Decisión nº 062-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Abril de 2007

Fecha de Resolución13 de Abril de 2007
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-1994-000002 Sentencia N° 062/2007

ASUNTO ANTIGUO: 734

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de Abril de 2007

196º y 148º

En fecha 15 de julio del año 1994, el ciudadano P.R.N., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.539.335, abogado en ejercicio inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 20.443, actuando en su carácter de apoderado del ciudadano E.N.D., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 277.588, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, ambas de fecha 20 de abril de 1994, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del antes Ministerio de Hacienda, así como contra las respectivas Planillas de Liquidación números 000638 y 000639, ambas de fecha 26 de abril de 1994, por concepto de Impuesto sobre la Renta, multa e intereses, por la suma de CIENTO NOVENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.192.667.527,97), para los ejercicios gravables 1989 y 1991.

En fecha 11 de julio del año 1994, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 15 de julio del año 1994, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 08 de agosto del año 1994, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 21 de septiembre del año 1994, se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha 09 de diciembre del año 1994, únicamente el Fiscal Nacional de Hacienda, abogado L.A.R.M., venezolano, mayor de edad, en cumplimiento de las atribuciones establecidas en el Artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, presentó su escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El recurrente señala en su escrito, que en fecha 02 de mayo de 1994, fue notificado de las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-027; HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, todas de fecha 20 de abril de 1994, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda, mediante las cuales se culminan los Sumarios Administrativos y se confirman las Actas de Reparo HGIF-HIFB-ISLR-012; HGIF-HIFB-ISLR-013 y HGIF-HIFB-ISLR-014; todas de fecha 12 de abril de 1993, levantadas por el Inspector General de Hacienda II, J.D.D., adscrito a la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del antiguo Ministerio de Hacienda, en las cuales se formulan reparos a los ejercicios 1989; 1990 y 1991.

Que mediante las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, se emitieron las Planillas de Liquidación números 000638 y 000639, ambas de fecha 26 de abril de 1994, cada una de ellas por concepto de Impuesto sobre la Renta, multa e intereses; la primera por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.55.166.700,62), por concepto de impuesto; CINCUENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.57.925.035,65), por concepto de multa y la cantidad de VEINTINUEVE MILLONES NOVENTA Y UN MIL DOSCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.29.091.209,44), por concepto de intereses; y la segunda Planilla, por la cantidad de VEINTIUN MILLONES OCHENTA MIL SEISCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.21.080.629,41), por concepto de impuesto; VEINTIDOS MILLONES CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.22.134.660,88), por concepto de multa y la cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.7.269.291,97), por concepto de intereses.

Que en virtud de no estar conforme con las mencionadas Resoluciones ni con las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de éstas, fundamenta su recurso en las siguientes razones de hecho y de derecho:

En primer lugar, el recurrente alega la nulidad de las Planillas de Liquidación impugnadas por incompetencia de los funcionarios firmantes de las mismas, y al respecto señala, que como se evidencia de las Planillas de Liquidación números 000638 y 000639, las mismas aparecen firmadas por los funcionarios N.M. y R.P.J., ambos Fiscales de Rentas I, Resolución HRC-1020-000011, de fecha 30 de diciembre de 1993.

Que de los artículos 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 106 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, se colige que los actos administrativos de carácter general así como las instrucciones de carácter general a los subalternos de la Administración Tributaria para la interpretación y aplicación de la ley tributaria, deberán ser publicados en la Gaceta Oficial de la República.

Que se observa del numeral 5 del Artículo 106 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, que los Fiscales de Rentas que ejerzan funciones de liquidación en el Departamento de Impuesto sobre la Renta de las regiones respectivas, pueden expedir Planillas de Liquidación siempre y cuando estén autorizados por el Administrador de Hacienda.

Que ahora bien, de conformidad con el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en concordancia con lo establecido en los artículos 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 106 del Código Orgánico Tributario de 1982, el recurrente considera, que los Fiscales de Rentas I, N.M. y R.P.J., son autoridades manifiestamente incompetentes para expedir y liquidar Planillas, ya que, a su juicio, aunque estén autorizados por el Administrador de Hacienda, dicha autorización no está debidamente publicada en la Gaceta Oficial de la República, hecho éste contrario a la ley.

Que en razón de lo anteriormente expuesto, el recurrente solicita se declare la nulidad de las Planillas de Liquidación recurridas, ya adolecen de un vicio de nulidad absoluta, debido a que están suscritas por funcionarios manifiestamente incompetentes.

En segundo lugar, el recurrente aduce la nulidad de las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente a los reparos por concepto de omisión de ingresos por arrendamientos, y expresa, que dichas Resoluciones ratifican lo afirmado por la fiscalización en las Actas de Reparo, en lo que respecta a que el recurrente incluyó como ingresos brutos la cantidad de CIENTO SESENTA Y TRES MILLONES TRESCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs.163.370.957,28), en el ejercicio 1990 y la cantidad de CIENTO OCHENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y UN MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. 189.861.386,90), en el ejercicio 1991, por concepto de arrendamientos provenientes de un contrato con Petroquímica de Venezuela S.A., siendo que la fiscalización determinó que para el ejercicio 1990, la cantidad correcta era de DOSCIENTOS SEIS MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 206.798.680,10), surgiendo entonces, una diferencia de CUARENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 43.427.722,82), y para el ejercicio 1991, la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 240.330.869,49), surgiendo una diferencia de CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 50.469.482,59).

Que en este sentido, la fiscalización sostuvo que del análisis del contrato en cuestión, se desprende que “Pequiven” paga el 79% del arrendamiento convenido, y el 21% restante, queda cubierto con el equivalente al rendimiento que produciría la cantidad de CUATROCIENTOS MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 400.000.000,00), entregados al arrendador a título de depósito en garantía, concluyéndose que el canon de arrendamiento, está integrado tanto por el 79% que paga directamente el arrendatario como por el 21% del monto de ese canon, que percibe el arrendador a través del rendimiento de la cantidad dada a título de depósito en garantía, por lo que tales arrendamientos son gravables en su totalidad, es decir, en un 100%. Que de esta manera, concluye el Acta de Reparo que de conformidad con lo establecido en el Artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben incluirse en los ingresos brutos del recurrente los ingresos omitidos durante los ejercicios investigados, por concepto de arrendamientos que no fueron contabilizados ni declarados a los efectos fiscales.

Al respecto, el recurrente señala que en su escrito de descargos, argumentó que es totalmente falso lo señalado en las Actas de Reparo, por cuanto, tal como lo establece la Cláusula Segunda del Contrato de Arrendamiento con opción a compra, celebrado en fecha 25 de octubre de 1989, entre el ciudadano E.N. y “Pequiven”, el canon de arrendamiento convenido a ser pagado por “Pequiven”, será equivalente al 79% de la cantidad calculada mediante la aplicación de la fórmula detallada en dicha Cláusula.

Que por lo tanto, en opinión del recurrente, el error del funcionario actuante al formular los reparos fue considerar que el canon de arrendamiento es la cantidad que resulte de aplicar la fórmula dada, cuando en realidad el canon de arrendamiento, según lo establecido en el propio contrato, es el 79% de la cantidad que resulte de aplicar la fórmula dada.

Que de acuerdo a lo sostenido en las Resoluciones recurridas, el recurrente alega que es falso que el 21% restante, haya sido percibido como intereses de depósito en garantía y que en todo caso, en el supuesto negado de que así hubiere sido, debió haberse declarado como ingresos por intereses y no como ingresos por arrendamientos.

