Decisión nº 007-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 25 de Marzo de 2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veinticinco (25) de marzo de dos mil quince (2015)

204º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 007/2012

ASUNTO: KP02-U-2012-000013

Recurrente: Ciudadano N.J.S.C., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 12.090.122, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Carona, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, estado Lara e inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº V- 12090122-9.

Apoderado del recurrente: Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 66.841.

Actos Recurridos: Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-S-2011-0085 de fecha 05/12/2011 notificada el 06 /01/2012 así como su planilla de liquidación N° 031001233002856 y el Acta de Reparo No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE-DF-2011-ISLR-1194-221 de fecha 23-08-2011, notificada en la misma fecha. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo, el Gerente Regional y el fiscal actuante, todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), el 27 de febrero de 2012, distribuido a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 28 de febrero de 2012, incoado por el ciudadano N.J.S.C., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 12.090.122, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Carona, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, estado Lara e inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº V- 12090122-9, asistido por el Abogado R.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841; en contra de los actos administrativos antes identificados.

El 29 de febrero de 2012 se procedió a darle entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó notificar a la parte recurrida, solicitándose asimismo el expediente administrativo. El 20 de abril de 2012 es consignada la notificación efectuada a la parte recurrida.

El 10 de agosto de 2012 el recurrente otorga poder apud acta al Abogado R.M., INPREABOGADO N° 66.841. El 10 de octubre de 2012 el apoderado actor pide se libren las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 15 de octubre de 2012.

El 22 de marzo, el 15 y el 09 de mayo de 2013 fueron consignadas las boletas de notificación efectuadas a la Fiscalía General, Contraloría General y Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 16 de mayo de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº 051/2013, mediante la cual se admitió el presente recurso contencioso tributario.

El 05 de junio de 2013 se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por el recurrente y se dejó constancia que la recurrida no hizo uso de su derecho.

El 12 de junio de 2013 se admitieron las pruebas promovidas por el recurrente y se ordenó notificar a la Procuraduría General de la República y a CORPOELEC LARA.

El 26 de junio de 2013 el apoderado actor reitera mediante escrito, solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido y el 08 de agosto de 2013 el tribunal ordena abrir cuaderno separado a los fines de emitir pronunciamiento sobre lo solicitado.

El 08 de octubre de 2013 se ordenó agregar al expediente, la copia del expediente administrativo remitido por la parte recurrida.

El 17 y 27 de enero de 2014 son consignadas las boleta de notificación efectuadas a CORPOELEC-LARA C.A. y a la Procuraduría General de la República.

El 11 de febrero de 2014 el apoderado actor pide se notifique nuevamente a CORPOELEC-LARA a los efectos de que de cumplimiento a la prueba de informes.

El 13 de marzo de 2014 el juez temporal se aboca al conocimiento de la causa y ordena notificar su abocamiento.

El 26 de marzo de 2014 es consignada la boleta de notificación del abocamiento, efectuada a la parte recurrida.

El 15 de abril de 2014 el representante fiscal pide cómputo de los lapsos procesales desde la sentencia de admisión del recurso hasta el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.

El 22 de abril de 2014 se ordena agregar copia certificada del oficio N° CJ-AL-LAR-0008400001117 de fecha 04/04/2014 emitido por CORPOELEC-LARA, y cuyo original se encuentra en el expediente N° KP02-U-2012-000128 y sus anexos: la copia simple del oficio N° RH-LAR-00130 de fecha 01/04/2014, original del comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y de los recibos de pago correspondientes a las vacaciones y utilidades, enviados por CORPOELEC-LARA dando respuesta a la prueba de informes.

El 22 de abril de 2014 se indicó que se dictaría pronunciamiento sobre la solicitud del representante fiscal una vez consten en autos todas las notificaciones del abocamiento.

El 15 de mayo de 2014 es consignada las boleta de notificación efectuada a la Procuraduría General de la República. El 27 de mayo de 2014 el apoderado actor se da por notificado del abocamiento del Juez Temporal.

El 04 de junio de 2014 el tribunal indica que la causa se reanuda a partir de la presente fecha siendo el décimo primer día de despacho del lapso de evacuación de pruebas, por lo cual dicho lapso no ha vencido.

El 17 de junio de 2014 se fija para informes por cuanto está vencido el lapso de evacuación de pruebas. El 26 de junio de 2014 es consignada la boleta de notificación efectuada a la parte recurrente relacionada con el abocamiento del juez temporal.

El 11 de julio de 2014 las partes presentan sus respectivos escritos de informes. El 27 de octubre de 2014 la Jueza Titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento y difirió la publicación de la sentencia.

Con relación al cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000009, el cual se ordenó aperturar el 08 de agosto de 2013 a los efectos de decidir la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido, tenemos que en esa misma fecha, se dictó sentencia interlocutoria mediante la cual se suspendió los efectos del acto impugnado. Decisión que se ordenó notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República, siendo consignadas el 10 de octubre de 2013, las boletas de notificación ya efectuada correspondiente a la parte recurrida y a la Procuraduría. Igualmente el 12 de diciembre del mismo año, la boleta dirigida a la parte recurrente, debidamente efectuada.

El 18 de diciembre de 2013, la representante fiscal apela de la sentencia emitida en el cuaderno de medidas. El 20 de diciembre de 2013, el Tribunal dejó constancia que una vez precluyera el lapso previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, dictaría pronunciamiento sobre el recurso de apelación.

El 10 de enero de 2014, se acuerda oír en un solo efecto (devolutivo), el recurso de apelación interpuesto tempestivamente por la representación fiscal, el cual fue enviado a la Sala Político Administrativa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

EL RECURRENTE: En forma resumida en su escrito recursivo alega:

1. La existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron “… UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL PARA DETERMINAR INGRESOS NETOS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… Y ASIMISMO DEJÓ DE CUMPLIR CON PRINCIPIOS QUE INFORMAN LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA. Expresa que existen vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y alega la existencia de los principios de legalidad, de reserva legal y tipicidad comentando brevemente la sentencia No. 02673 de 28/11/2006 emitida por la Sala Político Administrativa respecto al principio de legalidad previsto en el artículo 317 de nuestra Carta Magna. En su escrito de informes expresa que realmente no hubo un procedimiento de fiscalización sino uno de verificación, lo que vicia de nulidad el acto recurrido.

2. - La presencia de un falso supuesto de hecho y derecho porque “…se partió de la falsa premisa de que no declaré todos los ingresos netos que conforman mi SALARIO NORMAL a los efectos del impuesto Sobre la Renta… y se interpretó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional…. y se le dio un sentido diferente al artículo 31 ejusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional,… que en la Resolución Culminatoria del Sumario…el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que se me aplica no es el que modificó la sentencia de la Sala Constitucional…, el contenido del artículo 31 que aplica el SENIAT NO ES EL LEGALMENTE PREVISTO…; Asimismo alega el falso supuesto de hecho y derecho con relación a la multa aplicada con base en el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario “…pero basada en el Artículo 145 Numeral 5 del Código Orgánico Tributario…” y expone que la sanción aplicada es la relativa a no permitir el control de la Administración “…y el hecho de haber entregado la documentación, haber firmado personalmente … el Acta de Reparo considero que son pruebas que demuestran que no impedí y por el contrario, permití el control de la Administración…a través de la fiscal actuante”. Se acogió a los criterios establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenido en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo.

3. - Pide la nulidad de la multa y de los intereses y éstos por desconocer la tasa activa aplicable y su fecha de publicación señalando que “…es notorio que el SENIAT generalmente no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende debe aplicarse la anteriormente vigente y durante el lapso de mora que señala hubo por lo menos 10 tasas activas que han debido publicarse… y además, está errado no sólo el número de días que se indica dejé de cancelar el tributo hasta la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, sino también el monto del tributo no cancelado, todo esto demuestra el estado de indefensión en que me encuentro porque debo cancelar sin conocer el verdadero monto en el supuesto negado que sea procedente…demostrándose así la violación al principio de legalidad, del derecho a la defensa y al debido proceso , por lo que pido… su nulidad y para el supuesto de que sean procedentes se calculen dando cumplimiento… al artículo 66 del Código Orgánico Tributaria…”. En el escrito mediante el cual reiteró la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido ( folios 80 al 83) indicó que le calcularon intereses de mora hasta por el día 31 de marzo de 2011.

4. - Solicitó la aplicación de las eximentes previstas en el numeral 6° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y subsidiariamente, pidió la aplicación de atenuantes Nros 1 y 6 del artículo 96 eiusdem, todo con base en las razones que expone.

   En su escrito de informes indica que la Sala Político Administrativa en diferentes sentencias emitidas ha venido aplicando a la contribución especial que se le cancela al INCES ell artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo para el año 2010 que es el ejercicio objeto de reparo y ha establecido que las utilidades, las vacaciones, horas extras, viáticos, sobre tiempo diurno y nocturno, bono nocturno, bono vacacional, bono vacacional contractual, bono de fin de año, por no formar parte del aporte patronal y que esa contribución especial al igual que el Impuesto sobre la Renta son tributos, de los que no puede excluirse el concepto de salario normal a los efectos del cálculo de la base imponible y que ello es un reconocimiento del derecho constitucional relativo a la progresividad de los derechos de los trabajadores y que un ejemplo es la sentencia No. 01314 del 20/11/2013, caso Bauxilum, y a quien el SENIAT efectuó un reparo por no retención sobre pagos efectuados a sus trabajadores y que al igual que Corpoelec, son empresas del Estado Venezolano.

