Sentencia nº 01111 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución: 2 de Octubre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-0069
Ponente:Emiro Antonio García Rosas
Procedimiento:Apelación
 
ÍNDICE
CONTENIDO

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2012-0069

Mediante oficio N° 1983-11 del 8 de diciembre de 2011 (recibido el 16 de enero de 2012) el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente número 1.495 (de su nomenclatura) con motivo del recurso de apelación interpuesto el 4 de agosto de 2010 por el abogado Elisaul VILLEGAS (INPREABOGADO número 61.235), actuando como sustituto de la PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0737 de fecha 18 de enero de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 5 de marzo de 2008 por la contribuyente COSMOLIBRO VALENCIA C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 25 de marzo de 2002, bajo el N° 80, Tomo 16-A).

El mencionado recurso se ejerció contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-090-238 de fecha 14 de noviembre de 2007, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida recurrente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-PFF-PEC-448 del 4 de noviembre de 2006, que impuso multas por incumplimiento de deberes formales por la cantidad de un mil novecientas setenta y siete con cincuenta unidades tributarias (1.977,50 U.T.) correspondiente a los períodos de imposición de los meses de septiembre de 2005 hasta septiembre de 2006, en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.

Por auto del 8 de diciembre de 2011 el Tribunal a quo oyó la apelación libremente y remitió el expediente a esta Sala.

El 19 de enero de 2012 se dio cuenta en la Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas, y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 14 de febrero de 2012 fundamentó la apelación la abogada A.V.V. (INPREABOGADO N° 51.051), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional.

El 6 de marzo de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso para contestar la apelación, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, entrando la presente causa en estado de sentencia.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución de Imposición de Sanciones número GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-PFF-PEC-448 de fecha 4 de noviembre de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, ya que constató que:

  1. - No exhibe en un lugar visible del establecimiento, el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

  2. - Los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre los meses de septiembre de 2005 y septiembre de 2006.

  3. - El contribuyente emitió facturas de ventas sin indicar la condición de pago, sea esta de contado o a crédito.

Los referidos hechos fueron subsumidos en los numerales 8, 3 y 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente, y sancionados de conformidad con los artículos 107, 102 y 101 eiusdem, respectivamente, lo que generó las multas siguientes:

Incumplimiento Período Artículo sanción C.O.T. Sanción (U.T.)
No exhibe en lugar visible del establecimiento el RIF Septiembre 06 107 30
Los Libros de Compras y de Ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Septiembre de 2005 a Septiembre de 2006 102, numeral 2 25
Emitió 2660 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Septiembre 05 101, numeral 3 150
Emitió 5537 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Octubre 05 101, numeral 3 150
Emitió 3714 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Noviembre 05 101, numeral 3 150
Emitió 1752 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Diciembre 05 101, numeral 3 150
Emitió 2685 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Enero 06 101, numeral 3 150
Emitió 2365 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Febrero 06 101, numeral 3 150
Emitió 2325 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Marzo 06 101, numeral 3 150
Emitió 1632 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Abril 06 101, numeral 3 150
Emitió 2293 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Mayo 06 101, numeral 3 150
Emitió 1880 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Junio 06 101, numeral 3 150
Emitió 1274 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Julio 06 101, numeral 3 150
Emitió 1846 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Agosto 06 101, numeral 3 150
Emitió 4052 facturas por ventas y servicios prestados que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios Septiembre 06 101, numeral 3 150
Total Sanción 2.005

Seguidamente la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el monto de la sanción total resultó el siguiente:

INCUMPLIMIENTO SANCIÓN TOTAL U.T. TIPO DE SANCIÓN SANCIÓN CONCURRIDA
Emitir documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 1.950 Sanción más grave 1.950
No exhibir en un lugar visible del establecimiento el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) 30 Mitad de sanción 15
Los Libros de Compras y Ventas no cumplen las formalidades legales y reglamentarias 25 Mitad de sanción 12,50
TOTAL SANCIÓN 1.977,50

Contra esta decisión la contribuyente ejerció el 20 de marzo de 2007 el recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-090-238 de fecha 14 de noviembre de 2007, notificada el 10 de enero de 2008, confirmando las multas impuestas. Adicionalmente, en dicho acto la Administración Tributaria procedió a corregir el acto administrativo, de conformidad con el artículo 236 del Código Orgánico Tributario vigente, y aplicó la concurrencia conforme al siguiente cuadro:

INCUMPLIMIENTO PERÍODO TIPO DE SANCIÓN SANCIÓN APLICADA CONCURRENCIA
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Septiembre 2005 Sanción más grave 150 150
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Octubre 2005 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Noviembre 2005 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Diciembre 2005 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Enero 2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Febrero 2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Marzo 2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Abril 2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Mayo2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Junio 2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Julio 2006 Mitad de sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Agosto 2006 Mitad sanción 150 75
Emitir facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Septiembre 2006 Mitad sanción 150 75
No exhibir en lugar visible del establecimiento el registro de Información Fiscal (R.I.F.). Septiembre 2006 Mitad sanción 30 15
Los Libros de Compras y Ventas de IVA no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Septiembre 2006 Mitad sanción 25 12,50
TOTAL SANCIÓN 1.077,50

Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 5 de marzo de 2008 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

(…) que la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en cuenta las normas de delito continuado, que configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad o la intención del sujeto agente (…)

.

