Decisión nº 1055 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Julio de 2009

En fecha 18 de julio de 2007, la contribuyente NETUNO, C.A., fue notificada de las Planillas de Liquidación identificadas con los números 11-10-01-3-02-001453; 11-10-01-3-02-001623; 11-10-01-3-02-001617; 11-10-01-3-02-001621; 11-10-01-3-02-001459; 11-10-01-3-02-001461; 11-10-01-3-02-001463; 11-10-01-3-02-001474; 11-10-01-3-02-001478; 11-10-01-3-02-001485; 11-10-01-3-02-001487; 11-10-01-3-02-001489 y 11-10-01-3-02-001506 y sus correspondientes Planillas de Pago identificadas con las siglas y números N-2002115008825-2; N-2003115008386-8; N-2003115008380-9; N-2003115008384-1; N-2003115008328-0; N-2003115008330-2; N-2003115008332-9; N-2003115008339-6; N-2003115008343-4; N-2004115005653-0; N-2004115005655-6; N-2004115005657-2 y N-2004115005674-2, todas de fecha 04 de julio de 2007, mediante las cuales la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital procedió a efectuar la imputación de pagos y liquidar la diferencia de impuesto resultante en materia de impuesto al valor agregado a los períodos impositivos correspondiente a los meses de diciembre de 2002, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2003 y enero, febrero, mayo y agosto de 2004.

En consecuencia, en fecha 22 de agosto de 2007, la representación judicial de la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico contra las Planillas de Liquidación y Pago antes aludidas, en virtud de disentir y rechazar en todas y cada una de sus partes del contenido de aquéllas.

Posteriormente, en fecha 27 de julio de 2007, la recurrente de autos fue notificada de la Planilla de Liquidación N° 11-10-01-3-02-002415 y su correspondiente Planilla de Pago N° 2004115006005-7, contra la cual ejerció recurso jerárquico en fecha 06 de septiembre de 2007.

En fecha 24 de diciembre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5431, notificada en fecha 16 de enero de 2008, mediante la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 22 de agosto de 2007.

Igualmente, en fecha 21 de diciembre de 2007, la prenombrada Gerencia Regional emitió Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5433, notificada en fecha 16 de enero de 2008, a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 06 de septiembre de 2007.

Así, en fecha 22 de febrero de 2008, los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, interpusieron recurso contencioso tributario, el cual fue admitido cuanto ha lugar en derecho en fecha 18 de julio de 2008.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

1. Del ilegal procedimiento seguido por la Administración Tributaria al pretender utilizar indebidamente.

   Los representantes judiciales de la contribuyente NETUNO, C.A., denuncian en su escrito recursivo “(…) el ilegal proceder que viene empleando la Administración Tributaria con diversos contribuyentes, entre ellos nuestra Representada, con un c.e. recaudatorio e ignorando los más elementales principios que ordenan el derecho tributario.”

   En este sentido, observan que “(…) la Administración Tributaria inicia procedimientos de verificación a los contribuyentes a través de los cuales determina presuntos incumplimientos de deberes formales sancionables con multa y, en lugar de imponer las mismas mediante actos administrativos contra los que el contribuyente puede ejercer su legitimo derecho a la defensa, procede a imputar tales cantidades a impuestos pagados en ejercicios fiscales anteriores, para luego exigir el pago de intereses de mora por concepto de omisión de tributos”

   Por último señalan al respecto que “(…) la Administración Tributaria pretende exigir no sólo el pago de una deuda por concepto de tributos sino también de intereses de mora por la supuesta omisión del pago de éstos, con base en una imputación de pagos realizada por la División de Recaudación sin cumplir con las condiciones de procedencia derivadas del Código Orgánico Tributario y de la propia Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto, las deudas por concepto de multa a las cuales se le imputan los pagos de tributos ni siquiera habían sido determinadas por la Administración y notificadas a los contribuyentes, para el momento en el que se utiliza el referido método, vulnerándose con ello el derecho a la defensa y al debido proceso.”

2. Del vicio de inmotivación

   Al respecto destacan los apoderados judiciales de la recurrente que “(…) la Administración Tributaria se limitó a indicar que procedió a efectuar la imputación de pago y liquidar diferencia de impuesto resultante, según una Resolución previa en la que sólo se determinaron unos montos por concepto de supuestos intereses moratorios desde el período fiscal en que se realizo el presunto pago extemporáneo del impuesto, hasta la oportunidad en que se emitió dicho acto administrativo, vale decir, julio de 2007.”

