Decisión nº 110-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Septiembre de 2008

Fecha de Resolución16 de Septiembre de 2008
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2002-000121 Sentencia N° 110/2008

ANTIGUO: 1912

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de Septiembre de 2008

198º y 149º

En fecha 23 de septiembre de 2002, los ciudadanos P.C.F. Y G.H.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad números 5.664.126 y 9.965.153, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 41.810 y 60.029, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de las sociedades mercantiles MOTOMAR 2000 C.A y AUTO PLAZA C.A., domiciliada en la ciudad de Maracay, Estado Aragua, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, en fecha 09 de marzo de 1999 y 02 de agosto de 2000, respectivamente, bajo los números 18 y 39, respectivamente, Tomos 09-A y 34 A, respectivamente, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones 090/2002 y 091/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, notificadas en fecha 27 de mayo de 2002, suscritas por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, originadas por las solicitudes realizadas por la recurrente en fecha 31 de octubre de 2001, mediante la cual se le niega las solicitudes de la aplicación de la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua.

En fecha 30 de septiembre de 2002, El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de octubre de 2002, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 18 de junio de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 02 de julio de 2003, la representación municipal presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 15 de septiembre de 2003, tanto la recurrente anteriormente identificada como la ciudadana A.A., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.436.537, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 6.528, actuando en representación del MUNICIPIO GIRARDOT DEL ESTADO ARAGUA, presentaron sus escritos de informes.

En fecha 30 de septiembre de 2003, la recurrente consignó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Las recurrentes señalan en su escrito lo siguiente:

Que ejercen actividades comerciales derivadas de la explotación de la venta de vehículos automotores, desde el Municipio Girardot del Estado Aragua, al mismo tiempo la recurrente exhibe y vende las diversas opciones de vehículos de la empresa fabricante (DAIMLER CHRYSLER DE VENEZUELA L.L.C y FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., respectivamente), toda vez que son concesionarios de dichas empresas industriales.

Que en fecha 31 de octubre de 2001, presentaron solicitud ante la Administración Tributaria requiriendo el reconocimiento de la base imponible autónoma y especial derivada del margen de comercialización obtenido en su actividad industrial, en procura de que la Administración Tributaria local considerara que la condición de los concesionarios es el equivalente a la de un agente, intermediario, consignatario o comisionista, situación esta prevista en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, la cual perfila con claridad la naturaleza jurídica del carácter de contribuyente del ramo impositivo de Patente de Industria y Comercio, que debe distinguir a la recurrente frente al Municipio, conforme a la disposición contenida en el Artículo 11, numeral 5 de la citada ordenanza, la cual prevé lo siguiente:

Artículo 11: …omissis…

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

5) Para los agentes comisionistas, corredores y sociedades de corretaje, agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes, el ingresos bruto constituido por las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de sus bienes y servicios

. (Subrayado de la recurrente).

Que del análisis del anterior Artículo, se ilustra la concreción de que la condición de los concesionarios es el equivalente a la de un agente, intermediario, consignatario o comisionista, esencialmente por la relación comercial entre la empresa importadora o importadoras y las recurrentes, situación prevista en la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua.

Que de la anterior circunstancia, se perfila con claridad, la naturaleza jurídica del carácter de contribuyente del ramo impositivo de Patente de Industria y Comercio que debe distinguir a las recurrentes frente al Fisco Local, conforme a la disposición contenida en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de dicho Municipio.

Expresa, que los márgenes de comercialización que les otorgan las empresas o marcas fabriles es lo que a los fines de la correcta adecuación de la base imponible sobre los porcentajes por su intermediación, se debe entender por su ingreso bruto.

Aunado a lo anterior, las recurrentes exponen, que ellas no fijan los precios de los vehículos vendidos en los concesionarios, sino que el precio es fijado por la empresas matrices de las respectivas marcas automovilísticas, según los listados de precios o lo que es lo mismo, fijan el precio de venta al público y consecuencialmente, fijan el margen de comercialización y la utilidad de las empresas concesionarias, el cual está entre un cuatro por ciento (4%) y un seis por ciento (6%), de acuerdo al contrato marco o de la forma de comercializar con las empresas importadoras encargadas de distribuir los vehículos para ser vendidos por los concesionarios, de tal manera, que entre las empresas fabricantes y sus concesionarios hay una relación de intermediación con respecto al consumidor del vehículo, situación ésta que fue apreciada por el legislador local en todas las actividades y relaciones mercantiles, como los casos previstos en el numeral 5, del Artículo 11 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot, tales como las empresas con percepción por comisión por distribución, determinándose sus ingresos brutos en base a sus comisiones (análogo a un margen de comercialización) y cualquier otra percepción lucrativa proveniente de su actividad económica.

Que en este sentido, los concesionarios se rigen por las condiciones dadas en el contrato, en cuanto al precio, garantía, repuestos y condiciones generales, este margen por la intermediación como resultante del mismo hace imposible el pago del Impuesto de Patente de Industria y Comercio tal como viene ocurriendo, por parte de las recurrentes, ya que sus capacidades contributivas se ven afectadas por la alta carga tributaria establecida por los ingresos brutos de todo el movimiento o ejercicio económico que por vía de consecuencia viene siendo un impuesto completamente confiscatorio, en el caso que tributaran de acuerdo a lo establecido en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

Que en efecto, se tiene que los vehículos automotores son vendidos a través de los concesionarios que representan y éstos actúan como un simple intermediario, mandatario de dichas unidades provistas por la empresas fabricantes exhibiéndolos y facilitando su venta, es decir, el concesionario adquiere los vehículos para su venta pero no fija el precio sino que ya viene establecido por el fabricante.

Que obviamente, el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, identifica la intención del legislador de crear una base imponible especial y autónoma, ya que ciertamente define la base imponible especial, para tales agencias de turismo, agentes comisionistas, consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes, margen de comercialización, tal como comercialmente opera la recurrente, que recibe un diferencial entre el precio de compra al importador y el precio de venta al público.

