Decisión nº SENTENCIANº1711 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Marzo de 2014

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), constató de la verificación fiscal practicada a la contribuyente MULTISERVICIOS GUARICO, C.A., en fecha 16 de marzo de 2007, lo siguiente:

i) Que la contribuyente emite facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicios, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 0456 de fecha 07/07/2005, la cual prevé las disposiciones especiales de facturación para las Estaciones de Servicio, en consecuencia, la Administración Tributaria, a través de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, procedió a imponer las correspondientes sanciones de conformidad con lo previsto en el artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, calculadas en su término medio , en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, sobre los períodos que a continuación se señalan:

Períodos U.T. Valor U.T BsF Multa Bs.F

01/09/2006 al 30/09/2006 30,00 46,00 1.380,00

01/10/2006 al 31/10/2006 30,00 46,00 1.380,00

01/11/2006 al 30/11/2006 30,00 46,00 1.380,00

01/12/2006 al 31/12/2006 30,00 46,00 1.380,00

01/01/2007 al 31/01/2007 30,00 46,00 1.380,00

01/02/2007 al 28/02/2007 30,00 46,00 1.380,00

ii) Que la contribuyente presentó el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin cumplir con los requisitos, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70,72,76,77 y 78 de su reglamento, correspondiente al período comprendido entre el 01/02/2007 al 28/02/2007; en consecuencia se aplicó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 ) calculadas a un valor de mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00) equivalentes a la cantidad de veintiocho mil setecientos cincuenta bolívares (Bs. 28.750,00).

Como consecuencia de la determinación de tales ilícitos tributarios, la citada Gerencia Regional de Tributos Internos, emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI/RLL/DF/687/2008-00908 de fecha 16 de mayo de 2008, notificada a la contribuyente el 15 de agosto de 2008.

Con el fin de desvirtuar el contenido del referido acto administrativo, la contribuyente MULTISERVICIOS GUARICO, C.A. interpuso recurso contencioso tributario en fecha 16 de octubre de 2008.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La apoderada judicial de la contribuyente MULTISERVICIOS GUARICO, C.A. expone en su escrito recursorio, los siguientes argumentos:

En primer lugar, alude que las sanciones aplicadas por el incumplimiento de deberes formales en las facturas no se encuentran ajustadas a derecho por cuanto la administración se excede al aplicar la sanción en un término mayor al expresado en el articulo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario cuya sanción es de una (1) unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período.

Así mismo, refiere que el período fiscal de la empresa es de doce meses, tal como lo señalan sus estatutos sociales y que en este sentido la jurisprudencia ha sido clara al señalar que efectivamente el período fiscal de un contribuyente es coincidente con su ejercicio fiscal establecido en su respectivo estatuto social. Siendo así, lo procedente sería ciento cincuenta (150) unidades tributarias en un año o período fiscal.

Por otra parte, alega que las sanciones impuestas exceden el límite legal establecido, al dársele un trato de reincidente, cuando su representada no lo ha sido y nunca se ha encontrado dentro de los supuestos establecidos como reincidencia en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

En segundo lugar, señala que la administración incurre en el vicio del falso supuesto de derecho al no aplicarse lo previsto en el artículo 99 del Código Penal y a tal efecto señala que en el presente caso convergen los supuestos establecidos por la jurisprudencia para que sea considerado varios hechos punibles, como un solo delito, que da origen a una sola sanción.

De tal forma, arguye que no es procedente la imposición de sanción por ciento ochenta (180) unidades tributarias por concepto de multa dentro de un mismo ejercicio fiscal de acuerdo a los criterios allí señalados, por lo tanto devuelven las planillas de pago emitidas, sin cancelar.

Finalmente, invoca la inmotivación de la Resolución impugnada, por cuanto en su texto se indica que la contribuyente emitió facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación, pero no se menciona cuantas facturas supuestamente no llenaban los requisitos legales, solo aplicó 30 unidades tributarias por cada mes.