(…) en el presente caso, y según criterio sostenido por el m.T. de la República, la Administración Tributaria calificó los incumplimientos señalados en la Resolución que se cuestiona, como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto aplicar una sola multa, por tratarse de infracción continuada, o sea una sola infracción y una sola multa…

. (Subrayado del escrito).

(…) Al aplicar la Administración Tributaria trece (13) sanciones por un mismo hecho generador o por haber incurrido en un mismo delito, (…) se aplican multas que alcanzan la cantidad de Bs. F. 34.792,80, lo cual resulta confiscatorio, si tomamos en cuenta que el Capital suscrito y pagado de la sociedad (…).

. (Destacado del escrito).

(…) Igualmente, se incurre en violación del derecho al debido proceso consagrado en el Numeral 1 del Artículo 49 de la Carta Magna, cuando se emitieron las Planillas para Pagar (…) sin las respectivas Resoluciones; por lo tanto carecen de motivación, lo cual es causal de Nulidad Absoluta, conforme a lo establecido en los Numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario (2001) en concordancia con los mismos Numerales del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; por la flagrante violación a normas constitucionales y la prescindencia total y absoluta de un procedimiento legalmente establecido (…)

.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 0737 de fecha 18 de enero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

La contribuyente se limitó a rechazar las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, argumentando vicio de falso supuesto como causal de nulidad absoluta por cuanto la administración tributaria se fundamentó en el acto administrativo impugnado en hechos que ocurrieron de manera distintas en virtud a la verificación que contrae la resolución impugnada fundamentó la procedencia de las sanciones en una aplicación errada de la norma a unos hechos determinados. Afirma que la administración tributaria (sic) sanciono (sic) trece 13 veces por incurrir en un mismo ilícito formal, es decir, que aplicó repetidamente la misma sanción repetidamente de forma consecutiva siendo ello contradictorio a la ley.

El juez observa que en el presente caso la recurrente no contradijo los incumplimientos sancionados por la administración tributaria (sic), razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que efectivamente si (sic) los cumplió, forzosamente confirma dichas infracciones. Así se decide.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a (sic) el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas (sic) para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (sic) ciudadana R.M.M.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 86.436, en su carácter de apoderada judicial de COSMOLIBRO VALENCIA, C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-090-238 del 14 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-PFF-PEC-448 del 04 de noviembre de 2006, por cuanto se constató que la contribuyente: 1) emitió facturas de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias desde septiembre 2005 hasta septiembre 2006 (ambos inclusive), 2) no exhibió en un lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) para el ejercicio fiscal de septiembre 2006, y 3) los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para el período de septiembre 2006, imponiéndole multa por la cantidad de 1977,50 U.T., equivalente a sesenta y seis millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil sin céntimos (Bs. 66.444.000,00) (BsF. 66.444,00).

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por COSMOLIBRO VALENCIA, C.A por incumplimiento de deberes formales para los periodos comprendidos desde septiembre de 2005 a septiembre 2006.

3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a COSMOLIBRO VALENCIA, C.A.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

.

III

APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación en lo siguiente:

Contrariamente a lo expuesto por el Juzgador de instancia, como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, pues se trata de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos e independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario.

Por todo lo anteriormente expuesto, solicito a esa honorable Sala, declare que la sentencia recurrida adolece del vicio de errónea interpretación de las normas jurídicas previstas en los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal vigente.

En consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, no puede más que concluirse que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia

.

IV

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de errónea interpretación de los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario vigente, todo lo cual se reduce a la aplicación de la figura del delito continuado.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

Previamente debe la Sala declarar firmes, por no haber sido impugnadas por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y no desfavorecer al Fisco Nacional, las infracciones cometidas referidas a que: a) no exhibe en lugar visible del establecimiento el certificado del Registro de Información Fiscal (RIF) y b) los Libros de Compras y Ventas no cumplen con las disposiciones legales y reglamentarias.

Antes de proceder al análisis de la apelación planteada por el Fisco Nacional, debe la Sala observar que la conducta infractora llevada a cabo por la sociedad de comercio Cosmolibro Valencia C.A. y sancionada por la Administración Tributaria (sobre la cual el Juez de la causa aplicó la institución del delito continuado), fue la subsumida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), al emitir treinta y cuatro mil quince (34.015) facturas durante los períodos de imposición comprendidos desde los meses de septiembre de 2005 a septiembre de 2006, “sin detallar la condición de la operación” (contado o a crédito), exigida en el artículo 2 literal p) de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, en la cual se establecían las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos.

Esta M.I. estima que la situación descrita debe ser considerada con carácter previo, al tratarse de una exigencia que “dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado”; examen que efectuará esta Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid. sentencias Nros. 01661, 00800, 00801 y 01263 de fechas 18 de noviembre de 2009, 22 de junio y 18 de octubre de 2011, casos: Municipio F.d.M.d.E.G., Instituto Municipal de Crédito Popular del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y Universidad de Carabobo, respectivamente).

