motivo de una supuesta “ilegalidad” de la metodología de cálculo recogida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000 también contribuyeron a crear en nuestra representada una expectativa legítima de que su proceder y su actuación al determinar el impuesto de explotación y las ventajas especiales correspondiente a los ejercicios 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 aplicando la referida metodología estaba apegado tanto a la normativa jurídica aplicable, especialmente a la Ley de Minas de 1999 y a su Reglamento General - lo cual ahora pretende ser desconocido por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del (sic) MIBAM y tácitamente por el Ministro - como al criterio acogido por el (sic) MEM - y ahora por el MIBAM - en los referidos oficios y en el Punto de Información al Ministro de 1999”.
Que luego de tanto años de aplicación tácita y expresa por el Ministerio de Energía y Minas y por este Ministerio, de la metodología de cálculo contenida en el Punto de Información al Ministro de 1999 - lo cual destaca el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería en el Punto de Cuenta del 25 de abril de 2007 al referirse a la liquidación de planillas de liquidación con base en esa metodología de cálculo -, la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería pretende insistentemente advertir una supuesta (negada) “ilegalidad” de esa metodología a partir de la entrada en vigencia de la Ley de Minas de 1999 el pasado 28 de septiembre de 2000, a cuyo efecto señala que desde entonces la metodología de cálculo aprobada mediante Punto de Información al Ministro de 1999 supuestamente “viola el principio de la reserva legal” consagrado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario pues no se corresponde con la metodología del valor comercial en la mina supuestamente establecida en la norma contenida en el artículo 90, numeral 2), literal c) de la Ley de Minas de 1999 y supuestamente desarrollada en el artículo 126, numeral 3° del Reglamento General de la Ley de Minas de 1999, cuando lo cierto es que, contrario a la supuesta “legalidad” que invoca la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería para fundamentar los Reparos Fiscales, en tales normas no se establece ni desarrolla la metodología de cálculo que aplica a los fines de la determinación y cálculo de los Reparos Fiscales ratificados a través de la P.A. y de las Planillas de Liquidación, lo cual pone de manifiesto y evidencia la ausencia de fundamento de los Reparos Fiscales.
Que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería a través del Acta de Reparo, ratificada a través de la P.A. y de las Planillas de Liquidación y más recientemente por el Ministro en virtud de la denegación tácita del recurso jerárquico ejercido en su contra, pretende cambiar el reconocimiento, tanto expreso como tácito, de la legitimidad de la conducta asumida por Minera Loma de Níquel, C.A, pretendiendo sostener luego de varios años de aplicación de esa metodología que la misma viola el principio de reserva legal, desconociendo con ello el valor del “precedente administrativo”, el cual se encuentra estrechamente vinculado al principio constitucional de seguridad jurídica cuyo objetivo fundamental es proteger la expectativa legítima de los particulares.
Que la doctrina ha tratado de identificar ciertos elementos que determinan y configuran la confianza legítima, entre otros, la propia expectativa, que debe surgir, conforme se indicó, de la conjunción de los siguientes elementos: (i) Un sujeto o un conjunto de sujetos que se encuentran en una situación en la cual, expresa o tácitamente, se les asegura que obtendrán una determinada solución a sus intereses o pretensiones. Lo cual ocurrió en el caso de autos toda vez que ante la conducta, expresa y tácita, manifestada por esa Administración Tributaria Especial durante varios años, su representada esperaba que la Dirección General de Fiscalización y Control Minero no impusiera ni mucho menos ratificara reparo fiscal alguno y en tal sentido reconociera la validez y legalidad de la actuación de Minera Loma d Níquel, C.A, al aplicar una metodología de cálculo validada a través de diversos actos, expresos y tácitos, por el Ministerio de Energía y Minas y más recientemente por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería; (ii) El sujeto activo no ha provocado con su actitud el cambio de criterio del sujeto pasivo, siendo que en el caso de autos, precisamente la emisión durante varios años de las planillas de liquidación a efectos del pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales con base en la aplicación de la metodología de cálculo recogida en los Oficios de 1999, en el Punto de Información al Ministro de 1999 y en el Oficio de 2000 así como el resultado de la fiscalización realizada a nuestra representada en el 2003 determinaban de manera inobjetable que no había habido antes del Acta de Reparo, ratificada a través de la P.A., un cambio de criterio respecto de la metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales ni mucho menos acerca de su “legalidad”; y (iii) No existen factores externos de carácter notorio, susceptibles de promover una transformación en la actitud del sujeto pasivo, lo cual evidentemente conforme se indicó no hubo en el caso presente.
En refuerzo de este planteamiento sobre la confianza legítima, transcribe parcialmente sentencia de la Sala Electoral del Tribunal Supremo de Justicia número 82 del fecha 1° de junio de 2004 (caso: Visión Emergente), y sentencia de la Sala constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 30 de marzo de 2007 (caso: M.E.L.G. de Jiménez), en la cual se indica que “La confianza legítima o expectativa plausible se encuentra estrechamente vinculada con el principio de seguridad jurídica, el cual refiere al carácter del ordenamiento jurídico que involucra certeza de sus normas y, consiguientemente, la posibilidad de su aplicación, toda vez que lo que tiende es a la existencia de confianza por parte de la población del país, en el ordenamiento jurídico y en su aplicación. De allí que comprenda:
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El que los derechos adquiridos por las personas no se vulneren arbitrariamente cuando se cambian o modifican las leyes.
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Que la interpretación de la ley se haga en forma estable y reiterativa, creando en las personas confianza legitima de cuál es la interpretación de las normas jurídicas a la cual se acogerán
De igual manera, transcribe sentencia del 17 de junio de 2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, No. 890 (caso: Seguros Mercantil v. Ministro de Finanzas – hoy Ministro del Poder Popular para Economía y Finanzas)
Así mismo, expresa que “…la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia destacó en sentencia del 21 de noviembre de 2006 (caso: Manaplas, C.A.) que “esta Sala ha reconocido en diversos fallos la cobertura constitucional del denominada principio de confianza legítima o expectativa plausible como parte esencial del principio de seguridad jurídica, el cual resulta consustancial a la propia noción de Estado de Derecho (vid., entre muchas otras, sentencias números 956/2001, caso: F.V.; 401/2003, caso: Servicios La Puerta, S.A.; 3057/2004, caso Seguros Altamira; 3180/2004, caso Tecnoagrícola Los Pinos, C.A.; 4651/2005, caso Seguros La Seguridad y 891/2006, caso: G.R.)”.
