Decisión nº 0544 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 11 de Agosto de 2008

El 03 de agosto de 2005 el SENIAT formuló un reparo a la contribuyente por Bs. 73.028.033,00, según el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-2004-04-FVF-02280-13 por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde octubre de 1999 hasta noviembre de 2004.

El 04 de noviembre de 2005, el SENIAT dictó la Resolución N° GRTI-RCE-DSA-05-000025 en la cual confirmó el reparo del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-2004-04-FVF-02280-13 y le impuso una sanción adicional por Bs. 76.679.434,65.

El 27 de enero de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos notificó a la contribuyente la Resolución N° GRTI-RCE-DSA-05-000025.

El 03 de marzo de 2006 la contribuyente interpuso el recurso jerárquico ante el SENIAT.

El 28 de noviembre de 2006, el SENIAT notificó a la contribuyente del auto de admisión del recurso jerárquico.

El 09 de marzo de 2007 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario a tenor de lo dispuesto en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de marzo de 2007, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 1198 al respectivo expediente.

El 17 de mayo de 2007, el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 25 de mayo de 2007, mediante sentencia interlocutoria N° 0909, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto.

El 31 de mayo de 2007, mediante sentencia interlocutoria N° 0919, el Tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 13 de junio de 2007, venció el lapso de promoción de pruebas. La contribuyente promovió sus pruebas y el SENIAT no hizo uso de esa oportunidad procesal.

El 21 de junio de 2007, venció el lapso para la admisión de pruebas y el Tribunal admitió las presentadas por la contribuyente.

El 21 de junio de 2007, el Tribunal conminó al SENIAT a exhibir en el expediente judicial el correspondiente expediente administrativo.

El 06 de julio de 2007, el SENIAT consignó el expediente administrativo.

El 25 de julio de 2007, venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 28 de septiembre de 2007, venció el término para la presentación de los informes. La contribuyente presentó su informe y el SENIAT presentó el suyo en forma extemporánea.

El 28 de noviembre de 2007, venció el lapso para dictar sentencia y el tribunal lo difirió por treinta (30) días adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Afirma la contribuyente que el SENIAT incurrió en una calificación jurídica errónea de los hechos, pretendiendo aplicarle supuestos y consecuencias jurídicas no establecidas en los decretos regulatorios de la exoneración fiscal objeto del reparo, al tergiversar los supuestos fácticos y jurídicos contemplados en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 1, 2 y 6 del Decreto N° 2349 publicado en la Gaceta Oficial N° 37.732 del 15 de agosto de 2003.

La contribuyente ejerce este recurso ante la negativa tácita de la Administración Tributaria de resolver el recurso jerárquico interpuesto, admitido el 11 de septiembre de 2006 y notificado el 27 de enero del mismo año, habiéndose ejercido dentro de los 25 días hábiles del vencimiento del lapso para decidir que cuenta a partir de 27 de enero de 2006.

La Administración Tributaria, sometida a los principios de legalidad tributaria y legalidad administrativa, debe emitir su manifestación de voluntad conforme a lo pautado en las normas jurídicas, constitucionales, legales y reglamentarias. El vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración, al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con los asuntos objeto decisión o se subsumen en una norma errónea o inexistente.

El decreto con fuerza y rango de ley que regulaba el impuesto al valor agregado, vigente para la fecha en que se dictó el decreto de exoneración, publicado en la Gaceta Extraordinaria N° 5.341 del 05 de mayo de 1999, establecía que el Ejecutivo Nacional podrá exonerar del impuesto previsto en la ley a las importaciones de bienes y a las prestaciones de servicios que determine el respectivo decreto. El Decreto N° 252 del 10 de agosto de 1999, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.762 del 11 de agosto de 1999, exoneraba del impuesto al valor agregado a las operaciones económicas referidas al vehículo familiar 2000 y a los componentes importados o nacionales definidos para su producción en la política automotriz del Ministerio de industria y Comercio. Para el goce de esta dispensa impositiva se exigía la suscripción de convenios entre el extinto Ministerio de Industria y Comercio y las empresas ensambladores adscritas al Programa del Vehículo Familiar 2000.

Posteriormente, mediante el Decreto de Exoneración del Impuesto al Valor Agregado para la Venta e Importación de los Vehículos y Componentes que Formen Parte del Programa del Vehículo Familiar 2.000, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.808 del 18 de octubre de 1999, se deroga el artículo 1 del Decreto N° 252 del 10 de agosto de 1999.

Con base a los cambios efectuados en el decreto anterior, el Ministerio de Finanzas dictó la Resolución que Regula el Procedimiento para la Aplicación del Beneficio de Exoneración del Impuesto al Valor Agregado para el Programa del Vehículo Familiar 2.000. Posteriormente el Ejecutivo Nacional reimprimió el 3 de diciembre de 1999 el Decreto N° 548 publicado en la Gaceta Oficial N° 36.843 de esa misma fecha.

Los presupuestos legalmente establecidos deben ser observados rigurosamente por los órganos de la Administración Tributaria al momento de interpretar la normativa contenida en los distintos instrumentos jurídicos regulatorios de este beneficio fiscal, y le esta prohibido establecer o exigir requisitos o formalidades que contraríen o desvirtúen la estructura, funcionamiento y finalidades generales de este impuesto, vulnerar el objetivo económico social perseguido y pretender condicionar el ejercicio del derecho al goce de exoneración a supuestos no previstos en los decretos que se crearon.

La Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario identificada con el N° GRTI-RCE-DSA-05-000025 del 04 de noviembre de 2005 pretende establecer limitaciones y condicionamientos para el goce del derecho de exoneración del IVA en las operaciones de venta del vehículo familiar 2000, adicionales a las legalmente establecidas por el SENIAT en la P.A. N° GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 del 02 de mayo de 2000. El SENIAT pretendió desconocer el derecho de la contribuyente de disfrutar del beneficio de exoneración del IVA por las ventas de vehículos en el programa familiar 2000, estableciendo limitaciones que no se encuentran en la ley, ni en el decreto de exoneración, ni en la resolución dictada por el Ministerio de Finanzas ni en los convenios que debían ser suscritos por las ensambladoras y los concesionarios autorizados.

La contribuyente, mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, impugnó el acto administrativo contenido en la negativa tácita del recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-05-000025 de fecha 04 de noviembre de 2005, la cual le fue notificada el 27 de enero de 2006, y solicitó la nulidad absoluta de dicha actuación administrativa, en virtud de la presencia del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho, con base a los siguientes fundamentos fácticos y jurídicos, entre los cuales destacan:

…La actuación administrativa tributaria es una actividad estatal sublegal, de naturaleza reglada, que conlleva el ejercicio de potestades legalmente consagradas, y la manifestación de actos sustentados en la ejecución de disposiciones legales, lo cual le impone a sus órganos, no sólo someterse a los preceptos constitucionales, sino principalmente, vincular su actuar administrativo a los principios, normas y fines establecidos en las leyes reguladoras de los tributos, y a los demás instrumentos jurídicos dictados en aplicación a esas disposiciones legales.

En efecto, del sometimiento de la Administración Tributaria a los principios de legalidad tributaria y legalidad administrativa, la actuación de sus órganos es de naturaleza reglada, de lo cual deriva que los mismos deben, inexorablemente, actuar, emitir sus manifestaciones de voluntad, conforme a lo pautado en las normas jurídicas constitucionales, legales y reglamentarias, quedando por ello reducido a su mínima expresión, las posibilidades de asumir actuaciones de carácter discrecional en la gestión de los tributos, aún si se tratara de la aplicación de beneficios fiscales legalmente reconocidos.

(…)

La ilegitimidad y la invalidez del acto administrativo se determinan apreciando la adecuación de los presupuestos y elementos que lo integran a las reglas del derecho consagradas en la normativa constitucional, legislativa, reglamentaria e inclusive contractual, que sean aplicable al caso en cuestión. Por ello, para valorar y apreciar la juridicidad y el apego al derecho de una determinada actuación de la Administración Tributaria es necesario verificar si dicho acto fue dictado, en función del presupuesto de hecho que lo conforma, el cual debe estar en adecuación con el supuesto tipificado por la norma jurídica, de cuya aplicación se trata; ya que en caso contrario, el contribuyente o responsable podrá someterlo a la tutela judicial para garantizar su apego a la legalidad y lograr que a la Administración se le imponga respetar y garantizar la sujeción al derecho en el ejercicio de sus funciones.

