Sentencia nº 00835 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Junio de 2011

La División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impuso al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) sanciones de multa, como resultado de la verificación practicada a las retenciones efectuadas por el mencionado Instituto en materia de impuesto sobre la renta, “…por cuanto no cumplió con lo previsto en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario, al presentar en fecha …, en el Banco BANESCO, identificada con el Número de documentos…., la declaración en materia de RETENCION DE I.S.L.R. PARA PERSONAS JURIDICAS O COMUNICADAS DOMICILIADAS EN EL PAIS, forma `13`, para el mes … y pagó el tributo resultante en un lugar distinto al indicado en el artículo 5º de la P.A.N.. 0296 de fecha 14 de junio de 2004, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, sobre los `Sujetos Pasivos Especiales`, lo cual constituye un incumplimiento de un deber formal, que está tipificado en el numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario y sancionado en el mismo artículo, con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T) hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25

U.T.) por cada nueva infracción”.

Actos administrativos sancionatorios:

Alegatos del I.V.S.S.

Contra las mencionadas resoluciones, el apoderado judicial del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) interpuso recurso contencioso tributario en fecha 26 de septiembre de 2006, alegando lo siguiente:

Que las retenciones practicadas por su representada en materia de impuesto sobre la renta a varios contribuyentes, fueron oportunamente consignadas en las oficinas receptoras de Fondos Nacionales, dando así cumplimiento a las regulaciones sobre la materia y a lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley del Seguro Social.

Que su representada no recibió notificación de la Administración Tributaria, calificándola como sujeto pasivo especial; notificación que debe ser de forma expresa, tal y como lo prevé el artículo 1º de la P.A. Nº 0296 de fecha 14 de junio de 2004, emanada del SENIAT, en concordancia con el artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001 y adminiculadas con el artículo 131 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social de 2002.

Que “(…) como ente de recaudación, inversión y distribución de los recursos fiscales y parafiscales de la Seguridad Social, está exenta de todo impuesto, tasa, arancel o contribución nacional. Asimismo, goza de inmunidad fiscal con respecto a los tributos que establezcan los Estados, los Distritos Metropolitanos y los Municipios”.

El 5 de febrero de 2007 la apoderada judicial del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) promovió, de conformidad con lo establecido en el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, la exhibición de las Resoluciones números GCE/DJT/2006-3441 y GCE/DJT/2006-3470, ambas de fecha 4 de diciembre de 2006 -notificadas el 14 del mismo mes y año-, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales declaró con lugar los recursos jerárquicos incoados por el mencionado Instituto en fechas 25 y 28 de julio de 2006, contra los mismos actos administrativos impugnados en sede jurisdiccional. Dichas resoluciones -identificadas como anexos “A” y “B”- fueron anexadas al escrito (folios 1.769 al 1.800 de la pieza 6 del expediente judicial).

Las pruebas fueron admitidas por auto del 26 de febrero de 2007. En la oportunidad fijada para evacuar la exhibición de documentos, no compareció la representación del Fisco Nacional.

Mediante escrito del 14 de junio de 2007 la abogada Diana GOLINDANO (INPREABOGADO Nº 38.413), actuando en representación del Fisco Nacional presentó informe, en los términos siguientes:

(…)

IV

OPINIÓN DE LA REPÚBLICA

La representación fiscal estima conveniente señalar que con relación a la situación planteada por la recurrente, como punto previo, es necesario traer a colación que la mencionada contribuyente ejerció Recurso Jerárquico en contra de actos administrativos sancionatorios que en su contenido guardan relación con los actos administrativos impugnados, emanados de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en donde esta Administración Tributaria Nacional, tomando en consideración los fundamentos de hechos y de derechos alegados por la recurrente, se pronunció mediante Resolución Nº GCE/DJT/2006-3441, de fecha 04/12/2006 (…). De lo que se infiere que la Administración Tributaria de alguna manera actuó de muy buena fe al señalar que efectivamente incurrió en falso supuesto en las Resoluciones de Sanciones que fueron notificadas y emanadas por la División de Recaudación, en virtud de que dicho contribuyente no había sido notificado como contribuyente especial, revocando diversas Resoluciones de Multas, con sus respectivas Planillas de Liquidación. (…)

.

Conjuntamente con el escrito transcrito parcialmente, la representación fiscal consignó en anexo marcado “B” copia certificada del expediente administrativo, conteniendo la Resolución Nº GCE/DJT/2006-3441 de fecha 4 de diciembre de 2006.