En este sentido, el recurrente considera que la Administración Tributaria interpreta erróneamente la cláusula mencionada, ya que de su simple lectura se desprende, que la convención de las partes no es otra que la de pactar que el canon de arrendamiento sería el 79% del resultado de la aplicación de la fórmula, en consideración al hecho de que el arrendador recibió la cantidad de CUATROCIENTOS MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 400.000.000,00), a título de depósito en garantía y por lo tanto, en su opinión, las partes acordaron que el canon no fuera el 100% de la cantidad resultante de la aplicación de la fórmula sino sólo el 79%, lo cual encaja perfectamente dentro del ámbito de la autonomía de la voluntad de las partes para fijar como canon de arrendamiento la cantidad que a bien tengan, sin que la Administración Tributaria, interpretando erróneamente el contrato, pueda agregar al canon convencionalmente fijado por las partes, otras cantidades no pactadas como canon de arrendamiento.

Que por tanto, según el recurrente, la pretensión de la Administración de considerar que el canon de arrendamiento es el 100% de la cantidad resultante de la aplicación de dicha fórmula, es una improcedente determinación de oficio de unos supuestos ingresos por concepto de arrendamiento.

Que en efecto, a pesar de que el recurrente en sus declaraciones de rentas correspondientes, procedió a determinar sus ingresos por concepto de arrendamiento en base a lo convenido en el contrato respectivo, la Administración Tributaria pretende desconocer el canon de arrendamiento convenido por las partes y añadirle de oficio unos supuestos ingresos dejados de declarar por dicho concepto.

Que en el presente caso, presentó sus declaraciones de rentas en las cuales procedió a determinar sus obligaciones tributarias, y además, exhibió los documentos pertinentes, es decir, el contrato en el cual consta el canon de arrendamiento pactado que coincide con el ingreso declarado por concepto de arrendamiento, no existiendo entonces fundamentos ni razones para dudar de la exactitud o sinceridad de dichas declaraciones.

Que en efecto, la Administración Tributaria carece de base legal para apartarse de la determinación tributaria efectuada por el recurrente y para proceder a una determinación de oficio de supuestos ingresos no declarados por el recurrente, por lo que la determinación hecha en las Actas de Reparo levantadas y confirmadas por las Resoluciones impugnadas, en criterio del recurrente, resulta violatoria de lo dispuesto en el Artículo 123 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

Que en consecuencia, el recurrente señala que los ingresos brutos por concepto de arrendamientos provenientes del contrato con “Pequiven”, fueron correctamente declarados, por lo que resultan improcedentes los reparos formulados en las Actas de Reparo respectivas y confirmados por las Resoluciones impugnadas, y así solicita se declare.

En tercer lugar, el recurrente alega la nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-028, en lo referente a los reparos por concepto de deducciones improcedentes, y explica, que en el Acta de Reparo HGIF-HIFB-ISLR-013, de fecha 12 de abril de 1993, levantada para el ejercicio 1990, la fiscalización sostiene que en la Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio investigado, el recurrente incluyó como deducciones la cantidad de CIENTO DOS MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y UN MIL SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 102.581.065,62), siendo que de la investigación realizada, se afirma que el monto correcto es de VEINTISIETE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL SEISCIENTOS SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 27.660.607,84), surgiendo una diferencia de SETENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS VEINTE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 74.920.457,79).

Que con respecto a la depreciación de activos, el funcionario actuante procede en el Acta de Reparo respectiva a rechazar la depreciación de TREINTA Y CINCO MILLONES CUARENTA Y OCHO MIL NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 35.048.009,89), correspondiente a un conjunto de bienes que forman parte del Edificio Centro Chacao, propiedad del recurrente y dado en arrendamiento con opción a compra a Petroquímica de Venezuela, S.A. (Pequiven), depreciaciones éstas que, en criterio del funcionario actuante, no son deducibles, de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento.

Que el recurrente sostuvo en su escrito de descargos, que el funcionario actuante incurre en error cuando pretende aplicar el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, al presente supuesto, pues dicha norma se refiere a gastos de depreciación de inmuebles, cuando de lo que se trata, es de la depreciación de activos permanentes invertidos en la producción de la renta, los cuales, a su juicio, constituyen bienes muebles cuya depreciación puede deducirse conforme lo dispone el numeral 5 del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el momento.

Que en consecuencia, resulta improcedente rechazar la deducción de la depreciación en este caso, al aducir la representación fiscal, que se trata de la deducción de la depreciación correspondiente a bienes inmuebles dados en arrendamiento a personas que no sean trabajadores de la sociedad mercantil, en contravención con el Parágrafo Décimo del Artículo 39 antes mencionado, ya que la depreciación tomada como deducción en el presente caso, no corresponde a bienes inmuebles sino a bienes muebles constituidos por activos permanentes destinados a la producción de la renta y cuya depreciación, es perfectamente deducible de acuerdo al numeral 5 del Artículo antes indicado.

Que sin embargo, la Resolución impugnada sostiene que los bienes cuyos gastos de depreciación han sido objetados por la fiscalización son considerados bienes inmuebles por su destinación, de acuerdo a los artículos 525 y 529 del Código Civil, que si bien es cierto, el mismo Artículo 529 reconoce que tales bienes que se consideran como inmuebles por destinación, son bienes muebles por su naturaleza y en consecuencia, para el recurrente es errónea la conclusión a la que arriba la Resolución impugnada de que los bienes cuya depreciación ha sido objetada, no son bienes muebles.

Que en este sentido, el recurrente señala que es reiterada y pacífica la jurisprudencia al establecer que, a los fines tributarios, lo que importa es la noción del bien atendiendo a su naturaleza. Que en efecto, nuestro M.T. en sentencias en materia de impuesto municipal sobre inmuebles urbanos, establecen que son improcedentes los reparos que pretenden considerar como base imponible, el valor de los inmuebles por destinación, ya que los criterios definidos en los artículos 526 al 530 del Código Civil, en opinión del recurrente, no son aplicables en materia impositiva. (Sentencias de la Sala Plena de fechas 08 de diciembre de 1989 y 25 de julio de 1991, caso Venepal y caso Harinas J.D., C.A.)

Que en lo referido a las participaciones, el recurrente señala que en el Acta de Reparo HGIF-HIFB-ISLR-013, de fecha 12 de abril de 1993, levantada para el ejercicio 1990, la fiscalización sostuvo que al analizar los contratos de participación celebrados entre el ciudadano E.Á. y terceros, los cuales fueron presentados a requerimiento del funcionario actuante, constató que el recurrente no dio cumplimiento a las disposiciones del Código de Comercio y de los respectivos contratos, por cuanto, distribuyó participaciones a los asociados por la cantidad de TREINTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS TREINTA MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 38.930.000,00), que a su vez reflejó como gastos en el rubro de las deducciones de su declaración de rentas sin haber determinado antes el resultado económico de sus operaciones, el cual fue negativo debido a la pérdida arrastrada del ejercicio anterior y por lo tanto, debió distribuir entre los asociados la pérdida obtenida en el porcentaje correspondiente.

Que concluye el Acta, que los gastos por concepto de participaciones no son normales ni necesarios para producir la renta, sino que es una libre disposición de la renta por parte de su propietario, procediéndose a rechazar la cantidad de TREINTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS TREINTA MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 38.930.000,00), de las deducciones solicitadas, de conformidad con el Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época.