Así mismo, arguye que la Providencia Nº 0456 de fecha 07-07-2005, invocada en la Resolución impugnada exime de la obligación de emitir facturas por venta de combustible a las empresas prestadoras de servicios.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada D.C.U., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 70.921, en representación del Fisco Nacional, expuso en su escrito de informe, lo siguiente:

En primer lugar, aduce que la apoderada judicial de la accionante incurre en una suposición falsa de los hechos y del derecho, al señalar que la administración tributaria al momento de imponer la sanción contenida en la Resolución impugnada, se excedió al aplicar la sanción en un término mayor al expresado en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario e igualmente incurre en una errónea interpretación de la Ley al suponer la aplicación del criterio de reincidencia previsto en el artículo 82 Código Orgánico Tributario

. En este sentido, refiere que del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, se colige la obligatoriedad por parte del recurrente de emitir facturas u otros documentos equivalentes su incumplimiento constituye un ilícito formal, sancionado por el referido Texto Orgánico.

Así mismo, sostiene que la Administración Tributaria no incurrió en exceso alguno, toda vez que el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es claro al discriminar que la sanción será determinada por cada factura o comprobante emitido, es decir, el monto de una unidad tributaria (1 U.T.), por cada documento, sin establecer términos medios al momento de imponer la sanción y sin la aplicación del criterio de reincidencia previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, así como tampoco lo relativo al delito continuado previsto en el artículo 99 ejusdem.

Por otra parte, advierte que la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario y que sirvió de fundamento al acto administrativo impugnado, se interpretó y aplicó conjuntamente con la normativa que de manera especial regula la facturación para las Estaciones de Servicio, como lo es la Providencia 0456 de fecha 07 de julio de 2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.233 de fecha 21 de julio de 2005, de la cual se desprende la obligatoriedad que tiene todo contribuyente ordinario o formal del Impuesto al Valor Agregado, de cumplir con la normativa prevista en materia de facturación, con algunas aristas para el caso de la facturación para las estaciones de servicios, como lo es el de la emisión de un documento que refleje el total diario de operaciones realizadas por este tipo de contribuyentes.

Siendo así, arguye la representación fiscal que la normativa especial exige la emisión de un reporte diario de las operaciones realizadas, mal puede la contribuyente alegar el falso supuesto o la inmotivación del acto administrativo recurrido, en virtud, de que se desprende de autos, la solicitud que hiciere la Administración Tributaria Regional del Reporte Z, para los períodos comprendidos desde septiembre de 2006 hasta febrero de 2007, donde se determinó que dicho reporte no cumple con la normativa en materia de facturación para las estaciones de servicios, al no indicar que se emiten conforme a la Providencia 0456.

En este sentido arguye que la Administración Tributaria únicamente aplicó la normativa vigente para el caso de autos y del análisis de los vicios denunciado sólo se puede llegar a la conclusión que los mismos no se configuran, además de ser excluyentes, es decir, no existe la posibilidad de que un mismo acto concurran los vicios de falso supuesto y de inmotivación.

Así mismo, observa que cuando la recurrente afirma en su escrito recursorio que la Administración Tributaria apreció erradamente los hechos y explica que su actuación no se encuentra ajustada a derecho al excederse en la aplicación de la sanción en un término mayor, así como la normativa dispuesta dentro del propio acto administrativo, lo que estaría imputando es el vicio de falso supuesto, el cual no se configuró por cuanto las previsiones contenidas en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, y los artículos 1, 2 y 4 de la Providencia 0456, en materia de facturación para las Estaciones de Servicios, fueron aplicadas por la Administración Tributaria actuando ajustada a derecho.