   Reitera la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho por cuanto en el reparo efectuado se consideró que son iguales el salario normal y el salario integral, que no se le aplicó la nueva redacción del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que el SENIAT no aplicó el criterio vinculante de conformidad con el artículo 335 de la Carta Magna, respecto de la sentencia de la Sala Constitucional relativa a la nueva interpretación de la mencionada norma.

   Reitera la existencia de un errado cálculo en cuanto a los intereses moratorios por desconocer la tasa activa aplicable y la solicitud de aplicación de eximentes de responsabilidad penal y para el caso de que a criterio del tribunal no procedan, pidió subsidiariamente, la concesión de atenuantes.

   LA RECURRIDA: Con relación a los alegatos del recurrente “… de supuestos vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron una desviación de poder y un falso supuesto de hecho y derecho, expresa que:

   … el acto administrativo disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario…. Esta prerrogativa extraordinaria alcanza incluso a los actos preparatorios que servirán de fundamento al acto definitivo, tal como se desprende de lo dispuesto en el artículo 184 del …Código Orgánico Tributario

   Ello así, en los procedimiento administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario, la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad… (Favor Acti) hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.”

   (…)

   …la Administración Tributaria inició un procedimiento de Fiscalización mediante el cual se pudo constatar…: Que el Contribuyente no dio cumplimiento al Acta de Requerimiento No….según consta en Acta de Recepción No. de fecha 20/06/2011 contraviniendo lo establecido en los artículos 99 y 145 del Código Tributario …. De igual manera se pudo detectar que… presentó fuera del plazo legal la Declaración de ISLR No…. en fecha 11/04/2011 …Por último, …declaró la cantidad de Bs. 192.250,00 por concepto de Sueldos, Salarios y demás remuneraciones…dicha cantidad no se corresponde con la totalidad de remuneraciones pagadas…tal como se evidencia en el comprobante de retenciones…emitido por el Agente de Retención C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto, el cual totaliza la cantidad de Bs. 447.016,96, …lo que arroja una diferencia en los Ingresos declarados por…Bs. 254.766,96, que se procede a incluir en los sueldos declarados, de conformidad con lo establecido en los Artículos 8 y 50 de la Ley de ISLR publicada en la Gaceta Oficial …de fecha 16/02/2007

   … para producir un acto…la Administración Tributaria debe verificar los hechos realmente ocurridos, tal como en el presente caso donde se refleja en el expediente administrativo, el comprobante de retención (AR-C) emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO, en el cual constan la totalidad de los salarios pagados en el año 2010 …de Bs. 447.016,96. Así mismo (sic) se constata en el expediente administrativo la declaración definitiva de rentas …donde indica que el total de …ingresos por salarios fue de Bs. 192.250,00, lo que hace evidente una omisión de ingresos por concepto de salarios por… Bs. 254.766,96.

   “Los hechos antes narrados encuadran en el presupuesto de hecho y derecho definida en los artículos 1 literal “a” y artículo 8 en concordancia con el Artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial …. de fecha 24/09/2003 y por ende, aplicando la consecuencia jurídica de inclusión de ingresos omitidos…”

   …visto el idóneo proceder…al constatar de manera fehaciente los incumplimientos en los cuales incurrió… y enmarcar tales hechos dentro de la norma jurídica aplicable, es por lo que esta representación de la República no entiende la pretensión del apoderado .. de la recurrente.

   … haciendo un examen del procedimiento administrativo sustanciado …podemos resaltar que la carga de la prueba recae en principio, sobre la parte recurrente, no pudiendo… …evadir su responsabilidad en la actividad probatoria por pensar que …le corresponde a la Administración…, debido a que …no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos…que se conoce como la presunción de legitimidad de los actos…

   …se entiende que si el obligado a probar no lo hace, su pretensión deberá ser desestimada, y más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos reflejados en el comprobante de retenciones (AR-C)… que determina los sueldos, salarios y remuneraciones emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO durante el ejercicio…2010, como requisito indispensable para realizar la declaración de Impuesto sobre la Renta…indicando en el mismo que todos los conceptos son salario, además de las retenciones practicadas…

   …dicho formulario de AR-C …es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios…Está conformado por toda la documentación de índole comercial e interno, y estos además constituyen todos los comprobantes extendidos por escritos, en los que se deja constancia de las operaciones que se realizan; estos documentos son utilizados también por entes públicos…

   “…El Reglamento N° 4 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Publico en su artículo 15 señala la obligación que tienen los funcionarios responsables de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus entes descentralizados de utilizar los formularios y registros prescritos en los manuales que forman parte del sistema para la ejecución y registro contable, dentro de los cuales se encuentra el …AR-C “

   Es decir, no sólo es la presunción de veracidad de las actas fiscales, sino que el formulario AR-C constituye la prueba o soporte de los ingresos por sueldos, salarios sujetos a gravabilidad, lo que valida la actuación fiscal

   (…)

   “En cuanto a la supuesta errada interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según lo dispuesto por la Sala Constitucional… esta representación…citando la referida sentencia, procede a desestimar lo alegado,… ya que dicha Sala en sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007, aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27/02/2007, dejó establecido lo siguiente:

   … Omissis…

   Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

   Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad,) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).(Subrayado propio)

   Esto quiere decir que el comprobante (AR-C) que le emitió la C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO al contribuyente, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial en la determinación efectuada.

   “… la fiscalización verificó que el contribuyente percibió ingresos según Comprobante de Retención (AR-C)… lo cual fundamenta el reparo…por concepto de Ingresos No Declarados… pero si forman parte de su Enriquecimiento Neto …. de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento que disponen lo siguiente:

   Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de los bienes y servicios en general (…) y cualquier otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia (…)

   (Subrayado propio).

   Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones,,, y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia…

   Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:

   Artículo 23 . El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 7 de la Ley, estará constituido por el monto de mas (sic) ventas de los bienes y prestaciones de servicios en general, e los arrendamientos de bienes y de cualquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en la Ley”

   De las normas parcialmente descritas, se desprende …claramente lo que constituye el ingreso bruto global de los contribuyentes, como son los ingresos provenientes de la relación laboral y además precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que presten servicios bajo relación de dependencia para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

   No obstante…la Sala Constitucional…en sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 interpretando el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta considera que la legislación impositiva tomó una amplísima base y por ende modificó la preposición del mencionado artículo en los siguientes términos:…

   De manera que … el enriquecimiento neto es la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia y está conformado por el salario normal…es decir, por aquellas remuneraciones que devengan en forma regular y permanente; corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, son parte de la regularidad y permanencia en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por tanto aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son las que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta…

   Al actuar de esta forma, se manifiesta una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en realidad y la consecuencia legal que ha sido prevista…

   “Con relación a la solicitud de la eximente relativa al error de hecho y de derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario indica que el recurrente la “…sustenta…simplemente invocando la causal …sin demostrar mediante elementos de convicción alguno, cómo se configuró… en tal sentido, no fue desvirtuado el principio de veracidad y legalidad que reviste el acto recurrido…”

   “En cuanto a las circunstancias atenuantes, indica que con relación a la prevista “…en el numeral 1 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario…resulta …que en general las circunstancias atenuantes…son de carácter enunciativo, más no taxativo… su procedencia no es automática dado que éstas se encuentran supeditadas a que sean aportados los mínimos elementos para que el operados jurídico evalúe su procedencia”

   “…no se observa en los recaudos que conforman el expediente administrativo … elemento alguno que permita valorar el grado de instrucción, educación ,conocimiento o cultura del recurrente, por el contrario, del escrito se aprecia un elevado grado de conocimiento en cuanto al derecho se refiere y consecuencialmente de todos y cada uno de los incumplimientos en los cuales incurrió para ser objeto de sanción.

   En lo atinente a la circunstancia atenuantes, numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario…que tal como se desprende del expediente Judicial, no se detecta la presencia de ninguna otra circunstancia que atenúe las penas aplicadas, pues en todo momento ha quedado demostrado fehacientemente el haberse cometido la infracción…

   III

   MOTIVACIÓN

   PUNTOS PREVIOS:

1. - Es de indicar que en el cuaderno de medidas No. KF01-X-2013-000009, el 08 de agosto de 2013 se dicto sentencia interlocutoria No. 119/2013 suspendiendo los efectos del acto impugnado, remitiéndose a la Sala Político Administrativa el 10/01/2014.

2. - En el presente asunto consta que la parte recurrida consignó copia del expediente administrativo, el cual será objeto de análisis en esta sentencia.

3. - Se constata que en informe remitido por la empresa estatal CORPOELEC se identifica al trabajador recurrente como J.S.C., titular de la cédula de identidad No. 12.090.122 cuando su primer nombre es NIXON, lo que significa que se usó sólo su segundo nombre y sus datos de cédula de identidad no tienen error alguno.