En virtud de lo anterior, el recurrente señala que sostuvo en su escrito de descargos que sí dio cumplimiento tanto a las disposiciones del Código de Comercio sobre cuentas o asociaciones en participación, como a las de los respectivos contratos, en el sentido de que sí determinó el resultado económico de sus operaciones, el cual, antes de la pérdida arrastrada del ejercicio anterior y como se desprende de la declaración de rentas del ejercicio, fue de un enriquecimiento por la cantidad de SESENTA Y SEIS MILLONES CUARENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 66.045.319,38), en base a la cual, el recurrente distribuyó las participaciones por la cantidad de TREINTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS TREINTA MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 38.930.000,00), de conformidad con lo convenido en los contratos respectivos, cuya Cláusula Segunda establece que la participación es sobre los resultados económicos anuales obtenidos por el asociante y que al cierre de cada ejercicio económico, el asociante determinará ingresos, costos y gastos, aplicándose al resultado el porcentaje de participación.

Que sin embargo, la Resolución impugnada se limita a insistir en que el recurrente aplicó el porcentaje de distribución de la participación antes de determinar el resultado neto en operación, del cual resultó una pérdida, sin tomar en cuenta lo explicado por el recurrente en su escrito de descargos.

Por lo que, a juicio del recurrente, queda totalmente desvirtuado lo aseverado por la actuación fiscal y ratificado por la Resolución recurrida, acerca de que el recurrente aplicó el porcentaje de distribución de la participación antes de determinar el resultado neto de las operaciones de la cuenta.

Que por otra parte, el recurrente expresa que expuso en sus descargos que el rechazo de lo pagado por concepto de participaciones en razón de no constituir gastos normales y necesarios para producir la renta, resulta improcedente, pues tal calificación de normales y necesarios, es sólo aplicable a partidas de gastos, y resulta inaplicable a participaciones pagadas con arreglo a contratos o asociaciones de cuentas en participación. Que en efecto, en opinión del recurrente, los pagos por concepto de cuentas en participación, no constituyen realmente gastos para el asociante en el contrato, sino que configuran una porción de ingresos que no corresponden al asociante sino al asociado, por efecto de la participación contractual acordada.

Que en consecuencia, no procede el rechazo de participaciones pagadas con motivo de contratos de cuenta en participación, aduciendo como lo hace la fiscalización y lo ratifica la Resolución impugnada, que configuran gastos no normales ni necesarios, puesto que las nociones de normalidad y necesidad no son aplicables sino a los gastos, y las participaciones del asociante y el asociado en contratos de cuenta en participación, constituyen ingresos para la parte a quien correspondan y no constituyen gastos para la parte que concede contractualmente la participación.

Que tampoco constituye una razón legal para el rechazo de lo pagado por concepto de participaciones con arreglo a contratos de cuenta en participación, lo alegado en el Acta de Reparo acerca de que los asociados a la cuenta en participación están vinculados familiarmente con el contribuyente, pues son sus hijos, y en el caso de las personas jurídicas, éstas pertenecen a los hijos o al contribuyente.

Que en el presente caso, tal y como se desprende de la Cláusula Tercera de los contratos de cuenta en participación que fueron presentados al fiscal actuante, los aportes de los asociados Y.N., D.N., F.N. y S.N., a la cuenta, consistían en la revisión y mejora de los manuales de organización y procedimientos de las sociedades mercantiles designadas por el asociante, el análisis de alternativas de comercialización de los inmuebles propiedad del asociante y el estudio de alternativas financieras para la optimización del sistema de cobranzas de las propiedades inmobiliarias del asociante o sus empresas; aportes éstos que el funcionario actuante no impugnó en forma alguna en el Acta de Reparo.

Que por las razones antes expuestas, para el recurrente resulta improcedente el reparo correspondiente al rechazo de las deducciones de gastos de depreciación y de participaciones, y en consecuencia, resulta nula e ilegal tanto el Acta de Reparo como la Resolución confirmatoria recurrida, y así pide se declare.

En cuarto lugar, el recurrente alega la nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente al reparo por concepto de ingresos brutos correspondientes a gastos causados en el ejercicio 1990 y no pagados efectivamente en el ejercicio 1991; al respecto expresa, que el Acta de Reparo HGIF-HIFB-ISLR-014, de fecha 12 de abril de 1993, levantada para el ejercicio 1991, señala que en la Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio 1990, fue solicitada la deducción de la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.461.146,00), por concepto de gastos causados en el ejercicio, pero que tales gastos, no fueron pagados en el ejercicio siguiente, debiendo en consecuencia, incluirse en los ingresos brutos del ejercicio investigado, de conformidad con el Parágrafo Único del Artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

Que en este sentido, el recurrente aduce que en su escrito de descargos, sostuvo que dichos gastos causados en el ejercicio 1990, correspondientes a servicios administrativos prestados a E.N. por las sociedades mercantiles “Servial, S.R.L.” y “Arquina Servicios, C.A.”, sí fueron debidamente pagados por el recurrente en el ejercicio investigado. Que en efecto, como lo reconoce y admite el Acta de Reparo, el funcionario actuante constató que en la contabilidad de E.N., existían cuentas por cobrar a “Servial, S.R.L.” y “Arquina Servicios, C.A.”, originadas por préstamos efectuados a dichas sociedades mercantiles por montos superiores a los adeudados a ellas, y a su vez, figuran las cuentas por pagar a dichas sociedades mercantiles por concepto de los servicios prestados, habiéndose producido en consecuencia, el pago de los servicios mediante compensación de las cuentas por pagar con las cuentas por cobrar, de conformidad con lo previsto en los artículos 1.331 y 1.332 del Código Civil.

Que sin embargo, la Resolución impugnada afirma que el Acta de Reparo no queda desvirtuada por el recurrente, en razón de que los comprobantes revisados por el funcionario actuante, no manifiestan el acuerdo de compensar deudas entre el contribuyente y las sociedades mercantiles antes indicadas.

Que no obstante, para el recurrente resulta incomprensible que la propia Resolución recurrida, a pesar de transcribir el Artículo 1.332 del Código Civil, pretenda rechazar la compensación que ha operado ope legis, por no haberse manifestado en los comprobantes respectivos, el acuerdo de compensar deudas.

Que por lo tanto, el reparo mediante el cual la Administración Tributaria pretende incluir en los ingresos brutos del recurrente en el ejercicio de 1991, los gastos causados y deducidos en el ejercicio 1990 por la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.461.146,00), resulta para el recurrente improcedente e ilegal, por ser violatorio de los artículos 34, Parágrafo Único de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, y 1.331 del Código Civil, puesto que dichos gastos fueron efectivamente pagados en el ejercicio siguiente, es decir, en el ejercicio investigado, mediante la compensación que operó de pleno derecho, y así pide se declare.

Por último, el recurrente invoca la nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente al reparo por concepto de traspaso de pérdidas de años anteriores; con relación a este aspecto, el recurrente señala que con respecto al rechazo formulado en el Acta de reparo HGIF-HIFB-ISLR-014, de fecha 12 de abril de 1993, levantada para el ejercicio 1991, del traslado de pérdidas de ejercicios anteriores por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO NOVENTA Y TRES MIL OCHENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.193.080,62), debido a que se efectuaron reparos para el ejercicio 1990, que modificaron la pérdida declarada en el ejercicio, según consta del Acta de Reparo HGIF-HIFB-ISLR-013, de fecha 12 de abril de 1993, el recurrente expone, que en virtud de que en las razones antes expuestas se ha solicitado la nulidad de los reparos impugnados, formulados para el ejercicio 1990 y al no haber modificación de la pérdida declarada en el ejercicio 1990, la misma resulta perfectamente trasladable al ejercicio 1991, conforme a lo dispuesto en el Artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio reparado.