Por otra parte, para el ejercicio correcto de una tarea de interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico regulatorio de la gestión tributaria, se impone a los órganos de la Administración Tributaria que, sus funcionarios competentes, aprecien una adecuada y correcta información de los hechos a ser valorados y ponderados en todas sus circunstancias, así como un conocimiento de la norma aplicable al caso, para que, al subsumir esos hechos o circunstancias, con los respectivos presupuestos jurídicos, resulte un análisis correcto y adecuado a la norma aplicable, y con el sentido que en ella se expresa.

Esta necesidad de procurar una concatenación exacta, entre los supuestos de hechos ocurridos en la realidad, los motivos o circunstancias que consideró la Administración Tributaria para justificar su actuación, y los fines legales por ella perseguidos cuando dictó el correspondiente acto administrativo, constituye un presupuesto indispensable para preservar la causa del acto administrativo y con ello garantizar que esta actuación esté ajustada a derecho, es decir, no contraríe el ordenamiento jurídico…

Igualmente la recurrente, para sustentar los alegatos para la impugnación de la Resolución Culminatoria arriba señalada, afirma:

...que cuando los órganos administrativos, en ejercicio de sus potestades, distorsionan el debido alcance de las disposiciones normativas que regulan a un tributo, para lograr determinados efectos jurídicos sobre la base de presupuestos fácticos o jurídicos distintos a los existentes, se está afectando o desnaturalizando la causa del acto administrativo, y por ende tal actuación constituye una ilegalidad.

De manera que, siendo la causa un elemento determinante en la actuación de los órganos administrativos, sus funcionarios tienen el deber de verificar si los hechos que constituyen presupuesto o motivo del acto en verdad ocurrieron, si los mismos están subsumidos en la adecuada norma jurídica aplicable al caso y si el órgano concretó la consecuencia jurídica debida o pertinente...

Alega la recurrente que los anteriores alegatos han sido recogidos y aceptados, de manera pacífica y reiterada, por la doctrina y por la jurisprudencia contenciosa administrativa, citando para ello fallos citado por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de la extinta Corte Suprema de Justicia.

Expresó en su escrito recursivo la contribuyente que “…para valorar y determinar si en el presente caso existe la congruencia adecuada y debida entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuran y motivaron la actuación de la administración fiscal, y los fines jurídicos pretendidos por ella al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario que impugnamos mediante este recurso contencioso, resulta conveniente analizar el contenido y alcance de la normativa que regula esta exoneración, claro está, incardinada en la naturaleza y funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado, para así precisar si la actuación de la Administración Tributaria en el presente caso está ajustada a derecho, y en consecuencia el acto emitido está apegado a la legalidad…”

En este orden de ideas, conforme a los alegatos expresados en el recurso, la contribuyente considera que la Resolución Culminatoria impugnada no guarda la adecuada y debida congruencia entre la actuación de la Administración Tributaria y los supuestos jurídicos que motivaron y configuraron ese actuar administrativo, y en razón de ello, a su criterio, el acto administrativo impugnado no está conforme al ordenamiento jurídico y por tanto no está apegado a la legalidad.

A tales fines, la representación judicial de la contribuyente analizó los instrumentos jurídicos regulatorios de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones económicas referidas al Vehículo Familiar 2.000 y a los componentes importados y nacionales definidos para su producción en la política automotriz del extinto Ministerio de Industria y Comercio, y para ello destacó la siguiente normativa:

1. Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado vigente para la fecha en que el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto que consagró la exoneración del impuesto, (Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.341 del 05-05-1999), en su artículo 64.

2. Decreto Nº 252 de fecha 10 de agosto de 1999, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36762 del 11 de agosto de 1999, mediante el cual se exoneraba el Impuesto al Valor Agregado a las operaciones económicas referidas a los Vehículos Familiar 2.000.

3. Decreto de Exoneración del Impuesto al Valor Agregado para la venta e importación de los vehículos y componentes que formen parte del Programa de Vehículo Familiar 2.000, Nº 548 publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.809 de fecha 18 de Octubre de 1999, dictado con el objeto de ampliar las disposiciones jurídicas que regulaban el beneficio fiscal de exoneración consagrado en el Decreto Nº 252, y se reimprimió el 3 de diciembre de 1999 Gaceta Oficial Nº 36843.

   Sobre este particular, la recurrente destaca que este nuevo texto normativo derogó el artículo 1 del Decreto Nº 252 de fecha 10 de agosto de 1999, y dispone entre otros aspectos los siguientes:

   …Artículo 1: Se exonera del Impuesto al Valor Agregado, en los términos previstos en el presente decreto, a las operaciones que se mencionan a continuación, efectuadas dentro del m.d.P.d.V.F. 2000:

   1. Las operaciones de venta del Vehículo Familiar 2000, que realicen las empresas ensambladoras que hayan suscrito convenios con la República de Venezuela, a través del Ministerio de la Producción y el Comercio, para el ensamblaje de dicho vehículo. Estas operaciones estarán exoneradas solamente cuando las mismas se realicen a personas naturales o a las empresas concesionarias por las respectivas ensambladoras;

   2. Las operaciones de venta del Vehículo Familiar 2000 que realicen las empresas concesionarias autorizadas, las ensambladoras y las empresas importadoras autorizadas, a las personas naturales que adquieran dichos vehículos;

   (…omissis…)

   5. Las importaciones y ventas de vehículos provenientes de los países integrantes de la Comunidad A.d.N., que sean efectuadas por las empresas importadoras autorizadas que hayan suscrito convenio con la República de Venezuela mediante el cual se incorporen al Programa de Vehículo Familiar 2000.

   Parágrafo Primero: Las operaciones exoneradas referidas en este artículo, serán aquellas que se realicen en una fecha posterior a la emisión de la p.a. que determine la procedencia del beneficio de exoneración, emitida conforme al procedimiento que se establezca en la resolución a que se refiere el artículo 4° del presente Decreto.

   (..omissis…)

   Artículo 2°: Las personas naturales sólo tendrán derecho a disfrutar del beneficio de exoneración previsto en el presente decreto, para la adquisición de un (1) sólo vehículo Familiar 2000.

   Artículo 3°: El Ministro de Finanzas, mediante Resolución, establecerá el procedimiento a seguir para la aplicación y el disfrute del beneficio de exoneración previsto en el presente Decreto.

   …omissis

4. Resolución dictada por el entonces Ministro de Finanzas identificada con el Nº 266 que Regula el Procedimiento para la aplicación del Beneficio de Exoneración del Impuesto al Valor Agregado para el Programa del Vehículo Familiar 2.000 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36813 del 22 de octubre de 1999, de la cual la contribuyente resalta las siguientes disposiciones normativas:

   …Capítulo IV

   De las Facturas de las Ventas Exoneradas

   Artículo 15. A los efectos de que opere la exoneración del impuesto al valor agregado en las operaciones de venta del Vehículo Familiar 2000, las empresas ensambladoras, las empresas importadoras autorizadas y las empresas concesionarias autorizadas, según sea el caso, deberán indicar por cada venta en el cuerpo de la factura la frase “Impuesto al Valor Agregado Exonerado.

   Las ventas exoneradas de vehículos Familiar 2000 no causarán débitos fiscales. Asimismo, las compras de Vehículo Familiar 2000 que realicen los adquirentes no darán derecho a créditos fiscales.

   Capítulo V

   De las Certificaciones de Ventas Exoneradas a Emitir por las Empresas Concesionarias

   Artículo 16. A los efectos de que opere la exoneración en las ventas de Vehículo Familiar 2000, las empresas concesionarias deberán emitir por períodos mensuales una “Certificación de Ventas Exoneradas” a las empresas ensambladoras o empresas importadoras autorizadas suscritas a convenios por el programa Vehículo Familiar 2000, según corresponda, donde se indique la cantidad de vehículos familiar 2000 adquiridos en el período, y el monto total de la venta exonerada proveniente de la adquisición de los mismos.