II SENTENCIA APELADA Mediante sentencia Nº 023/2010 de fecha 3 de mayo de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró:

(…) Planteada la litis en los términos expuestos, estima esta Juzgadora que el thema decidendum de la misma versa sobre el beneficio de inmunidad fiscal que alega el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS) y, en caso contrario su condición de sujeto pasivo especial.

(…)

Estos agentes de retención, como lo define el artículo 27 del vigente Código Orgánico Tributario, son las personas que, por sus funciones públicas o privadas, autorizadas por la Administración Tributaria o por ley, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Supuesto al que se ajusta la cualidad de la recurrente, en el caso de autos, pues con ocasión de lo pautado en el parágrafo segundo del citado artículo 27 eiusdem, se le reconoce a las entidades públicas o, que revistan forma pública, la condición de agente de retención y las consecuencias de su inactividad.

(…)

Por su parte, la recurrente argumentó, en primer lugar, no haber sido notificada de la calificación administrativa efectuada por el SENIAT como ‘Contribuyente Especial’; y, en segundo lugar, sostiene que, efectivamente, enteró y pagó oportunamente los montos retenidos en materia de Impuesto Sobre la Renta.

(…)

En las disposiciones previamente transcritas se deduce, inequívocamente, que los contribuyentes especiales son sujetos pasivos con características similares calificados y notificados por la Administración Tributaria como tales, sujetos a normas especiales, en relación con el cumplimiento de sus deberes formales y el pago de sus tributos, en atención al índice de su tributación.

Asimismo, se desprende de la Providencia in comento que los sujetos pasivos, calificados como especiales, estarán sometidos al control y administración de la Gerencia Regional, puestos en conocimiento de esa calificación, quienes deberán presentar sus declaraciones y pagos, así como cualquier trámite propio de su la (sic) condición, exclusivamente en el lugar indicado en la resolución que se lo avise.

Siendo ello así, se observa que es requisito de procedencia fundamental para la aplicación de la referida P.A. 296, que los sujetos pasivos sean calificados como especiales y notificados en forma expresa de tal condición por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, (Vid. Artículo 1 eiusdem).

De acuerdo con lo anterior, vista la carga negativa respecto al cumplimiento por parte del INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, de tal requisito de procedencia, esto es la expresa notificación de esa condición, entiende este Tribunal que la diligencia probatoria de ello recae, exclusivamente, en la Administración Tributaria, quien se encuentra constreñida a demostrar, fehacientemente, haber practicado esa exigencia legal o, en su defecto, dejar evidencia de (sic) del conocimiento de esa calificación como ‘contribuyente especial’ en términos de la norma precedente, y del lugar especial designado para el pago.

Sin embargo, aprecia este Tribunal, de la intervención de la representación de la Administración Tributaria, sólo interrogantes sobre la actuación de la recurrente en el ejercicio del presente recurso contencioso tributario habiendo obtenido ésta, en sede administrativa, decisiones favorables como consecuencia de la impugnación de actos administrativos de similares características, sin incorporar a los autos elemento probatorio alguno de haber satisfecho con los extremos señalados en el párrafo precedente; esto es, no consta la notificación efectuada por la Administración Tributaria a la recurrente- Instituto Venezolano de los Seguros Sociales de ser ‘contribuyente especial’.

Igualmente, aún cuando la recurrente tuvo conocimiento el 14 de diciembre de 2006 de la Resolución No. GCE/DJT/2006/3441 del 04 de diciembre de 2006, emanada de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, aludida por la representación de la República y prosiguió con un recurso contencioso tributario iniciado el 26 de septiembre de ese año; no puede aceptarse el criterio de la representación de la República, debido a que todos los actos administrativos son susceptibles de impugnación, para así los órganos jurisdiccionales puedan controlar la actuación administrativa y ordenar su anulación absoluta o relativa, según sea el caso; toda vez que de no atacarse, conllevarían la condición de firmeza, prestos a ejecución.

Por consiguiente, vista como ha sido la actividad probatoria de la recurrente y el reconocimiento tácito de la falta de notificación al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales como sujeto pasivo especial, concluye esta Sentenciadora la errónea interpretación de la Administración Tributaria al imponer las multas recurridas, por incumplimiento del artículo 1º de la P.N.. 296 del 14 de junio de 2004, emanada del SENIAT, ocasionando actos administrativos viciados de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

IV

DECISION

Con base a las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la Republica y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por el INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES (…).

Se exonera de costas procesales a la Administración Tributaria, de acuerdo al criterio sentado en la sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso: J.I.R..

(Negrillas de la sentencia apelada) (Subrayado de la Sala).