Visto lo anterior, las recurrentes en primer lugar, alegan la inmotivación del acto expresando lo siguiente:

Que dicha inmotivación se evidencia de la omisión de haber manifestado a la recurrente las razones que tenía la Administración y la correcta subsunción en el dispositivo normativo correspondiente, para arribar a la conclusión de que la recurrente, que ejerce actividades comerciales en el Municipio Girardot, debe tributar bajo la base imponible de los ingresos brutos, considerando como tales el total de las ventas efectuadas por ellas sin la previa apreciación del Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

Que esta situación se evidencia por el hecho de que no se le informa a las recurrentes cuál es el supuesto normativo que está argumentando la Administración para subsumirla en el cálculo de la base imponible generadora del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, cuál era en suma, la circunstancia que al fondo le era solicitada sobre el error material por ante la Administración Tributaria, sino que asume simplemente que debe tributar sin referirse a los argumentos presentados por las recurrentes bajo la condición autónoma y muy especial por la condición de concesionarios y la forma de comercializar los productos que venden. Que en consecuencia, han debido de manifestárseles las razones fácticas por las cuáles la Administración Tributaria pretende que las recurrentes deben tributar tomando como indicador de su capacidad contributiva el monto total de las ventas realizadas y el por qué desestima el argumento de que el tributo resultante de la aplicación de la alícuota sobre la base imponible erradamente considerada por la Administración es violatorio a la Garantías Constitucionales de la Progresividad y No Confiscatoriedad del Tributo.

Que la Administración Tributaria se limita a decir que los impuestos municipales gravan los ingresos brutos del contribuyente, que las recurrentes no probaron relación de dependencia con los fabricantes, silenciando de esta manera los elementos probatorios promovidos con posterioridad al escrito que origina la respuesta de la Administración y que en definitiva, fueron los contribuyentes los que han venido liquidando el impuesto de la manera denunciada como correcta.

Que en razón de los argumentos antes expuestos, las recurrentes solicitan la declaratoria de nulidad del acto administrativo, toda vez que la Administración Tributaria del Municipio Girardot se limitó a enunciar su criterio sin sustentar las circunstancias fácticas que lo fundamentan, es decir, la base numérica y contable, por la cual considera que los ingresos brutos de las recurrentes son los derivados del monto total de las ventas de vehículos realizadas y desecha el por qué tomar como indicador de su capacidad contributiva, para el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, los ingresos brutos derivados del porcentaje, comisión o margen de comercialización de su actividad como intermediario entre el fabricante y el consumidor, razón por la cual el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad; y así solicita sea declarado de conformidad a lo establecido en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

Que de esta manera, se tiene que la Administración Tributaria no considera que las recurrentes sean intermediarios entre el fabricante del vehículo y el consumidor o adquiriente final, ya que por eso se llaman concesionarios, rigiéndose bajo la figura de la concesión, siendo el concesionario aquel titular de una concesión, que implica acción y efecto de conceder, de dar, de otorgar.

Asimismo, las recurrentes alegan, que comercializan de modo directo a través de la red de concesionarios, bajo la figura del mandato, que su concepto es aquel que acepta expresa o tácitamente su representación para uno o más actos en nombre del mandante, que implica encargo, comisión, representación, contrato que tiene lugar cuando una persona da a otra el poder, que ésta acepta para representarla al efecto de ejecutar en su nombre y por su cuenta un acto jurídico o una serie de actos de esa naturaleza, esta situación jurídica ilustra con concreción que la condición de los concesionarios es equivalente a la de un agente intermediario, consignatario o comisionista, situación esta prevista además en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, antes mencionada el carácter de contribuyente del ramo impositivo, que así tenemos, que los concesionarios se rigen por las condiciones dadas por su mandante en el contrato o bajo el esquema de comercializar, en cuanto al precio, garantía repuestos y condiciones generales, citando como ejemplo en cuanto a la garantía que otorga la importadora de la marca automotriz, quien es responsable ante el consumidor final a través de la red de concesionarios es el concedente o el mandante, que en este caso es el importador, quien le fija el precio y la forma de comercializar sus productos.

Por otra parte, la recurrente alega el vicio de falso supuesto y ausencia de base legal, sosteniendo:

Que se puede afirmar, que el anterior alegato se hace patente en el presente caso en sus dos (2) formas, esto es, error de hecho al falsear la Administración la verdadera situación fáctica que rodea el presente caso y por otra parte, el error de derecho por aplicar falsamente la Administración las normas legales que invoca en fundamento de su actuación.

Que en el presente caso, la ausencia de motivos reales queda en evidencia cuando la Administración mediante un acto completamente inmotivado desequilibra en forma manifiesta la posibilidad de un cabal ejercicio del derecho constitucional a la defensa.

Que en consecuencia, se patentiza que las recurrentes por adquirir al final del p.m.d. la relación empresa matriz-concesionario, la propiedad del vehículo para inmediatamente traspasársela al consumidor final, no desvirtúan la relación de mandato mercantil que existe entre ellas y las importadoras, tomando en consideración que las empresas importadoras al fijar el precio al público automáticamente fijan el margen de comercialización de la recurrente, estableciéndose entonces una figura análoga a la del comisionista por percepción, para que sus ingresos brutos se deban determinar sobre la base de ese margen de comercialización y nunca en base al monto total de las ventas efectuadas a los consumidores finales, toda vez que los extremos y condiciones del Artículo 11, numeral 5, son completamente acordes con la actividad que las recurrentes ejercen, además que del proceso enunciado se hace evidente que a la recurrente le termina quedando un margen muy pequeño como ingreso propio, después que como concesionarios distribuyen las marcas. Que al pretenderse gravar los ingresos brutos de las recurrentes en la suma total de las ventas efectuadas al consumidor final, se configura el vicio de falso supuesto. Así solicita sea declarado.