Culmina esta alegación manifestando que en virtud de los razonamientos precedentemente expuestos y demostrados a través de las pruebas documentales aportadas por su representada, solicita respetuosamente sea declarada la nulidad absoluta de la P.A. y de las Planillas de Liquidación y, por vía de consecuencia, del Acta de Reparo, actos a su vez ratificados tácitamente por el Ministro en virtud del silencio administrativo negativo, por resultar violatorios de los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en los artículos 299 de la Constitución de 1999 y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
Como consecuencia de la anterior declaratoria, solicita sea declarada la Improcedencia de los Reparos Fiscales formulados a través del Acta de Reparo y ratificados a través de la P.A., de las Planillas de Liquidación.
En su escrito del acto de informes, ratifica las alegaciones expuestas en el escrito recursivo.
En el escrito de informes, ratifica los planteamientos efectuados en el escrito recursivo.
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De Administración Tributaria.
La abogada sustituta de la Procuradora General de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar los planteamientos de la contribuyente, lo hace de la siguiente manera:
En relación con la alegación de la nulidad del acto recurrido por la presunta violación de los principios constitucionales de la irretroactividad de la Ley y de la confianza legítima, planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, expone:
Que “…a través del Oficio No. GPEM-DPCG-177, de fecha 30 de junio de 1999, La Gerencia de Planificación y Economía Minera del entonces Ministerio del Energía (MIBAM), interpretó y desarrollo la expresión “valor comercial en la mina” contenida en el artículo 87, numeral 2, literal c) de la Ley de Minas de 1945 y en tal sentido estableció la metodología para la determinación de la base de cálculo del impuesto de explotación que debía seguir MINERA LOMA DE NIQUEL, C.A.”
Que, “…posteriormente, se dictó el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas de 1999, y el Reglamento General de la Ley de Minas de 2001, que en sus artículos 90, numeral 2, literal c) y 126 numeral 3, respectivamente, establecen: (…)”
Luego de transcribir los artículos mencionados, señala:
Que “…De las normas transcritas se evidencia que, en el Reglamento General de la ley de Minas, se desarrolló expresamente la forma en que se determinará el impuesto de explotación, indicándose la metodología para calcular el valor comercial en la mina de los minerales distintos al oro, plata, platino y metales asociados a este último y de diamantes y demás piedras preciosas. Es así como la Administración Tributaria indicó en los actos administrativos recurridos que, en virtud del principio de reserva legal tributaria, mediante el cual se establece que sólo a las leyes le corresponde crear, modificar o suprimir tributos; definir helecho imponible; fijar la alícuota, la base de su cálculo e identificar los sujetos pasivos del mismo; aplicó la normativa prevista en el Decreto con Rango y Fuerza de ley de Minas de 1999 y en su Reglamento General 2001, y en el momento en que se verificó la sinceridad y exactitud de las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y de ventajas especiales prestadas por la recurrente durante el ejercicio fiscal 2002, se determinaron diferencias a favor del Fisco Nacional.”
Posteriormente, sobre la denuncia de nulidad del acto recurrido por ser violatorio del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, planteado por la representación judicial de la contribuyente, la abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la republica, refuta dicho planteamientos en los términos siguientes:
En primer lugar, transcribe sentencia No. 0514 de fecha 03 de abril de 2001, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: The Coca – Cola Company, luego, expresa:
Que “El presente caso, se observa que con fundamento en las normas contenidas en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas y en su Reglamento General, precedentemente transcritas, Administración Tributaria formuló a la recurrente el reparo (…), por la cantidad de Dos Millones Trescientos Cincuenta y Cinco Mil Cuatrocientos setenta Bolívares Fuertes con Novena y Nueve Céntimos (Bs.F.2.355.470,99) por concepto de impuesto de explotación y de Tres Millones Novecientos Veinticinco Mil Setecientos Setenta y Cinco Bolívares Fuertes con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. F.3.925.775,56), en concepto de ventajas especiales, por cuanto consideró que la metodología para determinar el “valor comercial en la mina”, establecida mediante el oficio de fecha 30 de junio de 1999, ya identificado, no era aplicable al presente caso, pues tal metodología era incompatible con la prevista en el Decreto con Rango y Fuerza de ley de Minas y su Reglamento General, aplicables en razón de su validez temporal.”
Que “para el ejercicio fiscal 2002, ya se encontraban vigentes en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas de 1999 y su Reglamento General 2001, en los que se estableció la forma de cálculo del valor comercial en la mina de los minerales distintos al oro, plata, platino, diamantes y demás piedras preciosas, es decir, que tal metodología debe ser aplicada al caso de autos, por tratarse del mineral “níquel.”
Que con la emisión de los actos administrativos impugnados, la Administración Tributaria no infringió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Que “los actos administrativos impugnados no se dictaron en base a un nuevo criterio adoptado por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM), sino que se dictaron en base a un procedimiento amparado en el marco legal establecido, y no con efecto retroactivo, pues tanto el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas como su Reglamento General se encontraban vigentes, por lo que no se infringió el artículo 11 de la Ley orgánica de Procedimientos “
Que El Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM), al dictar los actos administrativos impugnados no adoptó un nuevo criterio para determinar el “valor comercial en la mina”, sino que aplicó las normas previstas en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas y su Reglamento General, vigentes para el ejercicio fiscal reparado, por lo tanto resulta evidente que al no infringirse el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, tampoco se violentaron las principios de confianza legitima, seguridad jurídica y buena fe previsto en el artículo 299 eiusdem, ni tampoco el contenido del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”
IV
PRUEBAS
Durante el lapso probatorio, la representante judicial de la República promovió las siguientes pruebas: hace vale el mérito favorable de los autos; instrumentales consistentes en: Acta de Reparo No. MIBAM-DGFCM-CCF-001-97 de fecha 21 de febrero de 2007, emanada de la Dirección General de Fiscalización y control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y de Minería; Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, en contra de la P.A.N.. MIBAM-DGFCM-001-008 de fecha 18 de abril de 2008, emanada de Dirección General de Fiscalización y control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y de Minería; la P.A.N.. MIBAM-DGFCM-001-008 de fecha 18 de abril de 2008, antes mencionada.