4. - El recurrente alegó y se acogió a los criterios establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenido en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo y relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En tal sentido cita la No. 301 de fecha 27/02/2007, la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008 emitidas por la Sala Constitucional, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo; en la segunda de las nombradas y la cual es parte integrante de la primera, negó la aclaratoria solicitada con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de que período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera “…debido a las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” Con relación a las emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las sentencias Nros. 00153, 00539, 00615, 00817, 01067, 01215, 01367 y 01375 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011, 22/06/2011, 03/08/2011, 06/10/2011 y 20/10/2011 y en ellas, se constata entre otras cosas, el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

4. - Se considerará la aplicación de criterios jurisprudenciales emitidos por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional, algunos de ellos con carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para el momento de la interposición del recurso. Esto último con base en que los criterios vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima por cuanto al solicitar su aplicación tanto en su escrito recursivo como en el escrito de informes parte de la convicción de que su situación se resolverá a su favor, lo que en criterio de quien decide, es una manifestación del principio de la confianza legítima y aun en el caso de que fuese modificado, esa modificación no se va aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se establece.

   Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, este tribunal para decidir considera que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1. Vicios en el procedimiento que generó un falso supuesto de hecho y de derecho; 2.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación de la Ley con relación a la interpretación que le da la Administración Tributaria al concepto de Salario normal . 3.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes y 4.-, Nulidad de los intereses moratorios. En tal sentido se observa:

1. - Con relación a los vicios del procedimiento que generaron un falso supuesto de hecho y derecho: El mencionado alegato presentado por el recurrente no sólo está referido al reparo efectuado por tributo omitido relativo al Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, sino además, por la sanción aplicada con base en el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario. PERO EL FALSO SUPUESTO ES POR LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY NO ACORDE CON LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES.

   Se constata que se impugna la Resolución Culminatoria del Sumario y su correspondiente acta de Reparo emitidas por la Administración Tributaria Nacional al recurrente, quien es un trabajador del sector público, específicamente labora para la empresa estatal CORPOELEC como Operario de Guardia y el reparo se refiere a considerar que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó “…la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas, tal como se evidencia del comprobante de retenciones correspondiente al …” ejercicio 2010 “…emitido por el Agente de Retención C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto el cual totaliza la cantidad de …(Bs. 447.016,96)…Esta situación arroja una diferencia en los Ingresos declarados por …(Bs. 254.766,96) que se procede a incluir de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares …”, tal como lo expresa el Acta de Reparo (folios 45 y 46) y que fue confirmado en el acto recurrido expresando que el contribuyente al no declarar la totalidad de los ingresos percibidos, contravino “…lo dispuesto en los Artículos 1, 5, 8 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el Artículo 9 del Reglamento de la Ley publicado en la Gaceta Oficial N° 5.662 de fecha 24/09/2003, los cuales establecen lo siguiente:

   Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley.

   Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen…”

   Artículo 5.- Los enriquecimientos …producidos por el trabajo bajo relación de dependencia… se consideran disponibles en el momento en que son pagados (Subrayado de la Gerencia Regional)

   Artículo 8.- Las personas naturales…pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50…”

   Artículo 31.- Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones,,, y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia…

   Agrega el mencionado acto que “En las normas transcritas anteriormente, se evidencia claramente que los contribuyentes personas naturales sometidas al régimen impositivo previsto en la Ley de ISLR deberán declarar la totalidad de sus rentas, sea cual fuere el origen de las mismas, las cuales causarán impuestos si fuere el caso, según las normas previstas por la Ley” (folios 35-36). (Negrillas de este tribunal)

   Un somero análisis preliminar de la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, nos indica que la Administración Tributaria Nacional no aplicó la interpretación vinculante vigente a partir del 01/01/2008, emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007, es decir, posteriormente a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y aplicada por el SENIAT por cuanto la referida norma antes transcrita fue interpretada por la mencionada Sala mediante sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y en tal sentido, el contenido del artículo 31 que sostiene el acto recurrido no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y por el contrario afirma que los contribuyentes “… deberán declarar la totalidad de sus rentas, sea cual fuere el origen de las mismas” que es el que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, toda vez que aun cuando se publicó en Gaceta Oficial la referida sentencia en fecha 01/03/2007, su vigencia se ordenó fuese a partir del ejercicio 2008, tal como lo establecen las aclaratorias efectuadas (sentencias Nros 390 y 980 del 09/03/2007 y 17/06/2008 (folio 36). (Negrillas de este tribunal)

   Por otra parte, el representante fiscal en sus informes reafirma lo indicado en el acto recurrido y expresamente señala lo siguiente:

   “En cuanto a la supuesta errada interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según lo dispuesto por la Sala Constitucional… esta representación…citando la referida sentencia, procede a desestimar lo alegado,… ya que dicha Sala en sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007, aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27/02/2007, dejó establecido lo siguiente:

   … Omissis…

   Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

   Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad,) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).(Subrayado propio)

   Esto quiere decir que el comprobante (AR-C) que le emitió la C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO al contribuyente, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial en la determinación efectuada.

   “… la fiscalización verificó que el contribuyente percibió ingresos según Comprobante de Retención (AR-C)… lo cual fundamenta el reparo…por concepto de Ingresos No Declarados… pero si forman parte de su Enriquecimiento Neto …. de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la renta, en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento que disponen lo siguiente:

   Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de los bienes y servicios en general (…) y cualquier otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia (…)

   (Subrayado propio).

   Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones,,, y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia…

   Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:

   Artículo 23 . El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 7 de la Ley, estará constituido por el monto de mas (sic) ventas de los bienes y prestaciones de servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en la Ley”

   De las normas parcialmente transcritas, se desprende …claramente lo que constituye el ingreso bruto global de los contribuyentes, como son los ingresos provenientes de la relación laboral y además precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que presten servicios bajo relación de dependencia para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

   No obstante…la Sala Constitucional…en sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 interpretando el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta considera que la legislación impositiva tomó una amplísima base y por ende modificó la preposición del mencionado artículo en los siguientes términos:…

   De manera que … el enriquecimiento neto es la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia y está conformado por el salario normal…es decir, por aquellas remuneraciones que devengan en forma regular y permanente; corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, son parte de la regularidad y permanencia en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por tanto aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son las que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta…

   Al actuar de esta forma, se manifiesta una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en realidad y la consecuencia legal que ha sido prevista…

   (folios 141 al 144)

   Se infiere del contenido parcial de los informes de la representación fiscal que para la Administración Tributaria Nacional no existe falso supuesto de hecho y derecho por cuanto el contenido de los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 23 de su Reglamento antes transcritas, no generan confusión alguna por cuanto son claras “…indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”, lo que significa que se reitera el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007 por cuanto el 01/03/2007, en la Gaceta Oficial No. 38.635 fue publicada la sentencia No. 301 dictada por la Sala Constitucional que modificó el contenido de la mencionada norma y cuyo texto es el siguiente:

   ‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

   A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción)”.

   Ahora bien, se observa que el representante fiscal hace mención a la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 que interpretó constitucionalmente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta e indica que “…la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia está conformado por el salario normal …” y que “corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, son parte de la regularidad y permanencia en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por tanto aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son las que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta…” y de lo expuesto debemos señalar que en la sentencia No. 390 de fecha 09/03/2007 la Sala Constitucional negó efectuar aclaratoria alguna respecto a lo que debe entenderse por remuneraciones regulares y las que son accidentales, y dejó establecido los efectos en el tiempo de su decisión, por lo que ordenó que la misma fuese considerada “…parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007,…” debiendo publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, indicando que se trataba de una “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Relacionada con la misma sentencia No. 301 del 27/02/2007, tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 publicó la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que debía indicarse que esa sentencia “… aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y aclara la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”. (Negrillas de este tribunal)

   En la mencionada decisión, la Sala expresamente dejó sentado lo siguiente:

   “… la aclaratoria dictada el 9 de marzo de 2007, dispuso que tal decisión “no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente”, es decir, al año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el periodo fiscal correspondiente al año 2007. Por tanto, la declaración del impuesto sobre la renta se efectuaría conforme lo estipula la sentencia n° 301, a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva deberá efectuarse antes del 31 de marzo de 2009. Por otra parte, habiéndose ya realizado la declaración del impuesto correspondiente al año 2007, los efectos del fallo 301/2007 y de la presente aclaratoria tienen que ser, necesariamente, “ex nunc” (es decir, hacia el futuro).

   Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual también forma parte integrante de la sentencia No. 301 antes analizada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “ … la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó el referido criterio por cuanto el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto Sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 en fecha 16/02/2007; sin considerar su interpretación constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y para la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario. Así se declara.

   Ahora bien, es de señalar que el representante fiscal indica en sus informes que “…“…la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia está conformado por el salario normal …” y que “corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, son parte de la regularidad y permanencia en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por tanto aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son las que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta…”, es decir, que a su criterio, la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es por su inclusión en el comprobante de retenciones y por lo tanto, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. Asimismo afirma el representante fiscal que el “…formulario de AR-C …es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios… emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO durante el ejercicio…2010, como requisito indispensable para realizar la declaración de Impuesto sobre la Renta…indicando en el mismo que todos los conceptos son salario, además de las retenciones practicadas…”, pero lo afirmado por el representante fiscal se contrapone al contenido de la prueba de informes evacuada específicamente al folio (107) en la cual el patrono del trabajador indica que el salario del trabajador fue de Bs.245.384,9.

   Así las cosas, se tiene que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la renta”, ordenó lo siguiente:

   Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…”

   Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

   Artículo 20.- No deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta, así como cuando se trate de enriquecimientos exonerados del mencionado impuesto, mientras dure la vigencia del beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.”