   La certificación de ventas exoneradas deberá emitirse en original y copia. El original será prueba suficiente para el registro de la venta exonerada para la empresa ensambladora o la empresa importadora autorizada suscrita a convenios por el programa Vehículo Familiar 2000, según corresponda. La copia de la certificación de venta exonerada será aval suficiente de la compra exonerada para la empresa concesionaria.

   Artículo 17. A los efectos de que las empresas concesionarias pueden emitir las certificaciones de ventas exoneradas a las que se refiere el artículo 16 de la presente Resolución, las empresas concesionarias deberán solicitar la autorización para imprimir las respectivas certificaciones de ventas exoneradas, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal.

   Artículo 18. La solicitud de autorización para imprimir las certificaciones de ventas exoneradas deberá presentarse mediante escrito que señale lo siguiente:

   a) Identificación completa de la empresa solicitante y de la persona natural que actúe como su representante legal, comisionista o mandatario. En estos últimos casos deberá presentar el documento que acredite el carácter con que actúa.

   b) Documento mediante el cual la empresa ensambladora o empresa importadora autorizada suscrita a convenios por el programa Vehículo Familiar 2000 autoriza a la concesionaria para comercializar vehículos familiar 2000, identificando los modelos de vehículos autorizados.

   c) Copia del RIF.

   d) Copia del acta o documento constitutivo y estatutos sociales.

   e) Un programa de comercialización que indique por período semestral, la cantidad de vehículos a vender y un estimado de ventas de dichos vehículos.

   f) La firma del solicitante, si es persona natural y si es jurídica, la de su representante legal o de quien actúe como su comisionista o mandatario. En estos últimos casos deberá presentar el documento que acredite el carácter con que actúa.

   Parágrafo Único: Los literales c) y d) se presentarán sólo con la primera solicitud de certificación de ventas exoneradas, salvo que existen cambios que justifiquen la actualización de la información relacionada a los mismos.

   Artículo 19. El escrito de solicitud de autorización para imprimir las certificaciones de ventas exoneradas, deberá venir acompañado con un anexo que incluya la información a requerir de acuerdo al modelo que se indica:

   a) La denominación “Certificación de Ventas Exoneradas”.

   b) Número de emisión consecutivo y único por certificación.

   c) Fecha de emisión.

   d) Datos del emisor: Razón Social, Número de RIF, Domicilio Fiscal, Dirección y Teléfono.

   e) Datos del proveedor:

   1. Identificación de la empresa ensambladora o empresas importadoras autorizada suscrita a convenios por el programa Vehículo Familiar 2000.

   2. Número de RIF.

   3. Domicilio Fiscal, Dirección y teléfono.

   f) Número de unidades adquiridas y precio unitario de cada una de ellas.

   g) Monto total de la certificación en letras y números.

   h) La frase: Esta certificación va sin tachaduras ni enmiendas.

   El solicitante deberá anexar un ejemplar de muestra de la certificación.

   (..omissis…)

   Artículo 21. Las empresas concesionarias deberán llevar por período de imposición registros adicionales de compra y ventas donde se registren las operaciones exoneradas indicando lo siguiente:

   1. Libro de Compras:

   a) Número de factura, de control, fecha, monto de la factura

   b) Identificación del proveedor

   c) Identificación de las certificaciones de venta exonerada y monto de las mismas.

   d) Los ajustes por devoluciones totales o parciales de las operaciones exoneradas.

   2. Libro de Ventas

   a) Número de factura, de control, fecha, monto de la factura.

   b) Número de unidades vendidas

   c) Identificación de las personas naturales adquirentes, Cédula de Identidad, dirección, teléfono.

   d) Los ajustes por devoluciones totales o parciales de las operaciones exoneradas.

   (…omissis…)…

   .

   A juicio de la recurrente, la oportunidad para dictar la exoneración del Impuesto al Valor Agregado para el programa del Vehículo Familiar 2.000, la finalidad económica con ella perseguida, así como los “…requisitos, procedimientos y modalidades necesarias para gozar del derecho a ese beneficio fiscal, por mandato legal, son competencia exclusiva del Ejecutivo nacional,..” considerando que esa competencia se concretó al dictarse la normativa señalada en el escrito recursivo.

   Por otra parte, la representación judicial de la contribuyente considera que “en virtud del principio de jerarquía que rige la aplicación de las fuentes del derecho tributario, las disposiciones legales y reglamentarias, inexorablemente determinan el contenido, alcance e interpretación de cualquiera Providencia o Acto Administrativo dictada por la Administración Tributaria Nacional no sólo para establecer el procedimiento y las formalidades dirigidas a materializar el goce de ese beneficio fiscal legalmente establecido, sino también, y de manera muy especial, en el contenido de los demás actos administrativos que sean emitidos, en aplicación a la ley del Impuesto al Valor Agregado, para materializar, verificar, fiscalizar y determinar ese derecho a la exoneración que tiene el respectivo contribuyente.”

   Igualmente considera la contribuyente que los anteriores presupuestos, por estar legalmente establecidos, son de rigurosa observación y cumplimiento por los órganos de la Administración Tributaria al aplicar esa jurídica, con ocasión del ejercicio de las funciones de verificación, fiscalización y determinación de tributos o sanciones.

   Estima la contribuyente recurrente que en razón de lo anterior, a la Administración Tributaria, con ocasión del ejercicio de sus potestades y en particular en la aplicación de este beneficio fiscal, “…le está prohibido establecer o exigir formalidades o requisitos que: a) contraríen o desvirtúen la estructura, funcionamiento y finalidades generales de este impuesto derivada de la normativa legal que lo regula; b) vulneren el objetivo económico social perseguido mediante ese Decreto exoneratorio; y c) pretendan condicionar el ejercicio del derecho al goce de la exoneración, a supuestos no previstos expresamente en los Decretos que crearon y regularon los procedimientos a aplicar para concretar ese beneficio fiscal…”.

   Con base en los fundamentos expresados, la recurrente concluyó que, “…del contenido de las disposiciones legales y reglamentarias que rigen el beneficio fiscal de exoneración del Impuesto al Valor Agregado generado por las operaciones de venta de vehículos Familiar 2000 por parte de las empresas concesionarias, de las consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales anteriormente referidas, en el presente caso, se advierte sin lugar a dudas, la presencia del vicio de falso supuesto en la Resolución Culminatoria del Sumario identificada con el N° GRTI-RCE-DSA-05-000025 de fecha 04-11-2005 emitida por la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Central, al pretender la Administración Tributaria al establecerle a mi representada limitaciones y condicionamientos para el goce del derecho de exoneración del IVA en las operaciones de venta del vehículo familiar 2000 como la referida a ventas de unidades bajo el programa de Vehículo Familiar 2.000, adicionales a las legalmente autorizadas por la Administración Tributaria según P.A. N° GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 de fecha 02/05/2000 y en razón de ello exigirle el pago de Bs. 73.028.033,00 por concepto de Impuesto al Valor Agregado a operaciones de venta de tales vehículos por ella realizadas, susceptibles jurídicamente de estar exoneradas, e imponer la sanción por Bs. 76.679.434,65, en atención a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994).

   (...Omissis...)

   Por fuerza de lo expuesto, puede afirmarse que, de la normativa jurídica aplicable al presente caso y de los hechos que se desprenden y evidencian de los documentos que conforman el expediente administrativo, la Administración Tributaria incurrió en una calificación jurídica errónea de los hechos ocurridos pretendiendo aplicarle supuestos y consecuencias jurídicas no establecidos en los Decretos regulatorios de la exoneración fiscal objeto del reparo instruido por la fiscalización, razón por la cual la manifestación de voluntad plasmada en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, no se fue conformada, en lo jurídico, de forma adecuada, debido a que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, cometió una inexacta valoración y congruencia del supuesto de hecho comprobado con los supuestos previstos y regulados en la normativa contenida en los Decretos antes referidos, lo cual sin lugar a dudas, nos llevar a afirmar la presencia del vicio de falso supuesto en la Resolución Culminatoria, que al no ser posible subsanarlo, y distorsionarse la causa del acto, la afecta de nulidad absoluta y así pedimos sea declarada por ese órgano administrativo...”.

   Igualmente, la contribuyente alegó en el escrito recursivo las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85, del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto a su juicio existe el error de hecho excusable.