Por otra parte, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, plenamente identificado, en su escrito de informes expresa con relación al primer punto alegado por el recurrente, que no es exacta ni correcta su apreciación, ya que en primer lugar, el texto de las disposiciones que cita, en ningún momento prescriben semejante requisito.

Que en efecto, el Artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solamente se refiere a los actos administrativos de carácter general o que interesan a un número indeterminado de individuos, los cuales sí somete al cumplimiento de tal requisito.

Que por consiguiente, la Resolución recurrida no corresponde a esta categoría de actos administrativos, sino a uno de aquellos referentes a asuntos internos de la actividad administrativa. Que por lo tanto, son actos administrativos que están expresamente excluidos de dicho requisito atinente a la publicación en la Gaceta Oficial de la República y por eso, la misma disposición se encarga de ordenar su excepción al establecer: “…Se exceptúan aquellos actos administrativos referentes a asuntos internos de la Administración…”

Que por otra parte, la representación fiscal también observa que el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1982, tampoco exige el sometimiento a tal requisito de este tipo de acto resolutorio, ya que no se trata de “instrucciones de carácter general”, como erradamente estima el recurrente.

Que asimismo, la representación fiscal considera, que en atención a lo expresado con relación a que la Resolución impugnada mediante la cual se facultó a los fiscales para firmar las Planillas de Liquidación que resultaron expedidas, sólo constituye un acto administrativo interno que no requiere del mencionado requisito de publicación, que el Artículo 106 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el momento, contiene tal exigencia para este tipo de acto administrativo dirigido a realizar una operación procedimental interna de la actividad administrativa y ordenado para designar a un funcionario subalterno a fin de autorizarlo para que realice ese fin específico de firmar las Planillas, en la forma en que lo prescribe el ordinal 5 de dicho Artículo.

Que es por eso, que la representación fiscal rechaza el concepto del recurrente y niega que dichas autorizaciones constituyen actos administrativos que deban ser publicados en la Gaceta Oficial, pues, a su juicio, no son ni actos que interesan a un número indeterminado de personas ni constituyen instrucciones de carácter general para la interpretación y aplicación de la ley tributaria.

Que en consecuencia, la representación fiscal ratifica que es improcedente lo alegado en este punto referido a que tanto en el Artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1982, esté previsto el cumplimiento del requisito que alega el recurrente y que en tal caso, los referidos fiscales firmantes de las Planillas de Liquidación son completamente competentes y por lo tanto, tal solicitud de nulidad, en opinión de la representación fiscal, resulta infundada, indebida y totalmente improcedente; por lo que solicita al Tribunal, lo estime de la misma manera, en atención a que la competencia de dichos funcionarios quedó formalizada de acuerdo a la autorización impartida en dicha Resolución HRC-1020-000011, de fecha 30 de diciembre de 1993 y no requiere ser publicada en la Gaceta Oficial. En consecuencia, solicita sea desechado este pedimento del recurrente.

Que con respecto al segundo punto, primer reparo, la representación fiscal hace notar que en las Actas de Reparo HGIF-HIFB-ISLR-013 y HGIF-HIFB-ISLR-014, ambas de fecha 12 de abril de 1993, levantadas para los ejercicios 1990 y 1991, respectivamente, las objeciones formuladas por la actuación fiscal durante la intervención practicada, se relacionan con los rubros de “Ingresos Brutos y Deducciones”, conforme a los argumentos de hecho y de derecho que en las mismas de exponen.

Que en tal sentido, la fiscalización reflejó las cantidades de CIENTO SESENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 168.623.385,01) y de QUINIENTOS VEINTISIETE MILLONES NOVECIENTOS DIEZ MIL DOSCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 527.910.213,39), para dichos períodos. Que sin embargo, la investigación fiscal comprobó que las cantidades correctas a declarar son DOSCIENTOS VEINTE MILLONES OCHENTA Y DOS MIL CIENTO SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 220.082.107,83) y QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 588.665.994,18); surgiendo entonces las diferencias de CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 51.455.722,82) y SESENTA MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 60.755.780,79).

La representación fiscal observa, que entre las dos cantidades diferenciales se encuentran las dos que el recurrente incluyó entre sus “Ingresos Brutos” por concepto de “Arrendamientos”, a saber, para 1990, la cantidad de CUARENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 43.427.722,82), y para 1991, la cantidad de CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 50.469.482,59).

Que la fiscalización procedió a efectuar el análisis del contrato y dedujo, que tales arrendamientos pagados y percibidos son gravables en su totalidad, es decir, en un cien por ciento (100%).

Que debido a que el recurrente declaró sólo el 79% del monto total del arrendamiento, procedió a incluir en sus ingresos brutos las cantidades de CUARENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 43.427.722,82), y CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 50.469.482,59), por corresponder a ingresos omitidos durante los ejercicios que se investigan, por concepto de arrendamientos que no fueron contabilizados ni declarados a los efectos fiscales, todo de conformidad con lo establecido en el Artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados.

Que en fecha 18 de agosto de 1993, el recurrente consignó escrito de descargos contra las dos Actas de Reparo; sin embargo, la Dirección Jurídica Impositiva emitió opinión sobre el contrato, llegando a una conclusión similar sobre el ejercicio 1990, según la respectiva Resolución, en el sentido de afirmarse que la cantidad de CUARENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 43.427.722,82), que equivale al 21% del arrendamiento, fue omitida como ingreso en la Declaración de Rentas Definitiva, correspondiente al ejercicio 1990 del recurrente.

Que el recurrente manifiesta que el reparo obedece a una interpretación errónea de la cláusula contractual, por cuanto, a su parecer, lo acordado es que el canon no fuera el 100% de la cantidad resultante de la aplicación de la fórmula sino el 79%, por lo que la Administración Tributaria, no puede agregar al canon fijado por las partes otras cantidades no pactadas, y en consecuencia, el reparo se traduce en una improcedente determinación de oficio de supuestos ingresos por concepto de arrendamiento.

Al respecto, la representación fiscal señala que discrepa del criterio anterior, ya que observa que el reparo se ajusta a los hechos y al dispositivo legal aplicado para su formulación.

Que en efecto, según la representación fiscal, la Cláusula Segunda señala: “…El veintiuno por ciento (21%) restante queda cubierto con el equivalente al rendimiento que produciría la cantidad de CUATROCIENTOS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs.400.000.000,00) entregados al propietario a título de depósito en garantía de conformidad con la Cláusula Décima…”, lo cual no puede tener otro sentido, que el de referirse al monto y forma de pagar el canon de arrendamiento. Que por lo tanto, no puede limitarse a una fracción o parte (79%), sino al todo (100%) de lo que recibe el arrendador, en este caso, un 79% en efectivo y el 21% restante, mediante la ganancia que genere la referida suma.

Que por tanto, en opinión de la representación fiscal, la referida fórmula sólo constituye el modo de pagar el verdadero y auténtico canon estipulado, lo que es la segunda obligación principal a cargo del arrendatario, según el Artículo 1.592 del Código Civil.

Que al respecto, según la representación fiscal, la fórmula de pago de este canon es 79% pagado directamente y el 21% restante, con el rendimiento económico que origine el depósito; en esta situación, los ingresos brutos no fueron correctamente declarados.

Que en tal virtud, considera que es una estipulación esencial que no es posible ser interpretada como pretende el recurrente, sino como debe ser según la intencionalidad de las partes conforme a la naturaleza del acto, que es precisamente como lo ha determinado la fiscalización, porque el 21% surge de ese contrato de arrendamiento, lo cual forma parte del hecho generador del enriquecimiento obtenido y del impuesto correspondiente.

