Sentencia nº 00944 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Julio de 2011

Fecha de Resolución:14 de Julio de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2009-0650
Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero
Procedimiento:Apelación
 
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MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2009-0650

Mediante Oficio N° 7925 del 22 de junio de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2008-000505 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de mayo de 2009 por la abogada M.P.T., INPREABOGADO N° 63.226, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 3 de diciembre de 2008, anotado bajo el N° 76, Tomo 61 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 043/2009, dictada por el tribunal remitente en fecha 15 de abril de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 1° de agosto de 2008 por los abogados E.S.M. y M.J.P.M., INPREABOGADO Nros. 67.966 y 69.206, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES PRETZELVEN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 21 de diciembre de 1999, bajo el N° 32, Tomo 82-A-VII, representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuadragésima Cuarta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 30 de julio de 2008 bajo el N° 16, Tomo 43 de los respectivos Libros de Autenticaciones.

El referido recurso contencioso tributario, fue interpuesto contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, que impone multas a la recurrente por la cantidad de un mil cuatrocientas setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.472,50 U.T.), equivalentes a la fecha de la emisión del mencionado acto administrativo y de las planillas de liquidación correspondientes al monto de cuarenta y nueve millones cuatrocientos setenta y seis mil bolívares sin céntimos (Bs. 49.476.000,00), expresados ahora en cuarenta y nueve mil cuatrocientos setenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. F. 49.476,00), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde mayo de 2003 hasta octubre de 2004, ambos inclusive.

Por auto del 22 de junio de 2009, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 7843.

El 29 de julio de 2009, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis; se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante consignara escrito de fundamentación de la apelación.

El 1° de octubre de 2009, la abogada M.M., INPREABOGADO N° 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

El día 28 de octubre de 2009, se fijó el 5º día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable en razón del tiempo.

Mediante auto del 10 de noviembre de 2009, se difirió el acto de informes para el día 22 de julio de 2010.

Por auto de fecha 29 de junio de 2010, se dejó constancia que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa.

Posteriormente, el 23 de febrero de 2011 fue elegida la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa en los términos siguientes: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y la Magistrada T.O.Z..

-I-

ANTECEDENTES

Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Inversiones Pretzelven, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2, 3 y 5) y 145 (numerales 2, 5 y 1, literal a) del vigente Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, se dejó constancia de lo siguiente:

1.- La sociedad mercantil emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 2003 hasta octubre de 2004, ambos inclusive.

2.- No presentó los Libros Diario/Inventario/Mayor.

3.- Tiene en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, para los períodos de imposición antes mencionados.

4.- No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF).

5.- No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, esto es, el 14 de diciembre de 2004.

En razón de ello, la Administración Tributaria Regional emitió la Resolución N° 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, donde impuso sanciones de multa a cargo de la contribuyente, por la cantidad total de un mil cuatrocientas setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.472,50 U.T.), equivalentes a la fecha de la emisión del mencionado acto administrativo y de las planillas de liquidación correspondientes al monto de cuarenta y nueve millones cuatrocientos setenta y seis mil bolívares sin céntimos (Bs. 49.476.000,00), expresados ahora en cuarenta y nueve mil cuatrocientos setenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. F. 49.476,00), conforme al valor de treinta y tres mil seiscientos bolívares (Bs. 33.600,00) la unidad tributaria, expresados hoy en treinta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 33,60), fijado según P.A. N° 0007 de fecha 4 de enero de 2006 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.350, del 4 de enero de 2006); al evidenciarse el incumplimiento de lo previsto en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999; 32 y 33 del Código de Comercio; 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 190 de su Reglamento.

Mediante la Resolución N° 7965, arriba mencionada, la Administración Tributaria Regional sancionó a la sociedad mercantil Inversiones Pretzelven, C.A., tal como se detalla a continuación:

Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-26-004993 (período fiscal abril 2004):

(…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente emite Facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.).

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, constituida ésta por la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, quedando la multa por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), equivalentes a Cinco Millones Cuarenta Mil Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 5.040.000,00), conforme lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

.

Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-004994, 01-10-01-2-26-004995, 01-10-01-2-26-004996, 01-10-01-2-26-004997, 01-10-01-2-26-004998, 01-10-01-2-26-004999, 01-10-01-2-26-005000, 01-10-01-2-26-005001, 01-10-01-2-26-005002, 01-10-01-2-26-005003, 01-10-01-2-26-005004, 01-10-01-2-26-005005, 01-10-01-2-26-005006, 01-10-01-2-26-005007, 01-10-01-2-26-005008, 01-10-01-2-26-005009, 01-10-01-2-26-005010 (períodos fiscales mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, respectivamente):

(…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente emite Facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.).