   En este orden de ideas alega la recurrente la nulidad absoluta de los referidos actos, por cuanto “(…) la motivación de aquellos fue de tal modo precaria e insuficiente que impidió conocer a nuestra Representada, el fundamento, alcance y verdadero contenido de los mismos.”

   La accionante sostiene que la División de Recaudación causó un estado de indefensión a su representada “(…) quien tuvo que diseñar su defensa basada en meras presunciones, por la inmotivación en que incurrió la referida División. (…)”.

   A criterio de la representación judicial de la recurrente “(…) los planteamientos formulados por la Administración Tributaria se traducen en una actuación groseramente divorciada del derecho y de los principios fundamentales que lo ordenan, pues, en las Resoluciones recurridas se pretende sostener que por nuestra Representada disponer de las declaraciones correspondientes a los meses que fueron objeto de la aludida imputación, tenía pleno conocimiento de las razones que dieron origen a la imposición de multas para esos períodos, por el incumplimiento de un determinado ilícito, por un quántum desconocido hasta la presente fecha.”

   Denuncian igualmente que “(…) hasta la presente fecha nuestra Representada sigue desconociendo las verdaderas circunstancias y razones que llevaron a esa División de Recaudación, y posteriormente a esa Gerencia Regional, a exigir y ratificar el pago de unos montos derivados de la imposición de una sanción, que se tradujeron en unas cantidades supuestamente pendientes a favor del Fisco Nacional correspondientes a intereses moratorios y diferencia de impuesto.”

   Por último, señalan que “(…) mediante la Resolución recurrida se ratifican, sin más, el contenido de las Resoluciones y Liquidaciones originarias, pero en tal ratificación no se precisan los fundamentos del actuar de la Administración, por cuanto reiteramos, seguimos en total desconocimiento de los ilícitos que originaron la imposición unilateral y arbitraria de las sanciones a nuestra Representada, (…)”.

3. Del falso supuesto de derecho

   Advierte la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria había incurrido en un falso supuesto de derecho ya que “(…) la procedencia de la imputación de pagos por parte de la Administración Tributaria está supeditada al cumplimiento de ciertos extremos legales, que no se cumplen en el caso de nuestra Representada.”

   En este sentido señalan que “(…) en el presente caso no se verificaron las condiciones de procedencia para el método de imputación de pago, ni para el año 2007 (como pretendió aplicarse en un principio) ni mucho menos para el momento del pago de la obligación, ya que en cualquiera de los casos se requiere de un acto definitivamente firme, quedando vedado para la Administración Tributaria el imponer sanciones unilateralmente, ya que ello supondría la conculcación de derechos fundamentales del administrado, (…).”

   Al respecto señalan igualmente que desconocen cuál fue la solución dada por la Administración Tributaria pues sus afirmaciones “(…) resultan contradictorias e incoherentes (…), lo cual nos genera la siguiente interrogante, cómo es que la Resolución recurrida reconoce que efectivamente la División de Recaudación incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar el contenido del artículo 44 del Código Orgánico Tributario, cuando lo que procedía era la aplicación del ajuste por diferencia de impuesto pendiente, previsto en el artículo 175 de ese cuerpo normativo, seguido de lo cual, refiere que por nuestra Representada presuntamente tener conocimiento de los hechos (no de los actos mediante los cuales se le impusieron sanciones), por haber presentado las declaraciones correspondientes a esos períodos impositivos de forma extemporánea, se le procedió a aplicar en la oportunidad de presentación y pago de la obligación tributaria, la imputación de pago prevista en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario, en razón de la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en los ilícitos material y formal, respectivamente, generándose en consecuencia una diferencia de impuesto por pagar objeto de ajuste.”

   En este sentido advierten que la División de Recaudación “(…) incurrió en un falso supuesto de derecho, indicando que no debió aplicar el artículo 44 sino el 175 del Código Orgánico Tributario, para luego, en el párrafo siguiente, concluir que por la presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, se procedió a aplicar las sanciones a que se refiere el artículo 110 y 103 numeral 3, y en consecuencia se acudió al método de imputación al pago.”

   Señalan igualmente que la conclusión a la que parece arribar la Administración Tributaria es que “(…) al presentarse una declaración de manera extemporánea, automáticamente se genera una multa, sin que sea necesaria su imposición mediante un acto administrativo debidamente notificado al contribuyente en el que se le otorgue su derecho a la defensa.”