Que en consecuencia, la representación fiscal estima que los reparos son totalmente procedentes porque se trata de verdaderos ingresos derivados del referido contrato, por lo tanto, solicita que los mismos sean ratificados.

Que en cuanto a los restantes reparos formulados al recurrente, la representación fiscal considera que igualmente son procedentes, ya que se encuentran perfectamente ajustados a los hechos así fiscalizados como a las disposiciones técnico legales que los tipifican y regulan, por cuanto, son el resultado de un proceso de fiscalización perfectamente desarrollado.

Que así se observa, que el segundo reparo obedece principalmente a una calificación errónea del recurrente. Que en efecto, de acuerdo a los hechos fiscalizados y fundamentos legales aplicados por la actuación fiscal, se trata de una depreciación de bienes inmuebles y no de muebles, resultando improcedente la deducción por depreciación que pretende efectuar el recurrente.

Que por lo tanto, ocurre lo mismos con los reparos restantes, por eso, la representación fiscal ratifica que son procedentes.

Que por otra parte, cabe destacar que no se ha demostrado ni probado nada en contra de lo sostenido por la actuación fiscal, por lo tanto, no han sido desvirtuados por el recurrente. Que ante tal situación, la representación fiscal considera que es procedente solicitar la confirmación de los actos administrativos impugnados con fundamento en el criterio jurisprudencial reiterado y constante conforme al cual, las Actas Fiscales, cuando han sido instruidas por funcionarios competentes en uso de sus atribuciones y con todas las formalidades legales, gozan de una presunción de veracidad con respecto a los elementos y hechos en ellas consignados mientras no se demuestre lo contrario.

Que por todo lo anteriormente expuesto, la representación fiscal pide se declare totalmente sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

II

MOTIVA

Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, observa este Tribunal que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia o improcedencia de la solicitud de nulidad de las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, ambas de fecha 20 de abril de 1994, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del antes Ministerio de Hacienda, así como contra las respectivas Planillas de Liquidación número 000638, por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 55.166.700,62), por concepto de impuesto; CINCUENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 57.925.035,65), por concepto de multa y la cantidad de VEINTINUEVE MILLONES NOVENTA Y UN MIL DOSCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 29.091.209,44), por concepto de intereses; y número 000639, por la cantidad de VEINTIUN MILLONES OCHENTA MIL SEISCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 21.080.629,41), por concepto de impuesto; VEINTIDOS MILLONES CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 22.134.660,88), por concepto de multa y la cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 7.269.291,97), por concepto de intereses; ambas Planillas de fecha 26 de abril de 1994 y correspondientes a los ejercicios gravables 1989 y 1991.

El recurrente fundamenta su solicitud de nulidad, en los siguientes aspectos: i) Nulidad de las Planillas de Liquidación recurridas por incompetencia de los funcionarios firmantes de las mismas; ii) Nulidad de las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente a los reparos por concepto de omisión de ingresos por arrendamientos; iii) Nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-028, en lo referente a los reparos por concepto de deducciones improcedentes; iv) Nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente al reparo por concepto de ingresos brutos, correspondientes a gastos causados en el ejercicio 1990 y no pagados efectivamente en el ejercicio 1991; y v) Nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente al reparo por concepto de traspaso de pérdidas de años anteriores.

En cuanto al primer aspecto alegado, referido a la nulidad de las Planillas de Liquidación recurridas por incompetencia de los funcionarios firmantes de las mismas, el recurrente expresa:

…Como se evidencia de las Planillas de Liquidación Nos. 000638 y 000639 aquí impugnadas, éstas aparecen firmadas por los funcionarios N.M. y R.P.J., respectivamente, ambos Fiscales de Rentas I, Res. HRC-1020-000011 de fecha 30-12-93…

(omissis)

…los fiscales de rentas que ejerzan funciones de liquidación en el Departamento de Impuesto sobre la Renta de las regiones respectivas, pueden expedir planillas de liquidación, siempre y cuando estén autorizados por el Administrador de Hacienda, por lo cual, en atención a lo dispuesto en el Artículo 72 de la LOPA, dichas autorizaciones emitidas por el Administrador de Hacienda constituyen actos administrativos que interesan a un número indeterminado de personas y que en consecuencia deben ser publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela…

(omissis)

…los Fiscales de Rentas I, N.M. y R.P.J. son autoridades manifiestamente incompetentes para expedir y liquidar planillas, pues aunque estén para tal efecto autorizados por el Administrador de Hacienda, dicha autorización no está debidamente publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, hecho este contrario al mandato expreso de la ley.

En razón de lo anteriormente expuesto solicito respetuosamente de este Tribunal se sirva declarar la nulidad de las Planillas de Liquidación aquí recurridas, pues el vicio de que adolecen dichas planillas es un vicio de nulidad absoluta, debido a que están suscritas por funcionarios manifiestamente incompetentes...

Al respecto, la representación fiscal señala lo siguiente:

…el Artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solamente se refiere a los actos administrativos de carácter general o que interesen a un número indeterminado de individuos, los cuales si somete al cumplimiento de tal requisito.

Por consiguiente, la Resolución a que se refiere la parte impugnante, no corresponde a esta categoría de actos administrativos sino a uno de aquellos referentes a asuntos internos de la actividad administrativa. Son, en tal virtud, actos administrativos que están expresamente excluidos de dicho requisito atinente a la publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela…

Delimitada así la litis en cuanto a este punto, este juzgador observa que las indicadas Planillas de Liquidación están suscritas por una firma legible, contienen el sello de la Dirección General Sectorial de Rentas del antes Ministerio de Hacienda e indican con claridad el nombre y la cualidad del funcionario firmante (N.M., Fiscal de Rentas I, Res. HRC-1020-000011, 30-12-93; y R.P.J., Fiscal de Rentas I, Res. HRC-1020-000011, 30-12-93), lo que demuestra la identidad y competencia de dichos funcionarios. Además este Tribunal acoge el criterio fiscal en el sentido de que tales actos no están sujetos a publicidad sino a notificación de los interesados, no siendo necesaria la publicación en Gaceta Oficial. Por lo que este Tribunal, declara improcedente la alegada incompetencia de los referidos funcionarios. Así se declara.

Con relación a la solicitud de nulidad de las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente a los reparos por concepto de omisión de ingresos por arrendamientos, el recurrente expresa:

…En efecto, esgrimió mi representado en sus Descargos que, tal como lo establece la Cláusula Segunda del Contrato de Arrendamiento con Opción a Compra celebrado en fecha 25-10-89 entre E.N. y Pequiven, el cual fue analizado por el funcionario que levantó las Actas de Reparo, el canon de arrendamiento convenido a ser pagado por Pequiven será equivalente al SETENTA Y NUEVE POR CIENTO (79%) de la cantidad calculada mediante la aplicación de la fórmula detallada en dicha Cláusula. En tal sentido, no se desprende de dicha Cláusula que Pequiven paga el 79% del arrendamiento convenido, sino que aparece perfectamente claro de dicha Claúsula que la totalidad o cien por ciento (100%) del canon de arrendamiento convenido es una cantidad que se determina según lo pactado en la Cláusula, y que equivale al 79% de la cantidad calculada al aplicar la fórmula dada…

Con respecto a este punto, este juzgador observa que la fiscalización procedió a reparar el rubro de los Ingresos Brutos reflejado en las Declaraciones de Rentas para los ejercicios 1990 y 1991, por omisión de ingresos por arrendamiento.

