Decisión nº 0012-2010 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Abril de 2010

Fecha de Resolución12 de Abril de 2010
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de abril de 2010

199º y 151º

Asunto: AP41-U-2008-000559 Sentencia Nº 0012/2010

Vistos: Solo con informes de la República.

Contribuyente recurrente: Operadora La Guapa 610, C.A., sociedad mercantil, inscrita el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 28 de agosto de 2003, bajo el No. 6, Tomo 55-A- Cto.

Apoderado judicial de la contribuyente: G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.873.833, inscrito en el Inpreabogado con el No. 18.170.

Acto recurrido: Resoluciones Nos. 5141 y 5192 de fecha 03-06-2008, notificadas el 22-06-2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con las cuales se imponen sanciones por incumplimiento de deberes formales, materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobe la renta, por los siguientes conceptos:

Resolución No. 5192:

  1. Por presentar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. Se impone multa de conformidad con el artículo102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 70, 75 y 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de cincuenta (50) unidades tributarias.

  2. Por omitir presentar la declaración informativa del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de enero de 2007. Se impone multa de conformidad con el artículo 103, numeral 2, aparte 1, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 9 y 10 de la Providencia SNATT/2003/1677 del 14/12/1999, por la cantidad de 10 unidades tributarias.

  3. Por emitir facturas de ventas por medio automatizados que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1,2, 11y 14 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999. Se impone multa de conformidad con el artículo 101, numeral 4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por la cantidad total de cuatrocientos cuarenta y nueve (449) unidades tributarias.

    Se considera la existencia de concurrencia de infracciones tributarias y las multa son impuestas, así: cuatrocientos cuarenta y nueve (449) unidades tributarias; veinticinco (25) unidades tributarias y cinco (5) unidades tributarias, respectivamente.

    Resolución 5141:

  4. Por no mantener en el domicilio fiscal o establecimiento, el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios. Se impone multa de conformidad con el artículo 102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 177 de su Reglamento, por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias.

  5. Por presentar extemporáneamente el formulario de enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006. Se imponen multas individuales para cada período de imposición, de conformidad con artículo 103, numeral 4, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 86 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 21 del Reglamento de la dicha ley, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias para cada mes, para un total de cien (100) unidades tributaria, de conformidad con el artículo 103, nuemral4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario.

  6. Por no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley. Se impone multa de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001 y 190, numeral 4 de su Reglamento, por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias.

    Se aprecia la concurrencia de infracciones tributarias y las multas con impuestas, así: Cien (100), doce y media (12,50) y quince (15) unidades tributarias.

    Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),

    Representación judicial de la República: ciudadana m.E.P., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 5.520.595, inscrita en el Inpreabogado con el No. 88.746, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.

    Tributo: Impuesto al Valor Agregado e impuesto sobre la Renta.

    I

    RELACIÓN

    Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

    Asignado a este Tribunal como consecuencia de la distribución efectuada por dicha unidad, este Órgano Jurisdiccional, por auto de fecha 14 de agosto de 2008, ordenó formar el Asunto AP41-U-2008.000559 y notificar a ciudadanos Procuradora y Contralor General de la República, y al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así mismo, se ordenó librar oficio al mencionado Gerente solicitando el envió del expediente administrativo a este órgano jurisdiccional.

    Consignada a los autos las boletas de notificación libradas, debidamente firmadas el Tribunal por auto de fecha 12 de noviembre de 2008, admitió el recurso interpuesto, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario. No hubo promoción de pruebas.

    Por auto de fecha 16 de febrero de 2009, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación pruebas, ocurrido el 29 de enero de 2009 y del transcurso de once (11) del lapso para la realización del acto de informes.

    En fecha 20 de febrero de 2009, la representante de la República consigno expediente administrativo de la contribuyente. En la misma fecha consigno escrito de informes.

    Por auto de fecha 25 de febrero el Tribunal deja constancia que no lugar al transcurso del lapso de los ocho días de despacho para las observaciones a los informes. En el mismo auto dijo “Vistos” y entró en la etapa para dictar sentencia.

    II

    ACTOS RECURRIDOS

    Resoluciones Nos. 5141 y 5192 de fecha 03-06-2008, notificadas el 22-06-2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con las cuales se imponen sanciones por incumplimiento de deberes formales, materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobe la renta, por los siguientes conceptos:

    Resolución No. 5192:

  7. Por presentar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. Se impone multa de conformidad con el artículo102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 70, 75 y 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de cincuenta (50) unidades tributarias.