   Asimismo, la representación judicial de la recurrente denuncia que “(…) la División de Recaudación pretende exigir intereses de mora desde el mes de abril de 2003 hasta el mes de julio de 2007, con base en una imputación de pagos realizada en el año 2007, es decir, cuatro años después de que mi Representada realizó el pago del tributo, la referida División decide determinar una deuda a cargo de mi Representada e imputarla al pago efectuado en el año 2003, como consecuencia de lo cual disminuye el tributo pagado, insistimos en el 2003, y simplemente se le notifica a mi Representada que debe pagar intereses de mora desde ese año hasta la fecha.”

   Para justificar tal proceder la Administración señala “(…) que el sólo hecho de haber presentado una declaración de manera extemporánea, justifica el uso del método de imputación pagos (sic), cuando lo cierto es que para aquel momento no existía una deuda determinada, líquida y exigible contenida en un acto definitivamente firme, anterior al pago efectuado.”

   Por último alegan en relación a este particular que “(…) mal podría pretender la Administración Tributaria aplicar el referido método, que como explicamos requiere que entre el sujeto activo de la obligación tributaria y el sujeto pasivo de la misma, existan varias obligaciones, de igual naturaleza y con idéntico objeto, que la deuda a la que se pretenda imputar el pago esté determinada, sea líquida y exigible para el momento en que se efectué la imputación, y, que tales obligaciones estén contenidas en un acto definitivamente firme, ni para el momento en que se efectuó el pago de la obligación ni para el año 2007, (…).”

4. Violación del derecho a la defensa y al debido proceso.

   En primer término aducen que “(…) las denuncias relativas a la violación del principio de seguridad jurídica, del derecho a la defensa y al debido proceso, nada tienen que ver con las facultades de verificación de que dispone la Administración, por el contrario, aquéllas se refieren a la serie de violaciones de que fue objeto nuestra Representada desde el mismo momento en el que esa División de Recaudación emitió unos actos administrativos, mediante los cuales se le exigió el pago de intereses moratorios y diferencia de impuesto, insistimos, como consecuencia de la imposición unilateral y arbitraria de una sanción, desconocida por nuestra Representada, todo ello en franca violación de sus más elementales derechos, siendo materialmente imposible para ella el determinar el origen, motivo y procedencia cualitativa y cuantitativa de las cantidades que se pretenden cobrar, ocasionándole una absoluta indefensión.”

   Señalan igualmente al respecto que “(…) las violaciones al derecho a la defensa y al debido proceso se encuentran indisolublemente vinculadas con el vicio de inmotivación del que adolece el acto recurrido, al no contener la justa relación de los hechos y el derecho aplicable, pues realmente desconocemos, cuándo, cómo y por qué se le sancionó a nuestra Representada, ya que como se ha indicado, aquélla jamás fue notificada de acto administrativo de contenido sancionatorio alguno, luego, resulta igualmente incomprensible que después de haber cumplido con el deber material del pago del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales 01/12/2002 al 31/12/2002, 01/02/2003 al 28/02/2003, 01/03/2003 al 31/03/2003, 01/04/2003 al 30/04/2003, 01/06/2003 al 30/06/2003, 01/07/2003 al 31/07/2003, 01/08/2003 al 30/08/2003, 01/10/2003 al 31/10/2003, 01/12/2003 al 31/12/2003, 01/01/2004 al 31/01/2004, 01/02/2004 al 29/02/2004, 01/05/2004 al 31/05/2004, 01/08/2004 al 31/08/2004, en el mes de diciembre 2002, en los meses de febrero, marzo, abril, julio, agosto, septiembre y noviembre del año 2003, en los meses de enero, febrero, marzo, junio y septiembre del año 2004, respectivamente, la Administración Tributaria pretenda a partir del año 2007 modificar la situación fiscal de nuestra representad, y exigir el pago de unas cantidades supuestamente a su favor.”

   Sostienen en este sentido los apoderados judiciales de la recurrente que “(…) la Administración Tributaria pretende el pago de una deuda por concepto de tributos e intereses moratorios, con base en una imputación de pagos, (…), cuyo origen fue determinado por la imposición de una sanción, notificada a nuestra Representada en el año 2007, vulnerándose como hemos dicho su derecho a la defensa y al debido proceso.”

   Continúan señalando al respecto que “(…) tal imposición de sanción, por el supuesto incumplimiento de los deberes contenidos en los artículos 110 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, son el resultado de un procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, cuya consecuencia fue la aplicación de sanciones sin haberse llevado a cabo un procedimiento previo en el cual se permita al administrado alegar y probar sus argumentos frente a la supuesta infracción cometida.”

