Decisión nº 1270 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Marzo de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, diecinueve (19) de Marzo de 2007

196º y 148º

ASUNTO : AP41-U-2006-000170

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1270

Visto: con informes de ambas partes

Se inicia el proceso con el escrito presentado con sus respectivos anexos en fecha 09 de marzo de 2006 (folios 1 al 118), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por los ciudadanos abogados R.P.A. y J.G.T.R. y A.P.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035, 9.218.519 y 12.959.205, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 12.870, 41.242 y 86.860, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ÓPTICA BERL, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 22-11-1989, bajo el No. 14, Tomo 55-A-Pro., facultados según poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Distrito Metropolitano de Caracas, el 02-03-2006, bajo el No. 54, Tomo 13 de los Libros de Autenticaciones; a través del cual interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-592/2005-09 de fecha 30 de enero de 2006, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y notificada el 31-01-2006, mediante la cual se imponen multa a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, ocurridos en los períodos de imposición comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2005, ambos inclusive, por la cantidad de CUATRO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS UNIDADES TRIBUTARIAS (4.486 U.T.), equivalentes para el momento de la emisión del acto administrativo a la cantidad de CIENTO CINCUENTA MILLONES SETECIENTOS VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 150.729.600,00), tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T) en Bs. 33.600,00. (folios 1 al 58)

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 13 de marzo de 2006 (folio 119), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat el correspondiente expediente. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

En fecha 13 de marzo de 2006, este Tribunal ordena oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de estos Tribunales, a fin de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso contencioso tributario (folios 120 y 121).

El 24-03-2006, se recibió Oficio No. 19/2006 de fecha 29 de marzo de 2006 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso, solicitado por este Tribunal Superior el 13-03-2006 (folio 126).

Las notificaciones de los (as) ciudadanos (as) Fiscal, Procuradora General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Seniat y Contralor General de la República fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 131, 132, 133 y 134.

Por auto de fecha 09 de mayo de 2006 (folios 135 al 137), se admitió el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En auto de fecha 02 de junio de 2006 (folio 138), este Tribunal deja expresa constancia que vencido el 01-06-2006 el lapso de promoción de pruebas ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, en auto (folio 139) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 04 de julio de 2006, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

En fecha 31 de julio de 2006 (folios 144 al 214), se presentaron los informes respectivos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través de escritos interpuestos por la ciudadana D.A. GOLINDANO MELÉNDEZ, titular de la cédula de identidad No. 5.888.853, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 12-07-2005, bajo el No. 82, Tomo 130 de los Libros de Autenticaciones y, la representación de la contribuyente, a través de los ciudadanos abogados R.P.A. y A.P.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente.

El día 29-11-2006 (folio 219), la ciudadana abogado D.G., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna el correspondiente expediente administrativo.

En auto de fecha 30 de noviembre de 2006 (folio 221), la ciudadana B.B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarla por algún motivo legal.

En fecha 30 de noviembre de 2006 (folio 222), este Tribunal dijo VISTOS.

Con fecha 30 de noviembre de 2006 (folio 223), la ciudadana D.G., actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, solicita se dicte sentencia.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Los apoderados judiciales de la recurrente manifiestan que la resolución impugnada viola el principio de la proporcionalidad y en consecuencia solicitan la desaplicación del artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   Señalan que a pesar que el legislador tributario ostenta cierto margen de libertad en adoptar decisiones de cómo imponer sanciones a las infracciones de orden fiscal, esa libertad no es absoluta, por cuanto se encuentra delimitada por los principios consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en especial en sus artículos 115, 316 y 317.

   Alegan que generalmente la sanción tributaria tiene un carácter netamente pecuniario, que produce una afectación al patrimonio del contribuyente, pero dicha afectación en ningún caso podrá ser excesiva o desproporcionada.

   Posterior a la transcripción de citas doctrinarias, esgrimen que el principio de proporcionalidad está implícito en todas las normas que reconocen derechos fundamentales a los ciudadanos, y que asimismo deben aplicarse, con la misma fuerza de la Constitución, las normas internacionales que lo consagran, tal como lo establece el artículo 23 del Texto Fundamental.

