Sentencia nº 00864 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 25 de Julio de 2012

En fecha 1° de noviembre de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Ingemoca, C.A., la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-478, por medio de la cual se le impuso multa por incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, en los términos siguientes:

En primer lugar, adujo que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho cuando sostuvo que su representada incurrió en las infracciones por: i) no haber registrado el valor total de las ventas en los Libros correspondientes (durante el período fiscal que va desde el mes de septiembre de 2004 a agosto de 2005, ambos inclusive); ii) que en los referidos Libros (Compras y Ventas) el “(…) RIF no corresponde a los datos reflejados como clientes (…)”; y iii) no dejar constancia en los avisos impresos de publicidad de su número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

Luego, respecto de la multa impuesta a cargo de la contribuyente por emitir facturas en el período fiscal de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, sin indicar la alícuota del Impuesto al Valor Agregado (artículo 2, literal q) de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas), la representación judicial de ésta solicitó no se aplicara la reiteración, y en su lugar, se empleará la figura del delito continuado (artículo 99 del Código Penal).

Finalmente, requirió se ordene la apertura del lapso probatorio, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario vigente.

Por su parte, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000215 de fecha 17 de septiembre de 2007, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y en consecuencia, “(…) se CONVALIDA (…)” el contenido de la Resolución (Imposición de Sanción) GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-478, de fecha 1° de noviembre de 2005, proferida por la División de Fiscalización de la referida Gerencia Regional, y de oficio, se modificó el quantum de la multa, en los siguientes términos:

DE LA SENTENCIA APELADA

Por decisión Nro. 0704 del 3 de noviembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

Respecto de la oposición fundada en la supuesta falta de veracidad de las infracciones (falso supuesto de hecho) por: i) no haber registrado el valor total de las ventas en los Libros correspondientes, durante el período fiscal que va desde el mes de septiembre de 2004 a agosto de 2005, ambos inclusive; ii) que en los referidos Libros (Compras y Ventas) el “(…) RIF no corresponde a los datos reflejados como clientes (…)”; y iii) no dejar constancia en los avisos impresos de publicidad de su número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), el Tribunal de la causa desechó el mencionado vicio y declaró firmes las mencionadas infracciones, en virtud que “(…) la contribuyente no aportó pruebas en las etapas del proceso que tenía para hacerlo (…)”.

Asimismo, al no haber sido objeto de impugnación por la representación judicial de la contribuyente, las infracciones por: a) no exhibir en lugar visible la declaración de Impuesto Sobre La Renta del período fiscal anterior a la fecha de la verificación (2007) y b) la emisión de facturas de ventas que no indicaban la alícuota del Impuesto al Valor Agregado aplicable, durante el período fiscal de septiembre 2004 a septiembre de 2005, las mismas resultaron igualmente firmes.

Finalmente, sobre la solicitud de que se aplicaran las reglas del delito continuado conforme al artículo 99 del Código Penal, a la multa impuesta por emisión de facturas que no cumplen con los requisitos de ley, el a quo consideró que la misma “(…) debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos (…)” y en tal sentido, ordenó a la Administración Tributaria el recálculo de la multa impuesta por ese concepto.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación afirmando que el Tribunal de la causa incurrió en los vicios de falsa y falta de aplicación de ley, debido a que empleó la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal (delito continuado), en lugar de la norma contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual dispone cómo se aplicará la sanción de mérito, esto es “(…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria.”

Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto, “(…) y en consecuencia, se proceda a revocar -en los términos del presente escrito- la sentencia N° 0704 del fecha 3 de noviembre de 2009 (…)”. Asimismo, requirió que “(…) en el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación, (…) se exima de costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para intentar el presente recurso de apelación, sino también en aplicación del criterio sentado recientemente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.R., que ya fue adoptado por esta Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia N° 113 de fecha 03 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.”

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer de los vicios de falsa y falta de aplicación de ley, en el cual habría incurrido el Tribunal a quo al emplear la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal (delito continuado), en lugar de la norma contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual dispone cómo se aplicará la sanción de mérito.

Ahora bien, previamente al análisis de los vicios antes enunciados, considera necesario esta Sala declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional: 1) lo decidido por el Tribunal de la causa al negar el vicio de falso supuesto de hecho del acto impugnado, y considerar firmes las infracciones impuestas a la contribuyente por: i) no haber registrado el valor total de las ventas en los Libros correspondientes, durante el período fiscal que va desde el mes de septiembre de 2004 a agosto de 2005, ambos inclusive; ii) que en los referidos Libros (Compras y Ventas) el “(…) RIF no corresponde a los datos reflejados como clientes (…)”; y iii) no dejar constancia en los avisos impresos de publicidad de su número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.); así como 2) por la falta de impugnación de las infracciones referentes a no exhibir en lugar visible la declaración de Impuesto Sobre La Renta del período fiscal anterior a la fecha de la verificación (2007), y en virtud de la emisión de facturas de ventas que no indicaban la alícuota del Impuesto al Valor Agregado aplicable, durante el período fiscal de septiembre 2004 a septiembre de 2005. Así se declara.

En cuanto al vicio de falsa y falta de aplicación de ley, la representación fiscal consideró que no resultaba aplicable la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal antes señalado, ello en virtud que el Código Orgánico Tributario dispone la forma de cálculo de la sanción impuesta a la contribuyente.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la sociedad mercantil Ingemoca, C.A., y sancionada por la Administración Tributaria, fue la subsumida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), al emitir facturas durante los períodos de imposición investigados, de los meses de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, ambos inclusive, sin indicar la alícuota del Impuesto al Valor Agregado aplicada, infringiendo la disposición contenida en el artículo 2, literal q) de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el entonces Ministerio de Finanzas. De todo lo cual se dejó constancia en la Resolución (Imposición de Sanción) recurrida. (Folios 29 al 33 de la 1ª pieza del expediente).

