Decisión nº 0040-2010 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Julio de 2010

Fecha de Resolución26 de Julio de 2010
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de julio de 2010

200º y 151º

Recurso Contencioso Tributario.

Asunto: AP41-U-2008-0000555. Sentencia Nº 0040/2010.

Vistos

: Con informes de las partes.

Contribuyente recurrente: N.C., C.A, sociedad mercantil, domiciliada en Caracas originalmente inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 04 de mayo de 2006, anotado bajo el No. 3 Tomo 39-A – Cto, modificado sus Estatutos mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha 20 de abril de 2007, registrado en la misma oficina de Registro Mercantil, en fecha 30 de mayo de 2007, anotada bajo el No. 47, Tomo 50 A-Cto, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-31572738.

Apoderado Judicial: ciudadano J.d.D.N., venezolano, mayor de de edad, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado con el No. 12.782, titular de la Cédula de Identidad No. 1.672.544.

Acto recurrido: La Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007- 5208 de fecha 03 de junio de 2008, notificada el 23 de julio de 2008, con la cual se imponen multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayo y junio del año 2007, por los siguientes conceptos:

  1. Por emitir facturas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas en la resolución 320, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayor junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 11 y 13 de la resolución 320 de fecha 29-12-1999.

    Estas multas son impuestas por aplicación del artículo 102, numeral2, segundo aparte del código orgánico tributario, de la siguiente manera:

    Periodo U.T Ut.Concurrencia

    Enero 2007 150 150

    Febrero 150 150

    Marzo 122 122

    Mayo 150 150

    Junio 150 150

    Total 722 722

  2. Por el hecho que los Libros de Compras y Ventas del IVA no cumplen con los requisitos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 76 de su Reglamento, en el período de imposición marzo de 2007.

    Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte, de la siguiente manera

    Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte, de la siguiente manera:

    Período U.T. UT Concurrencia

    Marzo 2007 25 12.50

    Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

    Representante Judicial: ciudadana M.E.P., venezolana, titular de la Cédula de Identidad No. , abogada, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), inscrita en el Inpreabogado con el No. 25.907, actuando como Sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.

    Tributos: Impuesto al Valor Agregado.

    I

    RELACION

    Se inicia este proceso con el escrito de fecha 13 de agosto del 2008 contentivo de recurso contencioso tributario interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de los Tribunales Contenciosos Tributarios (URDD) por el Ciudadano J.d.D.N., abogado en ejercicio, inscrito en el impreabogado con el No. 12782, actuando como apoderado judicial de la contribuyente “NAU CELULAR, C.A”, antes identificada.

    Por auto de fecha 14 de agosto del 2008 el Tribunal ordenó formar expediente, el cual quedó identificado como Asunto No AP41-U-2008-000555. En el mismo auto, ordenó la notificación de la Procuradora General de la República y al Gerente Regional de Tributos internos de la región capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 10 de octubre del 2008 admitió el recurso interpuesto quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

    Por escrito de fecha 23 de octubre del 2008, el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de promoción de pruebas.

    Por auto de fecha 28 de octubre del 2008, el Tribunal ordena abrir dos piezas anexas identificadas con las letras “A y “B”, con foliaturas independientes, para el manejo de las pruebas presentadas por la contribuyente.

    Por auto de fecha 04 de noviembre del 2008 el Tribunal incorpora a los autos las pruebas promovidas por la contribuyente.

    Por auto de fecha 16 de diciembre del 2008, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fija la fecha para la presentación de informes.

    En fecha 27 de enero del 2009 el apoderado de la contribuyente consigna escrito de informes. De igual manera lo hace la representante de la República.

    En fecha 27 de enero del 2009 la representante de la República consigna expediente administrativo de la contribuyente.

    Por auto de fecha 10 de febrero del 2009 el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para la observación a los informes, dice “VISTOS” y entra en la etapa de los 60 días para dictar sentencia

    II

    ACTO RECURRIDO

    La Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007- 5208 de fecha 03 de junio d 2008, notificada el 23 de julio de 2008, con la cual se imponen multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayo y junio de 2007, por los siguientes conceptos:

  3. Por emitir facturas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas en la Resolución 320, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayor junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999

    Estas multas son impuestas por aplicación del artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, de la siguiente manera:

    Periodo U.T Ut.Concurrencia

    Enero 2007 150 150

    Febrero 150 150

    Marzo 122 122

    Mayo 150 150

    Junio 150 150

    Total 722 722

    Por el hecho que los Libros de Compras y Ventas del IVA no cumplen con los requisitos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 76 de su Reglamento, en el período de imposición marzo de 2007

    Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte, de la siguiente manera:

    Período U.T. UTConcurrencia

    Marzo 25 12.50

    III

    ALEGATOS DE LAS PARTES

  4. De la contribuyente.

    En su escrito recursivo, plantea las siguientes legaciones:

    Los actos administrativo impugnados están viciados en su causa, al configurarse el vicio de ilegalidad del falso supuesto y la errónea apreciación de los hechos, así como también la falta de motivación.