   Aducen que en materia tributaria la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ha sido explícita al recoger el principio de proporcionalidad en el artículo 317 al establecer que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

   Indican que el Tribunal Supremo de Justicia ha reconocido que el efecto confiscatorio de un tributo y por vía accesoria de una sanción de naturaleza tributaria, no solamente se genera cuando el mismo ocasiona una sustracción de una parte sustancial del patrimonio de la propiedad del contribuyente, sino cuando desaparece la correspondencia proporcional entre el fin perseguido por la norma y el medio escogido para concretarlo, por lo que toda norma tributaria sancionatoria debe mostrar una relación congruente entre la infracción cometida y el castigo impuesto, y que aquellas de carácter económico deben estar concebidas de manera tal que la pena suponga un resarcimiento o indemnización y nunca una forma de enriquecimiento sustancial para el ente exactor, de tal modo, que el principio de la no confiscatoriedad es perfectamente aplicable no solo a los tributos, sino a sus accesorios, entre los cuales se hallan las multas.

   En respaldo a sus argumentos, transcribe parcialmente extratos de sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fechas 15 de junio de 2004 (Caso: Cámara de Turismo del Estado Nueva Esparta-CATENE) y 06 de marzo de 2001 (Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.)

   En relación al concurso de infracciones agregan que las reglas aplicables pueden ser perfectamente conectadas con el principio de proporcionalidad que ha de regir en el campo sancionatorio, ya que las distintas modalidades que se manejan en el ámbito del concurso de infracciones persiguen evitar que el sujeto castigado se vea sometido a sanciones intolerables, que se generarían si se considerara la acumulación matemática de las sanciones que le corresponden.

   Luego de la reproducción de la cita doctrinaria del Dr. H.G.B., en relación al concurso de infracciones, traen a colación la figura del delito continuado tipificado en el artículo 99 del Código Penal, de cuyo texto se infiere que se considerarán como un solo hecho imponible las varias infracciones de una misma norma penal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, por cuanto a juicio de los apoderados judiciales de la recurrente, en el caso de la empresa ÓPTICA BERL, C.A. se materializó el llamado delito continuado, por cuanto cometió un ilícito de carácter formal (emisión de facturas que no cumplen los requisitos exigidos por la Administración Tributaria) que se prolongó durante varios períodos fiscales, por lo que se puede considerar un ílicito tributario de naturaleza continuada, que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente.

   Manifiestan que siguiendo los criterios de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la omisión de llevar libros en materia de Impuesto al Valor Agregado durante varios períodos fiscales no puede ser calificada como una infracción separada en cada período, sino que ha de tratarse como una infracción continuada, en aras de preservar los principios de legalidad, proporcionalidad de la pena y debido proceso.

   Posterior a la transcripción del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, señalan que el legislador, a pesar de establecer una multa con un tope máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada infracción, los ilícitos formales vinculados a los requisitos de la facturación se consideran independientes y dan lugar a multas perfectamente separadas, que se van acumulando matemáticamente, por lo que contradice la naturaleza del ilícito continuado violando el principio de proporcionalidad.

   Esgrimen que existe una violación al principio de proporcionalidad cuando se aprecia que la recurrente incumplió durante varios períodos fiscales requisitos formales no esenciales en las facturas, imponiendo una multa por la cantidad total de 4.471 U.T. equivalentes actualmente al monto de Bs. 150.225.600,00, un monto que resulta excesivo y carente de racionalidad frente al tipo de infracción que se cometió, razón por la cual los abogados de la recurrente solicitan la desaplicación del artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad previsto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, y que en consecuencia, se trate a las infracciones cometidas por la recurrente como un ilícito continuado, susceptible de ser castigado hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T).

   Solicitan que en el supuesto negado que no se considerare las infracciones cometidas por la recurrente como un ilícito continuado, sino infracciones cometidas en forma independiente, se aplique lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, imponiendo una multa de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), sumándole a ese monto la mitad de las multas restantes, según corresponda para cada uno de los períodos fiscales investigados.

