Decisión nº 945 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Diciembre de 2008

Fecha de Resolución 1 de Diciembre de 2008
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 01 de diciembre de 2008

198º y 149°

Vistos

con Informes del Fisco Nacional.

Asunto: AP41-U-2005-000778

En fecha 10 de abril de 2003, el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., R.I.F. N° J-30627050-7, debidamente asistido por la abogada Zirys V. Mola M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 51.375, interpuso recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3089 de fecha 31 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico ejercido por la prenombrada contribuyente, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El presente recurso fue recibido por la Unidad de Recepción de Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 11 de agosto de 2005 mediante oficio N° GGSJ/GR/DRJAT/2005-3920 de fecha 13 de julio de 2005.

En fecha 21 de noviembre de 2005, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto N° AP41-U-2005-000778. En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de noviembre de 2005, se dictó auto comisionando suficientemente al ciudadano Juez del Juzgado del Municipio Independencia del Estado Miranda, para que practique la notificación a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., domiciliada en esa localidad.

Así, los ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República fueron notificados en fecha 12/12/2005, la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 06/02/2006, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 14/02/2006 y la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. en fecha 25/04/2006, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 23/01/2006, 26/01/2006, 09/02/2006, 22/02/2006 y 19/05/2006, respectivamente.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 61/2006 de fecha 26 de mayo de 2006, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 26 de mayo de 2006, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.289, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó diligencia mediante la cual solicitó copia simple de los folios 4 al 7, 9 al 19 y 22 al 24 del presente expediente. Y mediante diligencia de fecha 01 de junio de 2006, dejó constancia de haber retirado las copias simples solicitadas.

El 21 de septiembre de 2006, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes, constante de ocho (08) folios útiles, así mismo solicitó le fuese devuelto el original del documento poder que acredita su representación, este Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito de informes en fecha 22 de septiembre de 2006.

Mediante auto de fecha 25 de septiembre de 2006, este Tribunal acordó de conformidad con lo solicitado mediante diligencia de fecha 21 de septiembre de 2006, expedir por secretaría las copias solicitadas y la devolución del original requerido.

En fecha 12 de mayo de 2008, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó diligencia mediante la cual consignó el expediente administrativo de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., constante de setenta (70) folios útiles, el mismo fue agregado a los autos por este Tribunal en fecha 16 de mayo de 2008.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086, contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los números 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 del prenombrado Código, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, a través del cual se constató, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, en los términos del numeral 1, literal “e” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento.

En fecha 10 de abril de 2003, el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., debidamente asistido por la abogada Zirys V. Mola M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 51.375, ante su disconformidad con las multas impuestas a través de las Resoluciones y sus correlativas Planilla de Liquidación, anteriormente identificadas, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

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Así, en fecha 31 de mayo de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3089, mediante la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. por ante la prenombrada Gerencia Regional en fecha 10 de abril de 2003.

En la Resolución que decidió el recurso jerárquico, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), analizó la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, “2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; 3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes; 4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”

Así, mediante la prenombrada Resolución, la Gerencia Jurídico Tributaria, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 10 de abril de 2003, conforme a lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, decidió atenuar la pena en un diez por ciento (10%) para el período de octubre de 1999, quedando determinada la multa en 27 U.T. a razón de Bs. 259.000,00 y con respecto a los períodos de marzo y septiembre de 2000, se atenuó las penas en ellas contenidas en un cinco por ciento (5%), al aplicar la atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem, por considerar que sólo dicha atenuante era la procedente a favor del contribuyente para dichos períodos, quedando así determinadas las mismas en 28,5 U.T., a razón de Bs. 273.000,00 y Bs. 330.600,00, respectivamente. Sin embrago, no se consideró procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del articulo 85 del prenombrado Código para ninguno de los períodos verificados por la Administración Tributaria.