  8. Por omitir presentar la declaración informativa del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de enero de 2007. Se impone multa de conformidad con el artículo 103, numeral 2, aparte 1, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 9 y 10 de la Providencia SNATT/2003/1677 del 14/12/1999, por la cantidad de 10 unidades tributarias.

  9. Por emitir facturas de ventas por medio automatizados que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1,2, 11y 14 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999. Se impone multa de conformidad con el artículo 101, numeral 4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por la cantidad total de cuatrocientos cuarenta y nueve (449) unidades tributarias.

    Se considera la existencia de concurrencia de infracciones tributarias y las multa son impuestas, así: cuatrocientos cuarenta y nueve (449) unidades tributarias; veinticinco (25) unidades tributarias y cinco (5) unidades tributarias, respectivamente.

    Resolución 5141:

  10. Por no mantener en el domicilio fiscal o establecimiento, el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios. Se impone multa de conformidad con el artículo 102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 177 de su Reglamento, por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias.

  11. Por presentar extemporáneamente el formulario de enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006. Se imponen multas individuales para cada período de imposición, de conformidad con artículo 103, numeral 4, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 86 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 21 del Reglamento de la dicha ley, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias para cada mes, para un total de cien (100) unidades tributaria, de conformidad con el artículo 103, nuemral4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario.

  12. Por no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley. Se impone multa de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001 y 190, numeral 4 de su Reglamento, por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias.

    Se aprecia la concurrencia de infracciones tributarias y las multas con impuestas, así: Cien (100), doce y media (12,50) y quince (15) unidades tributarias.

    III

    ALEGATOS DE LAS PARTES.

    1. De la contribuyente recurrente.

      El apoderado judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones:

      Falso supuesto de hecho en relación con la supuesta presentación extemporánea de la declaración de impuesto sobre la renta en materia de retenciones.

      En esta alegación señala que anexa en copias simples las declaraciones objetadas a fin de que el Tribunal verifique el hecho imputado.

      Falso supuesto de hecho en cuanto al supuesto incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas y/o documentos equivalentes.

      En el desarrollo de esta alegación, señala;

      Que las facturas emitidas durante los períodos investigados sí cumplen con todos los requisitos exigidos tanto por la Ley de Impuesto al Valor Agregado como por su Reglamento y por la Resolución 320. Al mismo tiempo, indica que anexa copias de las facturas utilizadas.

      Que, por otra parte, las resoluciones recurridas no indican cuales de todos los requisitos establecidos en la normativa anteriormente señala, son los que supuestamente se incumplen en las facturas emitidas.

      Que la ausencia de tal señalamiento hace que el acto se encuentre inmotivado.

      Aplicación del artículo 99 del Código Penal por configurarse un delito continuado en cuanto a la emisión de facturas que no cumplen con los requisitos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución 320.

      En el contexto de esta alegación, después de una amplia exposición y explicación sobre el tratamiento delito continuado, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia de los Tribunales Contenciosos Tributarios y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, concluye señalando que, de acuerdo con el criterio de la Sala Político Administrativa, “…la omisión del deber formal de llevar los libros en materia de impuesto al valor agregado durante varios períodos fiscales no puede ser calificada una infracción separada en cada período, sino que ha de tratarse como un infracción continuada, y que dicho tratamiento obedece a la necesidad de preservar los principios de legalidad, proporcionalidad de la pena y debido proceso…”

      Nulidad por falso supuesto de derecho de la Resolución impugnada por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto (a los fines del cálculo de las penas impuestas) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

      Al explanar esta alegación, señala que el falso supuesto consiste en aplicar el contenido del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, a los hechos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia. Considera que la norma a ser aplicada es aquella que estuviere vigente para el momento en el cual se cometió la infracción.

      En refuerzo de este planteamiento transcribe sentencia No 095/2008 de fecha 27 e3 junio de 2008, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

      Nulidad de las planillas de liquidación por violación de los derechos constitucionales en el procedimiento aplicado.

      En esta alegación, plantea la violación de los derechos constitucionales consagrados en el artículo 49 de la Constitución, por la emisión de la Resolución y planillas de liquidación impugnadas, dictadas “inaudita parte”, es decir, según lo señala, sin oír sus diferentes alegatos y pruebas que pudieran existir en la supuesta infracción detectada por la Administración Tributaria.