   Artículo 21.- Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales…”

   Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

   En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

   Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”

   Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”

   La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial”

   Es necesario hacer dos aclaratorias y la primera está referida a que no es cierto lo afirmado por la representación fiscal respecto a que el patrono del trabajador recurrente indica en el comprobante de retenciones “…que todos los conceptos son salario … por lo que constituye el documento fundamental para la presentación de la declaración definitiva de rentas”. En tal sentido, al revisar el contenido del comprobante de retenciones se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones, por lo que es falso lo afirmado por el representante fiscal. La segunda aclaratoria está referida a lo que afirma el representante fiscal respecto a que el formulario AR-C “…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios…” por cuanto existen los recibos de pago mensuales que el patrono entrega a sus trabajadores y por lo tanto el formulario AR-C, creado por la Administración Tributaria Nacional no es el único soporte legal y la afirmación relativa a “…que todos los conceptos son salario,…” genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna, pero a los efectos de determinar la base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta debe hacerse sobre el salario normal cancelado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral.

   Es de indicar que debería sólo incluirse en el comprobante de retenciones las remuneraciones regulares y permanentes, y lógicamente que están sujetas a retención y de hacerlo así, el formulario AR-C que es creado por la Administración Tributaria Nacional constituiría documental necesaria para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo lo que ha venido ocurriendo es que en dicho formulario el patrono incluye todo lo pagado y que viene a constituir el salario integral y para los contribuyentes que son trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, debe es considerarse el salario normal, tal como lo ha establecido la jurisprudencia de la Sala Constitucional.

   En tal sentido del análisis de las normas antes transcritas y del Decreto de Retenciones en general, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador -quien es una persona natural bajo relación de dependencia-, fijando como límite para no efectuar la retención, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante por cada retención, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado para determinar a quién se le retiene, cuánto, cómo y cuándo se retiene el impuesto sobre la renta y se entera lo retenido, por lo tanto, siendo un formulario creado por la Administración Tributaria Nacional a los efectos de poder controlar al retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora, y siendo un formulario cuyos datos ya están pre establecidos su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación de un servicio. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual el Ente Tributario ha debido acudir a los otros comprobantes o recibos que emite el patrono para determinar la regularidad y permanencia y siempre aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que, con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 y se constata que en ninguna parte del contenido de los actos emitidos en el procedimiento administrativo efectuado, se hace referencia a lo que establece el mencionado parágrafo segundo del artículo133 eisudem, lo cual constituye una omisión al principio de legalidad establecido en nuestra Carta Magna.

   Así se tiene que al analizar el contenido de la prueba de informes enviada por CORPOELEC-LARA con base en la prueba promovida por el recurrente y admitida por este Tribunal, se constata al folio 107 que indica que por concepto de salario, le canceló al trabajador recurrente, titular de la cédula de identidad No. 12.090.122, la suma de Bs. 245.384,9 por concepto de salario; Bs. 102.184,25 por concepto de utilidades y Bs. 99.447,81 por concepto de vacaciones, siendo el monto total de la “ARC” de Bs. 447.016, 96, lo que nos indica que a los efectos del patrono del trabajador recurrente, su salario por la prestación de su servicio fue de Bs. 245.384,9 para el ejercicio 2010, el cual por cierto es mayor al que declaró el trabajador y quien indicó en su escrito recursivo, que se “…me cancelan horas extras,… viáticos, los bonos, entre ellos, el bono vacacional, vacaciones, utilidades, bono por auxilio eléctrico, ayudas familiares, sobre tiempo, comisiones…” pero no probó por ejemplo, el pago de horas extras, sobre tiempo, bono por auxilio eléctrico que posiblemente hubiese probado el ingreso neto que declaró y al no hacerlo, este tribunal decide que el monto del salario que indica su patrono en su informe, es el salario normal correspondiente al ejercicio 2010 y que debe ser la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010. Así se determina.

   Es de señalar que no sólo la Sala Constitucional se ha pronunciado al indicar que el salario normal es el monto que debe considerarse a los efectos de la base del cálculo del Impuesto Sobre la Renta, también lo ha hecho la Sala Político Administrativa y hay criterio jurisprudencial reiterado emitido por la mencionada Sala respecto a que en la contribución especial que deben cancelar los patronos al INCES , -pero cuya naturaleza es tributaria como lo es la del Impuesto sobre la Renta-, no debe incluirse el pago por horas extras, comisiones, bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes por no formar parte del salario normal y ejemplo de ello son las sentencias Nros. 00615, 00817, 01375 publicadas en fechas 12/05/2011, 22/06/2011 y 20/10/2011 respectivamente.

   Con base en todo lo expuesto, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido; por cuanto se efectuó con base en el comprobante de retenciones sin profundizar en la investigación, debiendo valorar la fiscal actuante los recibos y demás comprobantes emitidos al trabajador para poder determinar cuáles de los conceptos pagados al recurrente eran regulares y permanentes, en tal sentido en el procedimiento de fiscalización, no se determino cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, en consecuencia se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 65.369,97 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 967,65 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 10.705,45, determinados de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Con relación al falso supuesto respecto a las sanciones por ilícitos formales considera esta juzgadora aplicable al presente asunto el criterio establecido por la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 01174 publicada el 21/09/2011, en la cual indicó lo siguiente:

   Asimismo, respecto a los deberes formales contenidos en las disposiciones de la normativa que rige los impuestos analizados, ha señalado el Código Orgánico Tributario, norma rectora que rige la materia tributaria en nuestro ordenamiento, que constituye incumplimiento de los mismos toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que transgredan las disposiciones que establecen tales deberes, complementadas con las previsiones contenidas en las normas sublegales que las leyes mismas ordenan. Observándose también, la sanción genérica cuando se cometa una infracción de estos deberes, no tipificada expresamente en dicho código.

   En este sentido, siendo esta M.I. la cúspide de la jurisdicción contenciosa administrativa, especialmente de la contenciosa tributaria, por lo cual goza de plenos poderes de decisión, conforme al principio inquisitivo, y aplicando las consideraciones pertinentes al caso concreto, se juzga improcedente las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, por concepto de contravención en los períodos fiscales de …, por cuanto se evidencia de autos que la infracción está referida a incumplimiento de deberes formales, cuya sanción está prevista en forma genérica en los artículos 115 y 108 del Capítulo II, Parte Especial, Sección Cuarta de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables a la presente causa, por razón del tiempo. Así se declara.

   Situación contraria se presenta respecto a las ventas efectuadas en los meses de … descritas en la citada acta fiscal y reproducidas supra, conforme a las cuales pudo advertirse que parte de la sanción fiscal aplicada en dichos períodos devino por no haber cobrado el contribuyente el impuesto al valor agregado y al consumo a las ventas al mayor, a las personas naturales, según estaba obligado por las leyes que regulan este tributo, y no por un incumplimiento de deber formal alguno, causando tal circunstancia una disminución ilegítima de los ingresos del Fisco Nacional, sancionada de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, multa que deberá ser ajustada por la Administración Tributaria con base en dicha acta. Así se declara.

   Ahora bien, a los efectos a.e.f.s. alegado con relación a la sanción por ilícito formal, aunado al hecho de que se alega la violación del principio de legalidad, reserva legal y tipicidad, considera esta juzgadora aplicar el criterio emitido por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01022 publicada en fecha 27/07/2011, en la cual se pronunció sobre -entre otros aspectos- sobre la violación del principio de legalidad y el debido proceso, como también se considera aplicable lo relativo al poder inquisitivo del juez contencioso tributario, tal como lo ha expuesto la Sala Constitucional en la sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006, y la Sala Político Administrativa, en la sentencia No. No. 01867 publicada en fecha 21/11/2007. En tal sentido tenemos que en las referidas decisiones, expresó lo siguiente:

   En la sentencia No. 01022 publicada en fecha 27/07/2011, respecto a la violación del principio de legalidad y el debido proceso, indicó lo que de seguidas se transcribe:

   (…)

   3.- Violación del Principio de Legalidad

   Señaló la representación judicial de la contribuyente que el Acta Fiscal N° … de fecha …, vulnera el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al establecer que la sociedad mercantil recurrente está obligada a tributar en base a los ingresos brutos, lo cual es un supuesto inexistente en el artículo 21, numeral 4 de la “Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio” publicada en el año 2001, (hoy Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar). Asimismo, destacó que con tal determinación inclusive se afecta “la Presunción de Inocencia al enunciar literalmente que tal fiscalización se hace -a los fines de determinar la sinceridad de las Ventas Brutas, Ingresos Brutos y otras Actividades Económicas que han servido de base para calcular el Impuesto Municipal-”.

   Igualmente, expuso que con tal actuación se produjo una extralimitación de atribuciones al haber desconocido el sentido y significado de la norma mencionada.

   Al respecto, la Sala observa: dispone el artículo 49, numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo siguiente:

   Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

   (…)

   6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas u infracciones en leyes preexistente

   .

   De la norma anteriormente citada se desprende el principio de legalidad de las infracciones y sanciones, que se resume en el adagio nulla crimen, nulla pena sine lege, lo cual implica que no puede existir el establecimiento de infracciones y sanciones, si no está determinado previamente en una Ley”.