Posteriormente, mediante oficio N° GGSJ/GR/DRJAT/2005-3920 de fecha 13 de julio de 2005, la Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió el presente recurso contencioso tributario, el cual fue recibido por la Unidad de Recepción de Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 11 de agosto de 2005, siendo recibido por este Juzgado en fecha 11 de agosto de 2005 y fue admitido cuanto ha lugar en derecho en fecha 26 de mayo de 2006.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término aduce que “La investigación fiscal abrió un proceso de formación de un Acto Tributario. Hay abierto un debate probatorio entre el contribuyente y la Administración Tributaria para demostrar más hechos o conceptos investigados y que se utilizan y aplican básicamente a los procesos judiciales y que la jurisprudencia ha extendido este derecho a la defensa de rango constitucional respecto a todos los procedimientos y particularmente al procedimiento administrativo violado en este caso, lo que hace que el procedimiento tenga carácter de inquisitivo en cuanto al derecho exclusivo e inviolable de presentar pruebas.”.

Igualmente señala que “De conformidad con el artículo 74 del Código Penal la consideración de circunstancias atenuantes que, salvo disposiciones especiales de la ley, no dan lugar a rebajas especial de la pena, sino a que se las tome en cuenta para aplicar ésta en menos del término medio, pero sin bajar del límite inferior de la que al respectivo hecho imponible asigne la ley, como es la de no haber tenido la culpa y mucho menos la intención de causar un mal de gravedad como el que la administración tributaria considera que se causo para imponer la multa”.

Así mismo, en cuanto a las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alega lo siguiente:

1. La fecha de presentación de dichos pagos eran los quince primeros días después de vencido el período de imposición correspondiente a declarar, esto quiere decir que hubo un retraso de algunos días en cuanto a su presentación debido a la escases de los correspondientes formularios que se utilizan para tal fin en Ipostel como Órgano autorizado para el expendio de las mismas

.

2. La presentación del pago correspondiente se presentó tarde más con ello no quiere decir que se realizó una OMISION del mismo sino más bien el cumplimiento de una obligación tributaria, que si bien se toma en cuenta la realización de dicha obligación esta nunca se había realizado fuera de fecha como se evidencia en los demás pagos, los cuales son presentados cuando corresponde cumplir dicha obligación

.

3. Mi representada siempre ha cumplido con su obligación tributaria y con los requisitos exigidos por la administración tributaria para tal cumplimiento

.

Por último, la representación judicial de la recurrente alegó en su escrito recursivo un total desacuerdo con la actuación administrativa, por las siguientes razones: “1. Mi representada nunca ha dejado de cumplir con su obligación tributaria; 2. Mi representada no ha tenido Multas bajó ningún concepto ni por incumplimientos a los deberes formales por lo tanto no ha sido reincidente ni recurrente en sus obligaciones para con la administración tributaria; 3. El criterio de un funcionario no puede estar por encima de la aplicación de una norma; 4. La Administración Tributaria en virtud de la situación reinante en el país debería de tener presente que los organismos a los que les compete facilitarles las circunstancias a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones no cumplieron para tal fin.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

La representación del Fisco Nacional aclara en su escrito de informes, respecto al único punto que no fue concedido a la recurrente mediante la Resolución que resolvió el recurso jerárquico, con relación al alegato expuesto por la contribuyente, relativo a la procedencia de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 para los períodos verificados por la Administración Tributaria, que la prenombrada atenuante “(…) no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particularmente tipificado como infracción, (…), la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.

Señala a su vez al respecto que “(…) en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales en su condición de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones, toda vez que la relación jurídica, como vínculo obligacional complejo, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley, Reglamentos o resoluciones de la Administración con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales”.

Por último arguye que: “(…) Esto significa que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar si efectivamente, tal como aduce la representación judicial de la recurrente, es procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos verificados por la Administración Tributaria, correspondientes a los meses de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000.

Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer el único aspecto controvertido en la presente causa, hacer las consideraciones siguientes:

La Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

.

Observa quien decide, que del contenido de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario se desprende que la Administración Tributaria, señala específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos por incumplimiento del deber formal que consagra el numeral 1, literal e, del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

(OMISSIS…)

e. Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan (…).

Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

Asimismo, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente y aunado a la norma anteriormente trascrita, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria mediante el procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente de autos, constató que la misma incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado por la normativa tributaria las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, por lo que procede en consecuencia a sancionarla conforme lo establecido en el artículo 104 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

Esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, a través del procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., que la misma incurrió en un ilícito tributario, al no presentar dentro del plazo fijado las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, vale decir, representa un incumplimiento a los deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1; literal e, del Código Orgánico Tributario de 1994, hecho éste que constituye, tal y como lo señala los actos administrativos objetos de impugnación, infracción a los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en virtud del ilícito tributario en que incurrió la recurrente de autos, emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086, contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los números 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 del prenombrado Código, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, tal y como se evidencia de las actas procesales que conforman el presente expediente.

Ahora bien, quien decide advierte que, mediante la Resolución que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 10 de abril de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria, a.d.l. atenuantes 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 19994, alegadas por la representación judicial de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. en su escrito recursivo. Así, conforme a lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, decidió atenuar la pena en un diez por ciento (10%) para el período de octubre de 1999, quedando determinada la multa en 27 U.T. a razón de Bs. 259.000,00 y con respecto a los períodos de marzo y septiembre de 2000, se atenuó las penas en ellas contenidas en un cinco por ciento (5%), al aplicar la atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem, por considerar que sólo dicha atenuante era la procedente a favor del contribuyente para dichos períodos, quedando así determinadas las mismas en 28,5 U.T., a razón de Bs. 273.000,00 y Bs. 330.600,00, respectivamente.

Sin embrago, se hace constar que, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró improcedente la atenuante establecida en el numeral 2 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, con respecto a los períodos verificados por la Administración Tributaria, correspondiente a los meses de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000.

Expuestas las consideraciones que anteceden y a los efectos de determinar la procedencia a favor de la recurrente de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos sancionados por la Administración Tributaria, considera pertinente quien decide, transcribir la señalada norma:

Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

(OMISSIS…)

Son atenuantes:

1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4) No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

(OMISSIS…)

(Subrayado del Tribunal).

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual, tal y como lo señalara la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la Resolución que decidió el recurso jerárquico, no resulta procedente, al caso de autos, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. En consecuencia:

i) Se CONFIRMAN la Resolución identificadas con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2004-3089 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente de autos, con las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio Autónomo.

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al Fiscal General de la República y a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al primer (01) día del mes de diciembre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy primero (01) del mes de diciembre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2005-000778

LMCB/JLGR/UAG

SENTENCIA N° 945

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 01 de diciembre de 2008

198º y 149°

Vistos

con Informes del Fisco Nacional.

Asunto: AP41-U-2005-000778

En fecha 10 de abril de 2003, el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., R.I.F. N° J-30627050-7, debidamente asistido por la abogada Zirys V. Mola M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 51.375, interpuso recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3089 de fecha 31 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico ejercido por la prenombrada contribuyente, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El presente recurso fue recibido por la Unidad de Recepción de Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 11 de agosto de 2005 mediante oficio N° GGSJ/GR/DRJAT/2005-3920 de fecha 13 de julio de 2005.

En fecha 21 de noviembre de 2005, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto N° AP41-U-2005-000778. En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de noviembre de 2005, se dictó auto comisionando suficientemente al ciudadano Juez del Juzgado del Municipio Independencia del Estado Miranda, para que practique la notificación a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., domiciliada en esa localidad.

Así, los ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República fueron notificados en fecha 12/12/2005, la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 06/02/2006, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 14/02/2006 y la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. en fecha 25/04/2006, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 23/01/2006, 26/01/2006, 09/02/2006, 22/02/2006 y 19/05/2006, respectivamente.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 61/2006 de fecha 26 de mayo de 2006, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 26 de mayo de 2006, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.289, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó diligencia mediante la cual solicitó copia simple de los folios 4 al 7, 9 al 19 y 22 al 24 del presente expediente. Y mediante diligencia de fecha 01 de junio de 2006, dejó constancia de haber retirado las copias simples solicitadas.