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (75 U.T.), equivalentes a Dos Millones Quinientos Veinte Mil Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 2.520.000,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

.

Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-27-001332 (período fiscal diciembre de 2004):

(…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente no presentó el(los) Libro(s) Diario/Inventario/Mayor (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (50 U.T.).

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de VEINTE Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T.), equivalentes a Ochocientos Cuarenta Mil Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 840.000,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

.

Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000440 (período fiscal diciembre de 2004):

(…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente tiene en su establecimiento el(los) Libro(s) de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de VEINTE Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T.).

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de DOCE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (12,5 U.T.), equivalentes a Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 420.000,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

.

Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-27-001333 (período fiscal diciembre de 2004):

(…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T.).

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (5 U.T.), equivalentes a Ciento Sesenta y Ocho Mil Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 168.000,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

.

Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-27-001334 (período fiscal diciembre de 2004):

(…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T.).

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (5 U.T.), equivalentes a Ciento Sesenta y Ocho Mil Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 168.000,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

. (Resaltado y Subrayado de esta Alzada).

Contra dicha Resolución, la sociedad mercantil sancionada ejerció recurso jerárquico ante el órgano fiscal, el cual fue declarado sin lugar por la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, en los siguientes términos:

(…) En cuanto a la sanción referida a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos (…) se debe aclarar que cuando se trata del cumplimiento de deberes formales en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, el período impositivo que debe ser declarado es de un (1) mes calendario (…). Así pues (…) el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado debe ser considerado como una falta por cada período impositivo (…).

De conformidad con lo expuesto anteriormente (…) se colige que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos que son objeto de verificación considerados como uno solo, lo cual viene dado justamente, por la propia naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado.

En este orden de ideas, esta Instancia debe señalar que la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario (en este caso las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal) sólo es posible cuando no exista una disposición que regule la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de un ilícito y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza y fines de este derecho, todo ello de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Así pues, el artículo 81 del mismo Código establece reglas específicas para distintas situaciones, a saber (…):

De manera que tal disposición prevé explícitamente la forma en que debe calcularse la sanción cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infraccionales (sic) sancionadas mediante una misma disposición legal o diferentes ilícitos a los cuales le son aplicables distintas sanciones en su cuantía, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la comisión repetida o reiterada de un ilícito tributario, no es posible aplicar la institución del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para cada caso (…).

Siendo así, esta Alzada en virtud de las precisiones anteriores considera procedente, en el caso sub examine, la aplicación del concurso de ilícitos previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y así se declara.

En consecuencia, se confirma la sanción impuesta por este concepto, desestimándose por improcedente el alegato que sobre la referida infracción invocara la recurrente en su defensa, pues carece de validez e idoneidad, y así se declara (…).

Finalmente, en vista de que el recurrente no expreso alegato alguno en contra de las [demás] objeciones fiscales (…) resulta incontrovertible que se tengan por ratificados todos y cada uno de los hechos antes indicados y por consiguiente la Resolución impugnada surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos. Así se decide (…)

. (Agregado de esta Sala).

En consecuencia de tal declaratoria, la Administración Tributaria Regional confirmó las Planillas de Liquidación impugnadas, contentivas de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente Inversiones Pretzelven, C.A. en todas sus partes, como se detalla en el siguiente cuadro:

Ilícito Período Fiscal Planilla de Liquidación UT Bolívares (Bs.)
Facturas que no cumplen con los requisitos Abril 2004 01-10-01-2-26-004993 150 5.040.000,00
Junio 2003 01-10-01-2-26-004994 75 2.520.000,00
Julio 2003 01-10-01-2-26-004995 75 2.520.000,00
Agosto 2003 01-10-01-2-26-004996 75 2.520.000,00
Septiembre 2003 01-10-01-2-26-004997 75 2.520.000,00
Octubre 2003 01-10-01-2-26-004998 75 2.520.000,00
Noviembre 2003 01-10-01-2-26-004999 75 2.520.000,00
Diciembre 2003 01-10-01-2-26-005000 75 2.520.000,00
Enero 2004 01-10-01-2-26-005001 75 2.520.000,00
Mayo 2003 01-10-01-2-26-005002 75 2.520.000,00
Marzo 2004 01-10-01-2-26-005003 75 2.520.000,00
Mayo 2004 01-10-01-2-26-005004 75 2.520.000,00
Junio 2004 01-10-01-2-26-005005 75 2.520.000,00
Julio 2004 01-10-01-2-26-005006 75 2.520.000,00
Agosto 2004 01-10-01-2-26-005007 75 2.520.000,00
Septiembre 2004 01-10-01-2-26-005008 75 2.520.000,00
Octubre 2004 01-10-01-2-26-005009 75 2.520.000,00
Febrero 2004 01-10-01-2-26-005010 75 2.520.000,00
No presentó los Libros Contables Diciembre 2004 01-10-01-2-27-001332 25 840.000,00
No lleva el registro de las operaciones en los Libros de Compras y Ventas del IVA Diciembre 2004 01-10-01-2-25-000440 12,50 420.000,00
No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF). Diciembre 2004 01-10-01-2-27-001333 5 168.000,00
No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso Diciembre 2004 01-10-01-2-27-001334 5 168.000,00
Total 1.472,50 49.476.000,00