A tal efecto, en lo atinente al artículo 2 literal p) de la Resolución Nro. 320 objeto de estudio, se observa que mediante sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

(…) Siendo esto así, inicia esta Alzada el examen de rigor y, en tal sentido, considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado, específicamente del folio 26 del presente expediente judicial, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de (sic) Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento (sic), en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic) (Agregados y destacado de la Sala).

Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos (…) y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, (…) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.

Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario

. (Destacados y agregados de esta Sala Político-Administrativa).

Adicionalmente, advierte la Sala que en la legislación actual no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en el contenido de las facturas y demás comprobantes fiscales, algún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal p) del artículo 2 de la aludida Resolución Nro. 320. (vid. Sentencia Nro. 01169 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: Meridiario C.A.).

Con ello, queda evidenciado que a partir del momento cuando comenzó a surtir efectos legales la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y posteriormente, con la entrada en vigor de la P.N.. SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19 de agosto de 2008, también dejó de ser exigible dicho requisito en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres.

Conforme a lo antes expuesto, se advierte que desde las fechas arriba reseñadas, indicar en las facturas el requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la mencionada Resolución Nro. 320 atinente a la condición de la transacción comercial (crédito o contado) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento y, por ende, no sancionable en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, so pena de violentar el derecho de igualdad ante la Ley, consagrado en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (vid. Sentencias Nros. 00535, 00997 de fechas 27 de abril y 20 de julio de 2011, 01206 y 01207 del 5 de octubre de 2011, 01301 del 19 de octubre de 2011 y 01759 del 15 de diciembre de 2011, casos: Móvil Cauchos C.A., Pako’s Joyas C.A., Tintorería y Lavandería Mundial de Maracay C.A., P.C. C.A., El Rincón Liberal C.A. y Exit C.A. respectivamente).

Sobre la aplicación del principio de irretroactividad de la ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala expresó en la sentencia N° 01759 de fecha 15 de diciembre de 2011, caso: Exit, C.A., antes referida, lo siguiente:

(…) Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus), también cuando hubiere dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada disposición jurídica, en cuyo caso se aplicará la más favorable al trabajador, tal como lo establece el numeral 3 del artículo 89 de la Carta Magna (ver. Sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1771 del 28 de noviembre de 2011, caso: Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

‘Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Subrayado de la Sala).

De la lectura de la norma que antecede puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘indubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00570, 00738 de fechas 28 de abril y 2 de junio de 2011, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., y E.C., C.A., respectivamente)

.

Vistas las consideraciones anteriores, se observa en el caso bajo examen que, si bien la omisión de la condición de pago de la operación comercial en las treinta y cuatro mil quince (34.015) facturas, emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2005 hasta septiembre de 2006, encuadra cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 (lo cual invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha); sin embargo, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A.N.. SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, impone a esta M.I. la aplicación retroactiva del aludido marco regulatorio.

De esta manera, por cuanto el requisito previsto en el literal p) objeto de estudio en la actualidad ya no es exigible, se anulan las multas aplicadas por este particular mediante la cuestionada Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-090-238 del 14 de noviembre de 2007, por resultar dicho acto administrativo a la fecha del presente fallo violatorio de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

En armonía con lo expresado, resulta innecesario para esta M.I. pronunciarse sobre el alegato esgrimido por la apoderada del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, referido a que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que la aludida denuncia va dirigida a controvertir la forma en que la Administración Tributaria impuso las sanciones de multa a la contribuyente (si debía aplicarse o no la figura del delito continuado), sanciones que como se dijo en líneas anteriores son nulas, toda vez que la exigencia de indicar en las facturas si la operación es de crédito o de contado, ya no constituye un incumplimiento de un deber formal. Así se declara.

Sobre la base de los razonamientos que anteceden, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma, en los términos expuestos en esta decisión, el fallo dictado por el Tribunal de la causa en fecha 18 de enero de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Así se decide.

Vista la declaratoria sin lugar del presente recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, procederían las costas procesales de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente; sin embargo, esta Sala Político Administrativa acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos…”, por lo que no hay costas procesales contra la parte perdidosa.

Finalmente, la Administración Tributaria deberá proceder a aplicar la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, solo respecto a las multas impuestas por no exhibir en un lugar visible del establecimiento el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y por no cumplir los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con las formalidades legales y reglamentarias.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0737 de fecha 18 de enero de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en esta decisión. En consecuencia:

1) Quedan NULAS las multas impuestas a la contribuyente por emisión de facturas que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios.

2) FIRMES las multas determinadas por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y por no cumplir los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado con las formalidades legales y reglamentarias.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional.

La Administración Tributaria deberá proceder a emitir nuevas planillas conforme a los términos del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta E.M.O.
La Vicepresidenta Y.J.G.
El Magistrado E.G.R. Ponente
Las Magistradas,
T.O.Z.
M.M. TORTORELLA
La Secretaria, S.Y.G.
En dos (02) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01111.
La Secretaria, S.Y.G.