El 21 de septiembre de 2006, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes, constante de ocho (08) folios útiles, así mismo solicitó le fuese devuelto el original del documento poder que acredita su representación, este Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito de informes en fecha 22 de septiembre de 2006.

Mediante auto de fecha 25 de septiembre de 2006, este Tribunal acordó de conformidad con lo solicitado mediante diligencia de fecha 21 de septiembre de 2006, expedir por secretaría las copias solicitadas y la devolución del original requerido.

En fecha 12 de mayo de 2008, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó diligencia mediante la cual consignó el expediente administrativo de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., constante de setenta (70) folios útiles, el mismo fue agregado a los autos por este Tribunal en fecha 16 de mayo de 2008.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086, contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los números 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 del prenombrado Código, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, a través del cual se constató, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, en los términos del numeral 1, literal “e” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento.

En fecha 10 de abril de 2003, el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., debidamente asistido por la abogada Zirys V. Mola M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 51.375, ante su disconformidad con las multas impuestas a través de las Resoluciones y sus correlativas Planilla de Liquidación, anteriormente identificadas, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

.

Así, en fecha 31 de mayo de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3089, mediante la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. por ante la prenombrada Gerencia Regional en fecha 10 de abril de 2003.

En la Resolución que decidió el recurso jerárquico, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), analizó la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, “2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; 3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes; 4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”

Así, mediante la prenombrada Resolución, la Gerencia Jurídico Tributaria, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 10 de abril de 2003, conforme a lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, decidió atenuar la pena en un diez por ciento (10%) para el período de octubre de 1999, quedando determinada la multa en 27 U.T. a razón de Bs. 259.000,00 y con respecto a los períodos de marzo y septiembre de 2000, se atenuó las penas en ellas contenidas en un cinco por ciento (5%), al aplicar la atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem, por considerar que sólo dicha atenuante era la procedente a favor del contribuyente para dichos períodos, quedando así determinadas las mismas en 28,5 U.T., a razón de Bs. 273.000,00 y Bs. 330.600,00, respectivamente. Sin embrago, no se consideró procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del articulo 85 del prenombrado Código para ninguno de los períodos verificados por la Administración Tributaria.

Posteriormente, mediante oficio N° GGSJ/GR/DRJAT/2005-3920 de fecha 13 de julio de 2005, la Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió el presente recurso contencioso tributario, el cual fue recibido por la Unidad de Recepción de Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 11 de agosto de 2005, siendo recibido por este Juzgado en fecha 11 de agosto de 2005 y fue admitido cuanto ha lugar en derecho en fecha 26 de mayo de 2006.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término aduce que “La investigación fiscal abrió un proceso de formación de un Acto Tributario. Hay abierto un debate probatorio entre el contribuyente y la Administración Tributaria para demostrar más hechos o conceptos investigados y que se utilizan y aplican básicamente a los procesos judiciales y que la jurisprudencia ha extendido este derecho a la defensa de rango constitucional respecto a todos los procedimientos y particularmente al procedimiento administrativo violado en este caso, lo que hace que el procedimiento tenga carácter de inquisitivo en cuanto al derecho exclusivo e inviolable de presentar pruebas.”.

Igualmente señala que “De conformidad con el artículo 74 del Código Penal la consideración de circunstancias atenuantes que, salvo disposiciones especiales de la ley, no dan lugar a rebajas especial de la pena, sino a que se las tome en cuenta para aplicar ésta en menos del término medio, pero sin bajar del límite inferior de la que al respectivo hecho imponible asigne la ley, como es la de no haber tenido la culpa y mucho menos la intención de causar un mal de gravedad como el que la administración tributaria considera que se causo para imponer la multa”.

Así mismo, en cuanto a las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alega lo siguiente:

1. La fecha de presentación de dichos pagos eran los quince primeros días después de vencido el período de imposición correspondiente a declarar, esto quiere decir que hubo un retraso de algunos días en cuanto a su presentación debido a la escases de los correspondientes formularios que se utilizan para tal fin en Ipostel como Órgano autorizado para el expendio de las mismas

.