Por su parte, la representación judicial de la contribuyente, durante el lapso probatorio de este proceso, promovió las siguientes pruebas: el mérito favorable de los autos, el cual se desprende de los siguientes documentos consignados con el escrito recursivo presentado: Recurso Contencioso Tributario, Planilla de Liquidación No. 1, emitida en fecha 18 de abril de 2008 con base en la P.A. impugnada; la Planilla de Liquidación No. 2, emitida el 18 de abril de 2008 con base en la P.A. impugnada; copia de la Gaceta Oficial No. 4.490 Extraordinaria del 10 de noviembre de 1992, en la cual aparecen publicados los Títulos Mineros correspondientes a las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “Camadas No. 1” y “Camadas No. 2”; Oficio No. GPEM-DPCG-177 emitido en fecha 30 de junio de 1999 por la Gerencia de Planificación y Economía Minera del extinto Ministerio de Energía y Minas; Oficio No. GPEM-DPCG-202 emitido en fecha 26 de julio de 1999, por la Gerencia de Planificación y Economía Minera del extinto Ministerio de Energía y Minas; Punto de Información al Ministro de Energía y Minas, identificado con el Código No. GPEM-DPCG-211 del 02 de agosto de 1999; Oficio No. GPEM-DPCG-304 emitido en fecha 15 de octubre de 1999 por la Gerencia de Planificación y Economía Minera del extinto Ministerio de Energía y Minas; Oficio No. GPEM-DPCG-325 emitido en fecha 26 de noviembre de 1999 por la Gerencia de Planificación y Economía Minera del extinto Ministerio de Energía y Minas; Oficio No. GPEM-DPCG-89 emitido en fecha 21 de marzo de 2000 por la Gerencia de Planificación y Economía Minera del extinto Ministerio de Energía y Minas; Resolución del Ministro de Energía y Minas No. 343 de fecha 30 de noviembre de 2004, dictada en respuesta al Recurso Jerárquico ejercido en contra de las Providencias Administrativas 001 y 002 de fechas 09 de octubre y 16 de noviembre de 2003, ambas emanadas de la Inspectoría Técnica Regional No. 02 Dentro –Llanos) del Ministerio de Energía y Minas; Acta de Reparo levantada el 21 de febrero de 2007 por la dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular par las Industrias Básicas y de Minería; oficio No. DGPEM-280, dictado por la Dirección General de Planificación y Economía Minera. Adscrita al Viceministro de Minas del Ministerio del Poder Popular par las Industrias Básicas y de Minería; el Punto de cuenta No. 09/331 de fecha 25 de abril de 2007; copia del Recurso Jerárquico ejercido por la contribuyente el 28 de mayo de 2008, ejercido por ante el Despacho del ciudadano Ministerio del Poder Popular par las Industrias Básicas y de Minería; copia del auto de admisión No. MIBAM - DGFCM-CCF-002-2008 dictado el 06 de junio de 2008 por la Dirección General de fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular par las Industrias Básicas y de Minería; auto de apertura del lapso probatorio identificado con el No. MIBAM-DGFCM-CCF.001-2009 dictado el 08 de abril de 2009 por la Dirección General de fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular par las Industrias Básicas y de Minería.
V
MOTIVACION PARA DECIDIR.
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente, en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones de la representación judicial de la República, expuestas en su escrito del acto de informes; el Tribunal, ante la denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto en contra de P.A. distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-08 dictada en fecha 18 de abril de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”), delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la mencionada P.A., con la cual se concluye el SUMARIO ADMINISTRATIVO abierto como consecuencia del Acta Fiscal distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-07, con la que se formularon REPAROS a las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales realizadas por la contribuyente durante el ejercicio fiscal 2002, por los siguientes conceptos:
1. Por Impuesto de explotación de mineral de níquel en las concesiones denominadas “CAMEDAS N° 1” y “CAMEDAS N° 2”, por la cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.355.470.999,03), cantidad equivalente a DOS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 2.355.470,99).
2. Por concepto de ventajas especiales causadas, supuestamente, por la explotación de mineral de níquel en las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “CAMEDAS N° 1” y “CAMEDAS N° 2”, por la cantidad de TRES MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.925.775.566,32), cantidad equivalente a TRES MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. F. 3.925.775,57).
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:
Ha planteado la contribuyente que el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta por violar el principio de irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el “Cambio de Criterio” o “de Interpretación” del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, respecto a la metodología de cálculo para la determinación del “Valor Comercial en Mina” a los f.d.I.d.E. y de las Ventajas Especiales, no puede aplicarse retroactivamente y por tanto, ser aplicado al ejercicio fiscal 2002.
Al refutar este planteamiento la representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, señala que “…a través del Oficio No. GPEM-DPCG-177, de fecha 30 de junio de 1999, La Gerencia de Planificación y Economía Minera del entonces Ministerio del Energía (MIBAM), interpretó y desarrollo la expresión “valor comercial en la mina” contenida en el artículo 87, numeral 2, literal c) de la Ley de Minas de 1945 y en tal sentido estableció la metodología para la determinación de la base de cálculo del impuesto de explotación que debía seguir MINERA LOMA DE NIQUEL, C.A.”;
Que, posteriormente, en el articulo 126, numeral 3 del Reglamento General de la Ley de Minas del año 2001, se desarrolló la forma en que se determinará el impuesto de explotación, “… indicándose la metodología para calcular el valor comercial en la mina de los minerales distintos al oro, plata, platino y metales asociados a este último y de diamantes y demás piedras preciosas. Es así como la Administración Tributaria indicó en los actos administrativos recurridos que, en virtud del principio de reserva legal tributaria, mediante el cual se establece que sólo a las leyes le corresponde crear, modificar o suprimir tributos; definir helecho imponible; fijar la alícuota, la base de su cálculo e identificar los sujetos pasivos del mismo; aplicó la normativa prevista en el Decreto con Rango y Fuerza de ley de Minas de 1999 y en su Reglamento General 2001, y en el momento en que se verificó la sinceridad y exactitud de las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y de ventajas especiales prestadas por la recurrente durante el ejercicio fiscal 2002, se determinaron diferencias a favor del Fisco Nacional.”