III

APELACIÓN En fecha 10 de noviembre de 2010 el abogado R.F., actuando como representante judicial del Fisco Nacional alegó:

Que “se evidencia que los actos administrativos cuestionados en vía judicial surgen como incumplimiento del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, en su carácter de responsable (artículo 25 del Código Orgánico Tributario), no es procedente el alegato que el mismo se encuentra exento de todo pago, tasa, o contribución nacional, ya que tal condición de responsable surge del carácter de ente público de la recurrente, y en nada obedece a ninguna pretendida condición de contribuyente, por lo que obviamente tal alegato de inmunidad fiscal resulta improcedente”.

Que la sentencia apelada incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho en virtud de que el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales estaba “obligado a presentar las declaraciones y pagos en función de su condición de contribuyente especial”, incumpliendo con tal deber al “enterar en un lugar distinto que su calificación ordenaba”.

Por lo tanto, solicita se declare con lugar la apelación, y en caso contrario, que no sea condenada en costas la República.

IV

MOTIVACIÓN En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en falso supuesto al declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas, al determinar que la Administración Tributaria no probó haber notificado al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales de su condición de sujeto pasivo especial, en materia de impuesto sobre la renta.

Sin embargo, antes de entrar a resolver el recurso de apelación ejercido en el caso de autos, este M.T. considera pertinente advertir que consta en los folios 1769 al 1800 del expediente judicial, que el 5 de febrero de 2007 la apoderada judicial del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) promovió, de conformidad con lo establecido en el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, la exhibición de las Resoluciones números GCE/DJT/2006-3441 y GCE/DJT/2006-3470, ambas de fecha 4 de diciembre de 2006 -notificadas el 14 del mismo mes y año-, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales declaró con lugar los recursos jerárquicos incoados por el mencionado Instituto en fechas 25 y 28 de julio de 2006, contra los mismos actos administrativos impugnados en sede jurisdiccional, con base a las siguientes consideraciones:

Resolución Nº GCE/DJT/2006-3441:

(…) Vistas las consideraciones expuestas y aplicadas al presente caso, mediante memorando Nº GCE/DJT/2006-996 de fecha 18 de agosto de 2006, el cual cursa inserto al folio cuatrocientos veintisiete (427) de la pieza dos (2) del expediente administrativo, requirió a la División de Recaudación de esta Gerencia Regional lo siguiente:

‘Tengo el agrado de dirigirme a usted, en la oportunidad de solicitarle copia certificada del Oficio mediante el cual se calificó y notificó como contribuyente especial a la contribuyente INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, (I.V.S.S.), inscrito en el Registro de Información Fiscal Bajo el Nº G-200004076-9.

Esta información se requiere, a fin de dar respuesta a la referida contribuyente con ocasión a los recursos jerárquicos interpuestos ante la División de Tramitaciones de esta Gerencia Regional en fechas 25 y 28 de julio de 2006, los cuales quedaron signados bajo los Nros. 014326 y 014488 respectivamente, toda vez que el representante judicial de la contribuyente en los escritos recursivos invoca que desconoce que su representada haya sido notificada contribuyente especial hasta la presente fecha.’

La división de Recaudación de esta Gerencia Regional mediante memorando Nº GCE-ACO/2006/4693 de fecha 6 de octubre de 2006, el cual cursa inserto en el folio cuatrocientos veintinueve (429) de la pieza dos (2) del expediente administrativo, informó lo siguiente:

‘Me dirijo a usted, en la oportunidad de remitirle copia del memorando signado siglas Nº GCE/DJT/2006-1018 de fecha 27/09/2006, donde la División de Tramitaciones informa que en los archivos de esta Gerencia Regional no reposa la P.A. mediante la cual se notificó como contribuyente especial al INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, R.I.F. Nº G-20004076-9…’ (Resaltado de esta Gerencia Regional).

En virtud de lo anterior, se observa que las multas contenidas en las Resoluciones de Multas anteriormente identificadas, impuestas a la contribuyente por no cumplir con lo previsto en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario, en virtud de declarar y enterar el tributo resultante en materia de impuesto sobre la renta (Formas 11 y 13) e impuesto al valor agregado (Forma 35), en un lugar distinto al indicado en el artículo 5º de la P.A. Nº 0296 de fecha 14 de junio de 2004, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, sobre ‘Sujetos Pasivos Especiales’, antes identificada, las mismas no son procedentes, toda vez que la contribuyente INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, (I.V.S.S.) inscrita en el Registro de Información Fiscal Nº G-20004076-9, hasta la presente fecha no ha sido calificado ni notificado formalmente como Contribuyente Especial, y por lo tanto no está obligado cumplir con dicha normativa, por lo que es forzoso concluir que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto, al imponer dichas sanciones. Así se declara.