Que en este sentido, el acto administrativo impugnado además de padecer del vicio de nulidad absoluta precedentemente alegado, fue dictado con evidente vicio en su causa o fundamentos de hecho y de derecho, toda vez que omite advertir y confrontar que la condición de la recurrente es la de un agente concesionario, a los fines de la correcta adecuación de la base imponible sobre la cual aplicar la alícuota respectiva prevista en el Clasificador de Actividades.

Concluyen, expresando que son agentes concesionarios de la empresa fabricante, y por ende, debería aplicársele la fórmula de cálculo para la liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio prevista en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio. Así solicita sea declarado.

En otro orden de ideas, las recurrentes alegan la nulidad de los actos administrativos impugnados, basando su alegato en el silencio de pruebas y la violación del Principio del Debido Proceso por menoscabo del Derecho a la Defensa y en cuanto a este aspecto exponen, que se manifestó en forma palmaria la vulneración al Derecho a la Defensa que debían dispensarse a las recurrentes por cuanto la Administración Tributaria debió sustanciar en el Sumario Administrativo la valoración de las pruebas presentadas por las mismas, silenciando así, las pruebas aportadas mediante escrito presentado en fecha 22 de enero de 2002, viciando el procedimiento. Que en efecto, al desconocer la Administración el hecho de que las recurrentes son agentes concesionarios de los fabricantes o importadores, y que se debe aplicar la base imponible según los porcentajes o margen de comercialización, ha impreso la huella de nulidad al acto impugnado. Así solicita sea declarado.

Ahora bien, de lo confiscatorio del tributo según la interpretación de la Administración Tributaria del Municipio Girardot del Estado Aragua bajo la cual deben tributar en cuanto al Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio los concesionarios que venden vehículos nuevos, las recurrentes manifiestan, que conforme al postulado del Artículo 316 del la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el límite teleológico que debe inspirar cualquier legislación tributaria, particularmente aquella que determina y estima un impuesto, en la ocurrencia el de Patente de Industria y Comercio, debe estar supeditada a aplicar la base de cálculo según la capacidad económica del contribuyente.

Que cuando la base imponible es tomada arbitrariamente sin tomar en cuenta la capacidad contributiva del destinatario del tributo, se produce una lesión directa al texto constitucional, calificada por la jurisprudencia como inconstitucionalidad flagrante, por lo que bastará, en su criterio, con la simple confrontación del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con el porcentaje dispuesto para el Código de Actividades para verificar la lesión al cuerpo normativo fundamental.

Que en virtud de los argumentos anteriormente expuestos, la recurrente solicita que se ordene a la Administración Tributaria Municipal que le sea aplicado el dispositivo legal contenido en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, en aras de salvaguardar las disposiciones constitucionales previstas en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a saber, las Garantías de Progresividad y la No Confiscatoriedad del Tributo, función atribuida a los órganos jurisdiccionales de la República en v.d.A. 334 eiusdem, por cuanto se debe considerar como ingresos brutos de la recurrente el margen de comercialización impuesto por el fabricante y no el monto total de las operaciones de ventas efectuadas. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana A.A., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.436.537, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 6.528, actuando en representación del MUNICIPIO GIRARDOT DEL ESTADO ARAGUA, expone lo siguiente:

Que mediante las Resoluciones números 090/2002 y 091/2002, notificadas a la recurrente en fecha 27 de mayo de 2002, suscritas por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, se resuelve que las recurrentes deben declarar y pagar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio con base a la totalidad de los ingresos facturados y asentados en los Libros de Contabilidad, ya que no fue probada la condición de comisionistas por ellas solicitadas.

Ratifica y hace valer los argumentos expuestos, en cuanto a que no hubo violación a la Garantía Constitucional de No Confiscatoriedad, principalmente en la aclaratoria hecha, de que el Municipio no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de la Empresa, sobre los cuales la misma tiene plena propiedad. Que las recurrentes son deudoras del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, cuya deuda tiene por objeto una suma de dinero, que constituye la cuota de contribución a los gastos generales de la Municipalidad.

Que en este punto, se hace necesario acotar que durante el proceso, las recurrentes no demostraron el carácter de comisionistas, ni demostraron en forma alguna el monto de sus ingresos reales.

La representación municipal arguye, que no basta con alegar la no existencia del hecho imponible; y la no existencia de sus ingresos brutos que se puedan incluir como base imponible, era imprescindible y absolutamente necesario comprobar dentro del procedimiento que se le llevó a la contribuyente que aparte de sus ingresos brutos constituían el diferencial entre el precio pagado a la empresas fabricante o importadoras y el precio de venta al público para así poder determinar y liquidar el impuesto de Patente de Industria y Comercio, mediante inventarios, libros, facturas o cualquier otro medio idóneo, señalando el monto de cada negociación, especificándose el monto por ganancia sobre cada vehículo y el diferencial o margen de ganancia, en caso de haberlo; siendo ésta la manera correcta de determinar la alícuota que debe serle aplicada y guardar la debida proporcionalidad y racionalidad fiscal frente al margen de utilidad que estos perciban.

Que en consecuencia, las recurrentes debieron probar que los montos globales, su base imponible estaba representada sólo por una comisión.

Por otra parte, se desvirtuó totalmente el alegato esgrimido por las recurrentes, referido al silencio de pruebas, referente a la no apreciación de los argumentos de hecho y de derecho que las mismas aportaron a la Administración Tributaria Municipal y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que en el presente caso, no se incurrió en silencio de pruebas, ya que la Administración Tributaria no omitió la consideración de ningún alegato expuesto por las recurrentes, por lo que carece de fundamento el argumento de dicho alegato.

Ahora bien, en cuanto al alegato de las recurrentes, referente a la inmotivación de la cual adolecen las Resoluciones números 091/2002 y 090/2002, la representación municipal expone:

Que se reprodujo todo el valor probatorio de las Resoluciones números 091/2002 y 090/2002, emitidas por la Superintendencia de Tributación Municipal de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua de fecha 21 de mayo de 2002, específicamente en cuanto a la motivación y adecuada aplicación y sujeción a la normativa legal aplicable.