   Asimismo invocó la eximente de responsabilidad penal por ilícito tributario contenida en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 171, numeral 3 de la actual Ley de Impuesto sobre la Renta (el cual correspondía al artículo 118, numeral 3 de la ley de impuesto sobre la renta vigente rationae temporis), por considerar que el reparo fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración.

   La representación judicial de la recurrente, para el supuesto que fuesen desechados los anteriores argumentos alegados contra el acto administrativo impugnado, solicitó la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicándose las sanciones correspondientes en su término mínimo, en atención a que su representada presentó las declaraciones de manera espontánea (numeral 3), por cuanto existe la circunstancia atenuante de no haber cometido la contribuyente ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que supuestamente se cometió la infracción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, invocando a su favor que todas las declaraciones del tributo de que trata la presente resolución impugnada, fueron presentadas, de manera oportuna; además de no haber tenido la intención ni haber causado un hecho de tanta gravedad, de conformidad con lo establecido en el numeral 2, ejusdem.

   Finalmente, la recurrente solicitó que, una vez declarado con lugar este recurso, se condene en costas a la Administración Tributaria, por el 10% del reparo formulado en atención a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone la posibilidad de condenatoria en costas para el sujeto activo del tributo cuando resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme.

   III

   ALEGATOS DEL SENIAT

   Mediante Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2004-04-FVF-PEC-02280-01 de fecha 10-11-2004, se le inició a la contribuyente MOTORES CABRIALES S.A. una investigación fiscal en materia de Impuesto al Valor Agregado referida a los períodos fiscales comprendidos desde Octubre de 1.999 hasta Noviembre de 2.004, ambos inclusive, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas a la exoneración del Impuesto al Valor Agregado, en los casos de venta de vehículos familiares. En el desarrollo del procedimiento de fiscalización el organismo tributario nacional procedió a revisar los Registros Contables, Libros Legales, Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, Libros especiales de ventas Exoneradas de Vehículo Familiar 2000, declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, de la empresa asi como los documentos y soportes que lo sustentan, relacionados todos con los períodos impositivos desde Octubre 1999 hasta Noviembre de 2004 (ambos inclusive). Con base a la información examinada, la fiscalización, de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario, procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, formulándole a la contribuyente reparos en materia de exoneración de Vehículo Familiar 2000, con la fundamentación y por los montos que de seguidas se expresan:

   Débitos Fiscales

   Débitos fiscales no registrados en el libro de ventas y no declarados.

   A juicio de la Administración Tributaria Nacional, de la revisión practicada a las Ventas exoneradas en las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado y los Registros del Libro de Ventas Exoneradas del Vehículo Familiar 2000, correspondiente a los períodos impositivos desde Octubre 1999 hasta Noviembre de 2004 (ambos inclusive), y luego de efectuar la comparación entre el número de de 178 unidades de vehículos familiares autorizados para vender en el semestre comprendido entre Abril y Septiembre del año 2000, expresados en la P.A. GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 de fecha 02-05-2000, y el número de 289 unidades de vehículos familiares vendidas por la empresa en ese período, el organismo tributario consideró que la empresa se excedió ya que existía una diferencia de 111 unidades (ciento once), vendidas como exoneradas, durante ese período.

   En razón de lo anterior, la fiscalización consideró, que con la venta de un sólo vehículo familiar se excedía en el monto de unidades autorizadas para ser vendidas con el beneficio de exoneración del Impuesto al Valor Agregado, lo cual, a su juicio, se constataba mediante la factura Nº A03613 de fecha 15 de agosto de 2000. Al respecto señaló el organismo fiscal, que con la venta de un solo vehículo exonerado por encima del monto autorizado, la empresa traspasó “... la totalidad de las unidades de vehículos exonerados autorizados por la Administración Tributaria mediante P.A. GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 de fecha 02-05-2000, para vender Ciento Setenta y Ocho (178) unidades de vehículos familiar 2000, para el semestre comprendido entre Abril y Septiembre (ambos inclusive) del Año 2000 y por ende las ventas posteriores a dicha factura de vehículo Familiar 2000 se exceden de lo autorizado por dicha Providencia.”

   La Administración Tributaria, luego de verificar el número de unidades de vehículo familiar 2000 vendidas por la empresa para los períodos de imposición de Abril a Septiembre de 2000 ambos inclusive, y compararlas con el número de unidades vehiculares autorizadas en la P.A. antes señalada, consideró “...que se efectuaron ventas que no estaban debidamente autorizadas para venderlas como exoneradas y por ende deberán ser gravadas y cobrar el impuesto correspondiente…”

   Con base en los anteriores fundamentos, la fiscalización, sustentándose en los artículos 13 numeral 1 y 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estimó que “…la contribuyente estaba obligada a registrar en el libro de ventas y a declarar, las facturas señaladas en el Anexo Único al Acta de reparo, por ser emitidas en operaciones de ventas de Vehículo Familiar 2000 que no se encontraban dentro de las unidades autorizadas para ser vendidas como exoneradas y por ende eran gravables.”, y en consecuencia ajustó el monto de Débito Fiscal de las declaraciones presentadas por la contribuyente para los períodos de imposición Agosto y Septiembre de 2000, en Bs. 36.680.070,00 y Bs.48.737.690,00, respectivamente, arrojando así un Débito Fiscal según Fiscalización de Bs. 164.270.593,00 para el período de Agosto de 2000, y de Bs.129.689.102 para Septiembre de 2000.

   En tal sentido, la administración modificó la determinación impositiva contenida en las declaraciones realizadas por la contribuyente en los períodos de imposición antes señalados, y en consecuencia concluyó con los siguientes resultados:

   Períodos Debito fiscal según fiscalización Crédito fiscal según declaración Excedente de crédito fiscal al mes anterior

   Agosto 2000 164.270.593,00 77.981.254,00 (54.956.718,00)

   Sept. 2000 129.689.102,00 87.993.690,00 -0-

   Impuesto según fiscalización Impuesto Pagado según Declaración Diferencia de Impuesto a Pagar

   31.332.621,00 -0- 31.332.621,00

   41.695.412,00 41.695.412,00

   TOTAL 73.028.033,00

   La fiscalización estimó que en este caso existía una disminución ilegítima de ingresos tributarios y por ello era procedente la imposición de la sanción prevista en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para cada período sujeto a reparo.

   Cumplido el procedimiento de instrucción del sumario administrativo, la Administración Tributaria, sobre la base de la información obtenida de la contribuyente durante la fiscalización, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-05-000025 de fecha 04 de noviembre de 2005, fundamentándose en las siguientes motivaciones:

   …es importante resaltar que la fiscalización a través de una simple función verificadora, al comparar la cantidad de unidades autorizadas para la venta, dentro del programa de vehículo familiar 2000, con las realmente vendidas por la empresa fiscalizada, constató diferencias, las cuales procedió a gravar, toda vez que las mismas no estaban amparadas por el decreto de exoneración. También es importante señalar que cuando el Ejecutivo Nacional, dentro de las medidas de política fiscal otorga una exoneración, la misma es con carácter general, y ampara a todos aquellos sujetos y todas aquellas situaciones que encuadran dentro del supuesto de hecho de la norma que crea la exoneración, sin perjuicio, por supuesto, de las verificaciones y controles que posteriormente, en ejercicio de sus funciones, pueda ejercer la Administración Tributaria.

   De acuerdo a lo anterior, es así como la Administración Tributaria en uso de sus amplias facultades de fiscalización y determinación en todo lo relativo a la aplicación de la normativa tributaria, otorgadas de manera amplia en el artículo 127 del Código Orgánico tributario vigente, procedió a verificar la procedencia de la exoneración en cuanto a la producción, importación y/o venta de vehículos familiares, de acuerdo a las condiciones y requisitos establecidos en el Decreto de Exoneración Nº 548 de fecha 01/12/1999, la Resolución Nº 266 de fecha 14/10/1999, y el Instructivo de fecha 14/12/1999, identificado con el Nº 002, emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre el mismo régimen de exoneración del Programa de vehículo Familiar 2000, en donde se incluye EL PROCEDIMIENTO PARA TRAMITAR Y DECIDIR LAS SOLICITUDES DE AUTORIZACION PARA IMPRIMIR LAS CERTIFICACIONES DE VENTAS EXONERADAS A SER EMITIDAS POR LAS EMPRESDAS CONCESIONARIAS.