El Tribunal para emitir su decisión sobre este primer alegato, se permite el siguiente análisis:
Esta primera alegación de la contribuyente, el Tribunal se permite resumirla de la siguiente manera:
Que el “Cambio de Criterio” o “de Interpretación” del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, respecto a la metodología utilizada para el cálculo de la determinación del “Valor Comercial en Mina”, aplicada para el año 2002, a los f.d.I.d.E. y de las Ventajas Especiales, es violatoria del principio de irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Con respecto al Principio de la Irretroactividad de la Ley, el Tribunal advierte que éste se encuentra consagrado en nuestro ordenamiento, a nivel constitucional, en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos:
Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.
El alcance de este principio ha sido determinado en varias ocasiones por la jurisprudencia y doctrina de nuestro país mediante el análisis de las diversas situaciones que pudieran dar lugar a una aplicación retroactiva de la ley.
Sin embargo, una elemental regla de técnica fundamental informa que las normas jurídicas, en tanto preceptos ordenadores de la conducta de los sujetos a los cuales se dirigen, son de aplicación a eventos que acaezcan bajo su vigencia, ya que no puede exigirse que dichos sujetos (naturales o jurídicos, públicos o privados) se conduzcan u operen conforme a disposiciones inexistentes o carentes de vigencia para el momento en que han debido actuar.
La garantía del principio de irretroactividad de las leyes está así vinculada, en un primer plano, con la seguridad de que las normas futuras no modificarán situaciones jurídicas surgidas bajo el amparo de una norma vigente en un momento determinado, es decir, con la incolumidad de las ventajas, beneficios o situaciones concebidas bajo un régimen previo a aquél que innove respecto a un determinado supuesto o trate un caso similar de modo distinto. En un segundo plano, la irretroactividad de la ley no es más que una técnica conforme a la cual el Derecho se afirma como un instrumento de ordenación de la vida en sociedad. Por lo que, si las normas fuesen de aplicación temporal irrestricta en cuanto a los sucesos que ordenan, el Derecho, en tanto medio institucionalizado a través del cual son impuestos modelos de conducta conforme a pautas de comportamiento, perdería buena parte de su hálito formal, institucional y coactivo, ya que ninguna situación, decisión o estado jurídico se consolidaría. Dejaría, en definitiva, de ser un orden.
Ahora bien, como afirma J.S.-COVISA, la noción de retroactividad se encuentra intrínsecamente relacionada con la noción de derecho adquirido, si se entiende por tal “aquel que no pueda ser afectado por una ley sin dar a la misma aplicación retroactiva”, por lo que ambos son “el aspecto objetivo y el aspecto subjetivo de un mismo fenómeno”, expresión que este Tribunal acoge y considera que ha de partirse de la premisa de que “una ley será retroactiva cuando vulnere derechos adquiridos” (SÁNCHEZ-COVISA HERNANDO, JOAQUIN, La vigencia temporal de la Ley en el ordenamiento jurídico venezolano, 1943, pp. 149 y 237).
No obstante lo expresado, asunto por demás complejo es la determinación de en qué casos una norma jurídica es retroactiva y; en consecuencia, cuándo lesiona un derecho adquirido. Para ello, la autorizada doctrina que se citó delimita cuatro supuestos hipotéticos: (i) cuando la nueva Ley afecta la existencia misma de un supuesto de hecho verificado antes de su entrada en vigencia, y afecta también las consecuencias jurídicas subsiguientes de tal supuesto; (ii) cuando la nueva ley afecta la existencia misma de un supuesto de hecho que se verificó antes de su entrada en vigencia; (iii) cuando la nueva ley afecta las consecuencias jurídicas pasadas de un supuesto jurídico que se consolidó antes de su entrada en vigencia; y (iv) cuando la nueva ley sólo afecta o regula las consecuencias jurídicas futuras de un supuesto de hecho que se produjo antes de su vigencia.
En los tres primeros supuestos, no hay duda de que la nueva Ley tendrá auténticos efectos retroactivos, pues afecta la existencia misma de supuestos de hecho (Actos, hechos o negocios jurídicos) o bien las consecuencias jurídicas ya consolidadas de tales supuestos de hecho que se verificaron antes de la vigencia de esa nueva Ley, en contradicción con el principio “tempus regit actum” y; en consecuencia, con el precepto del artículo 24 constitucional. En el caso de la cuarta hipótesis, la solución no es tan fácil, ante lo cual SÁNCHEZ-COVISA propone –postura que comparte este Tribunal- que habrá de analizarse el carácter de orden público o no de la norma jurídica que recién sea dictada, para determinar si su aplicación no puede renunciarse o relajarse por voluntad de las partes (Ob. cit., pp. 166 y ss.) y; en caso afirmativo, la nueva legislación puede válidamente y sin ser retroactiva regular las consecuencias futuras de las relaciones existentes, siempre que se respeten los hechos y efectos pasados.
Ahora bien, vista que las normas que regulan el Impuesto de Explotación y de las Ventajas Especiales, a cargo del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, son de orden público y por ende éstas deben ser aplicadas desde el mismo momento de su entrada en vigencia, conlleva a la necesidad de considerar si el “Cambio de Criterio” o “de Interpretación” del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, respecto a la metodología utilizada para el cálculo de la determinación del “Valor Comercial en Mina”, aplicado para año 2002, a los f.d.I.d.E. y de las Ventajas Especiales del mineral Níquel, como consecuencia de la entrada en vigencia de una nueva Ley de Minas de fecha 28 de septiembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 5.382 Extraordinario, constituye una violación del principio de la irretroactividad de la Ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución.