Que en ambas Resoluciones, la Administración Tributaria toma en consideración lo argumentado por las contribuyentes MOTOMAR 2002 C.A., y AUTO PLAZA C.A., resaltando lo convenido por las mismas y la Empresa DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA C.A., en el contrato de concesión, fundamentando en base a hechos y consideraciones doctrinarias y hasta jurisprudenciales que no comprobaron la condición de Comisionistas que dicen tener; igualmente, invoca normas de derecho que son aplicables al caso y en las que basó sus alegatos y decisiones. Que en consecuencia, en base a lo expuesto no pude hablarse de vicio de inmotivación y menos aún de falso supuesto, ya que ni la mención errada de una ley, su errónea interpretación son razones validas para sustentar el vicio de falso supuesto.

Que en el presente caso, se observa que la recurrente alega, en primer lugar, que el acto recurrido se encuentra afectado de nulidad por estar inmotivado, para posteriormente expresar que el mismo está viciado en su causa, “falso supuesto”, lo que genera igualmente su nulidad.

Que con respecto al anterior alegato, la jurisprudencia ha establecido que invocar conjuntamente la ausencia de motivación y el error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de los fundamentos de derecho, “vicio en la causa”, es contradictorio, porque ambos se enervan entre sí.

Que en efecto, cuando se aducen razones para destruir la apreciación de la Administración Tributaria dentro del procedimiento formativo del acto, es porque se conocen los motivos del mismo, de manera que resulta incompatible que por untado se exprese que se desconocen los fundamentos del acto y por otro lado se califique de errada tal fundamentación.

Que se desvirtuó totalmente el alegato de vulneración al Derecho a la Defensa en el sentido de que la Administración Tributaria debió abrir una articulación probatoria con el fin de probar la verdadera situación fáctica en cuanto a la capacidad contributiva de la recurrente, ya que en el presente caso, en cuanto a los contribuyentes, la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento que establece la Ordenanza, otorgando un plazo para la formulación de descargos y culminando el sumario administrativo con una Resolución, la cual fue debidamente notificada a las mismas, quienes ejercieron su defensa en forma oportuna mediante la interposición del Recurso Contencioso Tributario.

Que en el procedimiento sumario pautado en el Código Orgánico Tributario no es aplicable al presente caso, pues el mismo está previsto para aquellos casos en que la Administración Tributaria procede a realizar la determinación tributaria oficio, es decir, cuando haciendo uso de la facultad concedida por la ley, sustituye o complementa la determinación que debió realizar el contribuyente y que éste no hizo.

Que la Administración Tributaria Municipal no hizo uso de la determinación de oficio del impuesto, sino que realizó una actuación de verificación, haciendo uso de la facultad que le confiere la ley, es decir, se limitó a verificar la exactitud en cuanto a la base imponible aplicable a la contribuyente o responsable.

Que por su parte, las recurrentes no promovieron pruebas para fundamentar sus alegatos, cuestión que se evidencia en el expediente judicial.

Que en el presente caso, se alegó como vicio la inmotivación de los actos impugnados, ya que a criterio de la recurrente la Administración Tributaria del Municipio Girardot se limitó a enunciar su criterio sin sustentar el mismo en circunstancias fácticas que lo fundamenten, cual sería la base numérica y contablemente hablada; etc., sin promover ningún tipo de prueba que permita determinar si ello es cierto.

Que aún cuando el procedimiento Contencioso Tributario tiene una naturaleza muy especial, toda vez que se trata del control de la constitucionalidad de los actos de la Administración Tributaria por parte del juez con plena jurisdicción y que esto además comprende la solución de situaciones de fondo que ordenan la condena de cantidades de dinero, también debe atenerse a lo alegado y probado, que en otras palabras, si el juez confirma el acto está condenando al pago de cantidades de dinero provenientes de tributos y si anula la decisión administrativa está señalando que no hay obligación de pagar, por cuanto no hay un supuesto que sea considerado como un hecho imponible generador de obligaciones.

Que de esta manera, surge la obligación para la Administración Tributaria, de probar la deuda tributaria, para lo cual debe observar los procedimientos de verificación (tal cual como lo hizo) y fiscalización, para que a través del acto final se le exija y demuestre al contribuyente el origen de la Resolución, en otras palabras, el origen de la deuda con base a la ley.

Que por otro lado, está la obligación del contribuyente de probar el pago o el hecho que su extinción, debiendo de esta forma presentar los alegatos y pruebas que lo demuestren, en especial en la fase jurisdiccional, con base al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, ya que el Juez no podrá obtener elementos de convicción fuera del proceso.

Que visto lo anterior, ante la ausencia de pruebas puede evidenciarse que subsiste el valor de las Resoluciones números 090-2002 y 091-2002, respectivamente, ya que de ellas no se evidencia violación de normas, al no desvirtuarse su contenido o los hechos en ellas plasmados o el mecanismos utilizado para la verificación, reconociéndose todo su valor en cuanto a fundamentos y motivos que llevaron a la Administración Tributaria a dictarlas.

Que en virtud de las razones antes expuestas, la representación municipal solicita sea declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, quedando firmes las Resoluciones emitidas por el Servicio Autónomo de Tributación Municipal “SATRIM”.

II

MOTIVA

Definido el debate en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de las Resoluciones 090/2002 y 091/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, notificada en fecha 27 de mayo de 2002, suscrita por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua; originada por la solicitud realizada por la recurrente en fecha 22 de enero de 2002, mediante las cuales se le niega la solicitud de la aplicación de la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua.