      Denuncia la violación de los derechos a ser oído y la presunción de inocencia.

    2. De la Administración Tributaria.

      La representante de la República, en su escrito del acto de informe, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, lo hace de la siguiente manera:

      En relación con la alegación falso supuesto de hecho en la supuesta presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto sobre la renta retenido, señala que en el Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-ISLR-2007-5141, se deja constancia de tal hecho.

      Transcribe los artículos 21, 27 y 113 del Código Orgánico Tributario, para luego, expresar que al encontrarse la contribuyente en el supuesto de la norma sancionadora, se hace acreedora a la pena en ella consagrada, en forma instantánea, sin necesidad de investigar la culpa o el dolo.

      En cuanto al falso supuesto de hecho planteado por la contribuyente en el caso de la emisión de facturas de ventas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, la representante de la República, expone que en el Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-IVA-2007-5192-02, se señala que las facturas correspondiente al mes de febrero, desde el 10en adelante y los períodos marzo, abril, mayo y junio del 2007, no cumplen con los requisitos establecidos en el Resolución 320, ya que no indican el precio unitario de la mercancía.

      En cuanto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, considerar la contribuyente la existencia del delito continuado, la representante de la República rechaza tal pedimento, en los siguientes términos:

      La teoría Tributaria, a través de la cual, después de amplia exposición en la cual incluye comentarios doctrinarios de G.F. sobre el hecho que la “punición fiscal tiene una finalidad preventiva-represiva, como característica esencial, que en modo alguno persigue la reparación del daño causado a la Hacienda Pública por la conducta disvaliosa desarrollada por el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria”; de transcribir la sentencia No. 307/2001 de fecha 06 marzo de 2001, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A….” considera que a su juicio la aplicación supletoria del supuesto del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas por el Código Orgánico Tributario.

      En refuerzo de esta consideración, transcribe tres sentencias, la primera de ellas, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 12 de agosto de 2008; la segunda, del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 30 de septiembre de 2008; y la tercera, del este Tribunal Superior Segundo, de fecha 20 de enero de 2009.Caso Ferradini Modas Tamanaco.

      En relación con la alegación planteada por la contribuyente de la existencia de un falso supuesto de derecho, por aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento, la representante de la República, luego de transcribir el contenido de la consulta No. 30.341.3617 de fecha 03-02-2006, del SENIAT, en la cual emitió respuesta sobre esta problemática; de transcribir la sentencia No. 0001/2009 de este Tribunal, considera improcedente esta alegación.

      IV

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

      Del contenido del acto recurrido de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representante de la República, expuestas en el escrito de su acto de informe, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de multas impuestas con las resoluciones 5192 y 5141 ambas de fecha 03-06-2008, notificadas el 22-06-2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), bajo los siguientes conceptos:

  13. Por presentar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. Se impone multa de conformidad con el artículo102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 70, 75 y 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de cincuenta (50) unidades tributarias.

  14. Por omitir presentar la declaración informativa del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de enero de 2007. Se impone multa de conformidad con el artículo 103, numeral 2, aparte 1, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 9 y 10 de la Providencia SNATT/2003/1677 del 14/12/1999, por la cantidad de 10 unidades tributarias.

  15. Por emitir facturas de ventas por medio automatizados que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1,2, 11y 14 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999. Se impone multa de conformidad con el artículo 101, numeral 4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por la cantidad total de cuatrocientos cuarenta y nueve (449) unidades tributarias.

  16. Por no mantener en el domicilio fiscal o establecimiento, el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios. Se impone multa de conformidad con el artículo 102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 177 de su Reglamento, por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias.

  17. Por presentar extemporáneamente el formulario de enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006. Se imponen multas individuales para cada período de imposición, de conformidad con artículo 103, numeral 4, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 86 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 21 del Reglamento de la dicha ley, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias para cada mes, para un total de cien (100) unidades tributaria, de conformidad con el artículo 103, nuemral4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario.

  18. Por no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley. Se impone multa de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001 y 190, numeral 4 de su Reglamento, por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias.

    Así delimitada la litis pasa el Tribunal a decir y al respecto observa:

    Multa por presentar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios.

    Esta multa es impuesta, según el contenido de la Resolución No. 5192, por contravenir lo previsto en los artículos 70, 75 y 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

    Ahora bien, no encuentra el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, haga algún planteamiento o alegación expresa o en el contexto de ese escrito, en contra de esta multa, razón por la cual el Tribunal presume – Presumptio Hominis – que la contribuyente acepta la multa en los términos en los cuales le ha sido impuesta. Así se declara.