2. La presentación del pago correspondiente se presentó tarde más con ello no quiere decir que se realizó una OMISION del mismo sino más bien el cumplimiento de una obligación tributaria, que si bien se toma en cuenta la realización de dicha obligación esta nunca se había realizado fuera de fecha como se evidencia en los demás pagos, los cuales son presentados cuando corresponde cumplir dicha obligación

.

3. Mi representada siempre ha cumplido con su obligación tributaria y con los requisitos exigidos por la administración tributaria para tal cumplimiento

.

Por último, la representación judicial de la recurrente alegó en su escrito recursivo un total desacuerdo con la actuación administrativa, por las siguientes razones: “1. Mi representada nunca ha dejado de cumplir con su obligación tributaria; 2. Mi representada no ha tenido Multas bajó ningún concepto ni por incumplimientos a los deberes formales por lo tanto no ha sido reincidente ni recurrente en sus obligaciones para con la administración tributaria; 3. El criterio de un funcionario no puede estar por encima de la aplicación de una norma; 4. La Administración Tributaria en virtud de la situación reinante en el país debería de tener presente que los organismos a los que les compete facilitarles las circunstancias a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones no cumplieron para tal fin.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

La representación del Fisco Nacional aclara en su escrito de informes, respecto al único punto que no fue concedido a la recurrente mediante la Resolución que resolvió el recurso jerárquico, con relación al alegato expuesto por la contribuyente, relativo a la procedencia de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 para los períodos verificados por la Administración Tributaria, que la prenombrada atenuante “(…) no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particularmente tipificado como infracción, (…), la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.

Señala a su vez al respecto que “(…) en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales en su condición de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones, toda vez que la relación jurídica, como vínculo obligacional complejo, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley, Reglamentos o resoluciones de la Administración con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales”.

Por último arguye que: “(…) Esto significa que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar si efectivamente, tal como aduce la representación judicial de la recurrente, es procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos verificados por la Administración Tributaria, correspondientes a los meses de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000.

Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer el único aspecto controvertido en la presente causa, hacer las consideraciones siguientes:

La Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

.

Observa quien decide, que del contenido de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario se desprende que la Administración Tributaria, señala específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos por incumplimiento del deber formal que consagra el numeral 1, literal e, del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

(OMISSIS…)

e. Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan (…).

Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

Asimismo, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente y aunado a la norma anteriormente trascrita, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria mediante el procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente de autos, constató que la misma incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado por la normativa tributaria las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, por lo que procede en consecuencia a sancionarla conforme lo establecido en el artículo 104 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

Esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, a través del procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., que la misma incurrió en un ilícito tributario, al no presentar dentro del plazo fijado las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, vale decir, representa un incumplimiento a los deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1; literal e, del Código Orgánico Tributario de 1994, hecho éste que constituye, tal y como lo señala los actos administrativos objetos de impugnación, infracción a los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en virtud del ilícito tributario en que incurrió la recurrente de autos, emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086, contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los números 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 del prenombrado Código, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, tal y como se evidencia de las actas procesales que conforman el presente expediente.

Ahora bien, quien decide advierte que, mediante la Resolución que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 10 de abril de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria, a.d.l. atenuantes 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 19994, alegadas por la representación judicial de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. en su escrito recursivo. Así, conforme a lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, decidió atenuar la pena en un diez por ciento (10%) para el período de octubre de 1999, quedando determinada la multa en 27 U.T. a razón de Bs. 259.000,00 y con respecto a los períodos de marzo y septiembre de 2000, se atenuó las penas en ellas contenidas en un cinco por ciento (5%), al aplicar la atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem, por considerar que sólo dicha atenuante era la procedente a favor del contribuyente para dichos períodos, quedando así determinadas las mismas en 28,5 U.T., a razón de Bs. 273.000,00 y Bs. 330.600,00, respectivamente.