A tal efecto, la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-028, de fecha 20 de abril de 1994, señala:

…El contribuyente incluyó en sus ingresos brutos la cantidad de Bs.163.370.957,28 por concepto de arrendamientos, provenientes de un contrato efectuado con Petroquímica de Venezuela S.A. Sin embargo, a través del análisis efectuado se determinó que el monto correcto a declarar por tal concepto es de Bs.206.798.680,10, surgiendo así una diferencia de Bs.43.427.722,82…

(omissis)

En virtud de lo antes señalado, se concluye que el canon de arrendamiento, dado el convenio efectuado entre las partes, está integrado tanto por el 79% que paga directamente el arrendatario, como por el 21% del monto de ese canon que percibe el arrendador a través del rendimiento de la cantidad dada a titulo de depósito en garantía; por tanto, tales arrendamientos son gravables en su totalidad, es decir, en su cien por ciento.

Ahora bien, la totalidad del arrendamiento, la constituye la cantidad de Bs.206.798.680,10 y debido a que el contribuyente declaró sólo el 79% de dicho monto, es decir, la cantidad de Bs.163.370.957,28, se procede a incluir en los ingresos brutos del contribuyente la suma de Bs.43.427.722,82, por corresponder a ingresos omitidos durante el ejercicio que se investiga, por concepto de arrendamientos que no fueron contabilizados ni declarados a los efectos fiscales, todo de conformidad con lo establecido en el Artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio investigado…

Asimismo, la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, de fecha 20 de abril de 1994, expresa:

…El contribuyente incluyó en sus ingresos brutos la cantidad de Bs.189.861.386,90, por concepto de arrendamientos, provenientes de un contrato efectuado con Petroquímica de Venezuela S.A. Sin embargo, a través del análisis efectuado se determinó que el monto correcto a declarar por tal concepto es de Bs.240.330.869,49, surgiendo así una diferencia de Bs.50.469.482,59…

(omissis)

En vista de lo antes señalado, se concluye que el canon de arrendamiento, dado el convenio efectuado entre las partes, está integrado tanto por el 79% que paga directamente el arrendatario, como por el 21% del monto de ese canon que percibe el arrendador a través del rendimiento de la cantidad dada a titulo de depósito en garantía; por tanto, tales arrendamientos son gravables en su totalidad es decir en su cien por ciento.

Ahora bien, la totalidad del arrendamiento, lo constituye la cantidad de Bs.240.330.869,49, y debido a que el contribuyente declaró sólo el 79% de dicho monto, es decir, la cantidad de Bs.189.861.386,90, se procede a incluir en los ingresos brutos del contribuyente la suma de Bs.50.469.482,59, por corresponder a ingresos omitidos durante el ejercicio que se investiga, por concepto de arrendamientos que no fueron contabilizados ni declarados a los efectos fiscales, todo de conformidad con lo establecido en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente…

Antes de pasar a decidir sobre este aspecto, este Tribunal considera oportuno analizar el contenido de los artículos 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 1989 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 1991, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 16: El ingreso bruto global de los contribuyentes a que se refiere el Artículo 5 de la presente ley estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividendos, regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en esta Ley.

(Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior.)

Artículo 14: El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 5 de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley.

(Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior.)

De lo anterior se colige, que efectivamente los ingresos obtenidos por arrendamientos están sometidos al régimen impositivo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, en el caso de autos, el recurrente señala que el canon de arrendamiento convenido a ser pagado por “Pequiven”, sería el equivalente al 79% de la cantidad calculada mediante la aplicación de la fórmula detallada en la Cláusula Segunda de dicho Contrato, ya que, según el recurrente, las partes acordaron que el canon no fuera el 100% de la cantidad resultante de la aplicación de la fórmula sino sólo el 79%, y que por lo tanto, los ingresos brutos por concepto de arrendamientos provenientes del contrato con “Pequiven”, fueron correctamente declarados y que en consecuencia, resultan improcedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria.

Por otra parte, este juzgador observa que las Resoluciones recurridas, en cuanto al análisis del contrato de arrendamiento, expresan que “…PEQUIVEN, paga directamente el 79% del arrendamiento convenido y el 21% restante queda cubierto con el equivalente al rendimiento que produciría la cantidad de CUATROCIENTOS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs.400.000.000,00), entregados al arrendador en su condición de propietario del inmueble que se pretende vender (opción a compra), a título depósito en garantía…”, por lo tanto, según lo señalado en las Resoluciones impugnadas, los ingresos obtenidos en virtud del arrendamiento son gravables en su totalidad, es decir, en un 100%, el cual comprende tanto el 79% del pago del canon de arrendamiento, como el 21% producto del depósito en garantía.

Así las cosas, una vez analizadas las actas procesales, puede este sentenciador apreciar que el recurrente se limita simplemente a alegar que “…los ingresos brutos por concepto de arrendamientos provenientes del contrato con Pequiven fueron correctamente declarados, por lo que resultan improcedentes los reparos formulados en las Actas de Reparo respectivas y confirmados por las Resoluciones aquí impugnadas…”, pero sin probar algo al respecto.

Ahora bien, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial la contenida en su Artículo 12, que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara las Resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad y por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.

Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que el recurrente no probó absolutamente nada, es decir, no probó que los ingresos brutos por concepto de arrendamientos provenientes del contrato con “Pequiven”, fueron correctamente declarados; por cuanto el recurrente no trajo a los autos del expediente ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuar el contenido de las Resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

Además si el monto del canon de arrendamiento se paga en un porcentaje por el pago que se hace mensual y el resto por los intereses generados de la colocación de una cantidad en títulos de cualquier tipo, el arrendador está recibiendo la totalidad del pago y debe declarar dicho monto como un enriquecimiento, no hacerlo es contrario a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto, bajo el manto de la presunción de veracidad; todo lo cual trae como consecuencia, que este sentenciador aprecie que al no ser probada, a través del referido contrato de arrendamiento, cuál fue la omisión de ingresos por arrendamientos, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las Resoluciones objeto del presente recurso y por lo tanto, improcedente el Recurso Contencioso Tributario en cuanto a este aspecto. Así se declara.

En tercer lugar, el recurrente aduce la nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-028, en lo referente a los reparos por concepto de deducciones improcedentes; al respecto señala, con relación a la depreciación de activos, lo siguiente:

…el funcionario actuante incurre en error cuando pretende aplicar el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al presente supuesto, pues dicha norma se refiere a gastos de depreciación de inmuebles, cuando de lo que se trata aquí es de la depreciación de activos permanentes invertidos en la producción de la renta…cuya depreciación puede deducirse conforme lo dispone el numeral 5 del mismo Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…

En este orden de ideas, la representación fiscal expresa:

…se observa que el segundo reparo, obedece principalmente a una calificación errónea del recurrente. En efecto, ciertamente, de acuerdo a los hechos fiscalizados y fundamentos legales aplicados por la actuación fiscal administrativa, se trata de una depreciación de bienes inmuebles y no de muebles, resultando improcedente la deducción por depreciación que pretende efectuar el contribuyente…

De la Resolución impugnada se desprende, que el recurrente solicitó la deducción de la cantidad de CIENTO DOS MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y UN MIL SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES (Bs. 102.581.065,63), siendo admitida sólo la cantidad de VEINTISIETE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL SEISCIENTOS SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 27.660.607,84), surgiendo una diferencia de SETENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS VEINTE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 74.920.457,79).