En lo que respecta al falso supuesto por error de hecho y error de derecho en la determinación del impuesto resultante, la recurrente expresa en su escrito:

“…podemos afirmar que el mismo denunciado se hace patente en el caso de autos en sus dos formas, esto es, Error de Hecho, al falsear la Administración la real situación fáctica que rodea al presente caso; y por otra parte, el error de Derecho, por aplicar falsamente la Administración las normas legales que invoca en fundamento de su actuación…

…En efecto, la ausencia de “motivos reales” en el presente caso queda en evidencia cuando la Administración mediante un acto completamente INMOTIVADO DESEQUILIBRA EN FORMA MANIFIESTA LA POSIBILIDAD DE UN CABAL EJERCICIO DEL DERECHO CONSTITUCIONAL A LA DEFENSA…

…En consecuencia, se patentiza que nuestras representadas por adquirir, al final del p.m.d. la relación empresa matriz-concesionario, la propiedad del vehículo para, inmediatamente, traspasársela al consumidor final, no desvirtúan la relación de mandato mercantil que existe entre ellas y las importadoras, máxime tomando en consideración que las empresas importadoras al fijar el precio al público automáticamente fijan el margen de comercialización de nuestra representada, configurándose entonces una figura suficientemente análoga a la del comisionista por percepción, para que sus ingresos brutos se deban determinar sobre la base de ese margen de comercialización y nunca en base al monto total de las ventas efectuadas a los consumidores finales, toda vez que los extremos y condiciones del Artículo 11, numeral 5, son completamente acordes con la actividad que nuestra representada ejerce, además que, del proceso enunciado, se hace evidente que a nuestra representada le termina quedando un margen muy pequeño como ingreso propio, después que como concesionarios distribuyen las marcas…

…He allí el momento en donde, al pretenderse gravar los ingresos brutos de nuestra representada en la suma total de las ventas efectuadas al consumidor final, se configura el vicio de “falso supuesto”. Así también solicitamos sea declarado”.

A su vez, con relación a este aspecto, la representación municipal expone en su escrito de informes lo siguiente:

…En ambas Resoluciones, la Administración Tributaria toma en consideración lo argumentado por las contribuyentes MOTOMAR 2002 C.A., y AUTO PLAZA C.A., resaltando lo convenido por las contribuyentes y la Empresa DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA C.A., en el contrato de concesión, fundamentando en base a hechos y consideraciones doctrinarias y hasta jurisprudenciales que no comprobaron la condición de Comisionistas que dicen tener; igualmente, invoca normas de derecho que son aplicables al caso y en las que basó sus alegatos y decisiones.

Por lo que en base a lo expuesto no pude hablarse de vicio de inmotivación y menos aún de “FALSO SUPUESTO”, ya que “ni la mención errada de una ley, su errónea interpretación, son razones validas para sustentar el vicio de falso supuesto”.

Así delimitada la litis en cuanto a este punto controvertido, este Tribunal entiende que el debate se centra en dilucidar, cuál debe ser el criterio para determinar la base imponible del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, en jurisdicción del Municipio Girardot del Estado Aragua, en el caso de los concesionarios de vehículos, siendo en el caso de marras, de las recurrentes MOTOMAR 2000, C.A., y AUTO PLAZA, C.A.

Ahora bien, las recurrentes expresan que existe falso supuesto ya que la relación comercial que tiene con la empresa importadora es la de venta de vehículos automotores, pero que dicha actividad la realizan en calidad de comisionista mercantil; manifestando que “…las recurrentes por adquirir al final del p.m.d. la relación empresa matriz-concesionario, la propiedad del vehículo para inmediatamente traspasársela al consumidor final, no desvirtúan la relación de mandato mercantil que existe entre ellas y las importadoras, tomando en consideración que las empresas importadoras al fijar el precio al público automáticamente fijan el margen de comercialización de la recurrente, estableciéndose entonces una figura análoga a la del comisionista por percepción, para que sus ingresos brutos se deban determinar sobre la base de ese margen de comercialización y nunca en base al monto total de las ventas efectuadas a los consumidores finales, toda vez que los extremos y condiciones del Artículo 11, numeral 5, son completamente acordes con la actividad que la recurrente ejerce…”.

En este sentido, este Juzgador considera oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y de venta, a los fines de dilucidar la presente controversia.

Así, establece nuestro Código de Comercio en su Artículo 376, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles.

Asimismo, el Artículo 2, numeral 4 eiusdem, señala:

Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

(omissis)

4° La comisión y el mandato comercial.

Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su Artículo 1.474, lo sucesivo:

Artículo 1.474.- La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.

Visto lo anterior, este Tribunal colige que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar, en lo que respecta al Impuesto de Patente sobre Actividades Económicas, de manera análoga a como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles.

En efecto, este Tribunal observa del análisis efectuado del contrato suscrito por DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA, L.L.C., y MOTOMAR 2000, C.A., lo siguiente:

6.4 Condición de el CONCESIONARIO

El concesionario comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente por cuenta propia. Este Contrato no hace a El Concesionario agente, empleado, socio o socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER ni de ninguna de las Empresas del Grupo DaimlerChrysler. EL CONCESIONARIO no aseverará que tiene dicha autoridad, ni directa ni tácitamente, bien a sus clientes, o bien a terceros.

…Omissis…

En consecuencia, nada en este Contrato será interpretado en el sentido de que el CONCESIONARIO ha sido constituido como agente o representante de DAIMLERCHRYSLER. EL CONCESIONARIO ejecutará el objeto de ste Contrato bajo su exclusiva responsabilidad y utilizando sus instalaciones y personal propio e independiente…

El CONCESIONARIO actuará como un concesionario independiente, comprando los productos de DAIMLERCHRYSLER y revendiéndolo en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, a través de su red comercial de la que DAIMLERCHRYSLER no será responsable en forma alguna.