   En la sentencia No. 01867 publicada en fecha 21/11/2007 sobre el poder inquisitivo del Juez expuso lo siguiente:

   Ahora bien, tomando en cuenta que por disposición del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en especial, de la jurisdicción contencioso-tributaria, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (vid. Sentencia Nº 2.638, dictada por esta Sala Político-Administrativa en fecha 22 de noviembre de 2006, caso: Editorial Diario Los Andes, C.A…”

   Por su parte la Sala Constitucional en la sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006, sobre el poder inquisitivo sostuvo lo siguiente:

   (omissis)

   Conforme a estos poderes, es que esta Sala en sentencia dictada el 9 de agosto de 2000, en el caso M.G., expediente Nº 00-884, declaró que, para restablecer la constitucionalidad de una determinada situación jurídica, el Juez constitucional puede determinar de oficio, en ejercicio de sus poderes inquisitivos, la mejor manera de restablecer la situación jurídica infringida al accionante sin que éste haya realizado pedimento expreso al respecto.

   Estas facultades oficiosas de los jueces en materia constitucional y contencioso administrativa, comprenden en virtud del principio iura novit curia, incluso el cambio de calificación jurídica de las pretensiones esgrimidas o la orden de continuación del proceso aun frente al desistimiento del accionante, tal como se desprende de la audiencia constitucional celebrada el 6 de diciembre de 2004, en el expediente 04-1475…” (Negrillas de este Tribunal)

   Aplicando el criterio contenido en las sentencias parcialmente transcritas quien decide considera que en materia sancionatoria, sólo la ley tributaria, en este caso, el Código Orgánico Tributario, es el que establece cuáles son los ilícitos tributarios y cuáles son las sanciones aplicables, por lo cual con base en el poder inquisitivo esta juzgadora al analizar las sanciones impuestas al recurrente por ilícitos formales constata que le aplicaron dos: La primera referida al numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo previsto en el Artículo 94 eiusdem por contravenir “… lo dispuesto en el Artículo 145 Numeral 5 del Código Orgánico Tributario”, y la segunda sanción fue impuesta con base en el numeral 3° del artículo 103 eisudem.

   Ahora bien, con relación a la primera sanción alega el recurrente la existencia del falso supuesto de hecho y derecho por cuanto el ilícito formal que se le imputa fue haber contravenido “…lo dispuesto en el Artículo 145 numeral 5 ejusdem con relación a no entregar los documentos solicitados mediante acta de requerimiento, pero entonces cómo efectuaron el reparo porque en el punto 4 del Acta de Reparo… expresamente se establece lo siguiente: DE ACUERDO A LA INVESTIGACIÓN FISCAL PRACTICADA A LOS COMPROBANTES PRESENTADOS POR EL CONTRIBUYENTE A LOS FINES DE DETERMINAR LA SINCERIDAD DE LOS DATOS GLOABALES QUE CONTIENE LA DECLARACIÓN… SE DETERMINARON OBJECCIONES…. Una cuestión es no entregar la documentación…y otra …sería entregarla incompleta, pero del párrafo…se desprende que entregué la documentación solicitada y el supuesto de hecho de cualquier norma sancionatoria tributaria, no establece incumplimientos parciales porque en materia sancionatoria de conformidad con la Constitución… Código Penal y Código Orgánico Tributario, nadie es medio delincuente y todo lo relacionado con los delitos …está plenamente tipificado y para poder sancionarme debo haber dejado de cumplir totalmente porque no hay medios incumplimientos…”

   Al a.e.a.r. se constata (folio 33) que se indica que el Acta de Reparo se señaló que “…de acuerdo a la investigación fiscal practicada a los comprobantes presentados por el contribuyente …se determinaron objeciones…”

   Al folio 34 se expresa que “la actuación fiscal dejó constancia que el contribuyente no presentó los documentos solicitados mediante Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/GRTI/ /RCO/ SEDE/DF/2011/ISLR/1194/01 de fecha 15/06/2011, indicando que ello “…constituye un ilícito formal relacionado con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria conforme lo establece el Numeral 5 del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario… contraviniendo lo dispuesto en el Artículo 145 Numeral 5 eiusdem” y por lo tanto al confirmar las objeciones fiscales expuestas en el Acta de Reparo, nos encontramos que el acto recurrido (folio 39) se señala que se aplicó “…la sanción prevista en el Artículo 104 Numeral 1, Párrafo Primero ejusdem …” y dicha norma expresamente está referida al ilícito de “No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración solicité” y al revisar el expediente administrativo nos encontramos con el Informe Fiscal (folios 30 al 33 de dicho expediente) indicando que durante el proceso investigativo se emitieron dos actas de requerimiento, un acta constancia y un acta de recepción, señalando que el contribuyente no dio cumplimiento al Acta de Requerimiento antes identificada pero también se indica que él presentó una actitud cordial y receptiva a la investigación ( folio 33) , de lo cual se infiere que es contradictorio afirmar que el hoy recurrente tuvo“…una actitud cordial y receptiva a la investigación…” y que presentó los documentos requeridos y luego sancionarlo con el ilícito “…RELACIONADO CON LA OBLIGACIÓN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA…”(folio 39) porque “…no presentó los documentos solicitados mediante el Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1194/01 de fecha 15 /06/2011 y lo ocurrido fue respecto al primer requerimiento, sin embargo se le efectuó un segundo requerimiento de fecha 17/08/2011 y a éste dio cumplimiento al día siguiente, 18/06/2011 (folio 30 del expediente administrativo) entregando la documentación solicitada.

   De lo expuesto infiere quien decide, que la sanción aplicada no era la procedente; toda vez que al haber entregado lo solicitado en un segundo requerimiento, el contribuyente si permitió el control de la Administración Tributaria Nacional, por lo que se ha configurado el falso supuesto alegado y en consecuencia, se anula la sanción impuesta de conformidad con el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Con relación a la segunda sanción por ilícito formal la cual fue impuesta con base en el numeral 3° del artículo 103 eisudem, la misma se refiere a la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 y al analizar el expediente administrativo nos encontramos con la copia de la referida declaración (folios 10 al 13 del expediente administrativo), la cual indica que fue presentada el 24/03/2011 y al folio 23 del referido expediente, se encuentra la hoja de consulta de cuenta emitida por el SENIAT en la cual se visualiza que la declaración fue presentada el 24/03/2011 y fue el 11/04/2011 cuando fue cancelada la planilla para pagar el impuesto resultante de la declaración, tal como así consta también al folio 09 del referido expediente administrativo, lo que nos indica que se incurrió en un falso supuesto de hecho al sancionar por declaración extemporánea cuando ha debido sancionarse por pago extemporáneo, lo cual está previsto expresamente en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, por lo que esta juzgadora con base en el poder inquisitivo y en aras del respeto al debido proceso y al principio de legalidad, declara la nulidad de la multa impuesta con base en el numeral 3° del artículo 103 eisudem e impone la multa con base en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario y a tal efecto ordena a la Administración Tributaria emitir planilla por multa por el uno por ciento (1% ) del impuesto pagado con retraso, lo que equivale a la suma de Bs. 87,35, la cual debe ser convertida a la unidad tributaria vigente para el momento del ilícito (11/04/2011) y que debe ser cancelada con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, todo de conformidad con el articulo 94 eiusdem. Así se decide.

2. - Otro de los alegatos del recurrente se refiere a la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron además del falso supuesto ya precedentemente analizado y declarado procedente, “… UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL PARA DETERMINAR INGRESOS NETOS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… Y ASIMISMO DEJÓ DE CUMPLIR CON PRINCIPIOS QUE INFORMAN LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA. Asimismo a tal efecto alega la existencia de los principios de legalidad, de reserva legal y tipicidad comentando brevemente la sentencia No. 02673 de 28/11/2006 emitida por la Sala Político Administrativa respecto al principio de legalidad previsto en el artículo 317 de nuestra Carta Magna y tal sentido expresa que dicho principio “…exige la conformidad de las actuaciones de todos los órganos del Estado con el derecho …” y que “…implica la existencia de una ley… que ésta sea anterior…y que describa un supuesto de hecho determinado…” y que …determinadas materias deben ser reguladas por la Ley”, por lo que en petitorio pide la nulidad absoluta de los actos recurridos por violación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta y del procedimiento de fiscalización y determinación por desviación de poder y por vía de consecuencia del acta de reparo y de la resolución culminatoria del sumario y de la planilla de liquidación y pago emitidas.

   Expresa que en el procedimiento de fiscalización “…se dejó de cumplir con lo ordenado en la providencia de fiscalización generando que no puede defenderme en sede administrativa del reparo efectuado… y hacer alegatos respecto a los “ elementos fiscalizados de la base imponible, los hechos y omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización” si el Acta de Reparo fue prácticamente un formato pre llenado que no me permitió conocer cuáles fueron los elementos fiscalizados de los pagos recibidos que le permitió a la fiscal actuante ( y que me permitiera a mi) conocer qué partidas de los pagos recibidos, consideró que eran salario normal y permanente. Igual situación ocurre con la Resolución Culminatoria del Sumario que no indica los elementos fiscalizados porque señala que recibí de mi empleador una cantidad determinada de dinero durante el año 2010, no me permite conocer los elementos fiscalizados porque el hecho de recibirla no significa que TODO SEA SALARIO NORMAL, PORQUE ES SALARIO INTEGRAL y sobre este no se puede determinar el enriquecimiento neto, tal como lo sostiene la interpretación vinculante de la Sala Constitucional y que ha venido aplicando reiteradamente la Sala Político Administrativa”.

   Que en la providencia de fiscalización le ordenaron “… a la fiscal actuante “…que realizara una fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta en relación con Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas… así como las partidas sujetas de Retención…” y que “…del análisis de los actos que recurro, se constata que se incluyó todo lo percibido durante el año 2010 no sólo como producto de la prestación directa de mi trabajo en CORPOELEC sino también las que recibo, no por mi labor diaria… y ha debido excluir todas las partidas que no estaban sujetas a retención por no formar parte del salario normal”.

