Sentencia nº 00119 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Febrero de 2012

En fecha 21 de marzo de 2002 el ciudadano J.N.C.B., titular de la cédula de identidad Nro. 5.654.429, actuando con el carácter de Gerente Administrativo de la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A., solicitó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el beneficio de fraccionamiento de pago previsto en los artículos 20 y 29 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.296 del 3 de octubre de 2001.

El 26 de marzo de 2002 la Administración Tributaria notificó a la contribuyente, la “Aprobación del Plan de Fraccionamiento para el Pago de las Obligaciones Tributarias y la Solicitud de Constitución de Garantías”, conforme a lo establecido en el artículo 21 de la misma Ley, emitió el convenimiento de pago junto con las Planillas de Liquidación Nros. “05-01-00-2-41-000001, 05-01-00-2-41-000002 y 05-01-00-2-41-000003” y le solicitó la constitución de una garantía, de acuerdo a lo contemplado en la antes mencionada norma.

En fecha 18 de abril de 2002 la recurrente presentó ante la aludida Gerencia Regional, un “Contrato de Fianza de Fiel Cumplimiento” expedido por Inversora Sofiandes, C.A.

El 18 de febrero de 2003 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó a la empresa NYC Construcciones, C.A. el oficio signado con letras y números RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 15 de enero de 2003, mediante el cual rechazó la referida garantía conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, signada con letras y números SAT/2002/1.209, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.573 del 19 de noviembre de 2002.

En el mencionado oficio la Administración Tributaria solicitó a la contribuyente la sustitución de la fianza, por cualquiera de las garantías previstas en el artículo 21 de la Ley Sobre Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias, además de las establecidas en el artículo 2 de la Providencia antes indicada, en los términos y condiciones que en ella se señalan.

Mediante comunicación sin indicación de fecha (folios 176 y 177) presentado el 16 de abril de 2003, el ciudadano J.N.C.B., antes identificado, actuando con el carácter de Gerente Administrativo de la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A., asistido por la abogada A.I.L.Q., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 35.506; manifestó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), su “deseo de cancelar (sic) la cantidad de (Bs. 19.647.547,00) con sus respectivos intereses en dinero en efectivo, en un lapso no mayor de sesenta (60) días a partir de [esa] fecha, por concepto de remanente de la deuda”. (Agregado de la Sala).

El 16 de octubre de 2003 la prenombrada Gerencia Regional de Tributos Internos emitió la Resolución distinguida con letras y números RLA/DR/BF/2003-111 -notificada el 5 de febrero de 2004-, mediante la cual declaró improcedente y dejó sin efecto el Plan de Fraccionamiento para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales que había sido acordado el 26 de marzo de 2002, previa solicitud de la sociedad de comercio contribuyente, por haber incumplido lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 23 de la Ley sobre el Régimen y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, razón por la cual ordenó “la cancelación inmediata (...) [de] las planillas de liquidación correspondiente al 75% restante del monto total del 3% de los ingresos brutos para los ejercicios fiscales 1998, 1999 y 2000 (...)”. (Agregado de la Sala).

El 15 de marzo de 2004 el mencionado Gerente Administrativo de la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A., asistido por el abogado W.J.M.G., ambos ya identificados, interpuso el recurso jerárquico ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT contra las mencionadas Resoluciones. En su escrito esgrime los alegatos siguientes:

Expresa que, el 21 de marzo de 2002, su representada se acogió al beneficio de fraccionamiento de pago de obligaciones tributarias previsto en el artículo 20 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, antes identificada, y ofreció la garantía de fianza de seguro, a tenor de lo establecido en el artículo 21 de la mencionada Ley.

Indica que el referido Texto Legal, publicado el 3 de octubre de 2001, entró en vigencia el día inmediato siguiente a la fecha de su publicación, conforme a lo establecido en el artículo 33 de dicha Ley; por lo que -a su juicio- mal podría negarse dicha fianza con fundamento en una Providencia dictada el 19 de noviembre de 2002, “(…) es decir SIETE MESES DESPUES (sic) de haberse ofrecido la fianza señalada, pues tal conducta viola la garantía de la irretroactividad de la ley garantizada en el artículo 24 de la Constitución de la República (...)”.

Explica que con este proceder la Administración Tributaria “viola el principio de la legalidad tributaria, lo que aunado a la violación de la irretroactividad de la ley, anula la resolución que negó la constitución de la fianza, por ser violatoria de nuestro texto constitucional”.

Solicita la nulidad de los actos administrativos impugnados y, por tanto, que se acepte la garantía ofrecida para el pago de su obligación tributaria. Asimismo, de manera subsidiaria, requiere para el caso que su pretensión sea rechazada, no tomar como fecha de expedición de las planillas de pago el 26 de marzo de 2002, puesto que -a su entender- la Administración Tributaria se demoró aproximadamente veintiún (21) meses para dejar sin efecto el plan de fraccionamiento de pago.

El 20 de diciembre de 2004 el abogado W.J.M.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio NYC Construcciones, C.A, ejerció el recurso contencioso tributario frente a la denegatoria tácita del mencionado recurso jerárquico. En su escrito argumentó lo que de seguidas se expresa:

Explica que su mandante se acogió al beneficio de fraccionamiento de pago de sus obligaciones tributarias, lo cual fue aprobado en fecha 26 de marzo de 2002 por la Administración Tributaria nacional mediante el acto identificado como “Aprobación del Plan de Fraccionamiento de Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales y Solicitud de Constitución de Garantía”, conforme a lo establecido en el artículo 20 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.296 del 3 de octubre de 2001.

Arguye que, el 18 de marzo de 2002, su representada ofreció a la Administración Tributaria la garantía de fianza de seguro prevista en el artículo 21 de la mencionada Ley, con el objeto de que le fuere otorgado el beneficio de remisión, lo cual fue rechazado por el Fisco Nacional con fundamento en la “providencia [sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades Para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales] dictada en fecha 19-11-2002, es decir, SIETE MESES DESPUÉS de haberse ofrecido la fianza señalada”, circunstancia esta que a su juicio viola la garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley (artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001). (Agregado de la Sala).

Afirma que la disposición contenida en el artículo 21 de la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades Para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales signada con letras y números SAT/2002/1209, respecto al rechazo de aceptación de fianzas emitidas por compañías de seguros para garantizar el pago fraccionado de obligaciones tributarias, es inconstitucional porque altera la jerarquía de las normas.

Solicita la nulidad de los actos administrativos impugnados, y se ordene a la Administración Tributaria aceptar la garantía ofrecida para el pago de la obligación tributaria adeudada y, en consecuencia, que emita nuevas planillas de liquidación con fecha ajustada a la notificación practicada en fecha 5 de febrero de 2004, pues -a su juicio- la conducta de la Administración causó la mora.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia de fecha 30 de mayo de 2007 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante judicial de la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A., con base en los razonamientos siguientes:

(…) la controversia se circunscribe a verificar si efectivamente se aplicó irretroactivamente (sic) la Ley Sobre (sic) el Régimen de Remisión y Facilidades Para (sic) el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales violando lo establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 8 (sic) Código Orgánico Tributario.