Igualmente se observa, con relación a la depreciación de activos, que se rechaza la cantidad de TREINTA Y CINCO MILLONES CUARENTA Y OCHO MIL NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 35.048.009,89), correspondiente a la depreciación de un conjunto de bienes que forman parte del Edificio Centro Chacao, del cual el recurrente es propietario, pero que dio en arrendamiento con opción a compra a PETROQUÍMICA DE VENEZUELA S.A.

Según la Administración Tributaria, dicho rechazo se debe a que las depreciaciones de estos bienes, siendo éstos, ascensores y escaleras, bombas, sistema de detección y extinción de incendios, planta eléctrica, compactadora de basura, pararrayos, aire acondicionado y ventilación del estacionamiento, no son deducibles de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, ya que es improcedente la depreciación de bienes inmuebles dados en arrendamiento a personas que no sean trabajadores de la empresa, de acuerdo con la mencionada disposición legal.

En este sentido, el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, tipifica lo sucesivo:

Artículo 39. Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…omissis…

Parágrafo Décimo: Sólo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles invertidos, como activos permanentes, en la producción de la renta o dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

En atención al contenido de la norma parcialmente transcrita, este Tribunal aprecia que la misma establece las condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por depreciación de inmuebles; en virtud de ello, se observa como condición de procedencia para la deducción, que dicho activo fijo haya sido adquirido y destinado para el uso de la propia empresa y no de terceros, a los efectos de la producción de la renta, estableciendo una excepción al señalar que serán deducibles, siempre y cuando dicho bien haya sido dado en arrendamiento a trabajadores de la empresa.

De lo anterior se colige que, en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto al aplicar la norma contenida en el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo.

Con relación al falso supuesto, este Tribunal observa que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

  1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado de este Tribunal Superior)

Partiendo de las consideraciones antes citadas, este Tribunal considera que en el caso bajo análisis, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar indebidamente el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, como fundamento jurídico en el que se basó para rechazar las deducciones por depreciación realizadas por el recurrente; configurándose el falso supuesto de derecho, tal y como se señaló ut supra, “…cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado...”, lo que acarrea en consecuencia, la anulabilidad del acto administrativo impugnado.

Ahora bien, este juzgador considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar indebidamente dicho Artículo a la situación antes descrita, por cuanto, en primer lugar, el recurrente es una persona natural y dicho Parágrafo se refiere específicamente a personas jurídicas, al señalar: “…dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa…” (Subrayado de este Tribual Superior), siendo el recurrente, en el caso de marras, el propietario del inmueble dado en arrendamiento y por lo tanto, propietario de los activos permanentes invertidos en la producción de la renta que los componen; en consecuencia, al ser el recurrente una persona natural, no se subsume en la normativa prevista en el Parágrafo Décimo del mencionado Artículo 39, ya que el mismo se refiere concretamente a “Empresas” y no a personas naturales. En segundo lugar, considera quien aquí decide, que si bien la Administración Tributaria incurrió en error al aplicar al presente supuesto el Parágrafo Décimo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el recurrente también lo hizo al considerar que los ascensores y escaleras, bombas, sistema de detección y extinción de incendios, planta eléctrica, compactadora de basura, pararrayos, aire acondicionado y ventilación del estacionamiento, constituyen bienes muebles por su naturaleza, ya que los mismos son considerados bienes inmuebles por su destinación, al permanecer o formar parte del inmueble arrendado.

Así, estipula el Artículo 529 de nuestro Código Civil, lo que a continuación sigue:

Artículo 529. Son también bienes inmuebles por su destinación, todos los objetos muebles que el propietario ha destinado a un terreno o edificio para que permanezcan en él constantemente, o que se puedan separar sin romperse o deteriorarse o sin romper o deteriorar la parte del terreno o edificio a que estén sujetos.

Analizado lo anterior, al ser considerados por este Tribunal dichos bienes inmuebles por su destinación, les es perfectamente aplicable, a los fines de la deducción por concepto de depreciación de activos permanentes, el numeral 5 del Artículo 39 eiusdem, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 39. Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…omissis…

5. Una cantidad razonable para atender a la depreciación de activos permanentes y a la amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar mediante tablas las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

En este sentido, una vez examinadas las actas procesales y analizadas las normas trascritas, este juzgador observa que la deducción por concepto de depreciación solicitada por el recurrente, es totalmente procedente, al referirse a la depreciación de activos permanentes, pero según los términos establecidos en el Artículo 39, numeral 5, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; a saber: tales deducciones constituyen egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, y hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, siendo éste en el presente caso, producto del arrendamiento. Así se declara.

Con relación a las Participaciones, el recurrente alega:

…Sostuvo mi representado en sus descargos que sí dio cumplimiento tanto a las disposiciones del Código de Comercio sobre cuentas o asociaciones en participación, como a las de los respectivos contratos, en el sentido de que sí determinó el resultado económico de sus operaciones, el cual, antes de la pérdida arrastrada del ejercicio anterior, y como se desprende de la declaración de rentas del ejercicio, fue de un enriquecimiento por Bs.66.045.319,38, en base al cual el contribuyente distribuyó las participaciones acordadas contractualmente, por Bs.38.930.000,00, de conformidad con lo convenido en los contratos respectivos, cuya Cláusula Segunda establece que la participación es sobre los resultados económicos anuales obtenido por el asociante, y que al cierre de cada ejercicio económico el asociante determinará ingresos, costos y gastos, aplicándose al resultado el porcentaje de participación…

Continúa señalando, que:

…los asociados en los contratos de cuenta en participación celebrados no participan de las pérdidas de ejercicios anteriores, trasladables a ejercicios siguientes a los efectos fiscales, sino que participan de las utilidades o pérdidas del ejercicio de la cuenta…

Ahora bien, tal y como se señaló ut supra con relación a los reparos por concepto de omisión de ingresos por arrendamientos, y una vez analizadas las actas procesales, quien aquí decide estima que el recurrente se limita simplemente a alegar que “…sí dio cumplimiento tanto a las disposiciones del Código de Comercio sobre cuentas o asociaciones en participación, como a las de los respectivos contratos…”, pero sin probar algo al respecto, por cuanto, no trajo a los autos los respectivos contratos de participación celebrados entre el recurrente y terceros durante el año 1990, y tomando en consideración las reglas del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a que el Juez debe atenerse a lo alegado y probado en autos, este juzgador concluye que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara la Resolución recurrida y que diera por ciertas sus afirmaciones, debe desechar la solicitud de nulidad y por lo tanto declararla sin lugar, en virtud de que no existen pruebas que evaluar en cuanto a este punto controvertido. Así se declara.