    No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal advierte que la multa es impuesta en la cantidad de cincuenta (50) unidades tributarias, por aplicación del artículo 102, numeral 2, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario.

    Ahora, el Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, considera que dicha multa ha debido ser impuesta en la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias y; teniendo en cuenta la concurrencia de infracciones tributarias declarada en el Resolución No. 5192, con la cual se impone esta multa, estima que la misma, por aplicación el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debe ser impuesta en su mitad, es decir, por la cantidad de doce y media (12.50) unidades tributarias, equivalente a un cincuenta por ciento (50%). Así se declara.

    Multa por omitir presentar la declaración informativa del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de enero de 2007.

    Esta multa es impuesta, según el contenido de la Resolución No. 5192, por contravenir lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 9 y 10 de la Providencia SNATT/2003/1677 del 14/12/1999, por la cantidad de 10 unidades tributarias.

    Ahora bien, no encuentra el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, haga algún planteamiento o alegación expresa o en el contexto de ese escrito, en contra de esta multa, razón por la cual el Tribunal presume – Presumptio Hominis – que la contribuyente acepta la multa en los términos en los cuales le ha sido impuesta. Así se declara.

    No obstante la precedente declaratoria, por aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, esta multa debe ser impuesta por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias. Así se declara.

    Multa por emitir facturas de ventas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Providencia 320 de fecha 29 de diciembre de 1999, en los períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007; impuesta de conformidad con el artículo 101, numeral 4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario, por la cantidad total de cuatrocientos cuarenta y nueve (449) unidades tributarias

    En el acto recurrido se impone una multa para cada uno de los periodos de imposición en los cuales se emitieron facturas de ventas que, según la verificación fiscal, no cumplen con lo requisitos legales y reglamentarios.

    En su contra alega la contribuyente que las facturas de ventas emitidas cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, por una parte; por la otra, que las resoluciones recurridas no mencionan cuales, de todos los requisitos que deben llevar las facturas, son los omitidos; y que en la página cuatro (4) del Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-ISLR-2007-5192- que dio origen a las resoluciones recurridas se señala de forma ininteligible los supuestos incumplimientos formales, por lo que considera que presenta un precaria motivación; que existe un falso supuesto de hecho en relación con la cantidad de facturas emitidas en cada periodo de imposición objetado; por último, alega que en el caso de resultar procedentes las multas, se considere la existencia del delito continuado y se le sancione con una multa única, por aplicación del articulo del Código Penal, aplicable en materia tributaria, por mandato del articulo 79 del Código Orgánico Tributario.

    La representante la República, en su escrito de acto de informes, al refutar estas alegaciones, considera que los requisitos omitidos en las facturas de ventas, señala que el Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-IVA-2007-5192-02, señala que las facturas correspondientes al mes de febrero, desde el día 10 en adelante y los períodos marzo, abril, mayo y junio de 2007, no cumplen los requisitos establecidos en la Resolución 320, ya que no indican el precio unitario de la mercancía. Considera inexistente el delito continuado.

    El Tribunal emite pronunciamiento de la siguiente manera:

    A los folios doscientos treinta y cuatro (234) y doscientos treinta cinco (235) del Asunto AP41-U-2008-000559 aparece inserta una copia certificada del Acta de Recepción No. RCA-VDF-2007-5192-02 de fecha 21-08-2007 y una copia certificada de la “Hoja de Trabajo de Verificación Fiscal de los requisitos facturas”, respectivamente, las cuales forman parte del expediente administrativo de la contribuyente, formado por la Administración Tributaria con ocasión del procedimiento fiscal de verificación fiscal practicado a la contribuyente, con base a la cual se imponen las multas, consignado por la representante de la Republica, durante este proceso.

    En ambos documentos el Tribunal advierte que en relación con las facturas emitidas en los periodos de imposición objetados, se señala, en la primera de ellas: “no cumplen con los requisitos establecidos en la Resolución 320, ya que no indican el precio unitario de la mercancía vendida; en la segunda, en el renglón que corresponde a la “descripción de la venta del bien o prestación de servicios con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables”, en letras manuscritas, se indica: No indica el precio unitario” (Cursivas y subrayados son del Tribunal)

    Ahora bien, habiendo sido notificados ambos documentos a la contribuyente, el Tribunal aprecia que estuvo en conocimiento de los requisitos que la actuación fiscal le imputó como omitidos en los períodos de imposición objetados. En consecuencia, se considera improcedente esta alegación planteada por la contribuyente. Así se declara.