Por disconformidad con el citado acto, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 1° de agosto de 2008, alegando la improcedencia de las sanciones de multa impuestas, en virtud de la aplicación, por parte de la Administración Tributaria Regional, del criterio de la “reiteración” para su cálculo y la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria referente a que “(…) no ha tenido en los últimos tres (03) períodos anteriores ningún tipo de sanción (…)”.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 043/2009 de fecha 15 de abril de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones Pretzelven, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Juzgador aprecia de los mismos que el thema decidendum se centra en decidir si para el caso de autos, es procedente la aplicación de la figura del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, a las sanciones impuestas a la recurrente con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

Así definida la litis, este Sentenciador procede a decidir el punto en discusión mediante los términos que se profieren a continuación:

Previo análisis de las actas procesales, este Juzgador pudo observar del contenido de las Resoluciones objeto del presente Recurso Contencioso Tributario que de las veintidós (22) Decisiones emitidas con base en la Resolución número 7965, de fecha 29 de marzo de 2006, la recurrente es sancionada de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo dispuesto en el numeral 3 del mismo Artículo, en dieciocho (18) de esas Decisiones, identificadas con los números de Liquidación 011001226004993; 011001226004994; 011001226004995; 011001226004996; 011001226004997; 011001226004998; 011001226004999; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; imponiendo cada una de ellas una multa de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos investigados (sic) (mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre de 2004) al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 y además, tomando en consideración el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario a los efectos del cálculo de la multa en Unidades Tributarias.

Ante esta situación, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución 320, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la ‘unidad de designio criminoso’, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que recientemente la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

(…omissis…)

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción contenida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Político-Administrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Político-Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

(…omissis…)

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Político-Administrativa se pronunció al respecto, señalando:

(…omissis…)

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político-Administrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

En lo atinente al presente caso, se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (01 de agosto de 2008), consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que señala:

(…omissis…)

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debe aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal; en consecuencia, la multa impuesta con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ajustarse a un total de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.). Así se declara.

En lo que respecta a la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, este Juzgador hace notar que para la presente sanción no es aplicable el criterio relativo a las atenuantes, por cuanto la misma no establece dos límites sobre el cual aplicarlas. Así se declara.

De la misma forma, este Tribunal resalta en cuanto a las sanciones impuestas con fundamento en el Primer Aparte del Artículo 102, Segundo Aparte del Artículo 102 y en el Primer Aparte del Artículo 104, todos del Código Orgánico Tributario, las cuales no fueron objetadas por la recurrente en el presente proceso, que las mismas deberán calcularse tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución. Se declara.

Quedan de esta forma analizados los supuestos de falso supuesto y errónea interpretación a los cuales hace referencia la representación fiscal (…).

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 1° de octubre de 2009, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

En primer lugar, alega que el tribunal a quo incurrió en “(…) errónea interpretación del derecho y, en consecuencia de una falta de aplicación de la normativa, al señalar que considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político-Administrativa, caso: Bodegón Costa Norte y que por esa razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; sin embargo señala que al apreciar que el criterio se encontraba vigente para el momento de la interposición del recurso contencioso tributario (01 de agosto de 2008) la Administración Tributaria, debió aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción aplicando con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”.

Por ende, considera que el tribunal de origen al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, no examinó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado, y que la aplicación supletoria de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal no es viable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, por lo que se deben emplear en primer lugar las normas y principios del Código Orgánico Tributario para los ilícitos tributarios, tal como lo dispone el artículo 79 del citado Código y ante el vacío o silencio de la ley podrá acudirse al derecho penal común, siempre que tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Además plantea que las sanciones de multa aplicadas deben ser calculadas con base en la unidad tributaria vigente al momento del pago de las mismas.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita al conocimiento del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Inversiones Pretzelven, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde mayo de 2003 hasta octubre de 2004, ambos inclusive.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales indicados en el acto administrativo impugnado, y a la improcedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal alegada, referida a no haber “(…) tenido en los últimos tres (03) períodos anteriores ningún tipo de sanción (…)”. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

.

