Decisión nº 060-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Mayo de 2009

Fecha de Resolución19 de Mayo de 2009
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2007-000577 Sentencia N° 060/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de Mayo de 2009

199º y 150º

En fecha 16 de noviembre de 2007, la abogada G.A.C.C., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.275.090 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 27.232, actuando en su carácter de apoderada de OMNILIFE DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 17 de noviembre de 1998, bajo el número 59, Tomo 264-A, presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 000089 de fecha 13 de septiembre de 2007, notificada en fecha 15 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se exige a la recurrente el pago de la suma de TREINTA MILLONES TRESCIENTOS DIECISIETE MIL SETECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 30.317.709,27) (Bs. F. 30.317,71), por concepto de diferencia de aportes y rendimientos establecidos en el Artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, para los períodos correspondientes a los años 2005, 2006 y 2007.

En fecha 20 de noviembre de 2007, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República y oficiando asimismo al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

En fecha 11 de abril de 2008, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 22 de abril de 2008, la recurrente, plenamente identificada, consignó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 13 de mayo de 2008, se admiten las pruebas promovidas por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes.

Al décimo quinto día de despacho siguiente al vencimiento del lapso probatorio, las partes no presentaron sus informes correspondientes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

Como punto previo, la recurrente alega la improcedencia del Procedimiento Contencioso Administrativo en los Aportes Especiales del Subsistema de Vivienda y Hábitat, al ser los mismos una contribución especial de carácter tributario, por cuanto, según explica, el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat es parte integrante del Sistema de Seguridad Social y de acuerdo a lo establecido en el Artículo 112 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad, “Las cotizaciones constituyen contribuciones especiales obligatorias, cuyo régimen queda sujeto a la presente ley y a la normativa del Sistema Tributario…”, señalando al respecto el Artículo 12 del Código Orgánico Tributario, entre otras cosas, que están sometidas a su imperio las contribuciones de seguridad social.

En razón de lo anterior, la recurrente solicita se declare la procedencia del Procedimiento Contencioso Tributario en el presente caso, ya que la Resolución impugnada constituye un acto administrativo de contenido tributario.

Por otro lado, la recurrente solicita la nulidad absoluta del Acta Fiscal de fecha 16 de mayo de 2007, anexo de la Resolución número 000089, de fecha 13 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en la cual se establecen diferencias en los aportes de Política Habitacional y en los rendimientos a depositar para los períodos fiscalizados 2005, 2006 y 2007, por incompetencia del funcionario que practicó la fiscalización, por cuanto, según expresa, la ciudadana allí identificada como Yenisis Thamara, titular de la cédula de identidad número 6.200.422, no posee la cualidad de funcionario público, toda vez que carece de la credencial necesaria para practicar la fiscalización, al no establecer en el referido acto administrativo la titularidad con la que actúa.

En virtud de lo anterior, la recurrente arguye que la ciudadana Yenisis Thamara era incompetente para practicar la fiscalización que dio origen a la Resolución recurrida, al incumplir con lo establecido en el Artículo 18, numeral 7, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual acarrea la nulidad absoluta del acto impugnado.

La recurrente además invoca la nulidad absoluta de la Resolución número 000089, de fecha 13 de septiembre de 2007, notificada en fecha 15 de octubre de 2007, por incurrir en el vicio de inmotivación, ya que señala deudas por diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y un monto por dividendos producto de esa diferencia para los períodos fiscalizados, por la suma de TREINTA MILLONES TRESCIENTOS DIECISIETE MIL SETECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 30.317.709,27) (Bs. F. 30.317,71), sin establecer cuáles elementos fueron tomados en consideración para tal determinación. Ante esa situación, la recurrente no entiende en base a cual documentación se determinó la diferencia restante en el aporte correspondiente, pues la Resolución recurrida se limita a indicar un monto general por cada período sin establecer el origen del mismo.