A ese respecto, advierte el Tribunal que la contribuyente es titular de las concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas "CAMEDAS N° 1" y "CAMEDAS N° 2", ubicadas en los Municipios S.M.d.E.A. y Guaicaipuro del Estado Miranda, según títulos mineros publicados en la Gaceta Oficial N° 4.490 Extraordinario del 10 de noviembre de 1992
Los Títulos Mineros fueron otorgados bajo la vigencia de la Ley de Minas del 28 de diciembre de 1944, publicada en la Gaceta Oficial N° 121 del 18 de enero de 1945, en la que se establecía un impuesto de explotación del uno por ciento (l %) sobre el "valor en la mina" del mineral, "teniendo en cuenta su riqueza, el precio y las clasificaciones del mercado comprador, para lo cual los productores harán las correspondientes declaraciones especificadas."
Por su parte, el Reglamento de la Ley de Minas de 1945, publicado igualmente en la Gaceta Oficial N° 121 del 18 de enero de 1945, previó los elementos que debía indicar la respectiva declaración para el pago del impuesto de explotación, a cuyo efecto disponía en su artículo 45:
"Cuando se trate de los minerales a que se refiere el ordinal 3° del artículo 87 de la Ley, cada concesión en explotación será objeto de una declaración y en ésta deberá indicarse, de un modo preciso, las toneladas de mineral extraídas durante el mes de trabajo a que se contraiga dicha declaración, la riqueza media por tonelada extraída
y el precio medio del mineral en el mercado de venta en el trimestre anterior. También deberán indicarse en la declaración los gastos de transporte, seguro y todo otro que para la venta fuere preciso efectuar."
De acuerdo a la Ley de Minas de 1945, además del impuesto de explotación, las concesionarias debían pagar por la explotación de sus concesiones las denominadas "ventajas especiales".
En esta Ley, en su en el artículo 91, se facultaba al Ejecutivo Nacional "...para estipular con los postulantes ventajas especiales para la Nación en materia de impuestos o por cualquier otro respecto, en lo que se refiere a las
concesiones mineras". De todas maneras, las concesionarias, en todo caso, estaban obligadas a pagar el uno por ciento (1 %) sobre el "valor del mineral en la mina" por concepto de impuesto de explotación.
Sobre la base de la referida facultad, el Ministerio de Energía y Minas, en la Ventaja Especial Quinta de los Títulos Mineros concedidos a la contribuyente, estableció que ésta, como concesionaria, ofrecía pagar a la República como impuesto de explotación, el seis por ciento (6%) sobre el "valor del mineral en la mina" incluido el impuesto previsto en el numeral tercero del artículo 87 de la Ley de Minas de 1945, es decir, el uno por ciento (1 %) por impuesto de explotación.
De allí que el extinto Ministerio de Energía y Minas interpretó que el restante cinco por ciento (5%) sobre el "valor del mineral en la mina" debía ser pagado por la contribuyente como Ventaja Especial.
Posteriormente, el Ministerio de Energía y Minas dictó la Resolución número 115, publicada en la Gaceta Oficial número 34.448 del 16 de abril de 1990. En el artículo 9, numeral 3, literal e) de esta Resolución se previó, en términos similares a los Títulos Mineros, que las concesionarias debían pagar el seis por ciento (6%) del valor del mineral en la mina, tomando en cuenta los aspectos señalados en el numeral tercero del artículo 87 de la Ley de Minas de 1945, con lo cual el impuesto de explotación seguía siendo uno por ciento (1 %).
También se previó en esta Resolución que el "valor en la mina" incluía "los costos en los que se incurra hasta el momento en que el mineral extraído, triturado o no triturado, sea depositado en el vehículo que ha de transportarlo fuera de los límites de la concesión, o a una planta de beneficio o refinación, cualquier que sea el sitio donde ésta se localice".
Toda esta situación relacionada con la forma y manera como debía ser determinado el valor del mineral en la mina, entiende el Tribunal, bajo la vigencia de la Ley de Minas de 1945, quedó explicito en el Oficio número GPEM-DPCG-177 del 30 de junio de 1999 emitido por el Ministerio de Energía y Minas, dirigido a la contribuyente, en el cual señala que "interpretando" las normas antes citadas de la L.d.M. de 1945, de su Reglamento y de la Resolución número 115, define la metodología de cálculo que, una vez iniciadas las operaciones de explotación del mineral de níquel, debía aplicar la contribuyente para la determinación del "valor en la mina" a los efectos del cálculo del impuesto de explotación.
Ahora bien, el 28 de septiembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 5.382 Extraordinario, entró en vigencia la nueva Ley de Minas, la cual, dispuso:
Artículo 90.- Los títulos mineros pagaran los siguientes impuestos:
(…)
2. El impuesto de explotación se causará desde la extracción del mineral y se pagará dentro de primeros quince (15) días continuos del mes siguiente al de la extracción que lo cause y podrá ser recabado, a opción del Ejecutivo Nacional, en dinero o en especie. En el primer caso, el cálculo del impuesto se hará conforme a las siguientes normas:
(…)
3. El tres por ciento (3%) calculado sobre su valor comercial en la mina, para otros minerales, el cual incluye los costos en que se incurra hasta el momento en que el mineral extraído, triturado o no, sea depositado en el vehículo que ha de transportarlo fuera de lo límites del área otorgada o a una planta de beneficio o refinación, cualquiera sea el sitio donde ésta se localice, teniendo en cuenta su riqueza y el precio del mineral en el mercado comprador entre otros factores relevantes.
(…)
Por su parte, en el Reglamento General de la mencionada Ley, se mencionaba:
Artículo 126.-La determinación del impuesto de explotación se hará de la siguiente manera:
(…)
3. Cuando se trate de otros minerales, el valor comercial en la mina se calculará tomando como referencia el precio que resultare mayor, entre el precio del mineral en el mercado comprador o el precio de las ventas realizadas por el contribuyente, al cual se deducirán los costos y gastos necesarios para la venta, en ningún caso, éste valor podrá ser inferior a la sumatoria de los costos de extracción y de trituración, con sus respectivas proporciones de gastos generales, sí estos últimos costos se incurren dentro de los límites del área otorgada.