Sin embrago, se hace constar que, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró improcedente la atenuante establecida en el numeral 2 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, con respecto a los períodos verificados por la Administración Tributaria, correspondiente a los meses de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000.

Expuestas las consideraciones que anteceden y a los efectos de determinar la procedencia a favor de la recurrente de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos sancionados por la Administración Tributaria, considera pertinente quien decide, transcribir la señalada norma:

Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

(OMISSIS…)

Son atenuantes:

1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4) No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

(OMISSIS…)

(Subrayado del Tribunal).

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual, tal y como lo señalara la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la Resolución que decidió el recurso jerárquico, no resulta procedente, al caso de autos, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. En consecuencia:

i) Se CONFIRMAN la Resolución identificadas con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2004-3089 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente de autos, con las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio Autónomo.

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al Fiscal General de la República y a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al primer (01) día del mes de diciembre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy primero (01) del mes de diciembre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

José SENTENCIA N° 945

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 01 de diciembre de 2008

198º y 149°

Vistos

con Informes del Fisco Nacional.

Asunto: AP41-U-2005-000778

En fecha 10 de abril de 2003, el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., R.I.F. N° J-30627050-7, debidamente asistido por la abogada Zirys V. Mola M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 51.375, interpuso recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3089 de fecha 31 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico ejercido por la prenombrada contribuyente, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El presente recurso fue recibido por la Unidad de Recepción de Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 11 de agosto de 2005 mediante oficio N° GGSJ/GR/DRJAT/2005-3920 de fecha 13 de julio de 2005.

En fecha 21 de noviembre de 2005, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto N° AP41-U-2005-000778. En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de noviembre de 2005, se dictó auto comisionando suficientemente al ciudadano Juez del Juzgado del Municipio Independencia del Estado Miranda, para que practique la notificación a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., domiciliada en esa localidad.

Así, los ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República fueron notificados en fecha 12/12/2005, la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 06/02/2006, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 14/02/2006 y la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. en fecha 25/04/2006, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 23/01/2006, 26/01/2006, 09/02/2006, 22/02/2006 y 19/05/2006, respectivamente.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 61/2006 de fecha 26 de mayo de 2006, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 26 de mayo de 2006, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.289, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó diligencia mediante la cual solicitó copia simple de los folios 4 al 7, 9 al 19 y 22 al 24 del presente expediente. Y mediante diligencia de fecha 01 de junio de 2006, dejó constancia de haber retirado las copias simples solicitadas.

El 21 de septiembre de 2006, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes, constante de ocho (08) folios útiles, así mismo solicitó le fuese devuelto el original del documento poder que acredita su representación, este Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito de informes en fecha 22 de septiembre de 2006.

Mediante auto de fecha 25 de septiembre de 2006, este Tribunal acordó de conformidad con lo solicitado mediante diligencia de fecha 21 de septiembre de 2006, expedir por secretaría las copias solicitadas y la devolución del original requerido.

En fecha 12 de mayo de 2008, la abogada Anarella E. Díaz Pérez, anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó diligencia mediante la cual consignó el expediente administrativo de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., constante de setenta (70) folios útiles, el mismo fue agregado a los autos por este Tribunal en fecha 16 de mayo de 2008.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086, contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los números 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 del prenombrado Código, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, a través del cual se constató, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, en los términos del numeral 1, literal “e” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento.

En fecha 10 de abril de 2003, el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., debidamente asistido por la abogada Zirys V. Mola M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 51.375, ante su disconformidad con las multas impuestas a través de las Resoluciones y sus correlativas Planilla de Liquidación, anteriormente identificadas, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

.

Así, en fecha 31 de mayo de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3089, mediante la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. por ante la prenombrada Gerencia Regional en fecha 10 de abril de 2003.