   Por otra parte, alega en cuanto a este particular que “(…) resulta evidente que no se constituyó un iter procedimental en el que nuestra Representada fuera notificada de los cargos por los cuales se le investigaba, se le diera acceso al expediente administrativo que necesariamente tenía que ser formado por la Administración Tributaria, ni mucho menos dispuso del tiempo o de los medios adecuados para ejercer su defensa, lo cual constituye, sin lugar a ningún género de dudas, una violación flagrante del derecho al debido proceso, a la defensa y a la garantía de presunción de inocencia, previstas en el artículo 49 Constitucional.”

   Por último alegan los apoderados judiciales de la accionante respecto a este particular que “(…) el acto administrativo en comento resulta absolutamente incomprensible desde el punto de vista jurídico, al admitir que efectivamente la División de Recaudación incurrió en un falso supuesto, pero al momento de pretender subsanar el vicio (…) vuelve a referirse a la aplicabilidad del artículo 44 del Código Orgánico Tributario, ratificando de ese modo las Resoluciones y Liquidaciones originarias; siendo ello así, no cabe duda que se trata de Resoluciones contradictorias en sí mismas, frente a lo cual nos preguntamos, cómo podría ejercer válidamente el legítimo derecho a la defensa, basado en presunciones sobre lo que estimamos quiso decir la Administración Tributaria, tal como lo hemos venido haciendo hasta el presente momento.”

5. Improcedencia del cobro de los intereses moratorios previstos en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario

   Al respecto la representación judicial de la recurrente arguye que “(…) para la procedencia de los intereses moratorios, como mecanismo resarcitorio por el retardo en el cumplimiento de una prestación, es necesaria la concurrencia de un mínimo de culpa en la conducta del deudor, (…), esto es, debe estar presente el carácter culposo del retardo del cumplimiento de su obligación, derivado de una negligencia culposa”.

   De igual forma, argumenta que “(…) de hallarse excluida totalmente la culpabilidad, la conducta omisiva no puede causar la liquidación de intereses moratorios, ya que lo pretendido en la norma, y en general por la naturaleza misma de los intereses, es hacer pagar la indemnización a quien no cumpla su prestación debido a una conducta negligente (culpa) o porque incumpla voluntariamente (dolo). (…).”

   Asimismo los representantes judiciales de la accionante destacan en su escrito recursivo que “(…) la imputación a nuestra Representada de los intereses moratorios liquidados, debe surgir como consecuencia de un retardo imputable a ésta en el cumplimiento de sus prestaciones derivadas de la relación jurídica tributaria, sin embargo, se observa que en el presente caso nuestra Representada, cumplió con sus obligaciones de pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos señalados.”

   Concluyen al respecto que “(…) en el presente caso no se ha configurado una conducta omisiva por parte de nuestra Representada que pueda causar la liquidación de intereses moratorios, pues ha sido la Administración Tributaria quien a través de una actuación arbitraria y no ajustada a derecho, como lo es aplicar el método de imputación de pagos previstos en el Código Orgánico Tributario sin que se hubiesen configurado las condiciones de procedencia para el mismo, entre ellas, la previa determinación de la deuda a la que se imputan los pagos, disminuyó los montos pagados por concepto de tributos, por lo que debe forzosamente llegarse a la conclusión de que los intereses moratorios liquidados a nuestra Representada son totalmente improcedentes, (…).”

   Por último arguye que “(…) el cálculo de los intereses debe realizarse desde que se venció el lapso para el pago hasta la fecha en que efectivamente se pagó la asignación principal, sin que sea posible exigir intereses de mora sobre tributos pagados –con base en una imputación realizada años más tarde al cumplimiento de la obligación principal- calculados desde la fecha en que se realizó el pago hasta el momento en que la Administración decidió proceder a utilizar el referido método de imputación consagrado en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario, siendo que sea obligación ya había sido pagada, tal como expresamente lo reconocen las Resoluciones al indicar que nuestra Representada tuvo entre uno (1) y veintisiete (27) días de mora, la cual forzosamente dio origen en la oportunidad de presentación y pago de la obligación tributaria correspondientes a los períodos ut supra a la imposición de sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.”

6. Medida Cautelar

   Respecto a este particular los apoderados judiciales de la contribuyente señalan que “(…) en orden a la prevención de los daños que se le infligirían a nuestra Representada, y atención a la invocación y existencia en autos de medios de prueba suficientes, que determinan una seria verosimilitud del derecho postulado, así como la sola existencia de un temor razonable a que, el tiempo y la tardanza que el proceso contencioso tributario comporta, opere en desmedro de los derechos de nuestra Representada, queda más que justificada la solicitud de suspensión, que de no producirse originaría consecuencias dañosas para la contribuyente perfectamente prevenibles, y así esperamos sea declarado.”