(…)

Planteada así la controversia, quien juzga pasa a resolver y para ello es necesario analizar el principio de la irretroactividad de las disposiciones legales, el cual ha sido definido por la doctrina de la siguiente manera:

(…)

Ahora bien, al ser consagrado el principio como garantía de rango constitucional, ha quedado estatuido en el texto fundamental vigente en términos muy similares a lo establecido en el artículo 44 de la constitución de 1961, previendo:

(…)

Para reforzar el anterior razonamiento y en el entendido de que aplicar una norma nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad, viola el principio de irretroactividad, es pertinente citar una sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 0908, de fecha 07 de junio de 2006. Caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A., la cual ha reiterado el siguiente criterio:

(…)

En este contexto resulta imperativo destacar el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual regula lo concerniente a la entrada en vigencia de las leyes tributarias y establece expresamente la irretroactividad de las leyes tributarias estableciendo:

(…)

Asimismo, respecto a las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario vigente, al artículo 337, el cual señala:

(…)

Los textos legales anteriormente citados resultan suficientemente explícitos y de ellos se desprende claramente que las normas de carácter tributario deben ser aplicadas desde el momento de su entrada en vigencia, hacia el futuro.

(…) esta juzgadora encuentra que en el caso de autos no se violó el principio de irretroactividad de la norma, por cuanto la Administración Tributaria, aún se encontraba en el procedimiento legalmente establecido de constitución de la fianza, hecho el cual no se había consumado y que por lo tanto ello le permitía acogerse a las nuevas disposiciones legales de la Administración Tributaria, como en efecto lo realizó, al aplicar una norma que no estaba vigente para el momento de la solicitud (21/03/2002); pero para el instante en que se tenía que tomar la resolución respecto a si aceptaba o no la fianza acordada (18/04/2002), había entrado en vigencia (sic) (Providencia SAT-2002-1-2009, Sobre (sic) La Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades Para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales), norma esta que regula la materia.

Por otro lado, de las actas procesales que rielan en el presente expediente se observa que la P.A. SAT-2002-1-2009 de fecha 19/11/2002 (...) en su artículo 3 establece que: ‘en aquellos caso (sic) en que se haya aceptado este tipo de fianza, la Administración Tributaria la rechazará y solicitará al contribuyente su sustitución’. Cerrando de esta forma la Administración (...) toda posibilidad de que se pueda alegar la violación del principio constitucional de irretroactividad de la norma (...) por consiguiente lo procedente es confirmar la Resolución Denegatoria (...) Nro. RLA/DR/BF/2003-111 de fecha 16 de Octubre de 2003, por estar ajustada a derecho y así se decide.

En cuanto al alegato, referente a que se ordene a la Administración Tributaria la emisión de nuevas planillas de pago (correspondiente a los intereses de mora), con fecha coincidente con la notificación practicada en fecha 05/04/2004, puesto que la Administración se demoró aproximadamente veintiún (21) meses, para decidir que dejaba sin efecto el plan de fraccionamiento de pago. Incurriendo así el recurrente en mora producto de la conducta omisa de la Administración. Esta juzgadora considera:

(…) en razón a las Jurisprudencias anteriormente señaladas los intereses de mora nacen desde el mismo momento que se hace exigible el hecho imponible, pero no hasta el momento del pago por (sic) que también infiere en ellos la declaratoria de estado de atraso, en este sentido puede asemejarse a lo que la doctrina ha denominado una causa extraña no imputable. Sobre esta eximente de responsabilidad la doctrina ha reiterado:

(…)

En el caso bajo estudio, el sujeto pasivo prueba que la inejecución o el retardo provienen de la falta de celeridad, eficacia y eficiencia, que tuvo el sujeto activo durante el procedimiento administrativo, pues claramente de los actos administrativos que reposan en el presente expediente y los cuales están revestidos de presunción de legalidad y legitimidad se observa, que la Administración Tributaria tardó aproximadamente un año y diez meses para resolver la solicitud de convenimiento de pago realizada en fecha 21/03/2.002.

De igual forma, es de destacar que la Administración Tributaria no se pronunció sobre la admisibilidad del recurso jerárquico dentro de los sesenta (60) días continuos contados a partir del día siguiente de la interposición (sic) recurso jerárquico (15/03/2004), tal como lo dispone el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, imperando de esta forma el silencio administrativo, y que dicha admisión no se notificó al contribuyente, sino hasta el día (04/10/2004), fecha desde la cual se deben generar los intereses moratorios.

(…)

En este orden de ideas, el Coapoderado de la recurrente señala que no se debe incluir el tiempo transcurrido en este tribunal a la hora de realizar el calculo (sic) de los intereses moratorios, hasta tanto no quede definitivamente firme la presente sentencia, al respecto, esta juzgadora considera que durante el proceso judicial, no se ha dado ningún percance o atraso procesal, que permita exonerar del pago de los intereses moratorios que se hayan generado durante este período, no existiendo de esta forma retardo en los lapsos procesales correspondientes a la presente causa, y muestra de ello son los distintos autos que conforman la presente causa, rechazando por lo tanto dicho alegato.

Asimismo, (sic) artículo 218 del Código Orgánico Tributario (1994) aplicable en razón del tiempo, establece:

(…)

Es en virtud de los anteriores razonamientos que los intereses moratorios deben calcularse desde el día 04/10/2004, fecha en la cual la Administración notifico (sic) al contribuyente de la Admisión del Recurso Jerárquico, por cuanto la mora no fue producto de la conducta negligente, dolosa o imprudente del contribuyente, sino, de la falta de celeridad, eficacia y eficiencia administrativa del sujeto activo (Administración), quien actuó en forma negligente para dar oportuna repuesta al sujeto pasivo (Administrado), y así se decide.

En cuanto al último alegato referente a la revocación de las providencias administrativas impugnadas en el presente recurso con único fundamento en la Seguridad Jurídica que establecen los artículos 299, 311 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta juzgadora debe realizar las siguientes aclaratorias:

(…) En el caso sub judice, de la revisión de las actas que conforman el presente expediente, se desprende que el recurrente efectuó en primer lugar un recurso de reconsideración que la Administración recibió en el entendido de que era un recurso jerárquico, y en el cual impero (sic) el silencio administrativo, por lo cual el contribuyente accedió a la vía judicial mediante la interposición del recurso contencioso tributario. Solicitudes realizadas ante la Administración Tributaria y este despacho de conformidad con lo establecido en los artículos 249 y 252 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, es de resaltar que el contribuyente tiene la potestad de recurrir contra los intereses moratorios, en el caso de no estar de acuerdo con el calculo (sic) de los mismos, en consecuencia, no se puede alegar falta se (sic) seguridad jurídica cuando el recurrente goza de todos los medios posibles y existentes para impugnar los actos y cuando efectivamente los utilizó, siendo lo concerniente (sic) desechar dicho alegato y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales establecidas en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, son improcedentes por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida, y así se declara.