   Dicho esto, es de hacer notar, que de la aplicación de este procedimiento surge el reparo formulado por la actuación fiscal, al detectar que la contribuyente investigada efectuó ventas de unidades bajo el programa de Vehículo Familiar 2.000, adicionales a las legalmente autorizadas por la Administración Tributaria según P.A. Nº GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 de fecha 02/05/2000.

   En este sentido cabe destacar, que el objetivo de la dispensa fiscal no se limitaba a establecer, que durante un lapso determinado estuviesen exoneradas todas las importaciones y ventas de los referidos bienes, sino que dentro de dicho lapso, se autorizara la exoneración de una cantidad específica de operaciones que fuesen solicitadas por los contribuyentes.

   En este orden de ideas, se tiene entonces que el artículo 1, numeral 2 del Decreto Nº 548 (que derogó y únicamente reformó el Parágrafo Primero del Decreto-Ley Nº 398 de fecha 14/10!1999) publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.843 de fecha 03/12/1999 estableció:

   (…omissis…)

   En tal sentido, mediante Resolución Nº 266 de fecha 14/10/1999 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.813 de fecha 22/10/1999, se reguló el PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DEL BENEFICIO DE EXONERACION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PARA EL PROGRAMA DEL VEHÍCULO FAMILIAR 2000, y específicamente, en el Capítulo V, artículos 16 al 19 se reguló todo lo relativo a las certificaciones de ventas exoneradas a emitir por las empresas concesionarias.

   Adicional a lo anterior, se realizó un instructivo de fecha 14/12/1999, identificado con el Nº 002, emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre el mismo régimen de exoneración del Programa Vehículo Familiar 2000, en donde se incluye el PROCEDIMIENTO PARA TRAMITAR Y DECIDIR LAS SOLICITUDES DE AUTORIZACION PARA IMPRIMIR LAS CERTIFICACIONES DE VENTAS EXONERADAS A SER EMITIDAS POR LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS ( Capítulo II, artículos 15 al 19).

   Ahora bien, siendo más específicos, a los reparos formulados por la actuación fiscal les es aplicable el contenido del artículo 19 del instructivo antes señalado, en virtud de lo que éste establecía:

   (…omissis…)

   De la norma parcialmente transcrita se infiere, que la contribuyente solamente podía vender vehículos exonerados de Impuesto al Valor Agregado dentro del Programa Vehículo Familiar 2000 hasta por el monto máximo autorizado por la Administración Tributaria mediante P.A.; lo que significa que, en todo caso, las ventas de unidades por encima del límite autorizado constituirían hechos imponibles a los efectos de la aplicación del impuesto al Valor Agregado, y por lo tanto gravables, con la alícuota impositiva correspondiente y así se declara.

   En virtud de lo anterior esta gerencia considera que en el presente caso el supuesto de hecho objeto del reparo fue correctamente verificado por la fiscalización, así como también es correcto en su calificación, al establecer que la contribuyente omitió débitos fiscales, al pretender amparar operaciones de venta que estaban fuera del programa vehículo familiar 2000; igualmente desacertada la consecuencia jurídica aplicada, en este caso, la pérdida del beneficio de exoneración para las unidades vendidas que no estaban amparadas por dicho programa; en consecuencia, al no encontrar razones de hecho y de derecho que desvirtúen los reparos formulados, esta Gerencia, en uso de sus atribuciones procede a confirmar en su totalidad el acta de reparo levantada en materia de Impuesto al Valor Agregado, y en consecuencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, procede a determinar, la obligación tributaria a señalar en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, a aplicar la sanción pecuniaria que corresponda y a intimar los pagos que resulten procedentes…

   . (Mayúsculas de la Gerencia).

   Conforme a la fundamentación arriba expresada la Administración Tributaria le determinó a la contribuyente una diferencia a cancelar por concepto de Impuesto al Valor Agregado declarado por ella para los períodos Agosto y Septiembre de 2000, por un monto de Bs. 73.028.033,00.

   Igualmente la Administración Fiscal apreció que la contribuyente había causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, y por tanto le impuso la sanción consagrada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994), establecida en su término medio, en virtud de lo dispuesto en los artículos 71 ejusdem y 37 del Código Penal, y en razón de ello, le determinó una multa por Bs. 76.679.434,65 para ambos períodos fiscales.

   La Contribuyente fue autorizada para vender 178 unidades de vehículo familiar mediante P.A. N° GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 del 02 de mayo de 2000 para el semestre comprendido entre abril y septiembre del año 2000 y sin embargo la contribuyente vendió 289 unidades excediéndose en 111 unidades.

   El objetivo de la dispensa fiscal no se limitaba a establecer que durante un lapso determinado estuviesen exoneradas todas las importaciones y ventas de los referidos bienes, sino que dentro de dicho lapso se autorizaba la exoneración de una cantidad específica de operaciones que fuesen solicitadas por los contribuyentes.

   El reparo le fue impuesto por supuesto incumplimiento de las obligaciones tributarias con respecto a la exoneración del impuesto al valor agregado en los casos de venta de vehículos familiares. De conformidad con lo dispuesto en los artículo 130 y 131 del Código Orgánico Tributario el SENIAT procedió determinar el reparo de oficio sobre base cierta.

   Determinó la fiscalización débitos fiscales no registrados en el libro de ventas y no declarados comparando el número de unidades de vehículos familiares autorizados para vender en el semestre comprendido entre abril y septiembre de 2000 según la P.A. N° GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 del 02 de mayo de 2000 y determinó que existía una diferencia de 111 unidades por haber vendido 289.

   La fiscalización consideró que con la venta de del vehículo familiar constatado en la factura N° A03613 del 15 de agosto de 2000 se consumía la cuota de vehículos autorizados a vender en la providencia arriba identificada. Por esta razón, la contribuyente estaba obligada según los artículos 13 numeral 1 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado a registrar en el libro de ventas y declarar las facturas que excedían el número de vehículos autorizados a vender en la providencia in comento.

   Por considerar la fiscalización que existía una disminución ilegítima de ingresos tributarios, consideró procedente la aplicación de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la determinación de intereses se efectuará de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la controversia de autos en los términos que anteceden, y luego de apreciar y valorar los documentos que constan en el expediente, el Tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

   La recurrente formula su solicitud de nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-05-000025 dictada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Central en fecha 04 de noviembre de 2005, por estar afectada del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho, fundamentándose en que la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo impugnado mediante este recurso, incurrió en un vicio en la causa del acto administrativo dictado, al hacer una inexacta valoración y congruencia del supuesto de hecho comprobado con el supuesto previsto en la normativa jurídica y de su adecuación al fin al cual se dirige la ley y demás instrumentos jurídicos que lo regulan.

   A criterio de la contribuyente, el vicio en la causa presente en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, se pone de manifiesto cuando la Administración Tributaria valoró y calificó erróneamente, el contenido de los instrumentos jurídicos aplicables al caso de autos, al pretender atribuirle a los hechos ocurridos unas consecuencias jurídicas y condicionamientos no establecidos en la Ley que regula el tributo en los decretos regulatorios de la exoneración fiscal objeto del reparo instruido por la fiscalización, razón por la cual, para la recurrente, la manifestación de voluntad plasmada en la resolución impugnada fue conformada contrariando el ordenamiento jurídico contenido en los instrumentos de rango legal y sublegal antes referidos, y por tanto no ajustada a derecho.

   Por su parte, este Tribunal advierte que del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada que riela en los autos, la Administración Tributaria, en virtud de la investigación fiscal iniciada a la contribuyente recurrente en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde Octubre de 1.999 hasta Noviembre de 2.004, ambos inclusive, dirigida a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias con respecto a la exoneración del impuesto al valor agregado, en los casos de venta de vehículos familiares, procedió a la revisión de los registros contables, libros legales, libros de compras y de ventas, del impuesto al valor agregado, libros especiales de ventas exoneradas de vehículo familiar 2000, declaraciones del impuesto al valor agregado, así como de los documentos y soportes correspondientes, y con base a la información resultante, procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, estableciéndole a la contribuyente reparos en materia de exoneración del Vehículo Familiar 2000.