(…)
Estando vigente, desde el 28 de septiembre de 1999 la nueva Ley de Minas, cuyo artículo 90 ha sido transcrito; así como su Reglamento del cual se ha transcrito el artículo 126, el Ministerio de Energía y Minas, con el oficio DPEM-DPCG-89 de fecha 21 de marzo de 2000, le participa a la contribuyente lo siguiente:
(…)
Tengo el agrado de dirigirme a usted en la oportunidad de informarle que ésta Dirección analizó la propuesta realizada por la empresa Minera de Níquel, C.A, mediante comunicación S/N de fecha 08/03/2000, relacionada con la aplicación de la metodología de cálculo del impuesto de explotación.
Sobre este particular le comunicó que se considera procedente la utilización de un factor de cálculo (aspecto No. 9 de la metodología) no inferior al valor de 0,062 durante un período de seis (6) meses, tiempo previsto para el acondicionamiento y puesta en marcha de la Planta Metalúrgica.
Es importante destacar que al cierre de ejercicio económico de su representada, ésta Dirección hará las revisiones que considere necesarias para constatar que los valores estimados declarados se ajusten con los valores reales resultantes de dicho ejercicio.
(…)
De acuerdo con el contenido de este Oficio, aprecia el Tribunal que en fecha 08/03/2000, bajo la vigencia de la Ley de Minas de 1999, la contribuyente hizo una propuesta al Ministerio de Energía y Minas, relacionada con la aplicación de la metodología de cálculo del impuesto de explotación y que, en respuesta a esa propuesta, el Ministerio de Energía y Minas emite el referido oficio en cual le advierte a la contribuyente “que se considera procedente la utilización de un factor de cálculo (aspecto No. 9 de la metodología) no inferior al valor de 0,062 durante un período de seis (6) meses, tiempo previsto para el acondicionamiento y puesta en marcha de la Planta Metalúrgica”.
De igual manera le comunica “que al cierre del ejercicio económico de su representada, ésta Dirección hará las revisiones que considere necesarias para constatar que los valores estimados declarados se ajusten con los valores reales resultantes de dicho ejercicio.”
Luego, contrariamente a lo aseverado por la contribuyente que con el referido oficio el Ministerio de Energía y Minas, le ratifica la metodología de cálculo del impuesto de explotación que se venía utilizando bajo la vigencia de la Ley de Minas de 1945, el Tribunal considera que en el mismo aparece manifiesta la intención del Ministerio de Energía y Minas de revisar los valores estimados declarados a los fines de ajustarlos con los valores reales de dicho ejercicio.
Ahora bien, advierte el Tribunal que el reparo formulado y confirmado, objeto de esta decisión, se corresponde con el ejercicio fiscal de la contribuyente de 2002 y son requeridos con fundamento en la Ley de Minas de 1999; por tanto, el cambio de criterio o de interpretación en la metodología de cálculo para la determinación del “valor en la mina” del níquel, a los fines de la liquidación y pago del mencionado impuesto y de las Ventajas Especiales, utilizado por le Ministerio de Energía y Minas, se adapta a lo previsto en dicha ley, por tanto, no violenta el principio de irretroactividad consagrada en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
El otro aspecto planteado por la contribuyente, en esta primera alegación, está fundamentado en la presunta violación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos al aplicarse un nuevo criterio administrativo para el cálculo del Impuesto de explotación y Ventajas Especiales.
Argumenta la representación judicial de la contribuyente recurrente que con el acto administrativo se viola el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al aplicar una nueva interpretación sobre la metodología de cálculo del “valor en mina” para la determinación del impuesto de explotación del mineral níquel, con efectos hacía el pasado, con clara violación de los principios de de seguridad jurídica y confianza legítima.
En ese sentido, señala:
Que el propio Ministerio de Energía y Minas y; posteriormente, el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básica y Minería, en oficios de fechas 30 de junio de 1999, 26 de julio de 1999, 15 de octubre de 1999 y 26 de noviembre de 1999; en el Punto de Información al Ministro del año 1999 y en el oficio No. DPEM-DPCG-89 de fecha 21/03/2000, expresaron el criterio de dicho organismo sobre la metodología para determinar el “valor en mina”, a los fines de liquidar y pagar el referido impuesto.
A ese respecto, pudo constatar Tribunal que mediante los referidos oficios se le comunica a la contribuyente lo siguiente:
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Oficio No. GPEM-DECG-177 de fecha 30 de junio de 1999: se establece la metodología que ha de aplicarse para la determinación del valor en la mina a los efectos del cálculo del impuesto de explotación del mineral níquel.
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Oficio No. GPEM-DPCG-202 de fecha 26 de julio de 1999: se acepta incorporar determinadas sugerencias recomendadas por la contribuyente para la aplicación de la metodología de determinación del valor en mina a los efectos del cálculo del impuesto de explotación del mineral níquel.
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Oficio No. GPEM-DPCG-304 de fecha 15 de octubre de 1999: se informa a la contribuyente sobre la complementación del contenido del oficio No. GPEM-DECG-177 de fecha 30 de junio de 1999
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Punto de Información al Ministro de fecha 02 de agosto de 1999: se informa al Ministro de Energía y Minas sobre la Metodología aprobada para la determinación del valor en mina del níquel, a los efectos del cálculo del impuesto de explotación del mineral níquel.
Posteriormente, en fecha 21 de marzo de 2000, el Ministerio de Energía y Minas, mediante el Oficio No. DPEM-DPCG-89 de fecha 21-03-2000, manifiesta lo siguiente:
(…)
Tengo el agrado de dirigirme a usted en la oportunidad de informarle que ésta Dirección analizó la propuesta realizada por la empresa Minera de Níquel, C.A, mediante comunicación S/N de fecha 08/03/2000, relacionada con la aplicación de la metodología de cálculo del impuesto de explotación.
Sobre este particular le comunicó que se considera procedente la utilización de un factor de cálculo (aspecto No. 9 de la metodología) no inferior al valor de 0,062 durante un período de seis (6) meses, tiempo previsto para el acondicionamiento y puesta en marcha de la Planta Metalúrgica.
Es importante destacar que al cierre de ejercicio económico de su representada, ésta Dirección hará las revisiones que considere necesarias para constatar que los valores estimados declarados se ajusten con los valores reales resultantes de dicho ejercicio.
(…)
Visto lo anterior, el Tribunal estima conveniente transcribir el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que es del siguiente tenor:
Artículo 11.- Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes
.