(…)

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por (…) NYC CONSTRUCCIONES, C.A., en consecuencia se RATIFICA, en todas sus partes la Resolución Denegatoria Nro. RLA/DR/BF/2003-111, de fecha 16/10/2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (sic).

2.- SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del (…) (SENIAT), realizar el cálculo de intereses moratorios desde el 04/10/2.004, de acuerdo a la motiva de este fallo.

3.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida. (sic)

. (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 8 de mayo de 2008 el abogado W.J.M.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A., fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra el fallo transcrito en el capítulo precedente. En su escrito denuncia lo siguiente:

1. Incongruencia negativa (omisión de pronunciamiento).

Aduce que el fallo apelado se encuentra afectado del vicio de incongruencia negativa, por no haber realizado ningún pronunciamiento sobre la petición de la nulidad presentada contra la Resolución signada con letras y números RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 15 de enero de 2003, en la que se rechazó la garantía ofrecida para el pago de la obligación tributaria de la contribuyente.

Señala que la decisión del Tribunal de la causa modificó los términos del debate procesal y violó el derecho a la defensa de su representada, así como el “principio de contradicción”, lo que a su juicio acarrea la nulidad de la sentencia por transgredir los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo establecido en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

2. Violación de principios constitucionales y solicitud de control difuso.

Denuncia bajo la denominación de “Nuevo Alegato”, que el acto impugnado violó principios constitucionales por lo que solicita su desaplicación por control difuso de la constitucionalidad.

Explica la recurrente que aún cuando este argumento que no fue presentado ante el tribunal de instancia, la jueza de la causa con fundamento en el principio según el cual “el Juez conoce el derecho”, estaba obligada a declarar la nulidad de los actos impugnados, por las razones siguientes:

2.1 El Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT, con la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales signada con letras y números SAT/2002/1209 de fecha 30 de agosto de 2002, pretendió “reformar” el literal “b” del artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.296 del 3 de octubre de 2001, para lo cual no tenía la competencia; razón por la que considera que los actos recurridos se encuentran viciados de nulidad absoluta, pues las providencias son actos administrativos de menor jerarquía que no pueden “contradecir” lo establecido en las leyes.

2.2 Afirma que la Providencia del 30 de agosto de 2002, al regular la manera cómo deben constituirse y aceptarse las garantías para el otorgamiento de los planes de fraccionamiento de pagos previstos en Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales viola el principio de reserva legal.

2.3 Frente a la presunta colisión de normas surgida entre el literal “b” del artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales y el artículo 113 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros del año 1994, la Administración Tributaria debió aplicar la ley especial tributaria.

Solicita, en este punto, la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 3 de la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales signada con letras y números SAT/2002/1209 de 2002 y aplique el artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, “en vista de la supremacía de las leyes sobre los actos administrativos de menor jerarquía como las providencias, y declare la nulidad de los actos impugnados de conformidad con el artículo 25 Constitucional”.

3.- Errónea interpretación del principio de irretroactividad de la Ley.

Manifiesta que en el caso de ser desechadas la primera y la segunda denuncias esgrimidas contra la sentencia objeto de apelación, se declare que ésta “lesiona [sus] derechos y garantías constitucionales al negar que no hubo aplicación retroactiva de la inconstitucional PROVIDENCIA” (Agregado de la Sala). En tal sentido arguye lo siguiente:

Indica que la P.A. de fecha 30 de agosto de 2002 “contraría abiertamente no sólo lo previsto en una ley (principio de jerarquía normativa) sino que además viola los derechos adquiridos durante el régimen legal establecido por el literal ‘b’ del artículo 21 de la LSRRFPOT (seguridad jurídica) ordenando además su aplicación retroactiva a hechos consumados cuando ordena rechazar la fianza ya otorgada y su sustitución (principio de irretroactividad), razón por la cual imputamos a la recurrida el vicio de error de interpretación acerca del contenido y alcance del artículo 24 Constitucional, cuando sin aplicar las doctrinas de las Salas Constitucional y Política (sic) Administrativa sobre la institución considero (sic) que se podía aplicar retroactivamente la n.d.L.P. a los hechos consumados durante la vigente ley (LSRRFPOT) porque el procedimiento no había concluido y además se ordenaba el rechazo de las fianzas ya constituidas y su sustitución, consecuencia NO permitida Constitucionalmente…”. (Destacado del apoderado judicial del recurrente).

Sobre la base de lo expuesto, solicita que se revoque el fallo apelado y se declare la nulidad de los actos administrativos impugnados.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional, expone los argumentos que a su juicio considera conducentes para demostrar las razones por las cuales debe declararse sin lugar la apelación intentada por el apoderado judicial de la contribuyente, en los términos siguientes:

1) Vicio de incongruencia negativa (omisión de pronunciamiento).

Considera que en el presente caso no se ha verificado el denunciado vicio, pues el alegato de nulidad del oficio signado con las letras y números RLA/DR/BF/2003/55 del 15 de enero de 2003, estuvo referido en el recurso contencioso tributario, a la supuesta aplicación retroactiva a través de ese acto de la P.N.. 1.209, como se desprende de la lectura del Capítulo Segundo del escrito que contiene el recurso contencioso tributario.

Sostiene que la sentencia apelada contiene un pronunciamiento preciso en relación con la denuncia de violación del principio de irretroactividad de la norma, “tomando en cuenta el contenido del Oficio RLA/DR/BF/2003/55 del 15 de enero de 2003, tal como se advierte en la parte motiva de esa decisión (...) de allí que se puede concluir que no se configuró el vicio de incongruencia negativa”.

Argumenta, como consecuencia de la inexistencia del vicio de incongruencia negativa, que también resultan infundadas las denuncias de violación del derecho a la defensa, modificación de los términos del debate judicial, quebrantamiento del principio de contradicción y de la tutela judicial efectiva, esgrimidos por el apoderado judicial de la recurrente conjuntamente con aquel vicio.

2) Violación de principios constitucionales y solicitud de aplicación del control difuso.

En relación a lo que la contribuyente adujo respecto a que la Jueza de instancia debió declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados, “porque el Superintendente del SENIAT no tenía competencia para reformar el literal ‘b’ del artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, lo cual supuestamente habría efectuado cuando dictó la Providencia N° 1.209”;indica que esos alegatos no fueron invocados en el recurso contencioso tributario y que cualquier pronunciamiento efectuado por el Tribunal de la causa al respecto, hubiera configurado el vicio de incongruencia positiva, “pues (…) el juez contencioso no se puede sustituir en el recurrente y reemplazarlo en la alegación de denuncias no realizadas”.