   En cuanto a la desaplicación del parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por incostitucionalidad, manifiestan luego de la reproducción de la norma in comento que las sanciones deben estar expresadas en Unidades Tributarias, las cuales se convertirán en bolívares tomando en cuenta el valor que tiene la Unidad Tributaria al momento del pago de las multas, y no el que poseía para el momento en que se cometieron las infracciones, por lo que el contenido de la norma in comento vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.

   Luego de un análisis doctrinario referido a la unidad tributaria y la transcripción de los artículos 24 de la Carta Magna y 8 del Código Orgánico Tributario, destacan que la regla general es la irretroactividad de las leyes, pudiéndose las mismas aplicar con carácter retroactivo sólo cuando generan una situación benéfica para el destinatario de una sanción, por lo que en el caso de las infracciones previstas en el Código Orgánico Tributario expresadas con multas expresadas en unidades tributarias (U.T), es necesario determinar la vigencia temporal de la norma que tipifica la conducta como contraria a Derecho, así como lo atinente a la sanción aplicable para el momento en que se verificó el hecho.

   Manifiestan que los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola en principio de la irretroactividad de la ley, toda vez que permiten ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la unidad tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Alegan que la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como en el Código Orgánico Tributario de 2001.

   En respaldo a sus argumentos, transcriben parcialmente criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat (anteriormente Gerencia Jurídico Tributaria) del día 04-05-1998 y sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de noviembre de 2004, Caso: Mantenimientos Quijada, C.A.)

   Agregan que “…como es que la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal –sobre la base de la variación del Indice (sic) de Precios al Consumidor (IPC)- era inconstitucional –lo cual motivó a que se incluyera la norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario-, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por nuestro M.T., visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios”.

   Con base a los argumentos expuestos, solicitan se declare la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto el contenido de los mismos viola el principio constitucional de la irretroactividad de la ley establecido en el artículo 24 del Texto Fundamental.

   Por las razones antes expuesta, solicitaron que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia se anule la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-592/2005-09, de fecha 30 de enero de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).

   Solicitan que se condene en costas a la República de conformidad a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   En la oportunidad de presentar sus informes, la representación judicial de la recurrente ÓPTICA BERL, C.A., ratificó todos y cada uno de los puntos anteriores.

2. La Administración Tributaria.

   Manifiesta la abogada de la República que para ilustrar acerca de la forma en que la Administración Tributaria ha emitido el acto administrativo impugnado, se hace necesario analizar el principio de legalidad.

   Posterior a un análisis doctrinario del principio de legalidad, esgrime que la Administración Tributaria a través de sus funcionarios debidamente autorizados y mediante un proceso de verificación, establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, sancionó a la contribuyente OPTICA BERL, C.A., por incumplimiento de las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, configurándose un ilícito tributario previsto y sancionado por el Código Orgánico Tributario, de tal manera que la Administración Tributaria actúo en concordancia con la normativa aplicable al caso, con el debido respeto y acato al derecho positivo y a los principios que rigen el Derecho Tributario.

   Con respecto al principio de la proporcionalidad, la abogada de la República al realizar un análisis doctrinario sobre este principio, manifiesta que para sancionar los incumplimientos de los deberes formales a que se refiere el literal j) del artículo 2 de la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, se aplicara el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario con multa de 1 U.T. por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período, estableciendo montos máximos, los cuales se incrementan en la medida en que se materialicen más ilícitos hasta un límite máximo, es indicativo de que estos límites máximos cuantitativos aplicados a las penas pecuniarias están orientados por el principio de racionalidad, lo cual incide en que la pena no sea excesiva, y por ende no afecte la capacidad económica del contribuyente.

   Esgrime que las sanciones impuestas a la contribuyente no pueden considerarse como desproporcionadas ni confiscatorias, por cuanto las mismas están impuesta conforme con lo tipificado en la ley.