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

1. En cuanto al vicio de inmotivación alegado por los representantes de la parte actora, esgrime la representación del Fisco Nacional: “(…) no siempre la inmotivación conlleva a la indefensión, y consecuentemente a la violación del derecho de defensa, pues, tal efecto sólo tiene lugar o se produce efectivamente, cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para emitir el acto.”

   Continua arguyendo al respecto: “Esto constituye un vicio de forma, la cual puede ser subsanada por la Administración, (…).”

   Alega a su vez que “(…) mal podría hablarse de inmotivación, cuando la contribuyente ha podido apreciar los fundamentos de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a plantear las objeciones fiscales, motivo éste que desvirtúa por sí solo el argumento planteado.”

   Observa igualmente respecto a este particular que “(…) el reconocimiento por parte de la Administración que los actos impugnados debieron expresar de manera clara y concreta en las resoluciones impugnadas, la declaración, el tipo de tributo e indicar el período al que corresponde la resolución así como expresar las sanciones impuestas que a su vez originó la imputación de pago y al ajuste por diferencia de impuesto.”

   En este sentido, alega que “(…) los hechos existen que la contribuyente (sic) presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos arriba indicados, de forma extemporánea con lo previsto en el calendario de contribuyentes especiales, lo que originó en la oportunidad de presentación y pago de la obligación tributaria, a la imputación de pago prevista en el artículo 44 del COT, en razón de la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 del COT, por incurrir en los ilícitos material y formal, respectivamente, generándose una diferencia de impuesto por pagar objeto de ajuste y evidenciándose que la contribuyente si estuvo en conocimiento de tales hechos, la alzada administrativa en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, procede a subsanar el vicio existente en las Resoluciones y Liquidaciones emitidas por la división de Recaudación de esta Gerencia Regional”.

2. Con respecto al ilegal procedimiento seguido por la Administración Tributaria al pretender utilizar indebidamente el método de imputación de pagos previsto en el Código Orgánico Tributario, alegado por la contribuyente, argumenta la representación de la República lo siguiente “Al analizar este alegato expuesto por los recurrentes, señala la Administración que la División de Recaudación, incurrió en un falso supuesto de derecho, al aplicar de manera errónea la norma a unos hechos determinados y constatados por la propia Administración, en virtud que la aplicación de la imputación de pago establecido en el artículo 44 del COT, cuando en realidad del contenido de las mismas resoluciones, se evidencia que la Administración efectuó un ajuste por diferencia de impuesto pendiente por pagar, a tenor de lo dispuesto en el artículo 175 ejusdem.”

   Argumenta a su vez al respecto que “La contribuyente al presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos diciembre de 2002, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2003, enero, febrero, mayo y agosto de 2004, de forma extemporánea, según el calendario de contribuyentes especiales, originó la aplicación del método de imputación de pago, previsto en el artículo 44 del COT y la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 110 y 103, numeral 3 del COT, por incurrir en ilícitos tributarios, lo que generó una diferencia de impuesto por pagar objeto de ajuste y de demuestra que la contribuyente estaba en conocimiento de tales hechos, y al igual que la Administración en su momento, esta Representación considera que es inoficioso pasar a conocer este alegato, en virtud que los vicios de forma de los actos impugnados fueron subsanados por la propia Administración Tributaria”.

   3) En relación con la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, alegada por la contribuyente en su escrito recursivo, la representación fiscal alega que “(…) los actos administrativos recurridos tienen su fundamento en el artículo 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, en lo atinente al Procedimiento de Verificación, el primero prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables y terceros; el segundo, le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes .”

   En este sentido, concluye al respecto que: “(…) el alegato de la recurrente relativo a que se violó el derecho constitucional a la defensa, carece de fundamento pues este se encuentra garantizado con los recursos establecidos en el Código Orgánico Tributario, ya sea el jerárquico en vía administrativa o el contencioso tributario en sede jurisdiccional, los cuales fueron ejercidos en tiempo hábil por la recurrente, es decir, que la misma hizo pleno uso del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, a favor de todo justificable, en los cuales ha explanado toda la argumentación que ha considerado pertinente a los efectos de confirmar la legalidad del acto recurrido”

   En este orden de ideas, señala respecto al derecho a la participación que “(…) en el presente caso no se encuentra lesionado, pues al tratarse de incumplimiento de deberes formales basta la constatación de su incumplimiento para aplicar la sanción que la norma prevé a fin de castigar la infracción del ordenamiento jurídico, (…).”