   La Administración Tributaria, en atención a los resultados obtenidos al comparar el número total de 289 unidades de vehículos familiares vendidos como exonerados por la contribuyente durante el semestre comprendido entre Abril y Septiembre del año 2000 y la totalidad de las unidades de vehículos exonerados autorizados por la Administración Tributaria mediante P.A. GRTI-RCE-DR-AD-2000-28 del 02 de mayo de 2000, para vender exonerados ciento setenta y ocho (178) unidades de vehículos familiar 2000 para el semestre comprendido entre abril y septiembre (ambos inclusive) del año 2000, y en razón de lo cual las ventas posteriores realizadas al 15 de agosto de 2000 (factura de vehículo familiar 2000, identificada con el Nº A03613), excedían a lo autorizado por dicha providencia, concluyó que la contribuyente efectuó “.. ventas que no estaban debidamente autorizadas para venderlas como exoneradas y por ende deberán ser gravadas y cobrar el impuesto correspondiente…”; en razón de ello, la Administración Tributaria determinó que existía una diferencia de ciento once (111) unidades de vehículos familiar 2000 vendidas, durante ese período, con exoneración del impuesto al valor agregado, sin estar autorizada para ello.

   Con fundamento en lo anterior, la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 numeral 1 y 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estimó que “…la contribuyente estaba obligada a registrar en el libro de ventas y a declarar, las facturas señaladas en el Anexo Único al Acta de reparo, por ser emitidas en operaciones de ventas de Vehículo Familiar 2000 que no se encontraban dentro de las unidades autorizadas para ser vendidas como exoneradas y por ende eran gravables”, y ajustó el monto de débito fiscal de las declaraciones presentadas por la contribuyente para los períodos de imposición agosto y septiembre de 2000, en Bs. 36.680.070,00 y Bs. 48.737.690,00 respectivamente, arrojando un débito fiscal de Bs. 164.270.593,00 para el período de Agosto de 2000 y de Bs.129.689.102 para septiembre de 2000.

   Expuesto los términos que delimitan la controversia judicial, este Tribunal estima pertinente expresar unas consideraciones previas a los fines de precisar el alcance de determinadas principios e instituciones fundamentales en el derecho tributario.

   El poder de imposición que ejerce el Estado que se materializa en la ley que crea el tributo y regula su aplicación o ejecución, la cual se concreta mediante una serie de actos de rango sublegal, tiene inexorablemente que someterse a los principios y normas contenidos en la Constitución, especialmente a las que informan el sistema tributario, al respeto a los derechos y garantías ciudadanas y a la organización político territorial.

   Estas restricciones al ejercicio del poder tributario constituyen una supralegalidad en el ejercicio de las funciones y actividades tributarias, puesto que limitan la ejecución de las facultades normativas y administrativas en esta materia, constituyendo al mismo tiempo una garantía a los derechos y libertades de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria que surja por mandato legal.

   El Estado constitucional conlleva el reconocimiento y consolidación del Estado de Derecho, el cual exige que todo poder ejercido por un órgano o funcionario público debe derivarse del orden jurídico, plasmado en normas constitucionales y legales, condicionantes de su actuación.

   En este sentido, surge el principio de legalidad como un medio para afianzar la seguridad jurídica, a través de la predeterminación de los comportamientos que deben asumir las entidades públicas y la colectividad en general, y en virtud de ello, conozcan con certitud, las potestades públicas, los deberes, derechos u obligaciones para precisar cual es la conducta que puede adoptarse u omitirse.

   Por la naturaleza que reviste el tributo, y su relación con otras garantías y deberes constitucionales, este principio de legalidad adquiere especial significación y posee en nuestro ordenamiento jurídico una consagración de rango constitucional.

   El reconocido tributarista D.J. en su obra Curso Superior de derecho tributario afirma: “Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuales son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir ese monto”.

   Por su parte, para el maestro F.C., el reconocimiento constitucional del principio de legalidad tributaria, calificado por él como la constitucionalización de la construcción técnico jurídica del tributo, produce entre otras, las siguientes consecuencias:

   a) La reserva de la ley tributaria conforme a la cual sólo se admite que mediante un texto legal (material o formal), dictado por un órgano legislativo o en ejercicio de facultades extraordinarias, constitucionalmente reconocidas y otorgadas conforme a su procedimiento, se tipifique el hecho calificado como susceptible de imposición, hecho generador del tributo y los demás elementos estructurales del tributo. Tal requerimiento contribuirá notablemente a deslindar las materias objeto de esa reserva legal, de aquellos aspectos que puedan ser reglamentados o delegados a la Administración Tributaria para garantizar la mejor aplicación de la ley fiscal;

   b) La juridicidad del tributo, que implica la sujeción de la ley fiscal a las normas y principios consagrados expresa o implícitamente en el texto constitucional, y en del cual del cual, las leyes tributarias estarán sujetas al control jurisdiccional de constitucionalidad para proteger a los personas naturales y jurídicas de las arbitrariedades legislativas;

   c) Una prohibición al Poder Ejecutivo para que, en ejercicio de su potestad reglamentaria, establezca o extienda tributos a supuestos fácticos que no estén expresamente establecidos en la ley como hechos generadores;

   d) La aplicación del principio de legalidad tributaria a todos los tributos: impuestos, las tasas y contribuciones especiales;

   e) Una relación intrínseca con el principio de irretroactividad de la ley, derivado del hecho que la ley tributaria deberá establecer con certeza cuando se produce el hecho generador o hecho imponible, que produjo el nacimiento de la obligación tributaria.

   f) La actividad administrativa tributaria es de naturaleza reglada, resultado del valor que tiene la ley en el cumplimiento de los actos de contenido tributario que dicta la Administración, lo cual implica desterrar la discrecionalidad de los funcionarios en el cumplimiento de estas tareas.

   Este principio de legalidad tributaria en virtud del cual el Estado tiene la facultad para imponerles a los particulares el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones, ejercido a través de un texto legal, está consagrado en el artículo 317 constitucional, en los términos siguientes:

   Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos en las leyes.

   Este reconocido principio constitucional, pilar de nuestro sistema tributario, ha sido desarrollado por el legislador nacional desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario vigente en nuestro país, actualmente consagrado en el artículo 3 en los términos siguientes:

   Artículo 3. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo; la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

   2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

   3. Autorizar al poder ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

   4. Las demás materias que le sean remitidas por este Código.

   ..omissis..

   Esta legalidad tributaria está referida no sólo a la exigencia de crear tributos mediante textos legales, sino que también debe expresarse de manera precisa, todos los elementos configurativos del hecho imponible, la forma como se ha de cumplir y extinguir la obligación, así como el contenido, alcance, y formalidades para otorgar beneficios e incentivos fiscales: exenciones, exoneraciones, rebajas de impuestos, entre otros.

   En este sentido el Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos por su vigencia temporal, establecía en su artículo 5, hoy artículo 4 en el Código vigente, lo siguiente:

   Artículo 5. En materia de exoneraciones, desgravámenes, y demás beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia.

   De esta normativa surgen sin lugar a dudas, consideraciones fundamentales, en primer término, que el principio de legalidad tributaria rige no solo para la creación de los tributos, sino también para la instauración y regulación de los beneficios fiscales, en especial, para el caso de autos, para las exoneraciones, resultando así de esta reserva legal, la aplicación prevalente del principio de legalidad tributaria para establecer las exoneraciones, en efecto, estas deben ser necesariamente establecidas de manera previa por la ley; en segundo término, la competencia, la facultad exclusiva, por mandato legal, que detenta el Poder Ejecutivo para conceder las exoneraciones y en razón de ello, establecer los requisitos, condiciones y formalidades, que deben cumplir los contribuyentes para materializar su derecho al goce de ese beneficio fiscal.

   Las afirmaciones anteriores encuentran igualmente sustento en lo consagrado en los artículos 64 y 65 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable al caso de autos por razones temporales, hoy artículos 73 y 74 del Código vigente, al disponer que la ley que autoriza al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio; y que la ley podrá facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos.

   En esta materia, interpretando el ordenamiento jurídico vigente, la jurisprudencia del M.T. se ha pronunciado en los términos siguientes:

   (…) Cualquier interpretación diferente a esta del mismo numeral indicado, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, figura que contravendría el principio de la legalidad previsto en el artículo 224 de la Constitución de 1961, y desarrollado específicamente en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal (hoy artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

   (Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 28 de septiembre de 2005. bajo el Nº 05757. Caso: LERMA C.A.)