En la Resolución que decidió el recurso jerárquico, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), analizó la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, “2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; 3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes; 4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”

Así, mediante la prenombrada Resolución, la Gerencia Jurídico Tributaria, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 10 de abril de 2003, conforme a lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, decidió atenuar la pena en un diez por ciento (10%) para el período de octubre de 1999, quedando determinada la multa en 27 U.T. a razón de Bs. 259.000,00 y con respecto a los períodos de marzo y septiembre de 2000, se atenuó las penas en ellas contenidas en un cinco por ciento (5%), al aplicar la atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem, por considerar que sólo dicha atenuante era la procedente a favor del contribuyente para dichos períodos, quedando así determinadas las mismas en 28,5 U.T., a razón de Bs. 273.000,00 y Bs. 330.600,00, respectivamente. Sin embrago, no se consideró procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del articulo 85 del prenombrado Código para ninguno de los períodos verificados por la Administración Tributaria.

Posteriormente, mediante oficio N° GGSJ/GR/DRJAT/2005-3920 de fecha 13 de julio de 2005, la Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió el presente recurso contencioso tributario, el cual fue recibido por la Unidad de Recepción de Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 11 de agosto de 2005, siendo recibido por este Juzgado en fecha 11 de agosto de 2005 y fue admitido cuanto ha lugar en derecho en fecha 26 de mayo de 2006.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término aduce que “La investigación fiscal abrió un proceso de formación de un Acto Tributario. Hay abierto un debate probatorio entre el contribuyente y la Administración Tributaria para demostrar más hechos o conceptos investigados y que se utilizan y aplican básicamente a los procesos judiciales y que la jurisprudencia ha extendido este derecho a la defensa de rango constitucional respecto a todos los procedimientos y particularmente al procedimiento administrativo violado en este caso, lo que hace que el procedimiento tenga carácter de inquisitivo en cuanto al derecho exclusivo e inviolable de presentar pruebas.”.

Igualmente señala que “De conformidad con el artículo 74 del Código Penal la consideración de circunstancias atenuantes que, salvo disposiciones especiales de la ley, no dan lugar a rebajas especial de la pena, sino a que se las tome en cuenta para aplicar ésta en menos del término medio, pero sin bajar del límite inferior de la que al respectivo hecho imponible asigne la ley, como es la de no haber tenido la culpa y mucho menos la intención de causar un mal de gravedad como el que la administración tributaria considera que se causo para imponer la multa”.

Así mismo, en cuanto a las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alega lo siguiente:

1. La fecha de presentación de dichos pagos eran los quince primeros días después de vencido el período de imposición correspondiente a declarar, esto quiere decir que hubo un retraso de algunos días en cuanto a su presentación debido a la escases de los correspondientes formularios que se utilizan para tal fin en Ipostel como Órgano autorizado para el expendio de las mismas

.

2. La presentación del pago correspondiente se presentó tarde más con ello no quiere decir que se realizó una OMISION del mismo sino más bien el cumplimiento de una obligación tributaria, que si bien se toma en cuenta la realización de dicha obligación esta nunca se había realizado fuera de fecha como se evidencia en los demás pagos, los cuales son presentados cuando corresponde cumplir dicha obligación

.

3. Mi representada siempre ha cumplido con su obligación tributaria y con los requisitos exigidos por la administración tributaria para tal cumplimiento

.

Por último, la representación judicial de la recurrente alegó en su escrito recursivo un total desacuerdo con la actuación administrativa, por las siguientes razones: “1. Mi representada nunca ha dejado de cumplir con su obligación tributaria; 2. Mi representada no ha tenido Multas bajó ningún concepto ni por incumplimientos a los deberes formales por lo tanto no ha sido reincidente ni recurrente en sus obligaciones para con la administración tributaria; 3. El criterio de un funcionario no puede estar por encima de la aplicación de una norma; 4. La Administración Tributaria en virtud de la situación reinante en el país debería de tener presente que los organismos a los que les compete facilitarles las circunstancias a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones no cumplieron para tal fin.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

La representación del Fisco Nacional aclara en su escrito de informes, respecto al único punto que no fue concedido a la recurrente mediante la Resolución que resolvió el recurso jerárquico, con relación al alegato expuesto por la contribuyente, relativo a la procedencia de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 para los períodos verificados por la Administración Tributaria, que la prenombrada atenuante “(…) no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particularmente tipificado como infracción, (…), la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.