    En el desarrollo de esta alegación, después de una amplia exposición sobre los vicios que afectan la causa de actos administrativos, de explicar el falso supuesto; de transcribir una sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 30 de noviembre de 1989, sobre este aspecto; de fundamentar la inmotivación del acto recurrido de acuerdo con el contenido de los artículos 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y de transcribir sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 03-08-1982.

    De igual manera, luego de hacer observaciones previas sobre la aplicación de multas para sancionar infracciones cometidas en varios períodos continuos , cuando dichas infracciones son detectadas en un mismo procedimiento de fiscalización, para lo cual transcribe la sentencia No. 1137 de fecha 1º de agosto de 2006, del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario; de advertir sobre el hecho que las multas no persiguen un fin recaudatorio ni ingresos adicionales para el Estado; de transcribir sentencias del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de fecha 25 de mayo de 2006 (exp.-AF.45-U-2003-000077) y de fecha 31 de marzo de 2008 (Caso: Inversiones Plaza Sucre, C.A), concluye, señalando:

    …la Administración Tributaria no aprecio la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales hayan sido objeto de fiscalización. (…)

    “La Administración Tributaria supone falsamente que por cada mes que se constituye un hecho punible único para “período fiscal” y; en consecuencia, diferenciadles de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Se debe señalar que en la dogmática del Derecho Penal aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo, con o que, sin embargo, la Administración incurrió en el mencionado error (…)”

    A continuación el apoderado judicial de la contribuyente, expone cometarios sobre el tratamiento del delito continuado en la doctrina. En ese sentido, transcribe sentencia No 0429 de fecha 14 de mayo de 2004, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    Más adelante, objeta la aplicación de la figura de la reiteración en la aplicación de las multas, por parte de la Administración Tributaria. A ese respecto hace valer el contenido de la sentencia No 474 de fecha 12 de mayo de 2004, de la misma Sala

  5. De la Administración Tributaria.

    La sustituta de la Procuradora General de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar los planteamientos efectuados por el apoderado judicial de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:

    En relación con la alegación de la nulidad de los actos administrativos impugnados por estar viciados en su causa, la representante de la República, luego de traer a colación la Sentencia de fecha 27/11/1980, de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la cual se trata el aspecto de la motivación de los actos; de transcribir parcialmente sentencias de la misma Corte de fechas 15/03/1990 y 20/05/1990; así como, las sentencias de fechas 13/03/2002 y 20/11/2002, estas dos últimas de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, todas ellas referidas a la motivación del acto administrativo; de transcribir los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expone:

    Que la Resolución de imposición de sanción No. 5208 de fecha 03/06/2008, llenan los requisitos mínimos conforme a lo señalado en los articulo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Que el referido acto permitió a la contribuyente conocer sobre los hechos determinados por la administración tributaria al punto de permitirle su derecho a la defensa contra dichos actos al interponer el recurso contencioso tributario.

    Que la Administración Tributaria actuó apegada a derecho y fundamenta sus decisiones en hechos que ocurrieron y su actuación es de conformidad a lo previsto a la norma para dar base a su actuación, por lo tanto el acto dictado es legítimo en virtud de que los hechos son subsumidos en el supuesto de la norma aplicada.

    Posteriormente, dentro de esta misma alegación la representación de la República hace mención sobre el incumplimiento de los requisitos en las facturas de ventas y documentos equivalentes para el impuesto al valor agregado. A este respecto, hace una amplia exposición sobre dichos requisitos, sobre la obligación y el cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes, responsables y terceros, en los términos señalados en el articulo 145 del Código Orgánico Tributario. Transcribe el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y señala la facultad concedida a la Administración Tributaria en el artículo 57 de la misma Ley para el establecimiento de requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas.

    Más adelante, en el contexto de la misma alegación hace observaciones sobre el período de imposición en materia del Impuesto al Valor agregado.

    En cuanto a la alegación de la existencia de los elementos del delito continuado de la materia penal aplicable a los ilícitos tributarios planteada por la contribuyente, la representación de la República rechaza tal alegación, en los términos siguientes:

    Desarrolla ampliamente la llamada teoría tributaria haciendo comentarios del autor G.F.. En el contexto de esta alegación hace mención del criterio acogido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 317-2001 de fecha 06 de marzo del 2001. Casos: Alimentos Heinz, C.A y Canteras Cura, C.A. las cuales transcribe parcialmente.

    Concreta esta alegación, señalando:

    Que no es posible la aplicación supletoria del supuesto delito continuado en el artículo 99 del Código Penal en el caso de infracciones de índole fiscal, reguladas en el Código Orgánico Tributario.

    Por último, en refuerzo de su planteamiento transcribe la sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 12 de agosto del año 2008 y la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 30 de septiembre del 2008. Igualmente, transcribe la Consulta No 30.341-3617 de fecha 03/08/2006 de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT).