Finalmente, en lo que atañe al cálculo de la multa, donde la contribuyente expone que el acto administrativo no menciona cuantas facturas incumplen con los requisitos legales y que se limitó a la aplicación de treinta unidades tributarias (30 U.T) para cada uno de los períodos objeto de verificación, la representación fiscal alude que “…la sanción es de treinta unidades tributarias, por que (sic) cada período investigado consta de 30 días y el reporte de operaciones realizadas por la Estaciones de Servicio según la Providencia 0456 es ‘diario’, tal y como se desprende del Acta de Requerimiento que consta en autos…”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por la accionante y los alegatos sostenidos por la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente tal como lo aduce la accionante, el acto administrativo impugnado objeto del presente recurso, adolece del vicio de inmotivación, al señalar que la contribuyente emitió facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación, sin mencionar cuantas facturas no llenaban los requisitos legales.

ii) Si efectivamente el acto administrativo recurrido adolece del vicio de falso supuesto por cuanto la Administración Tributaria consideró que la accionante incurrió en el supuesto de reincidencia previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, sin tomar en cuenta el dispositivo legal previsto en el artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal advierte que la accionante invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, razón por la cual, resulta oportuno traer a colación el criterio pacifico y reiterado sostenido por nuestro M.T. en Sala Político Administrativa al respecto:

“(…)Ahora bien, en el caso bajo estudio se observa que ciertamente la representación fiscal alegó en su escrito de informes presentado ante el juzgador de instancia, la “desestimación de la acción intentada”, toda vez que “los apoderados judiciales de la contribuyente invocaron de forma concurrente los vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación”, sobre lo cual vale destacar que en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a los casos en que se denuncien simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, estableciendo al respecto lo siguiente:

…en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

…omissis…

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella…

. (Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006).

Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, se admite la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, siempre y cuando los argumentos respecto a este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (Vid. sentencia de esta Sala N° 02245 del 7 de noviembre de 2006)…” (Sentencia N° 00166 de fecha 07 de marzo de 2012 de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A.).

Así en el caso de autos, este Tribunal observa que la contribuyente MULTISERVICIOS GUARICO, C.A., alegó en su escrito recursorio el vicio de inmotivación y falso supuesto, siendo el fundamento del primero el hecho de que en la Resolución impugnada no se menciona cuantas facturas no llenaban lo requisitos legales y sólo se aplicó multa por 30 Unidades Tributarias por cada mes; mientras que en lo relativo al vicio de falso supuesto, su argumento estuvo circunscrito a señalar que la Administración Tributaria se excedió en aplicar la sanción en un término mayor al expresado en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario por cuanto sólo procedería la aplicación hasta un máximo de 150 UT en un año o período fiscal, además de considerar que la accionante incurrió en el supuesto de reincidencia previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, sin tomar en cuenta el dispositivo legal previsto en el artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

Con base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal entra a conocer el vicio de inmotivación denunciado por la accionante, en los términos siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, se observa que en la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, se expresan suficientemente las razones de hecho que tuvo la Administración para imponer las multas respectivas, ya que la misma constató a través del procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente MULTISERVICIOS GUARICO, C.A., lo siguiente:

i) Que la contribuyente emite facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicios, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 0456 de fecha 07/07/2005, la cual prevé las disposiciones especiales de facturación para las Estaciones de Servicio, para los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero y febrero de 2007, en consecuencia, la Administración Tributaria, a través de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, procedió a imponer las correspondientes de conformidad con lo previsto en el artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, calculadas en su término medio, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

ii) Que la contribuyente presentó el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin cumplir con los requisitos, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70,72,76,77 y 78 de su reglamento, correspondiente al período comprendido entre el 01/02/2007 al 28/02/2007; en consecuencia se aplicó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 ) calculadas a un valor de mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00) equivalentes a la cantidad de veintiocho mil setecientos cincuenta bolívares (Bs. 28.750,00)

Por otra parte, si nos detenemos a analizar el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción objeto de impugnación, podemos apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto la recurrente por tal infracción, así se señala la normativa aplicable, los períodos en los cuales se produjo cada uno de los incumplimientos, la norma que establece la sanción al incumplimiento, el monto de la sanción expresado en unidades tributarias y en bolívares y finalmente se le señaló la posibilidad de ejercer los recursos en caso de inconformidad con dicho acto administrativo.

De ahí que en el caso sub judice, se observa que los actos administrativos impugnados, se fundamentaron en el incumplimiento de los deberes formales anteriormente señalados y sancionados de conformidad con lo previsto en los artículos 101 numeral 3 (Segundo Aparte) y 102 numeral 2 (Segundo Aparte) del Código Orgánico Tributario vigente.