   En cuanto a la figura del delito continuado, señala que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales al aplicar las sanciones a la contribuyente por haber incumplido con los distintos deberes formales, aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios con penas pecuniarias, conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   Posterior a la transcripción del artículo 81 del Código Orgánico Tributario y Consulta No. GJT/2005 No. 22.629-1847 de fecha 11 de abril de 2005, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), aduce que a la contribuyente se le efectúo una verificación en materia de cumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre Enero de 2003 y 23-09-2005, ambos inclusive, en los cuales incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos sujetos a verificación, lo cual plantea el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 81 ejusdem.

   Con respecto a la supuesta inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, manifiesta que la sanción está expresada en unidades tributarias a fin de mantener la capacidad adquisitiva del bolívar por los efectos de la inflación y darle progresividad al régimen sancionatorio, por lo que la Administración Tributaria actúo ajustada a derecho al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, cumpliendo con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Posterior a la reproducción del criterio del Seniat de fecha 01 de abril de 2005, indica que “…se infiere forzosamente que lo que la recurrente ha interpretado como aplicación retroactiva no es otra cosa que la aplicación de lo establecido por el Código Orgánico Tributario, lo cual pone de manifiesto la potestad de la Administración Tributaria para modificar el valor de la unidad tributaria…”

   Luego de la transcripción de los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, esgrime que todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucionalidad, según la cual pueden desaplicar al caso concreto una norma por colidir con la disposiciones constitucionales.

   En este sentido, aduce que el contenido de la Resolución impugnada y a la luz del criterio expuesto se colige que las sanciones impuestas fueron aplicadas conforme a la ley y no se produce aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria.

   Solicita que se declare improcedente los alegatos de la contribuyente, por cuanto no desvirtuaron la actuación de la Administración Tributaria ni probaron durante el lapso probatorio sus alegatos.

   La representación de la República, solicitó que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ÓPTICA BERL, C.A.

   Por último, solicitó que en el supuesto negado que la decisión dictada por este Tribunal no fuera favorable a los intereses de su representada, que se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) la desaplicación del artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, por violación al Principio de Proporcionalidad, (ii) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (iii) la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por razones de inconstitucionalidad.

   Delimitada así la litis, pasa el Tribunal a decidir en los siguientes términos:

1. - Violación al Principio de Proporcionalidad (solicitud de desaplicación del artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001):

   Esta juzgadora observa que en el aparte “I.”, de la resolución impugnada bajo denominación “Omisión de requisitos en las facturas”, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente, para los períodos de imposición fiscal comprendidos desde enero de 2003 hasta agosto de 2005, ambos inclusive, incurrió respecto de cada uno de esos periodos impositivos, en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Tributario (en lo adelante, mencionado indistintamente como “Código Tributario” y/o “COT”), que sanciona el incumplimiento del deber formal, entre otros, de emitir facturas que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias; al haber establecido, tras el examen practicado por la representación fiscal a las facturas detalladas en el anexo de la resolución impugnada, emitidas por la contribuyente, que en el formato preimpreso de aquellas, no se había indicado el domicilio fiscal, el número telefónico de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor, indicaciones o requisitos exigidos en el artículo 2, literal “J)” de la Resolución Nro. 320 de fecha 28/12/1999 (Gaceta Oficial Nro. 36.859 de fecha 29/12/1999), en la cual, la Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado 2002 y 2004, dictó las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos.

   En razón de ello, tal y como se lee en la resolución impugnada, “... de acuerdo con el segundo aparte del artículo 101 del COT, con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período ...” la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente con una multa equivalente a 4.471 unidades tributarias, conforme a la discriminación y/o detalles señalados en forma expresa en la resolución.