Señala a su vez al respecto que “(…) en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales en su condición de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones, toda vez que la relación jurídica, como vínculo obligacional complejo, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley, Reglamentos o resoluciones de la Administración con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales”.

Por último arguye que: “(…) Esto significa que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar si efectivamente, tal como aduce la representación judicial de la recurrente, es procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos verificados por la Administración Tributaria, correspondientes a los meses de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000.

Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer el único aspecto controvertido en la presente causa, hacer las consideraciones siguientes:

La Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

.

Observa quien decide, que del contenido de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario se desprende que la Administración Tributaria, señala específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos por incumplimiento del deber formal que consagra el numeral 1, literal e, del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

(OMISSIS…)

e. Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan (…).

Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

Asimismo, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente y aunado a la norma anteriormente trascrita, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria mediante el procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente de autos, constató que la misma incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado por la normativa tributaria las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, por lo que procede en consecuencia a sancionarla conforme lo establecido en el artículo 104 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

Esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, a través del procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., que la misma incurrió en un ilícito tributario, al no presentar dentro del plazo fijado las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, vale decir, representa un incumplimiento a los deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1; literal e, del Código Orgánico Tributario de 1994, hecho éste que constituye, tal y como lo señala los actos administrativos objetos de impugnación, infracción a los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en virtud del ilícito tributario en que incurrió la recurrente de autos, emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086, contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los números 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 del prenombrado Código, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, tal y como se evidencia de las actas procesales que conforman el presente expediente.

Ahora bien, quien decide advierte que, mediante la Resolución que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 10 de abril de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria, a.d.l. atenuantes 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 19994, alegadas por la representación judicial de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. en su escrito recursivo. Así, conforme a lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, decidió atenuar la pena en un diez por ciento (10%) para el período de octubre de 1999, quedando determinada la multa en 27 U.T. a razón de Bs. 259.000,00 y con respecto a los períodos de marzo y septiembre de 2000, se atenuó las penas en ellas contenidas en un cinco por ciento (5%), al aplicar la atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem, por considerar que sólo dicha atenuante era la procedente a favor del contribuyente para dichos períodos, quedando así determinadas las mismas en 28,5 U.T., a razón de Bs. 273.000,00 y Bs. 330.600,00, respectivamente.

Sin embrago, se hace constar que, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró improcedente la atenuante establecida en el numeral 2 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, con respecto a los períodos verificados por la Administración Tributaria, correspondiente a los meses de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000.

Expuestas las consideraciones que anteceden y a los efectos de determinar la procedencia a favor de la recurrente de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos sancionados por la Administración Tributaria, considera pertinente quien decide, transcribir la señalada norma:

Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

(OMISSIS…)

Son atenuantes:

1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4) No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

(OMISSIS…)

(Subrayado del Tribunal).

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1999, mayo de 2000 y septiembre de 2000, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual, tal y como lo señalara la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la Resolución que decidió el recurso jerárquico, no resulta procedente, al caso de autos, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano A.C.B., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-10.079.009, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A. En consecuencia:

i) Se CONFIRMAN la Resolución identificadas con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2004-3089 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente de autos, con las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 27084, 27085, 27086 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-28-013094 por la cantidad de Bs. 288.000,00; 01-10-01-2-28-013095 por la cantidad de Bs. 288.000,00 y 01-10-01-2-28-013096 por la cantidad de Bs. 348.000,00, todas de fecha 07 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio Autónomo.

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al Fiscal General de la República y a la contribuyente MUEBLERIA FERNANDO II, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al primer (01) día del mes de diciembre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy primero (01) del mes de diciembre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2005-000778

LMCB/JLGR/UAG

L.G.R.

Asunto: AP41-U-2005-000778

LMCB/JLGR/UAG

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