El contenido de la norma transcrita alude al valor de los criterios establecidos por la Administración, que pueden variar, por cuanto los organismos que la integran obedecen a las mutaciones de la sociedad en la cual operan, exigiéndose sólo que tales variaciones no se apliquen a situaciones anteriores, salvo que sean más favorables para los administrados. El dispositivo en cuestión, no es más que la aplicación del principio de la irretroactividad de las disposiciones generales a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento.
La norma establece igualmente que la modificación de los criterios no es motivo para la revisión de los actos definitivamente firmes. El artículo 11, brevemente analizado, es considerado como uno de los ejemplos más significativos en la legislación venezolana, del principio de la confianza legítima, con base al cual las actuaciones reiteradas de un sujeto frente a otro, en este caso del Ministerio de Energía y Minas, hacen nacer expectativas jurídicas que han de ser apreciadas por el juez y justamente, los criterios administrativos, si bien pueden ser cambiados, son idóneos para crear tales expectativas (Vid. sentencia Nº 00514 del 3 de abril de 2001, caso: The Coca-Cola Company).
De tal manera, siendo uno de los principios que rige la actividad administrativa el de la confianza legítima, el cual se refiere a la concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa y cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas. (Sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, números 1.171 del 4 de julio de 2007, caso Repro Sportny vs. U.C.V., y 00213 del 18 de febrero de 2009, caso: La Oriental de Seguros, C.A.), el Tribunal se permite el siguiente análisis:
En el presente caso, el Tribunal observa que con fundamento en las previsiones contenidas en la Ley de Minas de 1999, publicada en la Gaceta Oficial 5.382 Extraordinario de fecha 28 de septiembre de 1999, el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería formuló a la contribuyente el reparo contenido en el Acta No. Nº MIBAM- DGFCM-CCF-001-07 de fecha 21 de febrero de 2007, por la cantidad de Bs. 346.528.768,45 4.164.805.202,03, por concepto de impuesto de explotación y de Bs. 577,557,379,47, por concepto de Ventajas Especiales, causados y no pagados, por la explotación del mineral de níquel en las Concesiones para la explotación de níquel de manto denominadas “Camadas No. 1” y “Camadas No.2”, por cuanto consideró que la contribuyente realizó una incorrecta distribución de los elementos del costo “fob” y de la proporción de gastos generales; así mismos, por el hecho que las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales del mencionado ejercicio fiscal fueron realizadas tomando como referencia la metodología aprobada mediante Punto de Información Código: GPEM.DPCG-211 de fecha 02 de agosto de 1999, para la etapa preoperativa, previo a la promulgación de la Ley de Minas vigente, publicada en la Gaceta Oficial 5.382 Extraordinario de fecha 28 de septiembre de 1999.
Al respecto, observa el Tribunal que para el ejercicio fiscal 2002 ya se encontraba vigente la Ley de Minas de fecha 28 de septiembre de 1999 y su Reglamento General, en los cuales, en sus artículos 90 y 126, respectivamente, se establece una normativa que incluye un porcentaje distinto y una metodología distinta para el cálculo de impuesto de Explotación y de las Ventajas Especiales, por lo tanto correspondía a Minera Loma de Níquel, C.A declarar bajo la nueva metodología y porcentaje y no por la utilizada bajo la vigencia de la Ley de Minas de 1945 y que, aun consintiéndola el Ministerio de Energía y Minas, estuvo errada.
En efecto, el Tribunal aprecia que -tal como lo afirma la contribuyente- para el ejercicio fiscal 2002, en que el Ministerio de Energía y Minas repara la declaración y liquidación del Impuesto de Explotación y Ventajas Especiales de dicho ejercicio fiscal, se encontraba vigente la Ley de Minas de 1999; sin embargo dicho Ministerio había venido aceptado la declaración y liquidación de ambos conceptos, correspondientes a los ejercicios fiscales anteriores, sobre la base de la metodología de cálculo del valor en mina aplicada según la Ley de Minas de 1945, lo cual le creó, según lo alega, un estado de seguridad y confianza legitima.
Ahora bien, no comparte el Tribunal el razonamiento formulado por la contribuyente en cuanto a que el órgano fiscal infringió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto en el caso de autos no se aplicó de manera retroactiva criterio administrativo alguno, sino que la actuación de la Ministerio de Energía y Minas se circunscribió a las revisiones necesarias de los valores estimados declarados sobre lo cual advertía en el Oficio No. DPEM-DPCG-89 de fecha 21-03-2000 y al acatamiento de la Ley de Minas vigente durante el ejercicio fiscal 2002, por lo que se estima improcedente la denuncia de la representación judicial de la contribuyente, referida a que con el Ministerio de Energía y Minas infringió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
Respecto a la denuncia de lesión del principio de confianza legítima este Tribunal entiende que la Seguridad Jurídica se refiere a la cualidad del ordenamiento jurídico, que implica certeza de sus normas y consiguientemente la posibilidad de su aplicación. En ese sentido, de acuerdo con la normativa aplicable al caso, existe total seguridad jurídica desde el momento que la normativa vigente es la que se ha publicado, después de cumplir con los diversos pasos para su formación, en los órganos de publicidad oficiales, por lo que surge una ficción de conocimiento, en este caso, para todos los contribuyentes, de cuál es el ordenamiento jurídico vigente, que no puede ser derogado sino por otra ley, que a su vez, debe cumplir con los requisitos de validez en su formación, y con los de publicidad.
También entiende el Tribunal que lo anterior no es sino un aspecto de la seguridad jurídica. El principio lo que persigue es la existencia de confianza por parte de los contribuyentes en el ordenamiento jurídico y en su aplicación. El principio abarca el que los derechos adquiridos por las personas no se vulneren arbitrariamente cuando se cambian o modifican las leyes; y porque la interpretación de la ley se hace en forma estable y reiterativa, creando en las personas confianza legítima de cuál es la interpretación de las normas jurídicas a la cual se acogerán.