   Estima igualmente conveniente este sentenciador dejar asentado que tanto la exención como la exoneración constituyen dispensas totales o parciales del pago de la obligación tributaria, del pago del tributo cuya fuente de nacimiento es la ley; en el primer caso surge por mandato directo del texto legal, mientras que en la exoneración, si bien es concedida por el Poder Ejecutivo requiere, siempre, de una ley que autorice y habilite, jurídicamente, a ese órgano ejecutivo para concederla y regularla.

   En la regulación jurídica tributaria de la exoneración el hecho, negocio o acto, está incluido en la definición del presupuesto fáctico, éste, potencialmente está gravado, sólo que por decisión del Poder Ejecutivo previa habilitación legal, y con la finalidad de alcanzar fines socio económicos el contribuyente no deberá pagar el tributo, aún cuando el hecho, acto o negocio jurídico económico se encuentre gravado en la ley.

   El Poder Ejecutivo, en virtud de la ley que crea y regula el tributo, y persiguiendo fines sociales y económicos, crea mediante la exoneración tributaria, un hecho impeditivo de los efectos derivados del hecho imponible, o más exactamente, una cualificación jurídica impeditiva de esos efectos. En otras palabras, el hecho imponible generador de la obligación tributaria sí se realiza, sólo que la normativa que consagra la exoneración de una de las consecuencias jurídicas derivadas del acaecimiento del hecho imponible, como es el pago del tributo.

   Este juzgador, coincidiendo con los criterios doctrinales expuestos por el reconocido tributarista patrio F.C., considera que de las disposiciones consagradas en el texto constitucional y en el Código Orgánico Tributario antes señaladas, surgen con claridad, determinadas consecuencias, aplicables para el caso de autos:

1. Que por mandato constitucional, la legalidad tributaria no solo rige para la creación de los tributos sino que también es aplicable para la creación y concesión de beneficios fiscales, en razón de ello, el principio de reserva legal en materia tributaria exige que en el texto legal creador del tributo se tipifique el hecho imponible o hecho generador del tributo así como los elementos estructurales que lo conformen. Igualmente obliga a establecer en la ley los requisitos o condiciones esenciales para la procedencia de los beneficios fiscales y para materializar el derecho al goce del mismo.

   Esta exigencia es fundamental para precisar y determinar las materias que son objeto de regulación legal y deslindarlas de aquellas otras materias o aspectos que pueden ser reglamentados o delegados a la Administración Tributaria para garantizar la aplicación de la ley impositiva.

2. Nace, por una parte, una habilitación jurídica, una clara competencia, una facultad para el Poder Ejecutivo, para que por mandato de la ley tributaria, pueda crear y regular las exoneraciones que hubiese estimado el legislador; y por la otra; una restricción constitucional, un impedimento jurídico para que ese Poder Ejecutivo, mediante el ejercicio de su potestad reglamentaria, establezca o extienda tributos a presupuestos fácticos que no estén expresamente establecidos en la ley como hechos generadores del tributo, u otorgue beneficios o incentivos fiscales que no se encuentren legalmente consagrados.

3. La naturaleza reglada de la actividad administrativa impositiva resultado del valor que tiene la ley en el cumplimiento de los actos de contenido tributario que pueda dictar y ejecutar la Administración Tributaria, lo cual implica desterrar cualquier voluntad o intención administrativa que no este adecuada a las disposiciones constitucionales y legales en la gestión de determinados tributos y beneficios fiscales, y en especial, evitar la discrecionalidad en la aplicación de las normas legales y reglamentarias tributarias, cuando con ello se pretenda crear supuestos generadores de hechos imponibles no previstos en la ley, o desconocer o establecer condicionamientos no previstos para el otorgamiento de beneficios fiscales, en particular exoneratorios, cuando las leyes y decretos dictados por el Poder Ejecutivo no lo establecen.

   Asimismo, considera necesario señalar este juzgador que de la supremacía constitucional rectora en nuestro sistema jurídico, y del principio de legalidad tributaria surge para la Administración Tributaria la obligación de respetar la jerarquía de las fuentes del derecho tributario para la aplicación de la normativa reguladora del contenido y alcance de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado para las operaciones de venta de vehículos del Programa 2.000 efectuado por las empresas concesionarias autorizadas para ello. En razón de lo anterior, debe observarse de manera prevalente el contenido, alcance y objetivos perseguidos con el Decreto de Exoneración del Impuesto al Valor Agregado para la venta e importación de los vehículos y componentes que forman parte del Programa del Vehículo Familiar 2.000, identificado con el Nº 548, que por mandato legal dictó el Ejecutivo Nacional para establecer y regular ese beneficio fiscal. Sólo a partir de esa regulación dictada por el Ejecutivo Nacional, podía la Administración Tributaria considerar si las operaciones de venta de unidades del Programa de Vehículo Familiar 2.000, realizadas por una empresa concesionaria autorizada, cumplían o no con los extremos previstos para gozar del derecho de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado generado por esa operación. Así se declara.

   En el caso sub judice, este Tribunal, de la normativa jurídica dictada para regular la creación y el otorgamiento de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado para la venta e importación de los vehículos y componentes que formen parte del Vehículo Familiar 2.000 incorporada a los autos, advierte las siguientes consideraciones:

   El Ejecutivo Nacional estableció esta exoneración con la finalidad de alcanzar, entre otros, ciertos fines económicos y sociales, como fue darle un sólido y concreto apoyo a la industria automotriz y metalmecánica venezolana a objeto de lograr su reactivación económica, en virtud de la situación de depresión por la que atravesaba en ese momento ese sector productivo; así como favorecer la producción y comercialización de vehículos a precios accesibles a los sectores populares, cuyo consumo igualmente contribuiría a la reactivación económica del sector de autopartes, y conllevaría también a la generación de empleos.

   Ahora bien, para materializar el derecho a disfrutar de esta exoneración, se exigía, en este texto normativo, la suscripción de convenios entre el extinto Ministerio de Industria y Comercio, y las empresas ensambladoras adscritas al Programa del Vehículo Familiar 2000, en el cual se determinaban una serie de condiciones de producción y comercialización tales como: “…calificación del Vehículo Familiar 2000; rango de precio; producción mínima; condiciones técnicas; calidad de normas; garantía de repuestos y servicios; posibilidad de financiamiento por las ensambladoras; duración de los convenios y posibilidad de prórroga; y cualquier otra condición que se considere necesaria para la exitosa culminación del programa…”.

   Para garantizar la comercialización del Vehículo Familiar 2000 a un rango de precios menores a los que se cotizaban en ese momento en el mercado, el Ejecutivo Nacional ratificó la exoneración ya existente y amplió su regulación, mediante el Decreto de Exoneración del Impuesto al Valor Agregado para la Venta e Importación de los Vehículos y Componentes que formen parte del Programa del Vehículo Familiar 2.000, (Gaceta Oficial Nº 36.809 de fecha 18 de Octubre de 1999), al consagrar en su artículo 1 la exoneración del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones de venta del Vehículo Familiar 2000 que realizaren las empresas concesionarias autorizadas, las ensambladoras y las empresas importadoras autorizadas, a las personas naturales que adquiriesen dichos vehículos, en las condiciones establecidas en ese Decreto.