Asimismo, la recurrente expresa que no existe una legítima razón para considerar que las diferencias reparadas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) por concepto de diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, así como por los dividendos producto de esas diferencias para los períodos fiscalizados, corresponden a su obligación establecida en la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y que además, desconoce cuáles fueron los criterios jurídicos y contables que condujeron a tal determinación por parte del Auditor Fiscal adscrito al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

También estima que la inmotivación del acto recurrido menoscaba su derecho a la defensa, por lo cual solicita la nulidad absoluta del mismo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La recurrente además solicita la nulidad absoluta de la Resolución número 000089, de fecha 13 de septiembre de 2007, por estar viciada de ilegalidad, al señalar que la recurrente no aportó al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) una diferencia correspondiente a los períodos 2005, 2006 y 2007, por la cantidad de TREINTA MILLONES TRESCIENTOS DIECISIETE MIL SETECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 30.317.709,27) (Bs. F. 30.317,71), cantidad que, en su opinión, no corresponde a la base imponible establecida en la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, porque incluye como base de cálculo de los aportes a que hace referencia el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, las utilidades y bonos vacacionales como parte integrante del ingreso total mensual; por lo que alega que la Resolución impugnada está viciada en su causa ya que fue dictada sobre la base de un falso supuesto, considerando la recurrente que el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es el aplicable para la determinación de la base imponible de la contribución establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

II

MOTIVA

Examinados los alegatos expuestos por la recurrente, este Juzgador colige que en el caso de autos el thema decidendum está referido a determinar si a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe tomar como base imponible el ingreso total mensual de los trabajadores, para de esta manera decidir si el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incurrió en el vicio de falso supuesto.

No obstante, previamente la recurrente plantea ciertas denuncias referidas a la improcedencia del Procedimiento Contencioso Administrativo en el presente caso, a la incompetencia del funcionario actuante y a la inmotivación de la Resolución número 000089 de fecha 13 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH); las cuales este Juzgador pasa a resolver mediante los términos que se profieren a continuación:

Con respecto a la alegada improcedencia del Procedimiento Contencioso Administrativo en el presente caso, es importante dejar claro que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter eminentemente tributario, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

De esta manera, nuestro Código Orgánico Tributario instaura en su Artículo 12, los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

De acuerdo a la doctrina, las contribuciones parafiscales presentan las siguientes características: “…a) No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios; b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (…), y c) la recaudación (…) no interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismos…” (Villegas, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8ª edición, Editorial Astrea De Alfredo y R.D., Ciudad de Buenos Aires, 2002).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal de la República afirmó en una sentencia de reciente data (sentencia número 1007, del 18 de septiembre de 2008), el carácter tributario de que gozan los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, declarando incompetente por razón de la materia a la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, al expresar:

…Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una “contribución” debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como “fiscal”, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario).

De lo anterior, deviene forzoso a esta Sala, actuando como M.I. de las jurisdicciones contencioso-administrativa y contencioso-tributaria, declarar que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo era incompetente por razón de la materia para conocer del recurso contencioso de nulidad interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Festejos Mar, C.A.; motivo por el cual se anulan todas las actuaciones cumplidas ante esa Corte Segunda de lo contencioso Administrativo en el expediente signado con el N° 2007-000250 de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional, dentro de las cuales destaca la admisión del recurso de nulidad, la decisión cautelar y los subsiguientes actos de procedimiento llevados a cabo hasta la fecha. Así se decide…

Al quedar claro en los términos precedentes, que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, en consecuencia, el procedimiento judicial aplicable en caso de disconformidad con la decisión emitida por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) con respecto al cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, es el Procedimiento Contencioso Tributario y, por ende, son competentes en razón de la materia los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios. Así se declara.

Con relación a la denuncia de la recurrente referida a la incompetencia del funcionario que practicó la fiscalización, este Sentenciador considera pertinente explicar en qué consiste este procedimiento para así determinar si el funcionario actuante era competente para efectuarlo.

La potestad de fiscalización de la Administración Tributaria, tiene por finalidad:

… comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada por éstos, así como investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o bien, declarados sólo de manera parcial o falsamente, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en que aquéllos hubieren podido incurrir. En este orden de ideas, la función fiscalizadora de la administración constituye una típica actividad de control -a posteriori- del cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales impuestos a los particulares, que reconcreta en la práctica en aquellos casos en que exista la necesidad de suplir la actuación de los sujetos pasivos, cuando éstos hubieren omitido cumplir con su debere de determinar e ingresar los tributos a que hubiere lugar, o bien para rectificar o complementar las declaraciones efectuadas por aquéllos en forma incorrecta o irregular, así como para imponer las sanciones que resultaren procedentes por infracciones al ordenamiento tributario…

(Fermín, J.C..”Fiscalización Tributaria y Procedimiento Administrativo Sumario”. Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p. 232.).