    Así mismo, advierte el Tribunal que en las facturas que aparecen formando parte del expediente administrativo enviado a este Tribunal por la Administración Tributaria, no aparece incluido el requisito imputado como omitido, razón por la cual, la alegación de la contribuyente de que las facturas de ventas emitidas en los períodos de imposición objetados, contiene todos los requisitos legales y reglamentarios, el Tribunal la encuentra improcedente. Así se declara.

    En cuanto al falso supuesto de hecho, planteado por la contribuyente, representado por el hecho de no mencionarse la cantidad de facturas emitidas en cada período de imposición objetado, el Tribunal observa:

    Al folio doscientos sesenta y tres (263) del Asunto AP41-U-2008-000559, aparece inserta una copia certificada del informe Fiscal, presentado por el funcionario actuante que realizó el procedimiento de verificación fiscal cuyo resultado sirve de fundamento fáctico para la imposición de esta multa, incorporada a los autos formando como formando parte del expediente administrativo traído a este proceso. En dicha copia se señala que en el año 2007 fueron emitidas las siguientes facturas: febrero: setenta y siete (77); marzo: ciento veinticuatro (124); abril: setenta y cuatro (74); mayo: ochenta y dos (82); junio, noventa y dos (92).

    De igual manea, encuentra el Tribunal que en la Resolución 5192, impositiva de esta multa, se indica la cantidad de unidades tributarias equivalente a la cantidad de facturas de cada periodo de imposición: febrero: setenta y siete (77); marzo: ciento veinticuatro (124); abril: setenta y cuatro (74); mayo: ochenta y dos (82); junio, noventa y dos (92).

    Los anteriores señalamientos, en apreciación del Tribunal, contrariamente a lo alegado por la contribuyente, demuestran que en la Resolución impositiva de esta multa sí se indica la cantidad de facturas de ventas, respecto a las cuales se verificó la omisión de requisitos legales y reglamentarios, razón por la cual el falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente luce improcedente. Así se declara.

    En relación con el vicio de inmotivación que, según alegación planteada por la contribuyente, afecta las resoluciones impugnadas, por el hecho, según lo expresa que en la página cuatro (4) del Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-ISLR-2007-5192-, la cual dio origen a las resoluciones recurridas, se señala de forma ininteligible los supuestos incumplimientos formales, el Tribunal se permite hacer la siguiente consideración:

    La motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez. La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.

    El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “…todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

    Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado.

    En el presente caso, advierte el Tribunal, las Resoluciones No. 5192, de fecha 03-06-2008, como acto administrativo impugnado, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece del vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, así como la normativa en la cual se fundamenta. Una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y sobre todo, que el mismo le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente. Así se declara.

    En cuanto a la alegación para que, en caso de ser procedentes las multas impuestas por emitir facturas de ventas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, se considere la existencia del delito continuado por aplicación del artículo 99 del Código Penal, el Tribunal hace la siguiente consideración:

    En relación con la presencia del delito continuado en las infracciones tributarias, en sentencia 948 de fecha 13-08-2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, sentenció

    Omissis

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

    Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

    Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

    Código Orgánico Tributario de 2001

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

    .

    Código Penal.

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

    Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

    En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

    No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

    EN EFECTO, EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EL PERÍODO IMPOSITIVO ES DE UN (1) MES CALENDARIO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 59 DE LA LEY QUE REGULA DICHO IMPUESTO, CUESTIÓN QUE DETERMINA DENTRO DEL MARCO NORMATIVO PREVISTO EN LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE LOS CONTRIBUYENTES ESTÁN OBLIGADOS A DECLARAR EL MONTO DE LOS INGRESOS OBTENIDOS PRODUCTO DE LA OCURRENCIA DEL HECHO IMPONIBLE DE ESE TRIBUTO, ASÍ COMO CUMPLIR CON LOS DEMÁS DEBERES FORMALES A LOS QUE SE ENCUENTRAN SOMETIDOS POR SU CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS, DURANTE CADA MES O PERÍODO DE IMPOSICIÓN.