EL CONCESIONARIO será en todo momento el único y exclusivo responsable de la organización de sus negocios, siendo de su cuenta y riesgo todos los gastos que se le originen por las operaciones y actividades que le incumbe según este Contrato y asegurando el cumplimiento de todas las disposiciones legales, incluyendo las fiscales laborales que deriven del mismo. Como parte de los gastos de su negocio y con objeto de mantener a DAIMLERCHRYSLER exento de responsabilidad por estos conceptos. EL CONCESIONARIO pagará por su cuenta todos los impuestos, derechos, multas o cualquier otra erogación que haya que hacer en la localidad o por cualquier otro motivo en relación con la distribución autorizada de los productos…

. (Subrayado y Resaltado de este Juzgado Superior).

Del análisis efectuado a la Cláusula anteriormente trascrita, este Juzgador infiere que la relación existente entre ambas es exclusivamente la de comprador y vendedor, vale decir, la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores, pero no en calidad de consignatario; por lo que no puede considerarse como comisionista a los efectos del pago del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio.

Visto lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable, o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

En este sentido, una vez analizadas las actas procesales, puede este sentenciador apreciar que la recurrente en su escrito, se limita simplemente a alegar que “…posee como actividad económica la venta de vehículos automotores, actividad esta que realiza en calidad de Comisionista Mercantil o mandatario…”, pero sin probar tal carácter de comisionista.

Por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial, la contenida en su Artículo 12, que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

Sin embargo, la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

No obstante, al no presentarse prueba alguna en el presente caso, que demostrara el carácter de Comisionista de la recurrente con respecto a la empresa importadora, este Juzgador debe declarar improcedente el alegato de falso supuesto de hecho, ya que si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó su cualidad de comisionista, vale decir, no se puede apreciar de los autos prueba alguna que evidenciara ese carácter de la recurrente, todo lo cual trae como consecuencia, que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto por error de hecho alegado por la recurrente, debe declararlo improcedente. Así se declara.

Además de lo anterior puede precisarse que cuando el apoderado recurrente narra los hechos, se puede leer del folio doce (12) del expediente Judicial que: “… se patentiza que nuestra representada por adquirir, al final del p.m.d. la relación empresa matriz-concesionario, la propiedad del vehículo para, inmediatamente, traspasársela al consumidor final, no desvirtúa la relación de mandato mercantil que existe entre ella y la importadora [la casa matriz]…”.

Por el contrario, para quien aquí decide, esto quiere decir, que hay una transmisión de la propiedad del bien que no concuerda con la figura del mandato o la figura de la comisión, independientemente de cuando ocurra el hecho traslativo de la propiedad.

En este sentido, el apoderado judicial de la recurrentes alegan, “…que son un agentes concesionarias de la empresa fabricante, razón por la cual debía aplicársele la fórmula de cálculo para la liquidación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio previsto en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio…”.

En este sentido, quien aquí decide considera oportuno analizar la normativa contenida en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, relativa a la constitución de la base imponible de dicho impuesto.

Este Tribunal, deduce que la recurrente, tal y como señaló anteriormente, pretende pagar el Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio como si fuera comisionista, a saber, de conformidad con lo tipificado en el Artículo 11, numeral 5, de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua del año 2000; es decir, que independientemente de la clasificación que le adjudica la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio de dicho Municipio según su actividad comercial, esta es, “MAQUINARÍAS, VEHÍCULOS, EQUIPOS INDUSTRIALES Y/O REPUESTOS PARA VEHÍCULOS SIMILARES”, bajo el código N° 11000; y dentro de su reclasificación “VEHÍCULOS, AUTOMÓVILES, CAMINONES, BUSES (NUEVOS)”, bajo el código N° 11010; Alícuota 10, mínimo tributable anual (18 U.T), las recurrentes afirman, que por adquirir al final del p.m.d. la relación empresa matriz-concesionario, la propiedad del vehículo para inmediatamente traspasársela al consumidor final, no se desvirtúa la relación de mandato mercantil que existe entre ellas y las importadoras, tomando en consideración que las empresas importadoras al fijar el precio al público automáticamente fijan el margen de comercialización de las recurrentes, estableciéndose entonces una figura análoga a la del comisionista por percepción, razón por la cual, sus ingresos brutos se deben determinar sobre la base de ese margen de comercialización y nunca en base al monto total de las ventas efectuadas a los consumidores finales, toda vez que los extremos y condiciones del Artículo 11, numeral 5, son completamente acordes con la actividad que las recurrentes ejercen.

Ahora bien, tenemos que la Patente sobre Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado.

El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.

Aunado a lo anterior, tenemos que el Artículo 11, numeral 5° de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, prevé lo siguiente:

Artículo 11: La base imponible que se considerará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, será el equivalente al monto de los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales. Comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción de Municipio Girardot.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

…omissis…

5- Para los agentes, comisionistas, corredores y sociedades de corretaje, agencias de turismo y viaje, oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes, el ingreso bruto constituido por las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios…

.

Por otra parte, el Artículo 11, numeral 1° de dicha Ordenanza dispone lo siguiente:

Artículo 11: La base imponible que se considerará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, será el equivalente al monto de los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales. Comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción de Municipio Girardot.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1- Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos

.

En este sentido, se observa que la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del año 2000, contiene en su Artículo 11, numeral 1°, la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, aquellas en las cuales la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos; mientras que el Artículo 11, numeral 5° eiusdem, se refiere precisamente a las excepciones comentadas ut supra, es decir, los casos en que el ingreso bruto está constituido por la “comisión” o “margen de comercialización”.

Ello se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.

Sobre el particular, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, expresó:

Vista la falta de presentación por el Síndico Procurador del Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo del escrito de informes en la presente causa, pasa esta Sala Constitucional a pronunciarse sobre el mérito de la petición de nulidad por motivos de inconstitucionalidad del artículo 7, numeral 6, y del Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, y en tal sentido observa que los apoderados judiciales de C.M., C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A. han denunciado que la alícuota de 1, 50% sobre el ingreso bruto que obtienen las referidas sociedades mercantiles es violatoria del principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el legislador municipal no tomó en consideración que compañías como las recurrentes, cuyo objeto comercial es la venta de vehículos, son en realidad concesionarias de las empresas constructoras de dichos vehículos, y por ello mismo, sólo obtienen una ganancia que consiste en un porcentaje o comisión sobre el total del valor o precio de cada automóvil vendido, que oscila entre el 4% y el 6%, lo cual evidencia que el impuesto en referencia, al pechar el precio total de cada venta, está gravando un monto que no se corresponde con el ingreso que efectivamente están percibiendo las recurrentes.