De conformidad con nuestro Código Orgánico Tributario (artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario), el procedimiento de fiscalización se inicia con una providencia de la Administración Tributaria que deberá notificarse al contribuyente o responsable, mediante la cual se autoriza a los funcionarios de la Administración Tributaria a ejercer las facultades de fiscalización allí previstas; posteriormente, se abrirá un expediente en el cual se incorpora la documentación que soporta la actuación de la Administración Tributaria y en donde se hacen constar los hechos u omisiones apreciados. Una vez finalizada la fiscalización, se levanta un Acta de Reparo que deberá cumplir con ciertos requisitos (Artículo 183), la cual se notificará al contribuyente o responsable y se emplazará para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y así pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de haber sido notificada. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria procederá a dejar constancia de ello mediante resolución a través de la cual liquidará los intereses moratorios y las multas a que hubiere lugar; dicha resolución pondrá fin al procedimiento.

De lo anterior es relevante resaltar con respecto a la denuncia de la recurrente relacionada con la incompetencia del funcionario actuante, lo relativo a la apertura del procedimiento de fiscalización, pues nuestro Código Orgánico Tributario establece que el mismo se inicia con una providencia mediante la cual se autoriza a los funcionarios de la Administración Tributaria a ejercer las facultades de fiscalización allí previstas, siendo esta providencia esencial para iniciar la actuación fiscal y para la validez del procedimiento de fiscalización. Al mismo tiempo, es de hacer notar que a través de esta autorización sólo se habilita o faculta a los funcionarios a efectuar una actuación determinada, siendo en este caso la verificación del cumplimiento de las obligaciones de la recurrente con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, por lo tanto, la competencia se deriva del funcionario que emite esa autorización, pues si éste es incompetente, la autorización es inválida.

Analizando el caso concreto, este Juzgador observa de los autos que consta en el expediente administrativo del caso Credencial sin número, de fecha 05 de febrero de 2007, cuyo contenido, entre otras cosas, señala lo que a continuación se transcribe:

El Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en uso de las atribuciones que le confiere el Artículo 55, Numeral 29 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (…), autoriza al Ciudadano Yenisis Landaeta, titular de la Cédula de Identidad N° 6.200.422, para que realice la revisión de las nóminas de la Empresa y de toda la documentación administrativa, económica, contable y financiera que juzgue conveniente solicitar, a objeto del levantamiento de información detallada sobre el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por parte de la empresa: OMNILIFE DE VENEZUELA, C.A. (…)

Ahora bien, se observa de la lectura de dicho texto que ciertamente la ciudadana Yenisis T.L.R., titular de la cédula de identidad número 6.200.422, fue autorizada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para verificar el cumplimiento de las obligaciones de la recurrente relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda; sin embargo, también se evidencia del contenido de la Credencial en cuestión, que en su parte final expresa: “La presente Credencial tiene vigencia hasta el día 12 de Abril de 2007.”, circunstancia que llama poderosamente la atención por parte de quien aquí decide, por cuanto se observa del Acta de Fiscalización identificada como “Acta N° 1”, con fecha 16 de abril de 2007, lo sucesivo:

En el día de hoy, 16/4/2007 siendo las 9:00 am, el Ciudadano: Landaeta R.Y.T., Titular de la Cédula de Identidad N° 6.200.422, suficientemente autorizado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), según credencial N° ______ , conforme a lo establecido en el artículo 55, numeral 29, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, realizó visita de Fiscalización a la Empresa antes mencionada, con el objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

En este sentido, se aprecia de los autos que para la fecha en que se efectuó la fiscalización (16 de abril de 2007) la Credencial mediante la cual el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) autoriza a la ciudadana Yenisis T.L.R., titular de la cédula de identidad número 6.200.422, para verificar el cumplimiento de las obligaciones de la recurrente relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, se encontraba vencida; por lo tanto, para el momento de la fiscalización, la referida ciudadana no estaba autorizada para ejecutarla en razón del tiempo, ya que había vencido el plazo otorgado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) “…para que realice la revisión de las nóminas de la Empresa y de toda la documentación administrativa, económica, contable y financiera que juzgue conveniente solicitar, a objeto del levantamiento de información detallada sobre el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por parte de la empresa: OMNILIFE DE VENEZUELA, C.A….”.