    En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

    EN TAL SENTIDO, SE ADVIERTE QUE LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DURANTE DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN MENSUALES, EN NINGÚN CASO VIOLA EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM, PUES ATIENDE A CONDUCTAS INFRACTORAS QUE FUERON DETERMINADAS Y ACAECIDAS EN DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN, VALE DECIR, MES A MES, AL MOMENTO DE EFECTUARSE LA FISCALIZACIÓN CORRESPONDIENTE, CIRCUNSTANCIA QUE PERMITE VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO O NO DE LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN SOPORTAR LOS CONTRIBUYENTES POR SU MISMA CONDICIÓN DE SUJETO PASIVO, EN ESTE TIPO DE TRIBUTO.

    Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia Nº 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, a.C., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de “Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 UT.), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicará textualmente: “Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que modifica la interpretación que se ha venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación”.

    Acogiendo el contenido de la transcrita sentencia, en atención a que el nuevo criterio resulta aplicable a aquellas multas que se impongan con posterioridad a la publicación de la misma, el Tribunal considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 4, segundo aparte, del vigente Código Orgánico Tributario, en los periodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007; al haber sido sancionado con la Resolución No. 5192 de fecha 03-06-2007, con anterioridad al cambio de criterio emitido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia ut supra transcrita, ha debido aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha debido de imponer debe ser calculada como si se tratase de una sola infracción. En consecuencia, el Tribunal considera procedente la alegación de la contribuyente sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal. Así se declara

    Multa por no mantener en el domicilio fiscal o establecimiento el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios.

    De acuerdo con la Resolución 5141, esta multa se impone por contravenir lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 177 de su Reglamento, por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias, de conformidad con el artículo 102, numeral 2, aparte 2, del Código Orgánico Tributario.

    No encuentra el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, haga algún planteamiento o alegación expresa o en el contexto de ese escrito, en contra de esta multa, razón por la cual el Tribunal presume – Presumptio Hominis – que la contribuyente acepta la multa en los términos en los cuales le ha sido impuesta. Así se declara.

    No obstante la precedente declaratoria, por aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, esta multa debe ser impuesta por la cantidad de doce y media (12,50) unidades tributarias. Así se declara

    Multa por presentar extemporáneamente el formulario de enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006.

    Se imponen multas individuales para cada período de imposición, de conformidad con artículo 103, numeral 4, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en los artículos 86 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 21 del Reglamento de la dicha ley, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias para cada mes, para un total de cien (100) unidades tributaria, de conformidad con el artículo 103, numeral 4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario.

    Para refutar el hecho por el cual se le sanciona, la contribuyente consignó copias simples de las planillas (formularios) con las cuales fueron declaradas y enteradas las retenciones de impuestos sobre la renta que le son imputadas como presentadas extemporáneas.

    Revisadas dichas copias, el Tribunal no encuentra que con las mismas se desvirtúe la imputación de la extemporaneidad del enteramiento del impuesto sobre la renta retenido en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006.

    En razón de lo expuesto, el Tribunal encuentra procedente la multa impuesta. Así se declara.

    No obstante la precedente declaratoria, visto que en la Resolución Impugnada se imponen multas individuales para cada uno de los períodos de imposición en los cuales se produjo el incumplimiento del deber formal por el cual se impone la sanción, el Tribunal en uso del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, acogiendo lo decidido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia 948 de fecha 13-08-2008, Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, ut supra transcrita, considera que, en este caso, se debe imponer una multa para el ejercicio fiscal 2005, por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias, para sancionar la conducta repetida de la extemporaneidad del enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; y otra multa para el ejercicio fiscal 2006, por la cantidad de doce y media (12,50) unidades tributarias, para sancionar la conducta repetida de la extemporaneidad del enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006. Así se declara.

    Multa por no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley.

    Se impone esta multa de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001 y 190, numeral 4 de su Reglamento, por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias.

    No encuentra el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, haga algún planteamiento o alegación expresa o en el contexto de ese escrito, en contra de esta multa, razón por la cual el Tribunal presume – Presumptio Hominis – que la contribuyente acepta la multa en los términos en los cuales le ha sido impuesta. Así se declara.

    No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal advierte que el hecho por el cual se impone esta multa es por no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley, razón que le permite al Tribunal apreciar que ese supuesto de hecho aparece previsto en el numeral 2, del artículo 102, en el cual se ubican los ilícitos formales relacionado con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables, y cuya ocurrencia es sancionado con una multa de veinticinco (25) unidades, según el aparte segundo del mencionado artículo, en lugar de constituir el incumplimiento de un deber formal sin sanción expresa, en los términos previstos en el artículo 107, tal como fue apreciado por la administración tributaria.