En cuarto lugar, el recurrente alega la nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente al reparo por concepto de ingresos brutos correspondientes a gastos causados en el ejercicio 1990 y no pagados efectivamente en el ejercicio 1991; con relación a este aspecto, el recurrente aduce lo que a continuación se trascribe:

…en su Escrito de Descargos, mi representado sostuvo que dichos gastos causados en el ejercicio 1-1-90/31-12-90, correspondientes a servicios administrativos prestados a E.N. por las empresas Servial S.R.L. y Arquina Servicios C.A., sí fueron debidamente cancelados por el contribuyente en el ejercicio investigado. En efecto, como lo reconoce y admite la propia Acta de Reparo, el funcionario actuante constató que en la contabilidad de E.N. existían cuentas por cobrar a Servial S.R.L. y Arquina Servicios C.A., originadas por préstamos efectuados a dichas empresas, por montos superiores a los adeudados a ellas, y a su vez figuran las cuentas por pagar a dichas empresas por concepto de los servicios prestados, habiéndose en consecuencia producido la cancelación de los servicios mediante compensación de las cuentas por pagar con las cuentas por cobrar, de conformidad con lo previsto en los artículos 1.331 y 1.332 del Código Civil…

Seguidamente expresa:

…Por lo tanto, el reparo mediante el cual la administración tributaria pretende incluir en los ingresos brutos de mi representado en el ejercicio 1991 los gastos causados y deducidos en el ejercicio 1990 por la cantidad de Bs. 6.461.146,oo, resulta improcedente e ilegal, por ser violatorio de los artículos 34 Parágrafo Único de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y 1332 del Código Civil, puesto que dichos gastos fueron efectivamente cancelados en el ejercicio siguiente, es decir en el ejercicio investigado, mediante la compensación que operó de pleno derecho, y así pido que se declare…

En lo atinente a este aspecto, la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, de fecha 20 de abril de 1994, expresa:

…Se observa, que en la contabilidad de E.N., existen cuentas por Cobrar a las empresas ARQUINA SERVICIOS C.A. y SERVIAD S.R.L., por los montos indicados por el contribuyente en su respuesta, pero estas se originan de préstamos efectuados por E.N. a dichas compañías. Asimismo, figuran las Cuentas por Pagar a las empresas SERVIAD S.R.L. y ARQUINA SERVICIOS C.A., que suman la cantidad de Bs. 6.461.146, oo y que tiene su origen en los servicios prestados por éstas al contribuyente E.N., durante el ejercicio 1.990, en el cual fue solicitado el gasto en su Declaración de Rentas por causado en el mismo.

En consecuencia, son operaciones distintas y mal puede el contribuyente aseverar que dicho saldo está totalmente cancelado, cuando su contabilidad refleja la deuda para con estas empresas, y él lo ratifica en su respuesta.

Por lo que se procede a incluir en los ingresos brutos del contribuyente, la cantidad de Bs. 6.461.146,oo por cuanto son egresos causados y solicitados como deducción en el ejercicio 01-01-90 al 31-12-90 y que no fueron pagados en el presente ejercicio, todo de conformidad con el Parágrafo único del Artículo 34 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente…

Ahora bien, sobre el particular este Tribunal Superior debe resaltar lo que regula el Artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis, al presente asunto, norma que dispone lo siguiente:

Artículo 46. Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3° de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.

Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 39, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago

. (Resaltado de este Tribunal Superior)

Adaptando el Artículo trascrito al caso de autos, se desprende que los gastos causados en el ejercicio 1990, correspondientes a servicios administrativos prestados al recurrente por las sociedades mercantiles SERVIAL S.R.L. y ARQUINA SERVICIOS C.A., se encuentran tipificados como deducción del pago del Impuesto sobre la Renta en el Artículo 39, numeral 1, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, el cual establece que para obtener el enriquecimiento neto, podrán deducirse de la renta bruta todos aquellos gastos normales y necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir la renta.

No obstante lo anterior, el Parágrafo Único del Artículo 46 eiusdem, estipula que los gastos causados y deducidos antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, si durante éste no se ha efectuado el pago.

En este orden de ideas, este Tribunal observa que la Resolución impugnada, la cual riela al folio 65 del expediente judicial, en cuanto a los “…gastos causados en el ejercicio anterior y no pagados en el presente año: Bs. 6.461.146,oo…”, señala lo siguiente:

…Este monto corresponde a las partidas de Servicios Prestados por monto de Bs. 6.461.146,oo, que fueron solicitados como deducciones en el ejercicio 01-01-90 al 31-12-90, por ser gastos causados en el mismo, pero que no se pagaron en el presente ejercicio y por tanto gravables…

(omissis)

…Se observa, que en la contabilidad de E.N., existen cuentas por Cobrar a las empresas ARQUINA SERVICIOS C.A. y SERVIAD S.R.L., por los montos indicados por el contribuyente en su respuesta, pero estas se originan de préstamos efectuados por E.N. a dichas compañías. Asimismo, figuran las Cuentas por Pagar a las empresas SERVIAD S.R.L. y ARQUINA SERVICIOS C.A., que suman la cantidad de Bs. 6.461.146, oo y que tiene su origen en los servicios prestados por éstas al contribuyente E.N., durante el ejercicio 1.990, en el cual fue solicitado el gasto en su Declaración de Rentas por causado en el mismo…

En tal sentido, este juzgador observa que tales gastos se causaron en el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1990 y el 31 de diciembre de 1990, correspondiéndole al recurrente, de conformidad con el Parágrafo Único del Artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, la obligación de declararlo como ingreso en el ejercicio siguiente, vale decir, el comprendido desde el 01 de enero de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1991.

Ahora bien, aún cuando la Resolución recurrida expresa que la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UNI MIL CIENTO CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.461.146,00), corresponde a las partidas de servicios prestados y que dicha cantidad fue solicitada como deducción en el ejercicio 1990, por ser gastos causados en el mismo, pero que según la fiscalización “…no se pagaron en el presente ejercicio…”, y que no obstante, el recurrente señala en su escrito recursorio que “…dichos gastos causados en el ejercicio 1-1-90/31-12-90, correspondientes a servicios administrativos prestados a E.N. por las empresas Servial S.R.L. y Arquina Servicios C.A., sí fueron debidamente cancelados por el contribuyente en el ejercicio investigado…”, quien aquí decide observa que en el caso de marras, no quedó demostrado que dichos gastos hayan sido declarados o no como ingresos durante el ejercicio correspondiente, por cuanto, no se desprende del expediente judicial ni del expediente administrativo, elemento alguno que pudiera corroborar las pretensiones de cada una de las partes con relación al punto en discusión, motivo por el cual, este Tribunal considera improcedente la solicitud de nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo relativo al reparo por concepto de ingresos brutos correspondientes a gastos causados en el ejercicio 1990 y no pagados en el ejercicio 1991, por la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UNI MIL CIENTO CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.461.146,00). Así se declara.

En virtud de lo antes expuesto, en cuanto al quinto aspecto alegado por el recurrente referido a la solicitud de nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en lo referente al reparo por concepto de traspaso de pérdidas de años anteriores por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO NOVENTA Y TRES MIL OCHENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.193.080,62), que modificó la pérdida declarada en el ejercicio, y habiéndose declarado ut supra improcedente la solicitud de nulidad de la Resolución HGIF-HIFB-DSA-94-029, en cuanto al reparo por concepto de ingresos brutos correspondientes a gastos causados en el ejercicio 1990 y no pagados en el ejercicio 1991, en consecuencia, este Tribunal considera que dichas pérdidas no resultan trasladables al siguiente ejercicio como lo señala el recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano P.R.N., actuando en su carácter de apoderado del ciudadano E.N.D., contra las Resoluciones HGIF-HIFB-DSA-94-028 y HGIF-HIFB-DSA-94-029, ambas de fecha 20 de abril de 1994, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del antes Ministerio de Hacienda, así como contra las respectivas Planillas de Liquidación números 000638 y 000639, ambas de fecha 26 de abril de 1994, por concepto de Impuesto sobre la Renta, multa e intereses, por la suma de CIENTO NOVENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 192.667.527,97), para los ejercicios gravables 1989 y 1991.

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal anula parcialmente el acto administrativo impugnado.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de abril del año dos mil siete (2007).

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-1994-000002.

Antiguo: 734.

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de abril del año dos mil siete (2007), siendo las tres y treinta de la tarde (03:30 p.m.), bajo el número 062/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..

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