Enfatiza que “a todo evento rechaza y contradice el argumento expuesto por la contribuyente referido a la supuesta incompetencia del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario para dictar la Providencia N° 1.209”, pues la propia Ley sobre el Régimen de Remisión, en su artículo 21, previó la facultad para la Administración Tributaria de establecer mediante Providencia las características de las garantías que debían presentar los contribuyentes, con el objeto de ser beneficiarios de los planes de fraccionamiento de pagos de obligaciones tributarias nacionales o remisión que contemplaba la mencionada ley.

Aduce que el hecho de incorporar en la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades Para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, el requisito establecido en el artículo 113 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros de 1994, tiene como finalidad asegurar a favor de la Administración Tributaria, que las garantías por ella aceptadas para el otorgamiento de beneficios fiscales excepcionales, “no [sean] luego desconocid[a]s por el incumplimiento de algún requisito establecido en otras leyes no tributarias”. (Agregados de esta Sala).

3) Errónea interpretación del principio de irretroactividad de la Ley.

Advierte no ser cierto que los hechos que darían lugar al otorgamiento del beneficio de fraccionamiento de pago, se habían consumado para la fecha en que la Administración Tributaria Regional notificó a la recurrente sobre la necesidad de sustituir la fianza que había ofrecido como garantía del cumplimiento de las obligaciones contraídas, tal como se puede comprobar del examen de las actas que conforman el expediente; razón por la cual solicita se desestime el alegato de la apelante referido a la supuesta errónea interpretación del contenido y alcance del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por parte de la Sentenciadora de instancia.

Por último, solicita que se declare sin lugar la apelación ejercida por la contribuyente NYC Construcciones, C.A., y se confirme la sentencia dictada por el Tribunal de la causa el 30 de mayo de 2007.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la contribuyente y las defensas esgrimidas por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar, en primer lugar, la existencia del denunciado vicio de incongruencia negativa en el que habría incurrido la Jueza de instancia por no hacer pronunciamiento sobre la pretensión de nulidad de la Resolución identificada con las letras y números RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 18 de febrero de 2003, luego de lo cual, de ser desestimada la aludida denuncia pasaría esta Sala a decidir lo relativo a la violación de los principios constitucionales y, eventualmente, la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 3 de la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades Para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales signada con letras y números SAT/2002/1.209, finalmente, corresponderá precisar si el Juez de instancia interpretó erróneamente el principio de irretroactividad de la ley.

No obstante, el orden como fueron alegados los argumentos de la parte apelante en el escrito de fundamentación de la apelación, esta M.I. pasa a resolver, en primer lugar, el vicio de forma de la sentencia porque sí éste se configura acarrearía su nulidad; y, en segundo lugar, se analizarán en un sólo contexto por estar estrechamente relacionadas entre sí, lo referente a la denuncia de los principios constitucionales antes indicados, la solicitud de aplicación del control difuso de la constitucionalidad y la errónea interpretación del principio de irretroactividad. Al efecto, la Sala observa:

Como punto previo, esta M.I. considera necesario pronunciarse sobre el “nuevo alegato” esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, relativo a que el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario no tenía la competencia para reformar el literal “b” del artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales.

En tal sentido, explica la representación judicial de la recurrente que tal alegato no se presentó ante el Tribunal de mérito, pero la Jueza de la causa estaba obligada a declarar la nulidad de los actos impugnados con fundamento en la falta de competencia del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT, pues “las Providencias impugnadas” son actos administrativos de menor jerarquía que no pueden contradecir lo establecido en las leyes.

Al respecto, considera esta Sala que la argumentación del representante judicial de la contribuyente se encuentra estrechamente vinculada con su pretensión procesal, relativa a solicitar la nulidad del acto recurrido basado en la violación de los principios de legalidad tributaria e irretroactividad de la ley, así como a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del citado artículo 3 de la Providencia, lo cual ya es materia de apelación, razón por la que se concluye que dicha argumentación jurídica no constituye un nuevo alegato. Así se declara.

Delimitada, así la litis, pasa la Sala a decidir en base a las consideraciones siguientes:

1. Del presunto vicio de incongruencia negativa:

El apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente alega que el Tribunal de instancia al dictar la sentencia apelada, no decidió ni hizo pronunciamiento sobre la nulidad del acto administrativo distinguido con letras y números RLA/DR/BF/2003-55 del 15 de enero de 2003, mediante la cual se rechazó la garantía ofrecida para el pago de la obligación tributaria, pues en la parte dispositiva del fallo apelado se lee: “se RATIFICA, en todas sus partes la Resolución Denegatoria Nro. RLA/DR/BF/2003-111 de fecha 16/10/2003”.

Señala que la actuación del Tribunal de mérito modificó los términos del debate procesal y violó el derecho a la defensa de su representada así como el “principio de contradicción”, lo cual acarrea la nulidad de la sentencia por transgredir los artículos 26 y 49, numerales 1 y 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

Por su parte, la representación del Fisco Nacional considera que no se ha verificado ese vicio en la presente causa, pues el alegato de nulidad del oficio Nro. RLA/DR/BF/2003/55 del 15 de enero de 2003, estuvo referido en el recurso contencioso tributario a la supuesta aplicación retroactiva en la que incurrió la Administración Tributaria al emitir de la P.N.. 1.209, “como se desprende de la lectura del propio escrito del recurso, (...) en su Capítulo Segundo”.

Visto lo anterior, pasa la Sala a conocer la denuncia de incongruencia negativa, en los términos siguientes:

La legislación adjetiva ordena que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

Por ello, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia. En este sentido, decisiones de esta Sala Político-Administrativa han establecido en varios casos que el señalado vicio se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (vid. sentencias Nros. 5.208 del 27 de julio de 2005, caso: Auto Repuestos El Mácaro, C.A., 724 del 16 de mayo de 2007, caso: Agencias Generales Conaven, C.A. y 1.511 del 21 de octubre de 2009, caso: Constructora Feres, C.A.).

Específicamente, cuando se verifica el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa, pues el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales esgrimidas por las partes en la controversia judicial.

Al circunscribir el análisis al caso de autos, se advierte que el mencionado oficio Nro. RLA/DR/BF/2003-55 fue incluido literalmente como fundamento de la Resolución distinguida con letras y números RLA/DR/BF/2003-111 de fecha 16 de octubre de 2003, en la que se declaró improcedente y se dejó sin efecto el plan de fraccionamiento de pago solicitado por la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A.

Del mismo modo, contrariamente a lo sostenido por la parte apelante, se advierte que el oficio signado con letras y números RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 15 de enero de 2003, sí fue objeto de examen por la Jueza de instancia en la sentencia apelada, tanto en la parte narrativa, en su Capítulo I “Hechos y Fundamentos del Recurso” (folio 283), en donde señala que el recurrente solicitó “que se revoquen las providencias impugnadas en este recurso”; como en el Capítulo II “Resolución Recurrida” (folio 284), en donde se transcribe el “Oficio RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 15 de enero de 2003”.