   Que el Acta de Reparo tenía que permitirle “…conocer que elementos fueron considerados porque dentro de los pagos que recibimos… hay horas extras, sobretiempo, viáticos, utilidades, varios tipos de bonos, auxilios familiares, pagos por suplencias temporales, primas por criticidad de condiciones de vida, auxilio por consumo eléctrico, bono nocturno, bono dominical, tiempo de viaje, primas por reposo y comida, arrendamiento por vehículo, bono vacacional, elementos éstos que no forman parte del SALARIO NORMAL SINO DEL INTEGRAL, tal como lo ordenó la interpretación de la Sala Constitucional…”.

   Pide al Tribunal que si se llegara “…a considerar que si se encuentran establecidos los requisitos “c) y d )” del artículo 183 del Código Orgánico Tributario y requisitos Nros. 3, 4 y 5 del artículo 191 ejusdem,… se le indique “…expresamente en la sentencia …porque se le “… VIOLO EL DERECHO A DEFENDERME AL EMITIR UN ACTA QUE NO ME PERMITIÓ CONOCER LOS ELEMENTOS FISCALIZADOS y que pudiese haber generado un allanamiento total o parcial…” . Expresa que en el acto recurrido “…no existe… a excepción del desgravamen único y de las rebajas por carga familiar, alguna indicación que me permita conocer que es salario normal para el SENIAT….” . Que no se le permitió conocer “…qué partidas de los pagos recibidos, consideró que eran salario normal y permanente…” porque el hecho de que haya recibido “…una cantidad determinada …durante el año 2010” de su patrono, “…no significa que TODO SEA SALARIO NORMAL, PORQUE ES SALARIO INTEGRAL y sobre este no se puede determinar el enriquecimiento neto, tal como lo sostiene la interpretación vinculante de la Sala Constitucional y que ha venido aplicando reiteradamente la Sala Político Administrativa”.

   Por su parte el representante fiscal señala que al recurrente se le efectuó un procedimiento de fiscalización, que no dio cumplimiento a un acta de requerimiento, tal como consta en el acta de constancia, que se detectó que presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 y que declaró “…Bs. 192.250,00 por concepto de Sueldos, Salarios y demás remuneraciones…dicha cantidad no se corresponde con la totalidad de remuneraciones pagadas…tal como se evidencia en el comprobante de retenciones…emitido por el Agente de Retención C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto, el cual totaliza la cantidad de Bs. 447.016,96, …” y que la Administración Tributaria verificó “…los hechos realmente ocurridos, tal como en el presente caso donde se refleja en el expediente administrativo, el comprobante de retención (AR-C) emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO, y que “… haciendo un examen del procedimiento administrativo sustanciado …podemos resaltar que la carga de la prueba recae en principio, sobre la parte recurrente, no pudiendo… …evadir su responsabilidad en la actividad probatoria por pensar que …le corresponde a la Administración…, debido a que …no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos…que se conoce como la presunción de legitimidad de los actos…”

   Ahora bien; dicho lo anterior este Tribunal procede a dilucidar si en la presente causa con la emisión del acto administrativo impugnado se configuro la desviación de poder alegada o en su defecto se origino una violación del principio de legalidad establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En tal sentido se trae a colación el criterio de la Sala Político Administrativa relacionado con el vicio de desviación de poder, establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en la cual indico:

   (…)

   Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

   Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara

   Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

   (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública (véase sentencia de esta Sala del 13 de agosto de 1997, caso: A.O.M.).

   En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador...”

   (…)

   De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….”

   También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

   “En ese sentido, debe indicarse que la desviación de poder se configura cuando el autor del acto administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta de su espíritu y propósito, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal. (Vid. Sentencia N° 01001 del 20 de octubre de 2010

   (…)

   De la decisión parcialmente transcrita se aprecia que la prueba del vicio de desviación de poder requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo dictado por el funcionario competente.

   (…)

   No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal)

   A los efectos de decidir sobre lo alegado por las partes, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional aplicó al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación y tal como ya se indicó precedentemente, entregó la misma al segundo requerimiento. Luego, en fecha 23/08/2011 se le notificó el Acta de Reparo y el 05/12/2011 se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo oportunamente notificada y fue recurrida por el contribuyente también oportunamente, en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los efectos de conocer si el procedimiento instaurado fue violado; y desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero se constata que en la providencia administrativa de investigación que le fue notificada al recurrente el 14/06/2011, cursante al folio 1 del expediente administrativo, se le ordenaba a la fiscal actuante practicar una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa el recurrente no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo expresa que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente.

   En tal sentido se observa; que respecto a los elementos que ha debido fiscalizarse de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta deberían haberse revisado nóminas y recibos de pago para determinar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general, pagos por horas extras, auxilio eléctrico, así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la última sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible, se basó sólo en la revisión del comprobante de retenciones y dicha documental no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio.

   Ahora bien, aplicando lo indicado por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes comentada, No. 01132 publicada el 11/11/2010, respecto a “…la revisión de las actas que conforman el expediente ” así como del contenido del expediente administrativo y de las documentales correspondientes a los dos recibos de pagos, acta de reparo, resolución culminatoria del sumario y de la prueba de informe enviado por el patrono del trabajador recurrente, se constata que la determinación de la base imponible sólo se efectúo considerando el monto total que le fue pagado al trabajador y que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste - tal como ya se determinó precedentemente con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta- es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional que debe contener, por lo cual lo que prueba es el monto total cancelado por el patrono y el importe retenido, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio del trabajador. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado con base en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario, no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el único elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual establece es el monto global (salario integral) cancelado al trabajador sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos con ocasión del servicio y ello significa que los funcionarios actuantes dejaron de aplicar el procedimiento ordenado respecto a realizar una investigación de fondo por cuanto la fiscal actuante y posteriormente, el Jefe de la División de Sumario Administrativo que emitió la resolución culminatoria del sumario, aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, sin embargo no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado y el cual entre sus principios fundamentales, se encuentra el del indubio pro operario, al cual con base en el reparo efectuado, no se le dio cumplimiento, lo que genera a criterio de quien decide una violación del principio de legalidad.

   En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado que generaron un reparo tributario, toda vez que no se determinó cuáles ingresos eran permanentes y regulares cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. En tal sentido no se revisaron las partidas correspondientes a bono vacacional, utilidades, horas extras y demás partidas que generaron pagos al trabajador, no sólo por prestar sus servicios como operador de guardia a la empresa estatal CORPOELEC sino además, los pagos que el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho ordena cancelar a los trabajadores venezolanos, tanto del sector público como privado a los efectos de una existencia digna y asimismo aplicaron entre otras normas, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido del parágrafo segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los efectos de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en la existencia de un comprobante de retenciones emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, cuyo objeto no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente, lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó a pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de impuesto sobre la renta, quien no pretende que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al recurrente en el presente asunto, por lo cual considera esta juzgadora procedente transcribir parcialmente la sentencia No. 301 emitida por la Sala Constitucional el 27//02/2007, en la cual dejó sentado lo siguiente:

   (…)

   Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

   Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

   (…)

   En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

   En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas «pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12».

   Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley

   (Subrayados de este fallo).

   En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

   Para la determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite la sustracción de los siguientes desgravámenes:

   (…)

   Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:

   Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior

   .

   La operación matemática derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la determinación de la base imponible de este tributo.

   En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

   En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

   Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

   Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

   No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

   Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

   El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

   Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.

   (…)

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

   (…)

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide “ (Negrillas de este tribunal).

   Al aplicar al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia antes citada y la cual fue objeto de dos aclaratorias, siendo la última de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, cuya decisión fue muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible de los referidos trabajadores.

   Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis. Es más, al analizar los dos recibos de pagos (folios 109-110) enviados como anexo al informe presentado por la empresa estatal CORPOELEC nos encontramos que se le incluye como asignaciones al trabajador, “APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN” y éstas son obligaciones legales del patrono y no deberían aparecer registradas como asignación al trabajador y esta circunstancia nos indica que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque ha debido la fiscal percatarse de esta circunstancia, lo cual no ocurrió por haberse basado el reparo solo en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y al haber efectuado el procedimiento dejando de cumplir con lo ordenado en la providencia administrativa respecto a determinar las partidas sujetas a retención, el resultado del mismo no refleja los hechos reales, y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad al desconocer la verdadera base imponible del trabajador y en tal sentido se considera que aun cuando están previstos en el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto la fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones, y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes por no haber tomado en cuenta todos los elementos de valor que conforman la base imponible del tributo investigado, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad, establecido en los artículos 49 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No.980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, sin embargo en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que para el ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario normal, devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008.

   Por todo lo antes expuesto, es de indicar que el legislador patrio en materia de impuesto sobre la renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que legalmente le corresponde y en el caso de los trabajadores debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a las disposiciones legales aplicables a los trabajadores como lo es el recurrente, con base en el criterio interpretativo de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta concordado con lo que establecen los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, se emitió el acto recurrido considerando el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral y no en el salario normal, como es lo procedente.

   Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del impuesto sobre la renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto impugnado sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad por lo que se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 65.369,97 y su respectiva multa e intereses liquidados. Así se decide.