   En cuanto al señalamiento de que no se constituyó válidamente un iter procedimental en el que la contribuyente fuera notificada de los cargos por los cuales se le investigaba, se le diera acceso al expediente administrativo, ni mucho menos dispuso del tiempo o de los medios adecuados para ejercer su defensa, la representación fiscal señala que “(…) en los casos en que dicho ente actúe conforme lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, se encuentra relevada del deber de levantar y notificar el acta fiscal y dar inicio a un procedimiento contradictorio, en el cual el contribuyente dentro del lapso de 25 días hábiles siguientes a la iniciación de la instrucción del sumario, puede formular descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa.”

   Sostiene a su vez que en el caso de autos “(…) no se contempla una fase contradictoria de alegación, promoción y evacuación de pruebas, por cuya virtud debe rechazarse tal argumentación por resultar a todas luces impertinente.”

   En relación al alegato de que con la pretermisión del levantamiento y notificación del acta fiscal, se menoscabó el derecho constitucional a la presunción de inocencia, afectando ilícitamente su prestigio público y honorabilidad de su nombre, la representación del Fisco Nacional esgrime que “(…) la presunción de inocencia constituye una garantía fundamental e indispensable de seguridad de la persona humana, la cual requiere tal y como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia, que la acusación aporte la prueba individual de culpabilidad, más allá de la duda.”

   Por último alega su vez la representación fiscal que “(…) no cabe duda, que en el caso de autos existían las pruebas que demostraban la comisión de los hechos infraccionales, sancionados por la Administración, por lo que esta actúo ajustada a derecho y respetando el citado principio, pues no impuso sanción alguna hasta no estar segura de la transgresión del ordenamiento jurídico por parte de la contribuyente (…).

   4) En cuanto a la improcedencia del cobro de los intereses moratorios previstos en el artículo 66 del COT alegada por la representación judicial de la contribuyente de autos, la representación del fisco nacional transcribe parcialmente el contenido del artículo 175 del Código Orgánico Tributario y al respecto sostiene que “(…) el Código Orgánico Tributario de 2001, desmonta el argumento legal expuesto por los promoventes, de la no procedencia de los intereses moratorios, ya que el efectuarse el ajuste correspondiente, se origina una diferencia de impuesto a pagar, que sirve de base para la generación de impuestos moratorios (…).”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si las Resoluciones objeto del presente recurso contencioso tributario adolecen del vicio de inmotivación.

   ii) Si los actos administrativos aquí impugnados, adolecen del vicio de nulidad absoluta, por cuanto fueron dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, violándose en consecuencia el derecho a la defensa y al debido proceso del contribuyente.

   iii) Si efectivamente los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario adolecen del vicio de falso supuesto de derecho.

   iv) Si son procedente las cantidades determinadas en los actos administrativos aquí recurridos, por concepto de intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

   (...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

   En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

   . (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

   Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

   (...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

   En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

   . (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

   Ahora bien, observa quien decide que, en el presente caso, la Administración Tributaria emite las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5431 y SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5433, de fecha 24/12/2007 y 21/12/2007, respectivamente, mediante las cuales declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 22/08/2007 y 06/09/2007, respectivamente.

   Así, del análisis de los actos administrativos aquí objetados, este Tribunal hace constar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital señaló que efectivamente la División de Recaudación de la prenombrada Gerencia Regional debió expresar de manera clara y precisa en las resoluciones objetadas a través de los recursos jerárquicos ejercidos contra los actos administrativos primigenios, la declaración, el tipo de impuesto y período al que corresponde la resolución, así como expresar suficientemente las sanciones impuestas que a su vez, también dieron lugar a la imputación de pagos y al consecuente ajuste por diferencia de impuesto.

   En este sentido, del contenido de las Resoluciones objeto de impugnación, se desprende igualmente que, la Administración Tributaria en virtud de haber constatado la omisión en cuanto a la mención y suficiente expresión de las sanciones impuestas, lo cual deviene en inmotivación como vicio de forma en la conformación de todo acto administrativo, procedió de conformidad con el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario vigente, a subsanar el vicio existente en las resoluciones y Liquidaciones impugnadas en vía administrativa, quedando así convalidado el mencionado vicio.

   Ahora bien, del contenido de las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5431 y SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5433, de fecha 24/12/2007 y 21/12/2007, respectivamente, se desprende en efecto que la contribuyente de autos presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos verificados, de forma extemporánea, lo cual forzosamente dio origen a la imposición de las sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que se procedió a efectuar el ajuste correspondiente de conformidad con el artículo 175 ejusdem y liquidar el saldo deudor de impuesto e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del precitado Código Orgánico, señalándose así los períodos impositivos objetos de ajuste, los montos en Bolívares, tal y como se desprende de las propias Resoluciones, demostrando igualmente, los montos y datos que sirvieron de base para el cálculo de tales cantidades.

   Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente contribuyente NETUNO, C.A., en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación en los actos administrativos aquí impugnados. Así se decide.

   Ahora bien, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer si las Resoluciones aquí objetadas padecen de un vicio de nulidad absoluta por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, -violándose en consecuencia el derecho a la defensa y al debido proceso del contribuyente-, hacer las consideraciones siguientes:

   Tal como se expuso precedentemente, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

   (...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

   Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

   . (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

   Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

   Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

   . (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.

   Así, en relación al alegato expuesto por la recurrente, a través del cual denuncia que la Administración Tributaria inicia procedimientos de verificación a los contribuyentes a través de los cuales determina presuntos incumplimientos de deberes formales sancionables con multa y, en lugar de imponer las mismas mediante actos administrativos contra los que el contribuyente puede ejercer su legitimo derecho a la defensa, procede a imputar tales cantidades a impuestos pagados en ejercicios fiscales anteriores, para luego exigir el pago de intereses de mora por concepto de omisión de tributos.

   Sostiene en este sentido la recurrente, que la Administración Tributaria pretende exigir no sólo el pago de una deuda por concepto de tributos sino también de intereses de mora por la supuesta omisión del pago de éstos, con base en una imputación de pagos realizada por la División de Recaudación sin cumplir con las condiciones de procedencia derivadas del Código Orgánico Tributario y de la propia Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto, las deudas por concepto de multa a las cuales se le imputan los pagos de tributos, a decir de la accionante, ni siquiera habían sido determinadas por la Administración y notificadas a los contribuyentes, para el momento en el que se utiliza el referido método, vulnerándose con ello el derecho a la defensa y al debido proceso.

   Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente se observa que, los actos administrativos recurridos tienen su fundamento en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario vigente, en lo atinente al procedimiento de verificación, el primero prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables y terceros; el segundo, le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, en este sentido la normativa en cuestión expresamente señala:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   (…)

   Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

   Este Tribunal observa que, la Administración Tributaria constató que la contribuyente de autos presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos objeto de verificación, (diciembre, 2002, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2003, enero febrero, mayo, julio y agosto de 2004), de forma extemporánea de acuerdo con lo previsto en el calendario de contribuyentes especiales, lo cual forzosamente dio origen a la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, asimismo, de la verificación practicada se constató igualmente diferencias en las cantidades pagadas a cuenta del impuesto bajo estudio, por lo que la Administración Tributaria procedió al ajuste por diferencia de impuesto, establecido en el artículo 175 ejusdem, el cual expresamente señala:

   Artículo 175. En los casos en que la Administración tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normativas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   (Resaltado del Tribunal).

   En este sentido, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, efectuó el ajuste correspondiente y liquidó el saldo deudor del impuesto en cuestión, de conformidad con la norma supra transcrita, y los respectivos intereses moratorios según lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, y a su vez aplicó el método de imputación de pago prevista en el artículo 44 ejusdem, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 44. La Administración Tributaria y los sujetos pasivos o terceros, al pagar las obligaciones tributarias, deberán imputar el pago, en todos los casos, al concepto de lo adeudado según sus componentes, en el orden siguiente:

   1. Sanciones;

   2. Intereses moratorios y

   3. Tributo del período correspondiente.

   (…)

   .

   Quien suscribe la presente decisión advierte que, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, se observa que la Administración Tributaria, actuó ajustada a derecho al determinar los ajustes respectivos, como consecuencia de haber constatado al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones efectuadas por la accionante, diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, ello mediante resoluciones debidamente notificadas conforme a la normativa prevista (artículo 175 Código Orgánico Tributario), las cuales cumplen los requisitos contemplados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y correlativamente las Planillas de Liquidación y Pago respectivas, siguiendo de esta manera el procedimiento que expresamente señala la norma que regula dicho procedimiento.

   En este sentido, quien decide advierte que, si bien es cierto –tal y como lo señala la accionante- la Gerencia Regional de Tributaros Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital no aperturó el sumario administrativo, a los fines de que el contribuyente pudiera alegar y probar los argumentos que considerara necesario tendientes a objetar las sanciones que le fueron imputadas, no menos cierto es que en las Resoluciones que emitió la prenombrada Gerencia Regional, además de llenar los requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señala los recursos con los que cuenta el contribuyente con el fin de impugnar la actuación de la Administración Tributaria, ellos de conformidad con el artículo 73 ejusdem, siendo que de la revisión del presente expediente se constata que efectivamente la recurrente ejerció recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico, por lo que mal podría considerarse que a la contribuyente de autos le fue vulnerado el derecho a la defensa y al debido proceso. Así se establece.