La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

.

La decisión antes transcrita que consideró bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002; considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Inversiones Pretzelven, C.A. sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece.

En consecuencia, esta Alzada declara que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 043/2009, dictada el 15 de abril de 2009, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado. Así se declara.

En otro orden de ideas, la representación fiscal alega que las sanciones de multa aplicadas deben ser determinadas con base en la unidad tributaria vigente al momento del pago de las mismas, por lo que considera errada la declaración del tribunal de origen, referente a que “(…) las sanciones impuestas con fundamento en el Primer Aparte del Artículo 102, Segundo Aparte del Artículo 102 y en el Primer Aparte del Artículo 104, todos del Código Orgánico Tributario (…) deberán calcularse tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución (…)”.

A tal efecto esta Sala, considera necesario transcribir la disposición prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual es del siguiente tenor:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…

.

En razón de la precitada disposición y para lo relacionado con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencias Nros. 00063 y 00199, de fechas 21 de enero de 2010 y 10 de febrero de 2011, casos: Majestic Way C.A. y Aserradero El Tablazo, C.A.).

El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:

(…) Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

‘Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)’

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)’

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

. (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A.).

Aplicando la jurisprudencia transcrita al presente caso, observa la Sala que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por las infracciones cometidas por la contribuyente al emitir facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2 de la Resolución Nº 320, tal como lo prevé el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y precisó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación, por lo que con tal proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, sino que se dio estricto cumplimiento a ella, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas en cuestión “se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago” (ver sentencia N° 00199 del 10 de febrero de 2011, caso: Aserradero El Tablazo, C.A.).

Así, conforme a lo anterior, esta Sala considera que a los efectos de establecer cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición contenida en el artículo 94 del Código en comentario, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley, como se explicara precedentemente.

Circunscribiéndonos al caso de autos, evidencia esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el 29 de marzo de 2006 la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965, momento aquél en el cual determinó que la contribuyente incumplió los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por lo que formuló un reparo para los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde mayo de 2003 hasta octubre de 2004 y ordenó pagar la multa respectiva al valor de treinta y tres mil seiscientos bolívares (Bs. 33.600,00) la unidad tributaria, expresados hoy en treinta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 33,60), fijado según P.A. N° 0007 de fecha 4 de enero de 2006 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.350, del 4 de enero de 2006).

En atención a tales circunstancias, juzga esta M.I. procedente el valor de la unidad tributaria considerada por la Administración Tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa impuestas, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación tributaria y de la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, esto sin perjuicio del recálculo que deba hacer dicha Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el respectivo pago, en atención a los postulados de la citada norma (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001), aplicable en razón del tiempo. (ver fallo SPA/TSJ N° 00491 del 13 de abril de 2011, caso: Dafilca, C.A.). Así se establece.

Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones Pretzelven, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las Planillas de Liquidación emitidas con base en la misma, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, que impone multas a la recurrente por la cantidad de un mil cuatrocientas setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.472,50 U.T.), equivalentes a la fecha de la emisión del mencionado acto administrativo y de las planillas de liquidación correspondientes al monto de cuarenta y nueve millones cuatrocientos setenta y seis mil bolívares sin céntimos (Bs. 49.476.000,00), expresados ahora en cuarenta y nueve mil cuatrocientos setenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. F. 49.476,00). Así se decide.

Finalmente, se exime a la contribuyente del pago de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas que originó la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el cuerpo normativo citado. Así se determina.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 043/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 15 de abril de 2009, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio INVERSIONES PRETZELVEN, C.A., por lo cual queda FIRME la multa impuesta a su cargo, por la cantidad de un mil cuatrocientas setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.472,50 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965 de fecha 29 de marzo de 2006 al monto de cuarenta y nueve millones cuatrocientos setenta y seis mil bolívares sin céntimos (Bs. 49.476.000,00), expresados ahora en cuarenta y nueve mil cuatrocientos setenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. F. 49.476,00).

3.- FIRME por no haber sido apelado y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales indicados en el acto administrativo impugnado, y a la improcedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal alegada, referida a no haber “(…) tenido en los últimos tres (03) períodos anteriores ningún tipo de sanción (…)”.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En catorce (14) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00944, la cual no está firmada por la Magistrada T.O.Z., por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.