   En este orden de ideas, esta juzgadora observa que la contribuyente no se excepciona del incumplimiento del deber formal, tal y como lo estableció y le imputa la Administración Tributaria, más sí rechaza, la forma en que esta última le sancionó –acumulación matemática de las multas- pues aduce, que en el supuesto en que se encuentra “... se materializó un ilícito de carácter formal (emisión de facturas que no cumplen los requisitos exigidos por la Administración Tributaria) que se prolongó durante varios períodos fiscales ...”, y que “... al haberse producido un incumplimiento reiterado, que se prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal ...” se está frente “... ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente ...”; debiendo entonces, a juicio de los abogados de la recurrente a los fines de la determinación de la sanción a ser impuesta, aplicarse supletoriamente lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal venezolano vigente, que regula el castigo de los llamados “delitos continuados” en concordancia con lo previsto en el artículo 79 del COT y que dispone: “... Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad. ...”

   Asimismo, puntualiza la recurrente que al haberse impuesto la sanción, acumulando matemáticamente las multas, y no, conforme a lo dispuesto en la citada norma penal, vicia de nulidad la resolución dictada, toda vez que lo primero viola el “Principio de Proporcionalidad”, que esta Instancia reconoce, de arraigo constitucional y positivizado de manera expresa en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; inquiriendo además, de este órgano jurisdiccional, que “...proceda a desaplicar la consecuencia jurídica asignada por el legislador para el ilícito tipificado en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, y que en consecuencia se trate a las infracciones cometidas por nuestra representada como un ilícito continuado, susceptible de ser castigado hasta con un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.). ...”

   Bajo tales premisas, esta Instancia pasa a pronunciarse en un primer orden, respecto de la desaplicación inquirida por la recurrente, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad.

   Así las cosas, el pronunciamiento esperado por el recurrente implica para esta sentenciadora, determinar si el Principio de Proporcionalidad de arraigo constitucional y positivizado de manera expresa en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, fue en efecto, vulnerado por el legislador al determinar la sanción aplicable para el ilícito tipificado en el artículo 101, numeral 3 del COT, previsto en el segundo aparte de dicha disposición, que establece: “... Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. ...”

   Así, en sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 9 de Marzo de 2000, declaró que “... Los principios inmersos en la Constitución, que la cohesionan, así no aparezcan en su texto, si no se aplican o se violan tienden a desintegrar a la Carta Fundamental, y si ello sucediere la Constitución desaparecería con todo el caos que ello causaría ...” y que, “...La Constitución ...no sólo está formada por un texto, sino que ella está impregnada de principios que no necesitan ser repetidos en ella, porque al estar inmersos en la Constitución, son la causa por la cual existe; por ello una Constitución no explica los conceptos de justicia, de libertad, de democracia y otros valores....”.

   Es oportuna esta observación de la instancia, pues el “Principio de Proporcionalidad”, no aparece consagrado de manera expresa en el texto de la novísima constitucional de 1999, aunque sí inmerso en ella, tal y como se reconoce en sentencia de la Sala de Casación Penal, de fecha 26 de Febrero de 2003:

   “... En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en varias disposiciones, donde se hace referencia la justicia se acoge el principio de la proporcionalidad: en el artículo 2, cuando se refiere a que “Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia...” El concepto de Justicia está inspirado en todas las Constituciones del Mundo en la ya señalada clásica definición de lo que se entiende por Justicia, en donde aparece como elemento indispensable el principio de la proporcionalidad como un elemento supra constitucional reconocido universalmente; en los artículos 19 y 20 donde se garantiza el goce y ejercicio de los derechos humanos, en su más amplia concepción conforme a éste último artículo, siendo precisamente el principio de la proporcionalidad un derecho inherente a la persona humana; en el artículo 26, donde se señala expresamente: “el Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita...” La equidad es sinónimo de Justicia que en su concepto más acabado y en sentido distributivo le da a cada cual lo que le corresponde acude al principio de la proporcionalidad en la forma de repartirse las recompensas y los castigos....”