    En otro punto de su escrito de informe, la representante de la República llama la tensión sobre la ausencia de actividad probatoria durante este proceso por parte de la contribuyente

    V

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

    Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por el apoderado judicial de la contribuyente en su escrito recursivo; y de las consideraciones y alegaciones, desarrolladas por la representante de la República, en su escrito de informes, el Tribunal delimita la controversia, en tener que decidir la legalidad de la Resolución La Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007- 5208 de fecha 03 de junio d 2008, notificada el 23 de julio de 2008, con la cual se imponen multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayo y junio de 2007, por los siguientes conceptos:

  6. Por emitir facturas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas en la Resolución 320, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayor junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999. por la cantidad de 722 unidades tributarias.

  7. Por el hecho que los Libro de Compras y Ventas del IVA no cumplen con los requisitos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 76 de su Reglamento, en el período de imposición marzo de 2007 Esta multa es impuesta por aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 12.50 unidades tributarias.

    Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respeto observa:

    De las multas por emitir facturas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas en la Resolución 320, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayor junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999, por la cantidad de 722 unidades tributarias.

    Advierte el Tribunal que la Administración Tributaria impone una multa autónoma por cada uno de los períodos de imposición en los cuales se verificó la emisión de facturas que no cumplen con los requisitos formales.

    Ahora bien, en sentencia con carácter vinculante, No. 00978 publicada el 13 de 2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, al decidir sobre un caso idéntico al presente, en el cual hubo una controversia sobre la imposición de multas autónomas por el incumplimiento de un mismo deber formal en materia tributaria, en forma repetitiva, pero sancionable de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 2001, dejó sentado lo siguiente:

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

    Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

    Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

    Código Orgánico Tributario de 2001

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

    .

    Código Penal

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

    Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

    En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

    No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

    En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

    Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de “Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicará textualmente: “Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que modifica la interpretación que se ha venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.”

    Acogiendo el criterio explanado en la transcrita sentencia, el Tribunal aprecia que las multas impuestas a la contribuyente por el hecho comprobado en la verificación fiscal practicada, se corresponden con una conducta repetitiva de la contribuyente durante los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayo y junio de 2007 y que de la Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007- 5208 de fecha 03 de junio d 2008, notificada el 23 de julio de 2008, con la cual ser imponen dichas multas, se evidencia que las multas fueron impuestas cuando imperaba el criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia de que en estos casos de conducta repetitiva se debía imponer una sola multa en lugar de multas autónomas para cada uno de los períodos de imposición en los cuales se verificó la infracción tributaria. En consecuencia, decide que para sancionar la conducta de emitir facturas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas en la Resolución 320, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayor junio de 2007, se debe imponer una sola multa por la cantidad de ciento cincuenta (150) unidades tributaria. Así se declara

    En cuanto al análisis del fondo de la controversia, respecto a estas multas, el Tribuna constata que la contribuyente aportó durante el lapso probatorio una gran cantidad de factura en las cuales se observa el cumplimiento del requisito omitido por el cual se le sanciona (tienen impresa la expresión “No da derecho a crédito fiscal”); sin embargo, no ocurre lo mismo con respecto a las copias de las facturas incorporadas al expediente, en las cuales se observa la ausencia de ese requisito, sin que el contribuyente haya presentado prueba alguna para desvirtuar el hecho imputado; razón por la cual el Tribunal considera procedente la multa impuesta por emitir facturas de ventas en las que se omite la impresión, en las copias de las facturas, de la expresión: “ No da derecho a crédito fiscal” . Así se declara.

    De la multa impuesta por el hecho que los Libros de Compras y Ventas del IVA no cumplen con los requisitos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 76 de su Reglamento, en el período de imposición marzo de 2007.

    Constata el Tribunal que la contribuyente no presentó ninguna prueba para desvirtuar el hecho por el cual se le sanciona. En consecuencia, se considera procedente la multa impuesta. Así se declara.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamiento expuestos este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ciudadano J.d.D.N., ut supra identificado, actuando como apoderado judicial de N.C., C.A, sociedad mercantil, también identificada, anteriormente, contra la Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007-5208 de fecha 03 de junio de 2008, notificada el 23 de julio de 2008, con la cual se imponen multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayo, y junio de 2007.

    En consecuencia, se declara:

Primero

Válida y con efectos la Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007-5208 de fecha 03 de junio de 2008, en lo que respecta a la multa impuesta por emitir facturas de ventas, en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos de imposición enero, febrero, marzo. Mayo y junio de 2007, las cuales no cumplen con requisitos de la Resolución No. 320 de fecha 20-12-1999.

Se ordena imponer esta multa por la cantidad de ciento cincuenta (150) unidades tributarias, con el valor que tenía la unidad tributaria para el mes de enero de 2007.

Segundo

Válida y con efectos la Resolución No. GRTI-RCA-DF-/SVA/2007-5208 de fecha 03 de junio de 2008, en lo que respecta a la multa impuesta, por la cantidad de doce y media (12,50) unidades tributarias, por hecho que los Libros de Compras y Ventas del IVA no cumplen con los requisitos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 76 de su Reglamento, en el período de imposición marzo de 2007.

Contra esta sentencia procede interponer Recurso de Apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiséis (26) días del mes de julio de dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria.

H.E.R.E.

En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión, a las once de la mañana (11:00 a.m)

La Secretaria.

H.E.R.E.

Asunto: AP41-U-2008-0000555.

RCJ.

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