3. - Otro alegato expuesto por el recurrente es el relativo a la solicitud de eximentes y subsidiariamente de atenuantes para el caso de que el reparo sea procedente. En tal sentido solicitó las eximentes de responsabilidad prevista en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando la determinación del tributo no supere el 5% del mismo, y la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque señala que “… de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, éste proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente yo me equivoqué en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también mi agente de retención se equivocó…”

   Subsidiariamente pide que para el caso de no ser procedentes las eximentes alegadas, pide la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 1 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   Visto lo antes decidido por este Tribunal respecto al falso supuesto en cuanto al reparo efectuado por omisión de tributo por la suma de Bs. 65.369,97 y por cuanto la multa por 967,65 unidades tributarias así como los intereses calculados en Bs. 10.705,45 son accesorios al tributo omitido y éste fue anulado, necesariamente se genera la nulidad de la multa e intereses antes referidos, pero por cuanto el trabajador recurrente efectuó su declaración impositiva sobre la base de Bs. 192.250,00, se hace necesario realizar una nueva determinación toda vez que el patrono del mencionado trabajador indica como salario la suma de Bs. 245.384,90, en tal sentido lo relativo a las eximentes y subsidiariamente, la de atenuantes, se analizarán con base en el tributo que mediante la presente sentencia se efectuará su determinación y que por ende, debería generar una sanción con base en el artículo 111 e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   Consta que el recurrente alega en su defensa la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta relativa a que no se impondrá la multa “… a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados…”

   Ahora bien, con relación a la citada eximente y con base en lo decidido respecto a que el salario sobre el cual debe determinarse el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es de Bs. 245.384,90, tal como así consta en el informe presentado por el patrono del trabajador, la empresa estatal CORPOELEC ( folio 107), toda vez que el recurrente no probo en sede judicial lo relativo a las horas extras, auxilio eléctrico, ayudas familiares y viáticos, y que a criterio de esta juzgadora no serían pagos producto directo de la prestación del servicio. En tal sentido habiendo declarado el recurrente como salario percibido la cantidad de Bs. 192.250,00, se hace necesario a los efectos de conceder o no la mencionada eximente, efectuar una nueva determinación del referido impuesto, como de seguidas así se realiza. En tal sentido tenemos:

   CONCEPTO REF SEGÚN DECLARACIÓN SEGÚN INFORME CORPOELEC

   Fuente territorial: Salarios 143 192.250,00 245.384,90

   Fuente territorial: Desgravamen: residente 163 50.310,00 50.310,00

   Fuente Territorial: Enriquecimiento Gravable 182 141.940,00 195.074,90

   Impuesto determinado según tarifa No. 1 : 24% 188 12.635,40 22.442,98

   (-)Rebajas al Impuesto Autoliquidado

   Rebaja personal (10 U.T.) 202 650,00 650,00

   Cargas de familia (10 U.T por cada carga) (05) 201 3.250,00 3.250,00

   Total Rebajas 866 3.900,00 3.900,00

   Impuesto del Ejercicio 220 8.735,40 18.542,98

   Impuesto retenido en el ejercicio 221 0,00 0,00

   Impuesto pagado en declaración N° 1190743183 233 8.735,40

   8.735,40

   Diferencia de Impuesto a pagar determinado en esta sentencia

   9.807,58

   Efectuada la anterior determinación se constata que no es procedente la eximente alegada, toda vez que la determinación efectuada supera el 5% del tributo declarado. Así se decide.

   Con relación a la eximente prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera procedente este tribunal citar el contenido de la sentencia N° 00062 del 21 de enero de 2010, (caso: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal),en el cual la sala Político Administrativo sostuvo lo siguiente:

   la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

   Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

   ‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)’.

   En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

   .

   Respecto a la referida eximente, la misma consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria y el recurrente alega que “…de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente para el año 2010, éste proviene de la interpretación que se le ha dado con base en lo decidido tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa con respecto a esa norma en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…” , de lo que infiere esta juzgadora que el recurrente se refiere al hecho de que al haberse ajustado a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional al declarar los ingresos que consideró eran los regulares y permanentes cancelados con ocasión a su servicio, nos determina que su declaración se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulaba la determinación del impuesto sobre la renta que deben cancelar los trabajadores bajo relación de dependencia al efectuar su declaración con base en el criterio de la Sala Constitucional tantas veces citado respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 2010.

   Al analizar el escrito recursivo se constata que el recurrente hace mención a una serie de sentencias emitidas tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa. Entre las que menciona encontramos las emitidas por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, entre las cuales se señalan las siguientes: No. 301 de fecha 27/02/2007, la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008 y todas fueron publicadas en Gaceta Oficial, siendo la primera de ellas, el 01/03/2007 bajo el No. 38.635 y con carácter vinculante. En tal sentido, en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, -la cual forma parte integrante de la decisión No. 301-, la Sala Constitucional expresa lo siguiente:

   “(…) y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, ASÍ COMO LAS CONFUSIONES GENERADAS INCLUSO EN EL ÓRGANO ENCARGADO DE LA RECAUDACIÓN (SENIAT) SE ESTIMA NECESARIO ACLARAR TAMBIÉN LO SIGUIENTE:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   De la transcripción parcial antes realizada, se demuestra que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas hasta en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y ello fue admitido así en la referida decisión.

   Es más, hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que motivó que la propia Administración Tributaria emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y en la mencionada providencia se estableció el régimen en dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que DECLARARAN ÚNICAMENTE LOS SALARIOS DEVENGADOS EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE CONFORME A LA SENTENCIA y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   Lo expuesto nos indica que la sentencia de la Sala Constitucional generó dudas no sólo respecto al ejercicio aplicable, sino además en cuanto a lo que debía considerarse como ingreso regular y permanente, y en consecuencia, si la Sala Constitucional admite que la interpretación efectuada generara dudas y entre otros, al SENIAT, quien es el competente en materia tributaria nacional para exigir el pago del mencionado tributo, con mayor razón puede caer en confusiones quien por efecto de sus labores diarias no está relacionado directamente con la materia tributaria, como lo es el trabajador recurrente.

   En la referida decisión aclaratoria la Sala Constitucional deja muy claro que es el salario normal el que debe considerarse para el impuesto sobre la renta y es aquella “……. remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio…..” no es lo mismo recibir ingresos por prestar un servicio, que aquellos que se reciben por ejemplo, por haber laborado horas extras y horas nocturnas que no son permanentes ni regulares, como tampoco lo son todos aquellos pagos que son beneficios laborales pero que no se cancelan por el efectivo servicio prestado, como son las utilidades y el bono vacacional.

   Ahora bien, este tribunal consideró como salario lo que el patrono informó a este tribunal, es decir la cantidad de Bs. 245.384,90 y no de Bs. 192.250,00, que fue el enriquecimiento neto declarado por el trabajador por cuanto el recurrente no probó por ejemplo, los pagos por horas extras y cualquier otro concepto que a su criterio, no fuesen asignaciones regulares y permanentes, producto del servicio que presta o prestaba mensualmente como operario de guardia para el ejercicio 2010. En tal sentido, expresa el trabajador recurrente que de haber algún tributo omitido, éste es producto de haber asumido la interpretación concordada del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo realizó la Sala Constitucional en las sentencias con carácter vinculante mencionadas en el escrito recursivo, entre ellas, la Nro 980 de fecha 17 /06/2008, antes comentada y en la cual la Sala señala que hasta la Administración Tributaria Nacional se le generaron dudas con respecto a la interpretación efectuada y es de indicar que si el ente tributario quien tiene el control de los tributos nacionales, tuvo dudas y hasta requirió no sólo solicitar una aclaratoria sino que adicionalmente, emitió una providencia otorgando una prórroga para el caso de los contribuyentes que se acogieron a la interpretación vinculante de la Sala Constitucional para el ejercicio 2007, es obvio que un trabajador cuya labor diaria no tiene ninguna relación con la materia tributaria, haya incurrido en un error de hecho y derecho al momento de efectuar la declaración por un monto inferior al que su patrono informa a este tribunal y que generó que este tribunal –tal como consta precedentemente- haya efectuado una nueva determinación con base en el salario indicado por el patrono en su informe (folios 106-107), lo que significa que debe cancelar adicionalmente un impuesto omitido por la cantidad de Bs. 9.807,58.

   Con base en el análisis efectuado y visto que si se generaron dudas con relación a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y que fue objeto de dos aclaratorias y con vigencia a partir del 01/01/2008, es decir, que incluye el ejercicio que fue fiscalizado, la eximente alegada es procedente y, por consiguiente no debe imponerse al recurrente sanción alguna por contravención con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por declarar un ingreso neto de Bs. 192.250,00 cuando – y sólo considerando el informe de su patrono- ha debido ser con base en Bs. 245.384,90. Así se decide.

   Independientemente de lo decidido, no puede esta juzgadora dejar de señalar que al revisar los dos recibos de pagos (folios 109-110) anexos al informe presentado por CORPOELEC (folios 109-110) nos encontramos que dentro de los pagos que se le realizan al trabajador se encuentran las siguientes partidas o conceptos: APORTE CIA CAPRENELBAR, APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN y llama la atención que dichos aportes patronales sean incluidos como una asignación al trabajador, cuando corresponden a obligaciones legales de la empresa y por lo tanto no serían ingresos regulares ni permanentes ni accidentales, por lo cual deberían haberse excluidos, y visto lo ocurrido, sería lógico que el trabajador los haya excluido, de sus ingresos, no obstante al no haber probado el trabajador que sus ingresos realmente fueron de Bs. 192.250,00, no tiene alternativa esta juzgadora que efectuar la nueva determinación sobre el salario que indicó su patrono, le canceló pero –se reitera- no es procedente que sobre esa diferencia de impuesto que se ordena cancelar, deba imponerse sanción alguna por ser procedente la eximente alegada. Así también se declara.