De las pruebas promovidas en la presente causa, fueron evacuadas y traídas al expediente las siguientes: originales recibos de pago (año 2002) del impuesto de patente de industria y comercio por parte de las sociedades recurrentes; en copia simple las planillas de declaración definitiva de rentas de las compañías recurrentes; informes de Daewoo Motor Venezuela S.A. y de General Motors Venezolana C.A.; copias certificadas de las planillas de la declaración de impuesto sobre la renta (período 2001) de Náutica Automotriz C.A., C.M. C.A.; y constancia de declaración del impuesto sobre la renta (período 2001) de Carabobo Cars C.A.

En atención a las pruebas producidas, así como a los alegatos de hecho y de derecho esgrimidos por las actoras, tanto en su escrito de nulidad como en su escrito de informes, debe esta Sala examinar el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, el cual establece: “la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto por patente de industria y comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello. Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a esta Ordenanza...”.

Por su parte, el numeral 6 de dicho artículo 7, al momento de cuantificar la base imponible y la forma de hacer la declaración de los ingresos brutos en el caso de las concesionarias, establece: “Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones causadas y honorarios fijos, que obtengan por causa de su gestión sobre mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje mínimo o equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor declarado en las facturas correspondientes, a las operaciones de importación, exportación y tránsito aduanero que gestionen o tramiten dichos agentes o empresas relacionadas con la actividad”.

Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de C.M. C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, “la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores”, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas “varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir”, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos.

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido.

Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada.

Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por C.M., C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide.”

De la sentencia parcialmente transcrita se colige, que en el caso de las ensambladoras que fijan los precios de los vehículos, es que la base imponible del Impuesto de Patente es sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, es decir, aquellos casos en que los concesionarios realizan las ventas de vehículos por cuenta de sus fabricantes, a quienes les pertenece la totalidad del precio por la venta, exceptuando el monto de la comisión, cual sería el ingreso de dichos concesionarios; pero sin embargo, en el caso anteriormente trascrito, se puede observar una actividad probatoria que tuvo por objeto respaldar tal situación, cosa que no ha ocurrido en el presente procedimiento; lo que hace inferir a este Tribunal, que en el caso de autos, la recurrente realiza como actividad comercial la venta de vehículos por cuenta propia y no de los fabricantes o casa matriz.

Por otro lado, las recurrentes alegan, que hubo inmotivación en el contenido de las Resoluciones números 090/2002 y 091/2002, ambas de fecha 21 de mayo de 2002, exponiendo lo siguiente:

…La inmotivación del acto se evidencia de la omisión de haber manifestado a la recurrente las razones que tenía la Administración y la correcta subsunción en el dispositivo normativo correspondiente, para arribar a la conclusión de que la recurrente, que ejerce actividades comerciales en el Municipio Girardot, debe tributar bajo la base imponible de los ingresos brutos, considerando como tales el total de las ventas efectuadas por ella sin la previa apreciación del Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre patente de Industria y Comercio invocado por nuestra poderdante en el escrito presentado…

…Esta situación se evidencia por el hecho de que en nada se le refiere a nuestra representada qué supuesto normativo está argumentando la Administración para subsumirla en el cálculo de la base imponible generador del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, cuál era en suma, la circunstancia que al fondo le era solicitada sobre el error material por ante la Administración Tributaria, sino que asume simplemente que debe tributar sin referirse a los argumentos presentados por la recurrente bajo la condición autónoma y muy especial por la condición de concesionario y la forma de comercializar los productos que vende. Que en consecuencia, ha debido de manifestársele la razón fáctica por la cual la Administración Tributaria pretende que la recurrente debe tributar tomando como indicador de su capacidad contributiva el monto total de las ventas realizadas y el por qué desestima el argumento de que el tributo resultante de la aplicación de la alícuota sobre la base imponible erradamente considerada por la Administración es violatorio a la Garantías Constitucionales de la Progresividad y No Confiscatoriedad del Tributo…

…pretendiendo suplir esta falta de correcta motivación del acto de marras, la Administración Tributaria se limita a decir que los impuestos municipales gravan los ingresos brutos del contribuyente, que la recurrente no probó relación de dependencia con la importadora, silenciando de esta manera los elementos probatorios promovidos con posterioridad al escrito que origina la respuesta de la Administración; y que en definitiva, fue la recurrente la que ha venido liquidando el impuesto de la manera denunciada como correcta…

…En razón de los argumentos antes expuestos, las recurrentes solicitan la declaratoria de nulidad del acto administrativo, toda vez que la Administración Tributaria del Municipio Girardot se limitó a enunciar su criterio sin sustentar las circunstancias fácticas que lo fundamentan, es decir, la base numérica y contable, por la cual considera que los ingresos brutos de la recurrente son los derivados del monto total de las ventas de vehículos realizadas y desecha el por qué tomar como indicador de su capacidad contributiva, para el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, los ingresos brutos derivados del porcentaje, comisión o margen de comercialización de su actividad como intermediario entre el fabricante y el consumidor, razón por la cual el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad; y así solicita sea declarado de conformidad a lo establecido en el Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio…

…Que de esta manera, se tiene que la Administración Tributaria no considera que la recurrente sea un intermediario entre el importador del vehículo y el consumidor o adquiriente final, ya que por eso se llama concesionario, rigiéndose bajo la figura de la concesión, siendo el concesionario aquel titular de una concesión, que implica acción y efecto de conceder, de dar, de otorgar…

.