Del mismo modo, el Juzgado Décimo Sexto de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, comisionado para practicar la inspección judicial promovida por la recurrente en el presente caso, dejó constancia en el Acta levantada a tal efecto, la cual consta en el expediente judicial, de lo siguiente:

(…) Cuarto: el Tribunal deja constancia que tuvo a la vista Credencial otorgada por la Abogada R.O., actuando en su carácter de Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, mediante la cual se autoriza a la ciudadana Yenisis Landaeta, cédula de identidad N° V-6.200.422 para que realice las (sic) revisión de las nóminas de la Empresa y de toda la documentación administrativa, económica, contable y financiera que juzgue conveniente solicitar, todo ello a los fines de la verificación sobre el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por parte de la Empresa: “OMNILIFE DE VENEZUELA, C.A. (…). La fecha de esta credencial es del 05 de febrero de 2007, señalando en su texto que la misma tendría vigencia hasta el día 12 de abril de 2007. (…)”

Como consecuencia de lo que precede, este Tribunal considera que el acto impugnado en el presente proceso es anulable, al no haber estado autorizada la funcionaria actuante para verificar el cumplimiento de las obligaciones de la recurrente relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para el momento en que se llevó a cabo la fiscalización. Así se declara.

En lo que respecta al argumento de inmotivación del acto recurrido, este Sentenciador observa del escrito recursorio que la recurrente conjuntamente invoca la nulidad del acto por ser dictado sobre la base de un falso supuesto.

En esta perspectiva, es conveniente aclarar que de acuerdo a nuestra jurisprudencia, es incoherente alegar simultáneamente tanto el vicio de inmotivación como el de falso supuesto, por cuanto es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. sobre este particular.

En cuanto a las peculiaridades que se presentan cuando se alegan ambos vicios en un mismo acto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “INGECONSULT INSPECCIONES, C.A.”, expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

En razón de lo anterior, este Tribunal debe declarar que el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar que desconoce los motivos o fundamentos del acto administrativo objetado para determinar la cantidad de TREINTA MILLONES TRESCIENTOS DIECISIETE MIL SETECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 30.317.709,27) (Bs. F. 30.317,71), como deuda por concepto de diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y al mismo tiempo, que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incluyó en la base de cálculo del aporte establecido en el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Habitat, las utilidades y bonos vacacionales como parte integrante del ingreso total mensual, a los fines de determinar el porcentaje para el aporte de política habitacional correspondiente a los períodos 2005, 2006 y 2007, pues tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

Con respecto al vicio de inmotivación de los actos administrativos, la jurisprudencia ha dejado sentando que esta se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí por ser contrarios o contradictorios, lo cual, como se demostró, no ocurrió en el presente caso, porque la recurrente ciertamente conoce las razones y fundamentos del acto que impugna; además, este Juzgador aprecia que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido, razón por la cual este Tribunal declara improcedente la denuncia de inmotivación del acto recurrido. Así se declara.

No obstante, para alegar este vicio, la recurrente fundamenta su pretensión en el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; sin embargo, para el presente caso, no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario están plasmados en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia. Así se declara.

Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto menoscaba su derecho a la defensa; en este sentido, vale acotar que el objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, por ende, al haberse precisado que no están dadas tales condiciones y que por lo tanto no se configura el vicio de inmotivación en el presente caso, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.

Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, quien aquí decide pasa a resolver la delación del falso supuesto invocada por la recurrente.

En cuanto a este aspecto, la recurrente explica que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en la base de cálculo del aporte establecido en el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, incluyó las utilidades y bonos vacacionales como parte integrante del ingreso total mensual, a los fines de determinar el porcentaje para el aporte de política habitacional correspondiente a los períodos 2005, 2006 y 2007, considerando al respecto, que el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es el aplicable para la determinación de la base imponible de la contribución allí establecida.

En este orden de ideas, este Juzgador considera relevante analizar la normativa aplicable a esta materia en especial, lo cual hace en los términos sucesivos:

La Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

En esta dirección, se debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y como se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo, para así poder determinar si el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incurrió en un falso supuesto al calcular el aporte que establece la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

Así tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, es preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”.

En este sentido, la ley marco de esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano, el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos sucesivos:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador, sin que ello menoscabe el pago por diferencias de rendimientos igualmente calculados y exigidos por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por OMNILIFE DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución número 000089 de fecha 13 de septiembre de 2007, notificada en fecha 15 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se exige a la recurrente el pago de la suma de TREINTA MILLONES TRESCIENTOS DIECISIETE MIL SETECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 30.317.709,27) (Bs. F. 30.317,71), por concepto de diferencia de aportes y rendimientos que establece el Artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, correspondientes a los períodos 2005, 2006 y 2007.

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos, la recurrente sólo deberá pagar y retener tomando como base de cálculo el salario normal de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y al Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente por encontrarse dentro del plazo establecido para sentenciar de conformidad con el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000577

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, diecinueve (19) de mayo de dos mil nueve (2009), siendo las nueve y cuarenta y ocho minutos de la mañana (09:48 a.m.), bajo el número 060/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..

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