    En virtud del razonamiento el Tribunal considera procedente la aplicación de esta multa; sin embrago, advierte que la misma es procedente por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias, de conformidad con el segundo aparte del articulo 102 del Código Orgánico Tributario, la cual debe ser impuesta en la cantidad de doce y media (12,50) unidades tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    Analizada y decididas todas las multas impuestas, el Tribunal pasa a decidir el falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente, quien alega que las referidas multas se liquidan obviando aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que ocurre el incumplimiento del deber formal y; por el contrario, se aplica el parágrafo primero artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario estén expresadas en unidades tributarias , se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    En relación con esta alegación, a través de la cual se pide la nulidad del acto impugnado por liquidar las multas con el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, advierte el Tribunal que en la aplicación del valor de la Unidad Tributaria, no se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento del pago que expresa:

    Artículo 94. “Las sanciones aplicables son:

    (…)

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    (…) “

    En vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, este Tribunal forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para las sanciones impuestas es aquella vigente para el momento del pago. En consecuencia, considera improcedente esta alegación. Así se declara.

    Por ultimo, el Tribunal emite pronunciamiento sobre la alegación planteada por la contribuyente de violación de los derechos constitucionales de ser oído, y la presunción de inocencia.

    Encuentra el Tribunal que el procedimiento de verificación fiscal llevado a cabo por la Administración Tributaria, estuvo apegado a lo dispuesto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario y en la realización del mismo el Tribunal no advierte violación de los derechos constitucionales denunciados. Así se declara.

    V

    DECISION

    Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.873.833, inscrito en el Inpreabogado con el No. 18.170, actuando como apoderado judicial de Operadora La Guapa 610, C.A., sociedad mercantil, inscrita el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 28 de agosto de 2003, bajo el No. 6, Tomo 55-A- Cto., contra las Resoluciones Nos. 5141 y 5192 de fecha 03-06-2008, notificadas el 22-06-2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con las cuales se imponen sanciones por incumplimiento de deberes formales, materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobe la renta.

    En consecuencia se declara:

Primera

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 5192 de fecha 03-06-2008, notificada el 22-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la imposición de la multa por presentar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios.

Se ordena imponer esta ha multa por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias y; teniendo en cuenta la concurrencia de infracciones tributarias declarada en el Resolución No. 5192, con la cual se impone esta multa, por aplicación el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debe ser impuesta en su mitad, es decir, por la cantidad de doce y media (12.50) unidades tributarias, equivalente a un cincuenta por ciento (50%).

Segundo

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 5192 de fecha 03-06-2008, notificada el 22-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por omitir presentar la declaración informativa del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de enero de 2007.

Se ordena imponer esta multa por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, por aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Tercero

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 5192 de fecha 03-06-2008, notificadas el 22-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por emitir facturas de ventas por medio automatizados que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 de fecha 29-12-1999.

Se ordena imponer esta multa por la cantidad de ciento cincuenta (150) unidades tributarias, de acuerdo con lo decidido en esta sentencia.

Cuarto

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 5141 de fecha 03-06-2008, notificada el 22-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por no mantener en el domicilio fiscal o establecimiento el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios.

Se ordena imponer esta multa, por aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de doce y media (12.50) unidades tributarias, equivalente a un cincuenta por ciento (50%).

Quinto

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 5141 de fecha 03-06-2008, notificada el 22-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por presentar extemporáneamente el formulario de enteramiento del impuesto sobre la renta retenido, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006.

Se ordena imponer esta multa de la siguiente manera:

Ejercicio fiscal 2005 - Períodos de imposición: enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre del 2005, una multa por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias.

Ejercicio fiscal 2006 - Períodos de imposición: enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2006, una multa por la cantidad de doce y media (12,50) unidades tributarias.

Sexto

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 5141 de fecha 03-06-2008, notificada el 22-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley.

Se ordena imponer esta multa por la cantidad de doce y media (12,50) unidades tributarias.

Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, en Caracas, a los doce (12) días del mes de abril de 2010. Años 200º de la Independencia y 150º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria.

H.E.R.E.,

La anterior decisión se publicó en su fecha, a las doce y quince de la tarde (12:15 p.m)

La Secretaria,

H.E.R.E..

ASUNTO: AP41-U-2008-000559

RCJ.

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