Estos otros dos contenidos generales de la seguridad jurídica (a los cuales como contenido particular se añade el de la cosa juzgada), se encuentran garantizados constitucionalmente así: el primero, por la irretroactividad de la ley sustantiva, lo que incluye aspectos de las leyes procesales que generan derechos a las partes dentro del proceso (artículo 24 constitucional); y el segundo, en la garantía de que la justicia se administrará en forma imparcial, idónea, transparente y responsable (artículo 26 constitucional), lo que conduce a que la interpretación jurídica que hagan los Tribunales, sea considerada idónea y responsable y no caprichosa, sujeta a los vaivenes de las diversas causas, lo que de ocurrir conduciría a un caos interpretativo, que afecta la transparencia y la imparcialidad.
Todo lo anterior significa que el principio de seguridad jurídica supone que los cambios en el sentido de la actuación del Poder Público, no se produzcan en forma irracional, brusca, intempestiva, sin preparar debidamente a los particulares sobre futuras transformaciones, pues ello, atentaría contra las expectativas de continuidad del régimen legal y de los criterios preexistentes
Sobre la base de las consideraciones anteriores, es de observar que para la fecha en que se formula el reparo (Acta distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-07 de fecha 21 de febrero de 2007) y la fecha en que se dicta el acto recurrido (P.A. MIBAM-DGFCM-CCF-001-08 dictada en fecha 18 de abril de 2008), el Ministerio de Energía y Minas, inicialmente y, posteriormente, el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, había mantenido pacífica y reiteradamente una metodología para el calculo del valor en mina, para la liquidación y pago del Impuesto de Explotación de las “ Ventajas Especiales” del referido mineral, fundamentada en la ley de minas de 1945.
Dicha metodología se mantuvo y fue aplicada pacíficamente, incluso después de la entrada en vigencia de la Ley de Minas de 1999, hasta que en el año 2007, con el Acta de Reparo MIBAM-DGFCM-CCF-001-07, se modifica esa metodología y se aplica el nuevo criterio de cambio o de interpretación para la liquidación y pago del Impuesto de Explotación y de las “Ventajas Especiales” del ejercicio fiscal 2002.
Ahora bien, según los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, el citado cambio de metodología para el calculo del valor en mina del níquel, a los efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales sólo puede ser aplicado con efectos ex nunc, es decir, a futuro desde la fecha en que se formuló el reparo (año 2007 en el cual se estableció el nuevo criterio y, además, para los casos que se hubiesen planteado con posterioridad al mismo, pues las declaraciones de impuesto de explotación y de las ventajas especiales presentadas con anterioridad a esa nueva metodología, se encuentran vinculados a la expectativa legítima de ser resueltos conforme a la metodología vigente al momento de las declaraciones, salvo que el cambio de criterio beneficie al contribuyente
De acuerdo con lo señalado, este Tribunal considera que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata o con efectos ex tunc, cuando el nuevo criterio no presenta una condición garantista y progresiva para el justiciable.
En el caso de autos, no sólo se aplica, cinco (5) años después de haber sido presentada la declaración del impuesto de explotación y de las ventajas especiales del ejercicio fiscal 2002, una nueva metodología a dicho ejercicio fiscal que había sido declarado, antes del cambio de esa metodología, sino que el mismo resulta desfavorable a la situación tributaria de la contribuyente, pues supone la desaplicación de la metodología para el cálculo del valor en mina del níquel para el ejercicio fiscal 2002, la cual era considerada procedente por el Ministerio de Energía y Minas. En consecuencia, la aplicación, al caso de autos, del nuevo cambio de criterio o de interpretación para el calculo del valor en mina del níquel, expuesto o contenido en el Acta de Reparo distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-07 de fecha 21 de febrero de 2007 y en la P.A. MIBAM-DGFCM-CCF-001-08 dictada en fecha 18 de abril de 2008, en apreciación del Tribunal, vulneró el derecho a la seguridad jurídica de la contribuyente y, de allí, que debe declarar con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente en contra P.A. MIBAM-DGFCM-CCF-001-08 fecha 18 de abril de 2008, dictada por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y de Minería. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento sobre las demás alegaciones planteadas por la contribuyente recurrente. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones expuestas este Tribunal Superior Segundo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.M. y J.C.B.P., venezolanos, mayores de edad, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad Nos.9.120.327 y 11.231.322, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 38.635 y 64.246, también respectivamente, actuando en nuestro carácter de apoderados de la mencionada contribuyente, según consta de documento poder otorgado por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 26 de marzo de 2002, inserto bajo el No. 31, Tomo 63, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría Pública, actuando como apoderados judiciales de Minera Loma de Níquel, C.A., antes denominada Corporación Federal de Minas, S.A., sociedad mercantil domiciliada en la Autopista Regional del Centro, Km 54, Nueva Vía a Tiara Km 19, Estado Miranda, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 2 de abril de 1991, bajo el Nº 6, Tomo 9-A Pro., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00341271-6; en contra de la P.A. distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”), notificada en fecha 23 de abril de 2008 con el Oficio No. 090 de fecha 22 de abril de 2008, por denegación tácita del recurso jerárquico ejercido en contra de dicha providencia con la cual se concluye el SUMARIO ADMINISTRATIVO abierto como consecuencia del Acta No. MIBAM-DGFCM-CCF-001-07, con la cual se formuló REPARO a las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales realizadas por la contribuyente durante el ejercicio fiscal 2002.
En consecuencia, se declara:
Inválida y sin efectos la P.A. distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”), en lo que respecta al Impuesto de explotación del mineral níquel del ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.355.470.999,03), cantidad equivalente a DOS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 2.355.470,99),
Inválida y sin efectos la P.A. distinguida con las letras y números MIBAM-DGFCM-CCF-001-08, dictada en fecha 18 de abril de 2008 por la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (“MIBAM”), en lo que respecta a las Ventajas Especiales por la explotación del mineral níquel, en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de TRES MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.925.775.566,32), cantidad equivalente a TRES MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.F. 3.925.775,57).
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintitrés (23) de febrero de 2015. Anos 204º de la Independencia y 155º de de la Federación.
El Juez Titular.
R.C.J..
La Secretaria.
H.E.R.E.
En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión a las once de la mañana (11:00 a.m).
La Secretaria.
H.E.R.E.
ASUNTO: AP41-U-2009-000463
RCJ.