En consecuencia, este Superior Jerárquico, en virtud que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho que vicia la causa, procede de conformidad con lo previsto en el artículo 237 del Código Orgánico Tributario, a revocar en todas sus partes los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Multas y las Planillas de Liquidaciones detalladas anteriormente, emitidas por la División de Recaudación de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital. Así se declara.

. (Negrillas de la resolución).

Resolución Nº GCE/DJT/2006-3470:

(…) Ahora bien, en el caso de autos, aplicando las consideraciones antes indicadas, y analizados como han sido los alegatos de la contribuyente, esta Alzada a fin de comprobar la veracidad de los mismos, procedió a solicitar información a la División de Recaudación de esta Gerencia Regional, mediante memoranda Nº GCE/DJT/2006-996 de fecha 18 de agosto de 2006 y Nº GCE/DJT/2006/1092 de fecha 31 de agosto de 2006, los cuales corren insertos en los folios seiscientos catorce (614) y seiscientos diecinueve (619) respectivamente, en relación con la calificación como sujeto pasivo especial de la contribuyente INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, (I.V.S.S.) inscrita en el Registro de Información Fiscal Nº G-20004076-9, ahora bien, en virtud de lo anterior en fecha 06 de octubre de 2006 mediante memorándum Nº GCE-ACO/2006-4693 el cual se encuentra inserto en el folio seiscientos cuarenta y siete (647) del expediente administrativo la División de Recaudación informa que en los archivos de esta Gerencia Regional no reposa la P.A. mediante la cual se le notificó como contribuyente especial al INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, (I.V.S.S.).

En consecuencia, es forzoso concluir que en virtud de la inexistencia documental de la referida Providencia, pese a que la contribuyente cumple en forma reiterada sus obligaciones ante esta Gerencia Regional, se materializó un falso supuesto de hecho que vicia la causa, afectando la validez de los actos administrativos recurridos, este superior jerárquico procede a revocar las resoluciones emitidas por la División de Recaudación de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, de conformidad con lo previsto en el artículo 237 del Código Orgánico Tributario, (…). Así se declara. .

. (Negrillas de la resolución).

Las resoluciones transcritas arriba tienen pleno valor probatorio, en virtud de que la primera fue consignada en copia certificada por el Fisco Nacional, y la segunda se tiene por exacta porque el Fisco Nacional no exhibió el original en la oportunidad fijada al efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil.

En efecto, de su texto se observa que la Administración Tributaria -al decidir con lugar los recursos jerárquicos interpuestos por el INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, (I.V.S.S.)- procedió a revocar los actos administrativos impugnados en el recurso contencioso tributario.

En consecuencia, habiéndose constatado que en el caso bajo examen la propia Administración Tributaria revocó los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, eliminando así sus efectos de la esfera subjetiva de dicha institución contribuyente, concluye esta Sala que han decaído los objetos tanto del recurso de apelación como del recurso contencioso tributario ejercidos por dicho instituto (I.V.S.S.). Por estas razones se debe declarar extinguido el proceso y nula la sentencia, por pérdida de interés procesal del Fisco Nacional, en virtud de que -estando esta causa en primera instancia- procedió “a revocar las resoluciones emitidas por la División de Recaudación de [esa] Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital”. Así se decide.

En virtud de la declaratoria que antecede, se estima inoficioso entrar a analizar los alegatos de la representación fiscal, contra la sentencia apelada. Así se establece.

Declarado lo anterior, esta Sala emite las siguientes admoniciones:

Al Fisco Nacional y a sus representantes judiciales para que en lo sucesivo eviten defender la legalidad de un acto administrativo declarado nulo por esa Administración, ya que atenta contra la ética en la conducta procesal, acrecentando inútilmente la litigiosidad y el trabajo de la Administración de Justicia.

A la jueza de la primera instancia en sede tributaria, por haber declarado con lugar el recurso contencioso tributario en fecha 3 de mayo de 2010, en vez de verificar que los actos recurridos ya habían sido revocados, tal como constaba en las actas de ese Tribunal, debiendo haber declarado el decaimiento del objeto del recurso. Así se determina.

V

DECISIÓN Por las razones expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara el DECAIMIENTO DEL OBJETO del recurso de apelación y del recurso contencioso tributario interpuesto por el INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, (I.V.S.S.), contra las resoluciones que se identifican en los antecedentes del presente fallo, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, queda EXTINGUIDO EL PROCESO y NULA la sentencia apelada.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

EMIRO G.R.

Ponente

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintinueve (29) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00835.

La Secretaria,

S.Y.G.