Al respecto, cabe indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los Tribunales de instancia y esta Sala (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal.

Aplicación supletoria de la norma penal (artículo 99) que encontraba fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia; el cual quedó cubierto a partir de la promulgación del referido Código Orgánico en el 2001, en donde el legislador patrio en ejecución del mandato contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sancionó el mencionado texto normativo, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 37.305 de 17 de octubre de 2001 y el cual en su artículo 101, llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer de manera clara, positiva y directa en su artículo 101, los tipos relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes que constituyen ilícitos formales (numerales 1 al 6 de la disposición legal señalada), precisando en el aparte segundo de la norma en comento que “(…) quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.

Importando, a los fines que nos ocupa que el numeral 3 del artículo parcialmente transcrito establece como ilícito tributario el emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

Siendo esto así y visto que para la fecha de la práctica de la fiscalización por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esto es el 1° de noviembre de 2005, ya había entrado en vigencia el mencionado artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber transcurrido la vacatio legis establecida en el artículo 343 eiusdem (90 días continuos a partir de la publicación en Gaceta Oficial), esta Sala con fundamento en las reglas específicas, que para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establece el Código Orgánico Tributario de 2001, en el ya referido artículo 101, numeral 3, en concordancia con el segundo aparte de la misma norma, estima procedente la imposición de la multa en los términos fijados en dicho artículo, esto es, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la sociedad mercantil Ingemoca, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre 2004 a septiembre 2005, ambos inclusive (hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período fiscal).

Aplicación normativa que viene siendo reiterada por la Sala a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en decisión Nro. 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes mencionada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia de dicho texto normativo, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en Sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia de dicho Código Orgánico (16 de enero de 2002).

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley, al haber sujetado el Tribunal a quo el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y, por consiguiente, de falta de aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso bajo estudio. Por lo tanto, se revoca la Sentencia Nro. 0704 del 3 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, sobre este particular. Así se declara.

Ante la revocatoria de lo decidido por el Tribunal de la causa sobre la figura del delito continuado, resulta imperativo para esta Sala constatar si la multa impuesta por la Administración Tributaria en la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/ GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000215, de fecha 17 de septiembre de 2007, se realizó conforme a lo preceptuado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, si tratándose de varios períodos autónomos, se impuso “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”.

En ese sentido, esta Alzada constata que el órgano exactor aplicó la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de abril de 2005, el cual asciende a ciento treinta y ocho unidades tributarias (138 U.T.), aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, tal y como dispone la norma transcrita supra. En consecuencia, debe esta Sala confirmar el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Así se decide.

Sobre la base de todo lo supra indicado, este M.T.d.J., declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la Sentencia Nro. 0704 del 3 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en virtud de la revocatoria del pronunciamiento atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado antes decidida. Así se establece.

Finalmente, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al jerárquico por la sociedad de comercio Ingemoca, C.A., contra la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000215 de fecha 17 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y en consecuencia, “(…) se CONVALIDA (…)” el contenido de la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-478, de fecha 1° de noviembre de 2005, proferida por la División de Fiscalización de la referida Gerencia Regional, y de oficio, se modificó el quantum de la multa, resultando ésta en la cantidad total de setecientas cincuenta y tres coma cinco unidades tributarias (753,5 U.T.), equivalentes para la fecha -en moneda actual-, en la cantidad de veintidós mil ciento cincuenta y dos bolívares con noventa céntimos (Bs. 22.152,90), por incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, ambos inclusive, y en consecuencia, quedan firmes éstas.

Se exime de condena en costas procesales a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en la cuestión debatida. Así también se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la Sentencia Nro. 0704 del 3 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

2. FIRME por no haber sido apelado por la sociedad de comercio INGEMOCA, C.A., y no desfavorecer al Fisco Nacional: 1) lo decidido por el Tribunal de la causa al negar el vicio de falso supuesto de hecho del acto impugnado, e igualmente considerar firmes las infracciones impuestas a la contribuyente por: i) no haber registrado el valor total de las ventas en los Libros correspondientes, durante el período fiscal que va desde el mes de septiembre de 2004 a agosto de 2005, ambos inclusive; ii) que en los referidos Libros (Compras y Ventas) el “(…) RIF no corresponde a los datos reflejados como clientes (…)”; y iii) no dejar constancia en los avisos impresos de publicidad de su número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.); así como 2) por la falta de impugnación de las infracciones referentes a no exhibir en lugar visible la declaración de Impuesto Sobre La Renta del período fiscal anterior a la fecha de la verificación (2007), y en virtud de la emisión de facturas de ventas que no indicaban la alícuota del Impuesto al Valor Agregado aplicable, durante el período fiscal de septiembre 2004 a septiembre de 2005.

3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al jerárquico por la sociedad de comercio INGEMOCA, C.A., por lo que queda FIRME la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000215 de fecha 17 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y en consecuencia, “(…) se CONVALIDA (…)” el contenido de la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-478, de fecha 1° de noviembre de 2005, proferida por la División de Fiscalización de la referida Gerencia Regional, y de oficio, se modificó el quantum de la multa, resultando ésta en la cantidad total de setecientas cincuenta y tres coma cinco unidades tributarias (753,5 U.T.), equivalentes para la fecha -en moneda actual-, en la cantidad de veintidós mil ciento cincuenta y dos bolívares con noventa céntimos (Bs. 22.152,90), por incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, ambos inclusive, aplicándose correctamente la figura de la concurrencia de infracciones, contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

Se EXIME del pago de costas procesales del recurso a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente, por haber tenido motivos racionales para litigar en esta instancia, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en la cuestión debatida.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.