Aprecia, así, la Sala que en la sentencia apelada la Jueza de instancia puntualizó las incidencias ocurridas en la sede administrativa y realizó el examen lógico-jurídico de la situación debatida con especial atención a los actos administrativos impugnados; es decir, la Resolución identificada con letras y números RLA/DR/BF/2003-111 de fecha 16 de octubre de 2003, cuyo asidero jurídico es el mencionado oficio. Ello significa que el Tribunal de la causa efectuó un mismo razonamiento para analizar ambos actos administrativos en atención a la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.296 de fecha 3 de octubre de 2001 y en la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales signada con letras y números SAT/2002/1209 de fecha 30 de agosto de 2002.

Con vista a lo anterior, esta Sala estima que no se configura en el presente caso el denunciado vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

2. De la presunta violación a los principios de jerarquía de la ley, a la seguridad jurídica y al principio de legalidad tributaria. De la solicitud de desaplicación por control difuso. De la errónea interpretación del principio de irretroactividad.

Aduce la representación judicial del recurrente que la Providencia distinguida con letras y números SAT/2002/1.209 excedió los límites señalados en el literal “b” in fine del artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, el cual prevé que la Administración Tributaria fijará mediante providencia cualquier otra garantía distinta a la referida en la Ley, a los fines de conceder al contribuyente el fraccionamiento del pago de su obligación tributaria.

Indica que el referido literal sólo facultaba al Superintendente Nacional Aduanero y Tributario para establecer cualquier otra garantía que pudiera ser ofrecida por los contribuyentes.

Alega que la mencionada Providencia contraría abiertamente los principios de legalidad tributaria y de irretroactividad de la Ley, por cuanto, viola (i) lo previsto en el artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales de 2001, en lo concerniente a la garantía emitida por una empresa de seguros que puede ofrecer el contribuyente a la Administración Tributaria; así como, (ii) los derechos adquiridos durante el régimen legal establecido por el literal ‘b’ del mencionado artículo 21, puesto que dicha Providencia ordena el rechazo de las fianzas ya otorgadas.

En conexión con lo anterior, observa la Sala que lo que pretende la contribuyente principalmente es la nulidad de los actos administrativos impugnados, por considerar que éstos vulneran los principios de legalidad tributaria e irretroactividad de la ley; motivo por el cual pasa esta Alzada a pronunciarse sobre este aspecto; por lo cual observa:

La Sala ha a.e.v.d.s. decisiones, entre otras, la sentencia Nro. 1.645 de fecha 28 de junio de 2006, caso: Barsa Planeta, C.A. En este fallo la Sala estableció que las implicaciones básicas de este principio van desde su postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas derivadas de la acción del Estado, entre las cuales se encuentran las generadas por el ejercicio del Poder Tributario, en virtud del cual pueden cobrarse determinados tributos, cuando su exacción haya sido prevista en la Ley.

En efecto, este principio constituye uno de los fundamentos del Estado de Derecho y de Justicia que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela propugna en su artículo 2, lo que se traduce en la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y a las leyes, lo cual implica el establecimiento de las relaciones jurídicas entre el ordenamiento jurídico en general y los administrados quienes son los destinatarios de los actos administrativos que se emiten como manifestación concreta de la voluntad administrativa.

Ahora bien, al aplicar estos postulados al caso que nos ocupa, esta Alzada considera oportuno indicar que los artículos 4 y 64 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevén que sólo por medio de una Ley se pueden establecer dispensas totales o parciales del cumplimiento de la obligación tributaria, así como los demás beneficios e incentivos fiscales.

En este orden de ideas, la Sala ha sostenido que la remisión o dispensa es un medio de extinción legal de las obligaciones, mediante el cual el titular de un derecho de crédito (en este caso la Administración Tributaria) resuelve de manera unilateral, relevar a su deudor (contribuyente), total o parcialmente, del cumplimiento de la prestación debida, supeditado a determinadas condiciones y términos. (vid. sentencia Nro. 01052 de fecha 3 de agosto de 2011, caso: Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A.)

De manera que la remisión extingue el vínculo jurídico que constriñe al deudor a realizar una actividad o prestación a favor de su acreedor, por un medio distinto al natural; en el entendido de que el acto volitivo mediante el cual el sujeto activo de la relación crediticia renuncia parcial o totalmente a su derecho, impide el lógico desenlace de la relación obligacional, como lo es en definitiva el pago o cumplimiento (vid. artículo 1.264 del Código Civil).

Traído lo anterior al ámbito de lo fiscal, este instituto goza de los mismos atributos descritos en el área civil, con la salvedad de que por incidir directamente en las finanzas del Estado y, por ende, en el interés general, tiene una marcada regulación de Derecho Público.

Efectivamente, el otorgamiento de una remisión tributaria presupone una flexibilización del principio de indisponibilidad del tributo, conforme al cual el sujeto activo de la relación jurídico tributaria (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones), se encuentra en la obligación legal de detraer de las arcas privadas los montos adeudados por tales conceptos, sin que pueda, renunciar a ellos, dejando de percibirlos total o parcialmente, y menos aún, excederse en la determinación y posterior recaudación de su real importe.

Esta característica es consecuencia natural del principio de legalidad que debe regir toda actuación administrativa, específicamente del principio de legalidad tributaria según el cual no pueden cobrarse tributos, ni otorgarse exenciones y exoneraciones sin previsión de ley, pero tampoco pueden dejarse de percibir los que hayan sido legalmente previstos.

Por consiguiente, si para crear un tributo con todos sus elementos constitutivos debe existir una disposición expresa de Ley, entonces, la única fórmula jurídicamente válida para renunciar al cobro del importe fiscal debe necesariamente originarse de la concepción de un instrumento normativo formal con rango de Ley, que represente la voluntad de quien detenta la potestad tributaria en cada supuesto.

El principio de legalidad tributaria estuvo consagrado en nuestras Constituciones Políticas desde 1811, en tal sentido, la Constitución de 1961 lo estableció en el artículo 224 y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo consagra en el artículo 317 de la siguiente manera:

Artículo 317.- No podrán cobrarse ningún impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otra formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

.

Asimismo, respecto a este principio el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, dispone lo siguiente:

“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuestos.

3.- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4.- Las demás materias que le sean remitidas por este Código.

Por otra parte, en lo relacionado con la dispensa de las obligaciones tributarias, el referido Código, establecía:

“Artículo 49.- La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por ley especial. Las demás obligaciones, así como los intereses y multas, sólo pueden ser condonadas por dicha ley o por Resolución administrativa en la forma y condiciones que esa ley establezca”.

De igual modo, en cuanto a la extinción de la responsabilidad en materia de sanciones de carácter tributario, el artículo 76, numeral 2 del Código comentado, prevé:

Artículo 76.- Son causas de extinción de las acciones por infracciones tributarias: (…)

(…) 2.- La amnistía. (…)

.