   Por otra parte, en atención a los alegatos presentados por las partes, resulta pertinente para este juzgador destacar que, el decreto exoneratorio consagró en su artículo 3 que el Ministro de Finanzas estaba autorizado para, mediante resolución, establecer el procedimiento a seguir para la aplicación y el disfrute del beneficio de exoneración allí previsto. En ese sentido, se dictó la Resolución Nº 266 (Gaceta Oficial Nº 36813 del 22 de octubre de 1999) la cual reguló el procedimiento para la aplicación del beneficio de exoneración del Impuesto al Valor Agregado al Programa del Vehículo Familiar 2.000. En esta resolución se norma los siguientes aspectos: Capítulo I, del procedimiento para la solicitud de exoneración por parte de las empresas ensambladoras e importadoras autorizadas mediante convenio suscrito en ocasión del Programa Vehículo Familiar 2.000, conformado por dos secciones la primera “De la Solicitud” y la Segunda “ De la Providencia de Conformidad”; Capítulo II “De las Importaciones exoneradas realizadas por las Empresas Ensambladoras e Importadoras Autorizadas”; Capítulo III “De las Adquisiciones de Componentes Nacionales por parte de las Ensambladoras Autorizadas mediante Convenio suscrito con la República de Venezuela en ocasión del Programa Vehículo Familiar 2.000”; Capítulo IV “De las Facturas de las Ventas Exoneradas”; Capítulo V “De las Certificaciones de Ventas Exoneradas a emitir por las empresas Concesionarias”; Capítulo VI “De los Libros de las Operaciones exoneradas y Capítulo Séptimo Disposiciones Finales”.

   Del análisis de las disposiciones que conforman la referida resolución no se advierte norma alguna que consagre o faculte a la Administración Tributaria para establecer ciertos condicionamientos o limitaciones al número de operaciones de venta del Vehículo Familiar 2000 que podían realizar las empresas concesionarias autorizadas, a las cuales se les reconociera el beneficio de exoneración del Impuesto al Valor Agregado.

   Estima conveniente insistir este sentenciador en la importancia de destacar que en las disposiciones contenidas en los artículos 15 al 21 de la mencionada resolución, aplicables a las empresas concesionarias autorizadas, no se advierte alguna norma que consagre la potestad de la Administración Tributaria para limitar a estas empresas la realización de operaciones de ventas de unidades del Programa de Vehículo 2000, beneficiadas con la exoneración del Impuesto al Valor Agregado, a un número determinado de vehículos, para un período impositivo. En el artículo 17 de la Resolución sólo se ordena que las concesionarias debían solicitar una autorización para “imprimir las respectivas certificaciones de ventas exoneradas” que conforme al artículo 16, las concesionarias estaban obligadas a emitir, por períodos mensuales, a las empresas ensambladoras o empresas importadoras autorizadas suscritos a los convenios para el Programa Vehículo Familiar 2.000, certificaciones en las cuales debían indicar la cantidad de vehículos Familiar 2.000 adquiridos en el período y el monto total de la venta exonerada proveniente de la adquisición de los mismos, lo cual difiere totalmente de una autorización que limitase el número de operaciones de ventas de vehículos del Programa Vehículos 2.000 efectuadas con exoneración del Impuesto al Valor Agregado.

   Con respecto al fundamento expresado por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada mediante este recurso, en el sentido que del artículo 19 del Instructivo de fecha 14 de diciembre de 1999, identificado con el Nº 002, emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en donde se incluye el procedimiento para tramitar y decidir las solicitudes de autorización para imprimir las certificaciones de ventas exoneradas a ser emitidas por las empresas concesionarias, “…se infiere, que la contribuyente solamente podía vender vehículos exonerados de Impuesto al Valor Agregado dentro del Programa Vehículo Familiar 2000 hasta por el monto máximo autorizado por la Administración Tributaria mediante P.A.; lo que significa que, en todo caso, las ventas de unidades por encima del límite autorizado constituirían hechos imponibles a los efectos de la aplicación del impuesto al Valor Agregado, y por lo tanto gravables, con la alícuota impositiva correspondiente…”; este sentenciador, considera pertinente recordar lo afirmado en este fallo referido al necesario respeto del valor jurídico de la jerarquía de las fuentes en materia tributaria y el sometimiento que a este principio debe observar la Administración Tributaria en su actuación.

   En el caso sub judice se observa que la actuación administrativa plasmada en la Resolución Culminatoria del Sumario subvirtió y violentó el principio de la jerarquía de las fuentes consagrado en el Código Orgánico Tributario, al pretender darle al instructivo antes referido, un valor jurídico superior y preferente al de las disposiciones contenidas en el Decreto dictado por el Ejecutivo Nacional para crear la exoneración, y a la Resolución dictada por el entonces Ministro de Finanzas, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto, para regular el procedimiento que debía cumplirse para disfrutar el beneficio de exoneración; lo cual, sin lugar a dudas, constituye una actuación contraria a derecho. Así se decide.

   Con respecto a la afirmación de la Administración Tributaria que las ventas de unidades de vehículos del Programa Familiar 2000, efectuadas por la concesionarias, “…por encima del límite autorizado constituirían hechos imponibles a los efectos de la aplicación del impuesto al Valor Agregado, y por lo tanto gravables, con la alícuota impositiva correspondiente…”, este sentenciador además de ratificar la inexistencia de disposición normativa jurídicamente válida para facultar a la Administración Tributaria para la limitar el número de operaciones de venta de unidades del Programa de Vehículo Familiar 2.000 efectuadas por las concesionarias autorizadas, amparadas con el beneficio de exoneración del Impuesto al Valor Agregado, observa que no existe en autos alegato alguno presentado por la contribuyente referido a negar la ocurrencia del hecho imponible susceptible de ser gravado con el Impuesto al Valor Agregado cuando acaeciese una operación de venta de una unidad del Programa Familiar de Vehículo 2.000, realizada por una empresa concesionaria, sólo que al existir, por mandato legal, la exoneración tributaria se configura un hecho impeditivo de los efectos derivados de la ocurrencia del hecho imponible. Es importante señalar que en el presente caso, el hecho imponible generador de la obligación tributaria sí se realiza, sólo que la normativa que consagra y regula la exoneración hace que no se produzcan alguna de las consecuencias jurídicas derivadas del acaecimiento del hecho imponible, como es el consecuente pago del impuesto; el hecho imponible se genera por mandato legal, porque se realiza la venta del vehículo calificado por el legislador como hecho imponible de este impuesto, pero no porque sea una venta realizada por encima de un límite fijado y autorizada a discreción de la Administración Tributaria, lo cual tampoco podría configurar como pretende la Administración un supuesto de pérdida del beneficio fiscal, ya que tal supuesto, necesariamente debía estar establecido en la Ley o en el Decreto que crea este exoneración. Así se decide.

   Por fuerza de los criterios expuestos, observa este sentenciador que al dictarse la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada en lo términos analizados en este fallo, la actuación administrativa se colocó fuera del campo de la legalidad, obviando la Administración Tributaria nociones fundamentales de derecho público, de rango constitucional como es el principio de legalidad tributaria y el de legalidad administrativa conforme al cual cualquiera de sus actuaciones deben ceñirse al imperio de la ley, ajustarse al ordenamiento jurídico.

   En efecto, en el presente caso, la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades de fiscalización y determinación tendentes a procurar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de los deberes y exigencias consagradas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en particular del Decreto que crea el beneficio fiscal de la exoneración para el Programa Vehículo Familiar 2.000, estaba obligada a aplicar, ciñéndose al principio de las fuentes jurídicas, la normativa contenida en los instrumentos jurídicos antes señalados, sin que pudiera fundamentar su actuación en un instructivo dictado por ella que vulneraba lo dispuesto tanto en la Ley que regula el tributo, como en el Decreto dictado por el Ejecutivo Nacional para crearlo y en la Resolución dictada por el entonces Ministro de Finanzas para regular el procedimiento para la aplicación del beneficio de exoneración. En consecuencia, siendo que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada en este proceso, con un fundamento jurídico erróneo, generó un vicio en la causa o motivos de derecho de ese acto administrativo, afectando su legalidad, este Tribunal, en atención a lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley de Procedimientos Administrativos, y 25 del texto constitucional, considera que dicho vicio acarrea la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada mediante este recurso. Así se decide.

   Conforme con la decisión ampliamente explanada declarando con lugar el recurso, el tribunal considera inoficioso decidir sobre las atenuantes solicitas por la contribuyente. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad incoado por la sociedad mercantil MOTORES CABRIALES S.A. para impugnar el acto administrativo contenido en la negativa tácita del recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-05-000025 del 04 de noviembre de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA.

   2) NULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el N° GRTI-RCE-DSA-05-000025 del 04 de noviembre de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA.

   3) CONDENA en costas procesales al Fisco Nacional, en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, por haber resultado totalmente vencido en esta causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente MOTORES CABRIALES, S.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los once (11) días del mes de agosto de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1198

   JAYG/dt/mg