   En consecuencia, esta sentenciadora, considera que los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, no fueron dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ni son violatorios del derecho a la defensa y al debido proceso. Así se establece.

   Así, para aclarar el tercer aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

   Tal como se expuso precedentemente, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones en relación a lo argumentado por la representación judicial de la contribuyente NETUNO, C.A respecto al vicio en cuestión:

   La representación judicial de la recurrente señala que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho ya que la procedencia de la imputación de pagos por parte de la misma está supeditada al cumplimiento de ciertos extremos legales, que no se cumplen en el caso de nuestra Representada.

   En este sentido sostienen que en el presente caso no se verificaron las condiciones de procedencia para el método de imputación de pago, ni para el año 2007, ni para el momento del pago de la obligación, ya que en cualquiera de los casos se requiere de un acto definitivamente firme, quedando vedado para la Administración Tributaria el imponer sanciones unilateralmente, ya que ello supondría la conculcación de derechos fundamentales.

   Advierten en este sentido, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho, indicando en las Resoluciones aquí objetadas, que no debió aplicar el artículo 44 sino el 175 del Código Orgánico Tributario, para luego, en el párrafo siguiente, concluir que por la presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, se procedió a aplicar las sanciones a que se refiere el artículo 110 y 103 numeral 3, y en consecuencia se acudió al método de imputación al pago.

   Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que la Administración Tributaria a consecuencia de haber constatado que la contribuyente de autos presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos objeto de verificación, (diciembre de 2002; febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2003 y enero febrero, mayo, julio y agosto de 2004), con uno (1) y hasta veintisiete (27) días de mora, es decir, de forma extemporánea de acuerdo con lo previsto en el calendario de contribuyentes especiales, aplicó en consecuencia las sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, conductas tipificadas como ilícitos material y formal.

   Asimismo, se observa que, una vez practicada la verificación se constataron diferencias en las cantidades pagadas a cuenta de impuesto al valor agregado, por lo que en consecuencia la Administración Tributaria procedió al ajuste por diferencia de impuesto, establecido en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, este Tribunal observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, efectuó el ajuste correspondiente y liquidó el saldo deudor del impuesto en cuestión, de conformidad con los artículos 172 y 175 del Código Orgánico Tributario vigente y los respectivos intereses moratorios según lo dispuesto en el artículo 66 ejusdem, lo cual forzosamente dio origen en la oportunidad de presentación y pago de la obligación tributaria, a la aplicación del método de imputación de pago previsto en el artículo 44 del precitado Código Orgánico, en razón de la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 110 y 103 numeral 3 ejusdem, por incurrir la accionante en ilícitos material y formal, respectivamente, lo cual generó en consecuencia, una diferencia de impuesto por pagar objeto del ajuste y estando la contribuyente en conocimiento de tales hechos y no habiendo sido desvirtuada en el presente juicio la actuación de la Administración Tributaria, este Tribunal considera que la misma si actuó ajustada a derecho al aplicar el método de imputación de pago objetado por la recurrente, por cuanto se encontraban dadas las condiciones para su procedencia. Así se establece.

   En base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal considera improcedente el alegato expuesto por la recurrente, según el cual la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al emitir los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

   A fin de dilucidar el último aspecto controvertido en la presente causa, relativo a la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante los actos administrativos aquí objetados, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

   Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

   (…)

   .

   De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

   La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

   Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

   Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

   . (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

   En consecuencia, se confirman los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital a través de los actos administrativos aquí objetados, por cuanto su causación -conforme a lo expuesto precedentemente- procede desde el momento en que vence efectivamente el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria (criterio de la TSJ-SC de fecha 09/03/09). Así se decide.

   Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

   En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

   De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

   Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

   A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

   El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

   (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

   En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente NETUNO, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente NETUNO, C.A. En consecuencia:

   i) Se CONFIRMAN las Resoluciones identificadas con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5431 de fecha 24/12/2007 y SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5433 de fecha 21/12/2207, objetos del presente recurso contencioso tributario, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se declararon Sin Lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la contribuyente en fecha 22 de agosto de 2007 y 06 de septiembre de 2007, respectivamente.

   ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente NETUNO, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de los actos administrativos recurridos.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Fiscal y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente NETUNO, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de julio de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de julio de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Nuevo: AP41-U-2008-000118.

   LMCB/JLGR/UAG