De esta manera, bajo la vigencia del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, la Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela dictó la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.296 del 3 de octubre de 2001, según la cual podrán acogerse a este régimen todos aquellos contribuyentes o responsables, deudores de las obligaciones tributarias nacionales, con excepción de quienes que se encuentren en estado de quiebra para el momento de la presentación de la solicitud, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la citada Ley.

En este contexto, los artículos 1, 2 y 3 del mencionado Texto Legal establecen lo siguiente:

Artículo 1.- Esta Ley tiene por objeto establecer un régimen, excepcional y temporal, de facilidades para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias nacionales

.

Artículo 2.- El régimen establecido en esta Ley comprende todos los tributos de la competencia del Poder Nacional, administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se excluyen del presente régimen:

1. Las deudas proveniente de cantidades efectivamente retenidas o percibidas y no enteradas, por parte de los agentes de retención o percepción del impuesto sobre la renta, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado.

2. Las deudas provenientes de impuestos aduaneros.

3. Las deudas provenientes del impuesto al débito bancario.

4. Las deudas que hayan sido objeto de allanamiento por parte del contribuyente o responsable en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

5. Las deudas respecto de las cuales se haya iniciado el juicio ejecutivo previsto en el Código Orgánico Tributario, siempre que se haya practicado el embargo respectivo

.

Artículo 3.- El presente régimen se aplicara para las deudas por conceptos de tributos, accesorios y sanciones generadas o determinadas hasta el ejercicio fiscal 2000, inclusive

.

Se creó, así en la tributación nacional un régimen temporal y extraordinario, dirigido a relevar a los contribuyentes del pago de una porción de los conceptos tributarios adeudados hasta el ejercicio impositivo coincidente con el año civil 2000, inclusive, así como de la totalidad de las multas e intereses a cuya imposición y/o liquidación hubiese dado lugar a los reparos fiscales formulados.

Ahora bien, esta Sala pasa a analizar si la mencionada Ley prevé la facultad de control de la Administración Tributaria en cuanto a la suficiencia de las garantías otorgadas, conforme a lo establecido en el artículo 21 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales de 2001, que prevé lo siguiente:

Artículo 21. A los fines de la concesión del fraccionamiento, el contribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria, lo siguiente:

a) Plan de pagos que propone.

b) Garantía ofrecida, la cual podrá revestir la forma de fianza bancaria o de seguros, fianza comercial de filiales de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), siempre y cuando garanticen derechos de empresas relacionadas, certificados especiales de reintegro tributario o bonos de exportación pertenecientes a terceros y dados en garantía a favor de la República con ocasión del plan de fraccionamiento de pagos, depósitos en garantía constituidos a favor de la República por cuenta del deudor, prenda con o sin desplazamiento de posesión y cualesquiera otras que, mediante Providencia, señale la Administración Tributaria

(omissis).

Por su parte, el artículo 23 de la misma Ley establece lo siguiente:

“Artículo 23. El plan de fraccionamiento de pagos estará condicionado a la constitución y aceptación definitiva de las garantías ofrecidas a la Administración Tributaria, las cuales deberán constituirse o formalizarse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes, contados a partir de la aceptación del plan de fraccionamiento de pagos por parte del contribuyente o responsable. En los casos que las garantías fueren rechazadas se concederá un plazo de diez (10) días hábiles adicionales para que se sustituya.

Parágrafo Único: Si se dejare sin efecto el plan de fraccionamiento de pagos, cuando no se aceptare la garantía ofrecida o no se sustituyera en el plazo establecido en este artículo. En tal caso, se aplicará lo establecido en el parágrafo único del artículo 9 de esta Ley.

En conexión con la disposición antes transcrita, el Parágrafo Único del artículo 9 de la mencionada Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales de 2001, expresa lo siguiente:

“Artículo 9. Los contribuyentes o responsables que se acojan al régimen previsto en esta Ley, deben:

1. Pagar, dentro de los plazos establecidos, cualquiera de los porcentajes señalados en el artículo 14, por concepto de tributos adeudados, suscribir los planes de fraccionamiento que otorgue la Administración Tributaria y cumplir correctamente con los mismos.

(…)

Parágrafo Único: En caso de incumplimiento de cualesquiera de las condiciones previstas en este artículo, la Administración Tributaria iniciará las acciones judiciales para el cobro de las cantidades no pagadas para la fecha en que se produjo el incumplimiento.

De la lectura de estas normas, observa esta Sala un condicionamiento para la procedencia del plan de fraccionamiento, el cual está sujeto al otorgamiento y aceptación definitiva de las garantías ofrecidas a la Administración Tributaria.

Así, del análisis en conjunto de los artículos 21 y 23 de la mencionada Ley se colige que estas normas reconocen y ratifican la facultad de control que tiene la Administración Tributaria sobre estos procedimientos de fraccionamiento de pago y, en tal sentido, consagran la competencia para aceptar o rechazar la garantía ofrecida, así como, para establecer requisitos de procedencia de éstos (los fraccionamientos de pago), tales como que haya: (i) una propuesta de plan de pago y (ii) la constitución de una garantía, la cual según el artículo 21, puede ser otorgada por: a) una institución bancaria; b) una empresa de seguros; o c) una filial de Petróleos de Venezuela, S.A, (PDVSA).

Ahora bien, las indicadas normas precisan que si el Órgano Tributario rechazare la garantía ofrecida, deberá conceder un lapso de diez (10) días hábiles adicionales para que el contribuyente la sustituya. Establece, además, el Parágrafo Único del artículo 23 de la mencionada Ley, que el plan de fraccionamiento se dejara sin efecto cuando: (i) la fianza ofrecida (en sustitución de la primera) tampoco haya sido aceptada; o (ii) no se realizara la sustitución en la oportunidad correspondiente, supuesto en el cual, la Administración Tributaria quedaría facultada para iniciar las acciones judiciales con el fin de cobrar las cantidades adeudadas no pagadas para la fecha en que se produjo el incumplimiento.

En este orden de ideas, aprecia esta Sala que en estos casos la Ley deja en manos de la Administración Tributaria el control del procedimiento administrativo para el otorgamiento de los beneficios contenidos en el mencionado instrumento legal, “lo cual requiere de la satisfacción de unas condiciones y de un procedimiento breve previsto para ello”, otorgándole al Órgano Tributario la facultad para rechazar la garantía ofrecida en caso de que la fianza no satisfaga los intereses superiores del Fisco Nacional. (vid. sentencia Nro. 2279 de fecha 1º de octubre de 2002, caso: H.J.A.C.)

Por ello, entiende esta Sala que el solicitante del beneficio no sólo tiene la carga de presentarle al SENIAT la garantía debidamente otorgada, sino que en caso que ésta sea objetada, también deberá probar su suficiencia a mediante de los documentos que respalden la solidez de la garantía y, a falta de ésta, presentar una garantía sustitutiva conforme a lo establecido en el artículo 23 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales de 2001.