De igual forma, este Tribunal advierte que en el expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria cursa el Acta de Recepción identificada con las siglas y números GRTI/RLL/DF/VDF/2007-687-01 notificada a la contribuyente el 21 de marzo de 2007 (folio 23 y siguientes), levantada con ocasión al procedimiento de verificación, en la cual se dejó constancia que “el reporte Z de los períodos tributarios desde septiembre 2006 hasta febrero 2007, no cumplen con lo establecido en la Providencia 0456 referida a las disposiciones especiales de facturación para estaciones de servicios en su artículo 1 primer aparte al no indicar en ellos, que se emiten conforme a la Providencia Nº 0456…”

En este sentido, la Providencia Nº 0456, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.233 de fecha 21 de julio de 2005, la cual establece las disposiciones especiales de facturación para las estaciones de servicios prevé:

Artículo 1: Se autoriza a los contribuyentes del impuesto al valor agregado que realicen operaciones en estaciones de servicios autorizadas por el Ministerio de Energía y Petróleo, a utilizar como equivalente a la factura que debe emitirse por cada venta de combustible efectuada a consumidores finales, un documento que refleje el total diario de operaciones realizadas, con excepción de las ventas de combustibles efectuadas a los sujetos mencionados en el artículo 2 de esta Providencia.

Este documento equivalente, además de los requisitos exigidos en las normas que regulan la emisión de facturas y otros documentos, deberá indicar que se emite conforme a lo dispuesto en esta Providencia, sustituyendo, únicamente, a los efectos del registro de la operación en el Libro de Venta, los datos de identificación del comprador por la razón social y el Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor.

Parágrafo Único: A los fines de la emisión del documento equivalente a que hace referencia este artículo, podrán utilizarse los mismos formatos de facturas, incluyendo a través de medios manuales, mecánico o impresos, la indicación que se emite conforme lo establecido en la presente Providencia

Artículo 2: No obstante lo establecido en el artículo anterior, deberá emitirse la correspondiente factura, en cumplimiento de las normas que regulan la emisión de facturas y otros documentos para contribuyentes ordinarios o formales, según sea el caso, cuando la venta de combustible se efectúe a sujetos que requieran la misma como prueba del desembolso.

Artículo 4: Las facturas o comprobantes que deban emitir las estaciones de servicios autorizadas por el Ministerio de Energía y Petróleo, por operaciones distintas a la venta de combustible, deberán cumplir con las normas que regulan la emisión de facturas y otros documentos para contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado.

De tal forma que está claramente establecido que no emitir facturas con las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, constituye un incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente recurrente y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Así en el caso de autos, habiendo la Administración Tributaria constatado que los reportes Z (documento equivalente a la factura) emitidos para los períodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero y febrero de 2007, no cumplen con los formalidades previstas en las normativas ut supra, procedió a sancionar a la contribuyente con una Unidad Tributaria (1 UT) por cada Reporte Z emitido diariamente, lo cual asciende a Treinta Unidades Tributarias (30 UT) por cada período fiscal en que se cometió la referida infracción, vale decir, para los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero y febrero de 2007.

En consecuencia, este Tribunal considera ajustada a derecho la sanción impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente de autos, conforme a lo establecido en el artículos 101 numeral 3 (Segundo Aparte) del Código Orgánico Tributario, como consecuencia de haber constatado la Administración Tributaria, el incumplimiento del deber formal referido a emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 0456 publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.233 de fecha 21 de julio de 2005. Así se establece.

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal observa que la accionante tuvo pleno conocimiento de la actuación administrativa, por lo que mal puede alegar que el acto administrativo impugnado se encuentra inmotivado. Así se decide.

Seguidamente, pasa este Tribunal a analizar si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, en conocimiento de lo antes expuesto, estima este Tribunal pertinente realizar ciertas consideraciones en relación a lo argumentado por la representación judicial de la contribuyente MULTISERVICIOS GUÁRICO, C.A., respecto al vicio en cuestión.