Para este Juzgador es imprescindible e importante señalar, que en el escrito recursorio la solicitud de nulidad de las Resoluciones Números 090/2002 y 091/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, se fundamentó; entre otros, en base a dos (2) aspectos; en primer lugar, el falso supuesto; y en segundo lugar, la inmotivación.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., manifestó:

…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide

.

Del análisis de la sentencia anteriormente citada, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece la sentencia número 00330, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto, significa que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.

En efecto, este Tribunal debió desestimar tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto alegados por la recurrente, ya que ambos no pueden ser invocados paralelamente por las razones anteriormente dilucidadas; pero aún y cuando esto ocurrió este Juzgador conoció el presente caso y constató que no se configura la inmotivación en virtud de los argumentos que justificaron el proceder de la Administración Tributaria Municipal mediante las Resoluciones números 090/2002 y 091/2002.

Este Tribunal señala, el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual prevé lo siguiente:

“Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto."

Por su parte, el Artículo 18 ejusdem, al señalar los requisitos del acto administrativo, dispone:

Artículo 18: "Todo acto administrativo deberá contener:

… omissis…

5°) Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes."

De manera que, los actos administrativos para que surtan sus efectos legales deseados, necesariamente, deben llenar ciertos requisitos esenciales de los cuales depende su eficacia y validez. En tal sentido, los órganos de la Administración no pueden actuar caprichosamente, sino que éstos han de hacerlo tomando en cuenta los supuestos de hecho y de derecho correspondientes y todos sus actos deben tener un motivo que justifique plenamente la acción administrativa.

Por ende, este Tribunal concluye, que la Resolución número 090/2002 y 091/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, se encuentra lo suficientemente motivada, ya que se deduce de la exposición de argumentos presentada por el Servicio Autónomo de Tributación Municipal de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, los elementos tanto fácticos como jurídicos a.A.s.d..

Aunado a lo anterior, la recurrente igualmente arguye, que en el presente caso se vulneró el principio que garantiza la no confiscatoriedad del tributo; y en cuanto a este aspecto, el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Constitucional, en la misma sentencia antes citada, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, la cual entre otras cosas señala lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias)

De lo trascrito ut supra podemos ver que el M.T., dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio, cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva, detrayendo así una parte sustancial de la misma.

En este orden, es importante lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328, en referencia a lo antes expuesto, según la cual:

…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

De igual manera, el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente:

“i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Confiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

Así, G.R.S. en el ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva, y señala que el mismo conduce a dos límites indispensables, como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices, no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta; son fundamentalmente, la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

Uno de ellos, es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina, consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota, detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse Confiscatoria, y que aunado a lo anterior, dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

Volviendo a lo anterior, el Código de Comercio venezolano define al comisionista, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”

En los términos analizados, el comisionista es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.

Para ilustrar este particular, este Tribunal considera necesario invocar el contenido de la sentencia número 5586, de fecha 11 de agosto de 2005, de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señala:

La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:

(...)

SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.

TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).

CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.

QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.

(…)

SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.

(…)

NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación

.

A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra transcrito contrato.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C.”

La sentencia transcrita, evidencia que en ese caso hubo una actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora y además se establece claramente la figura de la comisión, cuando se establece que el concesionario “…deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos…., en otras palabras no hay traspaso de la propiedad al concesionario, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas.

En el presente proceso, no se le permite establecer a este Juzgador la existencia de una relación de comisión entre la recurrente y DAIMLERCHRYSLER L.L.C; tampoco se puede precisar que la empresa matriz establezca las condiciones absolutas en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario, salvo el de la exclusividad absoluta para con la marca automotriz; además, del contrato suscrito entre ambas partes, tampoco se puede apreciar un porcentaje de ganancia o margen de comercialización que haya fijado DAIMLERCHRYSLER L.L.C; pero sí señala de forma expresa la figura de comprador por parte de la recurrente. En consecuencia, no se observa en el presente caso la existencia de un contrato de comisión.

Así, al contrario de lo que decidió la Sala Políticoadministrativa en un caso similar, la recurrente en aquel expediente, durante la etapa probatoria, presentó los contratos suscritos entre la ensambladora y la concesionaria, estableciendo la naturaleza de la relación, cosa que no ocurrió en el presente juicio, ya que del mismo contrato y de los dichos del apoderado al describir la operación, hay una transmisión de la propiedad de los vehículos entre la ensambladora y la recurrente.

En consecuencia, este Tribunal estima que la contribuyente no logró probar el carácter de comisionista y tampoco probó, que se le haya violentado su capacidad contributiva o que el impuesto sea de naturaleza tal que lo haga confiscatorio. Así se declara.

Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

No puede dejar pasar por alto este Juzgador, que el fundamento del presente recurso y de otros ya sentenciados en otros Tribunales recae en la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas, señalándose que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, como en uno de los casos invocados, no puede el concesionario colocar como costo en su contabilidad, ni en las declaraciones de impuestos nacionales, el valor total de los vehículos que comercializa, porque se estaría mermando la base imponible del Impuesto sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los f.d.I. sobre la Renta.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por las sociedades mercantiles MOTOMAR 2000 C.A y AUTO PLAZA C.A., en contra de las Resoluciones 090/2002 y 091/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, notificadas en fecha 27 de mayo de 2002, suscritas por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua; originadas por las solicitudes realizadas por la recurrente en fecha 31 de octubre de 2001, mediante la cual se le niega las solicitudes de la aplicación de la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua.

Se confirman las Resoluciones impugnadas.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en la cantidad de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES cada una, por haber resultado totalmente vencida ante esta instancia judicial, monto que se fija ante la ausencia de cuantía.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los dieciséis (16) días del mes de septiembre del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000121

ANTIGUO: 1912

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de septiembre de 2008, siendo las diez y cincuenta y cinco minutos de la mañana (10:55 a.m.), bajo el número 110/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.

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