En sintonía con lo antes señalado, a objeto de precisar la suficiencia de la garantía presentada por la recurrente a la Administración Tributaria, conforme a los términos establecidos en la mencionada Ley de Remisión, esta Alzada considera necesario hacer un análisis exhaustivo de las actas que conforman el expediente judicial. En tal sentido, se observa:

1) La sociedad mercantil Inversora Sofiandes, C.A., fue inscrita en el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el día 28 de diciembre de 2001, bajo el No. 56, Tomo 622-A Qto.

2) El artículo 2 del Documento Constitutivo Estatutario de la compañía (vid. folios 160 al 173) establece que su objeto principal es:

“(…) la explotación de los negocios relacionados con la compra, venta, tenencia, permuta y/o cualquier otra forma para disponer, enajenar o negociar con bienes muebles e inmuebles. Negocios relacionados directa o indirectamente con Préstamos Monetarios. Negociar y/o mantener en custodia o en usufructo financiero títulos valores o cualesquier instrumento monetario, Acciones de Sociedades Mercantiles, Bonos u Obligaciones Públicas o Privadas, de cualquier género que sea conveniente a sus actividades económicas, sea cual fuere la denominación que se les diera. Se ocupará también del desarrollo, promoción, asesoramiento, creación, ejecución e implementación de planes de financiamiento para obras o servicios de compraventa.

3) El artículo 5 del mencionado documento establece que el capital social de la sociedad de comercio es de Once Mil Millones de Bolívares (Bs. 11.000.000.000.00), actualmente expresada en Once Millones de Bolívares (11.000.000.00). Dicho artículo señala lo siguiente:

(…) el capital social ha sido pagado de la siguiente forma: Inversiones My Way, C.A., suscribe Diez Millones Novecientas Noventa y Nueve Mil Novecientas Noventa y Nueve acciones (10.999.999), Acciones por un valor de Diez Mil Novecientos Noventa y Nueve Millones Novecientos Noventa y Nueve Mil Bolívares (Bs. 10.999.999.000,00) acciones y paga el veinte por ciento (20%) por un valor de Dos Mil Ciento Noventa y Nueve Millones Novecientos Noventa y Nueve Mil (Bs.2.199.999.000,00) en dinero efectivo tal como se desprende de comprobantes bancarios y el socio D.B. suscribe y paga Una (1) acción por la cantidad de Un Mil Bolívares (Bs. 1.000,00) la cual es cancelada en efectivo tal como se desprende de comprobante bancario que se anexa

.(Resaltado de la Sala)

4) El numeral 15 del artículo 23 del mismo documento constitutivo dispone que:

Artículo 23. La Junta Directiva tiene las más amplias facultades y poderes para todos los actos de la gestión y administración de los negocios de la Compañía y muy especialmente le están encomendadas las atribuciones siguientes:

(…)

15. Decidir sobre operaciones que consistan en dar o tomar dinero en Préstamo, otorgar fianzas, enajenar, vender, traspasar, dar en arrendamiento, renunciar, gravar o hipotecar los bienes o derechos, muebles o inmuebles de la Compañía y, en general, sobre toda negociación o transacción en la cual se obligue a la Compañía.

5) El contrato de fianza (folio 157) fue otorgado por el ciudadano N.Y.B.S., titular de la cédula de identidad Nro. 6.549.620, en representación de la sociedad mercantil Inversora Sofitasa, C.A. “autorizado para este otorgamiento en Acta de Reunión de Junta Directiva celebrada el día 09 de Abril de 2002”.

6) El documento de fecha 18 de abril de 2002, suscrito por la ciudadana B.S.C.G., en su carácter de Coordinadora de Fianzas de la sociedad de comercio Inversora Sofiandes, C.A., (folio 156), deja constancia de la emisión de un contrato de fianza por la cantidad actualmente expresada de Cuarenta y Seis Mil Seiscientos Ochenta y Cinco Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 46.685,25), así como el denominado recibo de prima (folio 158), ambos presentan logotipos de las empresas “Seguros Los Andes” y “Seguros Sofitasa, C.A.”.

De esta manera se observa que la sociedad de comercio Inversora Sofiandes C.A., no reúne las condiciones para otorgar la garantía exigida a fin de conceder el beneficio de fraccionamiento de pago, toda vez que no se trata de una institución bancaria, de una empresa de seguros ni de una filial de Petróleos de Venezuela S.A., como lo exige el artículo 21 de la Ley sobre Remisión de 2001,

En ese orden de ideas, esta Sala aprecia que la fianza presentada por la contribuyente no garantiza de manera suficiente los intereses superiores del Fisco Nacional por cuanto: (i) la sociedad mercantil Inversora Sofiandes, C.A. (otorgante de la Fianza de Fiel Cumplimiento), según sus estatutos cuenta con un capital social pagado en efectivo que asciende a la cantidad actualmente expresada de Once Millones de Bolívares (Bs. 11.000.000,00); sin embargo, no cursa en el expediente administrativo el respectivo comprobante bancario que se menciona en el documento constitutivo como anexo; (ii) para el otorgamiento de fianzas es necesario que la Junta Directiva de la sociedad de comercio Inversora Sofiandes, C.A. lo autorice; no obstante, aún cuando el contrato de fianza expresa que el ciudadano N.I.B.S., antes identificado, se encuentra autorizado por la Junta Directiva para tales fines, no cursa en el expediente administrativo la mencionada Acta de fecha 9 de abril de 2009; y (iii) no existen elementos probatorios que permitan presumir la relación societaria que pudiera tener la sociedad de comercio Inversora Sofiandes, C.A. con Seguros Los Andes, C.A. y Seguros Sofitasa, C.A.

Vistas las consideraciones anteriores, esta Alzada concluye que era obligación de la Administración Tributaria rechazar la fianza otorgada por la sociedad de comercio Inversora Sofiandes C.A. por no garantiza los intereses del Fisco Nacional.

En armonía con lo anterior, se verifica que la Administración Tributaria, mediante el Oficio Nro. RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 15 de enero de 2003, ordenó la sustitución de la garantía, “constituyendo cualquiera de las garantías previstas en el artículo 21 de [la] Ley Sobre Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias, además de las establecidas en el artículo 2 de la Providencia supra indicada, en los términos y condiciones que en ella se señalan”. (Agregado de la Sala).

Esta facultad de rechazo y solicitud de sustitución de garantía, tal como se señaló anteriormente, se encuentra recogida a favor de la Administración Tributaria en el transcrito artículo 23 de la Ley Sobre Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias, el cual establece un plazo de diez (10) días hábiles para que el contribuyente realice la sustitución de la garantía, plazo que conforme a lo previsto en los artículos 162, numeral 2 y 164 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe computarse a partir del quinto (5to) día hábil siguiente al 18 de febrero de 2003, toda vez que, en esa fecha se efectuó la notificación de la decisión administrativa en la persona del ciudadano O.N.C., titular de la cédula de identidad Nro. 5.282.924, quien firmó en su condición de empleado de la sociedad mercantil recurrente (folio 175).