Así, en primer término se observa que el alegato expuesto el apoderado respecto a que el período fiscal por ser coincidente con su ejercicio fiscal, tal como se desprende de sus estatutos sociales, debe tomarse de forma anual, y por consiguiente, de ser procedente la multa sería ciento cincuenta (150) unidades tributarias en un año o período fiscal, resulta totalmente infundado, toda vez que estamos ante la imposición de una sanción pecuniaria, por ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes con los requisitos y características exigidos por la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuyo impuesto está determinado por períodos de imposición de un mes calendario, tal como lo establece el artículo 32 ejusdem.

En segundo lugar, la accionante refiere en su escrito recursorio que la Administración Tributaria consideró que estaba incursa en el supuesto de reincidencia previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, sin tomar en cuenta el dispositivo legal previsto en el artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, a tal efecto este Tribunal pasa a transcribir el contenido del 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones

…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

… omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

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Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en el acto administrativo impugnado, la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicios, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 0456 de fecha 07/07/2005, la cual prevé las disposiciones especiales de facturación para las Estaciones de Servicio, para los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero y febrero de 2007, en consecuencia, la Administración Tributaria, a través de la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Los llanos, procedió a imponer las correspondientes sanciones de conformidad con lo previsto en el artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, calculadas en su término medio, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal. 2.- Presentó el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin cumplir con los requisitos, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70,72,76,77 y 78 de su reglamento, correspondiente al período comprendido entre el 01/02/2007 al 28/02/2007; en consecuencia se aplicó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 UT) calculadas a un valor de mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00) equivalentes a la cantidad de veintiocho mil setecientos cincuenta bolívares (Bs. 28.750,00)

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, resultando improcedente la figura del delito continuado invocada por la accionante. Así se establece.

Así mismo, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, en el caso de autos no se verificó el supuesto de reincidencia previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, invocado por la recurrente. Así se decide.

En consecuencia, quien decide considera que la sanción de multa impuesta a la contribuyente por 180 U.T., por emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales para los periodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero y febrero de 2007; y conforme al artículo 81 in comento, con la adición de 25 U.T. por llevar el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición enero y febrero de 2007, lo cual asciende a la cantidad de 205 U.T. (sanción más grave más la mitad de las siguientes), está ajustada al criterio pacifico y reiterado que ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, anteriormente transcrito. Así se decide.

Finalmente, este Tribunal observa que la accionante adujo en su escrito recursorio que “…la Providencia Nº 0456 de fecha 07-07-2005, invocada en la Resolución impugnada exime de la obligación de emitir facturas por venta de combustible a las empresas prestadoras de servicios…”. No obstante, quien decide advierte que, la referida Providencia –citada al inicio de la presente Decisión- autoriza a los contribuyentes del impuesto al valor agregado que realicen operaciones en estaciones de servicios, para utilizar como equivalente a la factura -la cual debe emitirse por cada venta de combustible efectuada a consumidores finales-, un documento que refleje el total diario de operaciones realizadas, el cual debe cumplir con los requisitos exigidos en las normas que regulan la emisión de facturas y otros documentos.

De tal forma, que la sustitución de la factura, por el documento que refleje el total diario de operaciones realizadas por la contribuyente, no debe interpretarse como una exención de la “obligación de emitir facturas por venta de combustible a las empresas prestadoras de servicios”, razón por la cual, resulta infundado el alegato expuesto por la contribuyente recurrente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente MULTISERVICIOS GUÁRICO, C.A.

En consecuencia, se CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números RLL-DF-687-2008-00908 de fecha 16 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de DOSCIENTAS CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (205 U.T.) equivalente a la a la cantidad total de NUEVE MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.430,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Se condena en costas procesales a la contribuyente MULTISERVICIOS GUÁRICO, C.A. en uno por ciento (1%) del total de la multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente MULTISERVICIOS GUÁRICO, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo de dos mil catorce (2014). Años 203° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de marzo de dos mil catorce (2014), siendo las tres y veinte minutos de la tarde (3:20 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Nº AP41-U-2008-000691

LMCB/JLGR/LJTL