   Es de señalar que el recurrente indicó que para el caso de que el tribunal no considerara procedente las eximentes alegadas, solicitaba la aplicación de las atenuantes Nros. 1 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, y debe indicarse que no consta en el expediente administrativo que se le haya impuesto alguna sanción o efectuado un reparo tributario, pero visto que se ha declarado procedente la eximente relativa al error de hecho y derecho, es contradictorio otorgar una eximente y al mismo tiempo, una atenuante, por lo cual es improcedente efectuar un análisis pormenorizado de las atenuantes alegadas a los efectos de ordenar su aplicación, sin embargo esta juzgadora no puede dejar de considerar el alegato respecto a la atenuante No. 1 del artículo 96 eiusdem que efectuó la representación fiscal en su escrito de informes y en tal sentido señaló que “…no se observa en los recaudos que conforman el expediente administrativo … elemento alguno que permita valorar el grado de instrucción, educación, conocimiento o cultura del recurrente, por el contrario, del escrito se aprecia un elevado grado de conocimiento en cuanto al derecho se refiere y consecuencialmente de todos y cada uno de los incumplimientos en los cuales incurrió para ser objeto de sanción” .

   En tal sentido consta en el Acta de Reparo que el trabajador “…se desempeña como Operario de Guardia” (folio 44) y es un hecho notorio que los escritos recursivos e informes que se presentan con ocasión de la interposición de los recursos contencioso tributarios, son elaborados por los abogados que asisten o representan judicialmente a los recurrentes, por lo cual no debería pretenderse sostener la posición de la Administración Tributaria Nacional con ese alegato por cuanto la cultura tributaria que surge de ese escrito, es del Abogado y tal como se indicó precedentemente consta en el Acta de Reparo (folio 44) que el recurrente labora como Operario de Guardia en C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, de lo que se infiere que es un obrero al servicio del Estado Venezolano y para el supuesto de que no hubiese sido procedente la eximente relativa al error de derecho excusable, tendría derecho a que se le concedieran las atenuantes alegadas contenidas en los numerales 1 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario previo análisis pormenorizado. Así se también se declara.

4. - Con relación al alegato relativo a los intereses moratorios: Expresa el recurrente que “…en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconozco cuál fue la tasa activa aplicable porque es notorio que el SENIAT generalmente no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente y durante el lapso de mora que señala hubo por lo menos 10 tasas activas que han debido publicarse dentro del lapso que señala el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y de no hacerlo, debe aplicarse la anteriormente publicada y además, está errado no sólo el número de días que se indica dejé de cancelar el tributo hasta la fecha de emisión …” del acto recurrido “…sino también el monto del tributo no cancelado…” por lo que alega que está en estado de indefensión por lo que hay violación del derecho a la defensa, del principio de legalidad y del debido proceso y pide para el caso de que sean procedentes, se calculen los intereses “…dando cumplimiento expreso al artículo 66…” eiusdem

   En tal sentido se constata en el acto recurrido que el recurrente canceló el impuesto autoliquidado por Bs. 8.735,40 el 11/04/2011, determinándose que eran 11 días de mora respecto a la señalada cantidad y el acto recurrido indica que la fecha cuando ha debido cancelar el tributo era el 31/03/2011 y pagó el 11/04/2011, tal como consta al folio 09 del expediente administrativo y se indica que son 11 días de mora, de lo que se infiere que aun cuando se indica que el lapso de mora comenzó el 31/03/2011 , ello no significa que se haya incluido el último día que tenía el contribuyente para cancelar el referido impuesto, por lo cual se constata que no hay error alguno en el lapso de mora considerado por la Administración Tributaria Nacional respecto a los intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del tributo autoliquidado cancelado extemporáneamente.

   Ahora bien, con relación a la tasa activa aplicable para determinar el monto de los referidos intereses moratorios, se constata de la revisión del acto recurrido, que no se indicó ni la tasa ni su fecha de publicación no obstante al revisar el expediente administrativo nos encontramos que la tasa aplicada fue de 24,02 pero se desconoce cuándo fue publicada esa tasa a los efectos de lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario respecto a que debe aplicarse la tasa que debe publicar la Administración Tributaria Nacional “…dentro de los primeros …(10 ) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto,…” deberá aplicar la última tasa activa bancaria que hubiera publicado…”

   Asimismo tenemos que en la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida nos encontramos que nada se indica cuál o cuáles fueron las tasas activas aplicadas a los efectos de la liquidación de los intereses moratorios por el tributo omiso, producto del reparo, por un total de Bs. 65.369,97, aun cuando al folio 41 del expediente administrativo cursa copia de la planilla demostrativa del cálculo de intereses moratorios con base en un tributo por Bs. 65.639,97, cuando ha debido ser por Bs. 65.369,97, que fue el tributo ordenado cancelar según la fiscalización. En tal sentido se constata la existencia de un error de cálculo toda vez que el monto del tributo con base en el cual se liquida, es una cantidad mayor a la adeudada, lo que determina lógicamente que hay errores de cálculo en la liquidación de intereses. Aunado a ello, tenemos que en la referida planilla demostrativa de intereses, se constata la aplicación de tasas activas desde el 01 de abril al 30 de noviembre del año 2011 pero no se indica la fecha de publicación de las referidas tasas y si estaban o no vigentes para los lapsos aplicado.

   Ahora bien, es de mencionar que este tribunal declaró la nulidad del reparo por tributo presuntamente omitido por Bs. 65.369,97, por lo cual se deben declarar nulo no sólo la multa impuesta sino además, los intereses liquidados por ser accesorios al tributo cuyo monto es de Bs. 10.705,45, pero visto que se determinó nuevamente el tributo a pagar correspondiente al ejercicio 2010 y se constata que falta por cancelar la cantidad de Bs. 9.807,58 ; en tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir de nuevo una planilla de liquidación y pago por intereses moratorios a partir del 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago del impuesto determinado en esta sentencia considerando que la suma de Bs. 9.807,58 que es el verdadero importe del Impuesto sobre la Renta que adeuda el recurrente del ejercicio 2010 y visto lo antes señalado y por cuanto no consta la fecha de publicación de las tasas activas que fueron utilizadas a los efectos de liquidar los intereses que se generan por la falta de pago de la mencionada suma, así como los que se generaron por el pago extemporáneo del impuesto declarado por el contribuyente, se ordena asimismo que al momento de liquidar de nuevo los intereses moratorios, se aplique lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 y visto lo decidido, se confirman que el contribuyente debe cancelar intereses moratorios por el pago extemporáneo del monto del tributo declarado sin embargo se declara la nulidad de los intereses liquidados por Bs. 64,11 sólo a los efectos de liquidarlos de nuevo con base en lo aquí decidido respecto a efectuarlo con base en la tasa activa . Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, incoado por el ciudadano N.J.S.C., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 12.090.122, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Carona, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, estado Lara e inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº V- 12090122-9, representado por su apoderado, abogado R.M., titular de la cédula de identidad N° V- 11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-S-2011-0085 de fecha 05/12/2011 notificada el 06 /01/2012 así como su planilla de liquidación N° 031001233002856 y el Acta de Reparo No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE-DF-2011-ISLR-1194-221 de fecha 23-08-2011, notificada en la misma fecha. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo, el Gerente Regional y el fiscal actuante, funcionarios todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: 1.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por la suma de Bs. 65.369,97 así como los intereses liquidados por Bs. 10.769,56 y la multa impuesta en 967,65 unidades tributarias; 2.- Se declara la nulidad de las sanciones impuestas de conformidad con el numeral 1 del artículos 104 y numeral 3 del artículo 103, ambos del Código Orgánico Tributario; 3.- Se ordena liquidar sanción de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario por haber pagado extemporáneamente el Impuesto Sobre la Renta determinado por el contribuyente por Bs. 8.735,40; 4.- Se ordena liquidar intereses moratorios por el pago extemporáneo del tributo efectuado el 11 de abril de 2011 por Bs. 8.735,40 correspondiente al ejercicio 2010 aplicando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario respecto a indicar la tasa activa aplicable y su fecha de publicación; 5.- Se ordena a la Administración Tributaria liquidar planilla por Bs. 9.807,58 por tributo omitido correspondiente al ejercicio 2010; 6.- Procedente la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario respecto al tributo omitido por Bs. 9.807,58 y 7.- Se ordena a la Administración Tributaria Nacional liquidar planilla por intereses moratorios desde el 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago de la suma de Bs. 9.807,58 que corresponde al tributo omitido determinado en esta sentencia, aplicando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario respecto a indicar las tasas activas aplicables y su fecha de publicación 8.- Se declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad todo de conformidad con la motiva de la presente decisión.

   Este tribunal deja constancia que la presente causa tiene recurso de apelación de conformidad con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Vigente, por cuanto se trata de una persona natural y supera las cien unidades tributarias (100 U.T).

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinticinco (25) días del mes de marzo del año dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Abg. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   En fecha veinticinco (25) de marzo de dos mil quince (2015), siendo la una y cuarenta y cuatro minutos de la tarde (01:44 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   Asunto Nº KP02-U-2012-000013.

   MLPG/FM.