Así, observa esta Sala que desde la indicada fecha, 18 de febrero de 2003, hasta el 16 de octubre del mismo año, oportunidad en la cual la contribuyente expresó a la Administración Tributaria que no pudo enterarse de la existencia del mencionado Oficio Nro. RLA/DR/BF/2003-55, transcurrieron en exceso los cinco (5) días hábiles para que se tuviera como notificada la contribuyente y los diez (10) para la sustitución de la fianza; razón por la cual considera esta Alzada que en el presente caso no hubo violación al denunciado principio de seguridad jurídica y de legalidad, en perjuicio de la sociedad mercantil recurrente, ya que ésta contó con los lapsos que otorga la Ley para ejercer su derecho a la defensa du rante el procedimiento administrativo.

Por otra parte, esta Sala pudo advertir que no cursan en autos pruebas que demuestren que la notificación efectuada por la Administración haya sido realizada en lugar distinto al domicilio fiscal de la recurrente o que ésta haya sido entregada a una persona que no fuese empleada de la misma; por tanto, esta Alzada debe otorgarle pleno valor probatorio al certificado de notificación que corre inserto a los folios 176 y 177 del expediente judicial.

De esta manera, ante la demostración de que la empresa solicitante del fraccionamiento de pago no presentó ninguna otra garantía en el desarrollo del procedimiento administrativo, conforme a lo ordenado por la Administración Tributaria, así como tampoco aportó en sede judicial elementos como prueba de la suficiencia de la Fianza de Fiel Cumplimiento ofrecida, considera esta Sala ajustada a derecho la Resolución distinguida con letras y números RLA/DR/BF/2003-111 de fecha 16 de octubre de 2003, mediante la cual el Órgano Tributario declaró improcedente y dejó sin efecto el “Plan de Fraccionamiento para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales” que le había concedido a la sociedad de comercio NYC Construcciones, C.A.

En tal sentido, esta Alzada estima improcedente el señalamiento realizado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, relativo a la denunciada violación a los principios de legalidad, seguridad jurídica, jerarquía normativa e irretroactividad de la ley, toda vez que la Administración Tributaria cuenta con la facultad para aceptar o rechazar las garantías ofrecidas, conforme a lo establecido en artículo 23 de la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales de 2001. Así se declara.

Por las razones anteriormente expuestas esta Sala considera que la Resolución distinguida con letras y números RLA/DR/BF/2003-111 de fecha 16 de octubre de 2003, mediante la cual se declaró improcedente y dejó sin efecto el solicitado Plan de Fraccionamiento de Pago fue dictada conforme a derecho, pues fue la consecuencia jurídica del supuesto normativo establecido por el legislador ante la falta de sustitución de garantía, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 23 de la mencionada Ley. Así se declara.

Como consecuencia de lo antes expuesto, resulta igualmente improcedente la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 3 de la Providencia sobre la Constitución de Garantías a los Efectos de la Aplicación del Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales signada con letras y números SAT/2002/1209 de fecha 30 de agosto de 2002. Así se declara.

En orden a lo indicado, surge imperioso para esta Alzada declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A. contra la sentencia dictada en fecha 30 de mayo de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil NYC Construcciones, C.A. y, en consecuencia: (i) confirmó los actos impugnados y (ii) ordenó a la Administración Tributaria realizar el cálculo de los intereses moratorios a partir del 14 de octubre de 2004.

Intereses Moratorios.

Resuelta como ha quedado la apelación incoada por el representante judicial de la contribuyente, correspondería a esta Sala declarar la firmeza del pronunciamiento del tribunal de la causa en relación con el cálculo de los intereses moratorios, habida cuenta que el apoderado judicial de la contribuyente no objetó en su escrito de fundamentación de la apelación dicho pronunciamiento, según el cual “deben calcularse desde el 04/10/2004, fecha en la cual la Administración Tributaria notificó al contribuyente de la Admisión del Recurso Jerárquico”.

Ahora bien, del análisis efectuado sobre el pronunciamiento antes indicado advierte la Sala que el fallo apelado se apartó del criterio vinculante sostenido por la Sala Constitucional en su sentencia Nro. 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., por tanto, con el objeto de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en ejercicio de los amplios poderes del juez contencioso tributario para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, esta M.I. debe entrar a conocer la forma como fueron calculados los intereses moratorios en la presente causa, a tales efectos esta Sala observa:

Lo declarado por el Tribunal de la causa no se ajusta a la doctrina judicial sostenida por esta Alzada ni por la Sala Constitucional en el mencionado fallo, mediante el cual ratificó el criterio expresado por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, por medio de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, así como, en la sentencia Nro. 816 dictada por la Sala Constitucional en fecha 26 de julio de 2000, que amplía la mencionada sentencia dictada por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia y le otorga efectos ex nunc a la misma), respecto a la oportunidad en que deben computarse los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible; esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación. De tal modo que, sólo será a partir de la publicación del presente fallo se considerará firme el acto administrativo recurrido y podrá constituirse en mora al contribuyente deudor, por tanto, procederá el cobro de los correspondientes intereses moratorios.

En tal sentido, se advierte que los actos administrativos objeto de la presente controversia no estaban firmes, pues habían sido recurridos en sede administrativa el 15 de marzo de 2004 y, posteriormente, en sede jurisdiccional el 20 de diciembre del mismo año. En consecuencia, la Sala revoca el pronunciamiento de la recurrida en relación con la oportunidad a partir de la cual deben calcularse los intereses moratorios. Así se declara.

Con fundamento en los motivos expresados, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario contra la denegatoria tácita del recurso jerárquico ejercido en fecha 15 de marzo del mismo año, contra los actos administrativos dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) discriminados como: i) Resolución identificado con las letras y números RLA/DR/BF/2003-55 del 15 de enero de 2003 y ii) Resolución Denegatoria distinguida con letras y números RLA/DR/BF/2003-111 del 16 de octubre de 2003, que declaró improcedente y dejó sin efecto el plan de fraccionamiento de pago solicitado por la contribuyente, en la cantidad actualmente expresada en Diecinueve Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 19.647,55), por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1998, 1999 y 2000.

VI

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil NYC CONSTRUCCIONES, C.A., contra la sentencia dictada el 30 de mayo de 2007, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida contribuyente, la cual se CONFIRMA, salvo el pronunciamiento relacionado con los intereses moratorios.

2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio contribuyente contra los actos administrativos dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de La Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) discriminados como: i) Resolución identificada con las letras y números RLA/DR/BF/2003-55 de fecha 15 de enero de 2003, y ii) Resolución identificada con las letras y números RLA/DR/BF/2003-111 del 16 de octubre de 2003, que declaró improcedente y sin efecto el plan de fraccionamiento de pago solicitado por la contribuyente, reexpresado en la cantidad de Diecinueve Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares Con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 19.647,55), por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1998, 1999 y 2000, los cuales quedan FIRMES.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes intervinientes en la presente causa. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

E.G.R.

TRINA O.Z.

M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintinueve (29) de febrero del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00119.

La Secretaria,

S.Y.G.