   Como quiera que dicho principio se encuentra positivizado como se dijo, en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se toma de dicha norma, el “precepto” a los fines de la valoración del proceder del legislador:

   ... Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

   Considera esta Juzgadora, en la formación de las leyes, concretándonos al caso que nos ocupa, a aquellas que consagrarán “ilícitos de naturaleza administrativa” el conglomerado social, de acuerdo a la competencia atribuida por el propio texto constitucional, deja a juicio del legislador, la selección de las conductas a ser desvaloradas por lesionar o poner en peligro un determinado bien jurídico, su descripción hipotética en una norma y la selección de las consecuencias jurídicas o sanciones a ser aplicadas a quienes incurran en aquella; debiendo sin embargo, el legislador, en ese proceso de selección, precisamente en resguardo del principio invocado, cuidar de que exista la debida proporcionalidad, entre la conducta desvalorada y la sanción a ser aplicada, que será “justa” en la medida que tenga un sentido practico u utilitario, consistente en prevenir (prevención general y especial, positiva y negativa) y proteger los bienes jurídicos (individuales y sociales, básicos y funcionales) de otros individuos y de la comunidad y resocializar al infractor.

   En efecto, es criterio de quien aquí decide, que en el caso de la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del COT, el legislador al sancionar el Código Orgánico Tributario vigente y, concretamente al instaurar el ilícito contemplado en la norma antes invocada, observó la debida proporcionalidad entre las conductas que describió hipotéticamente en la misma y la sanción que tipificó, como consecuencia jurídica para los contribuyentes infractores.

   Ciertamente, parte esta Juzgadora del hecho cierto, que la conducta descrita por el legislador en el artículo 101, numeral 3 del COT, se trata de una modalidad de incumplimiento de los llamados “Deberes Formales” que están consagrados de manera expresa, clara y contundente en la legislación tributaria, que los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a conocer y a cumplir y que no deben serles extraños, antes y mientras, se dediquen, libremente a la actividad económica de su preferencia, conforme al Derecho consagrado en el artículo 112 de la Constitución vigente.

   Es pues, en consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, que este Tribunal concluye, que en la sanción consagrada en el segundo aparte del artículo 103 del COT, se respeta el “Principio de la Proporcionalidad”, de arraigo constitucional y le es forzoso admitir como valida la oposición respecto de este pronunciamiento efectuado por la representante del Fisco Nacional y en consecuencia, declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente y su pretensión de que dicho dispositivo se desaplique en el caso concreto, vía control difuso de la constitucionalidad, a tenor de lo previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil y así se declara.

   2.- Aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, a los casos de incumplimiento de deberes formales por parte de contribuyentes del Impuesto al valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos:

   Efectivamente, la recurrente alegó que se configuró la figura del delito continuado “por cuanto en el supuesto en que se halla nuestra representada, se materializó un ilícito de carácter formal (emisión de facturas que no cumplen los requisitos exigidos por la Administración Tributaria) que se prolongó durante varios períodos fiscales, circunstancia que en nuestro entender puede ser perfectamente subsumida en la mencionada modalidad de concurso de infracciones”.

   Continúa alegando que “al haberse producido un incumplimiento reiterado, que se prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, estamos ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente”.

   Por su parte la representación de la República manifestó que en cuanto a la figura del delito continuado, señala que “la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales al aplicar las sanciones a la contribuyente OPTICA BERL, C.A. por haber incumplido con los distintos deberes formales, suficientemente detallados precedentemente, aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios con penas pecuniarias, siguiendo lo establecido en el ya citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

   El artículo 79 del Código Orgánico Tributario establece:

   Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único.- Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

   Asimismo, el artículo 82 del Código Orgánico Tributario consagra:

   Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos.

   De las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en ilícitos tributarios, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichos ilícitos estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.

   Igualmente, se desprende de dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma haber decisión administrativa firme sancionadora o sentencia definitivamente firme sancionadora y que el imputado después de las mismas cometiere uno o más ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos, por lo que no se configura la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición.

   Ahora bien, el Código Penal en su Título VIII, trata la Concurrencia de Hechos Punibles y de las Penas Aplicables haciendo referencia a lo que la Doctrina considera como “Delito Continuado” el cual está tipificado en el Artículo 99 cuyo texto es el siguiente:

   Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

   Es así como, al no estar tipificado en el Código Orgánico Tributario una disposición que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, se hace necesario recurrir supletoriamente a los principios y normas del Derecho Penal, sobre este particular, el profesor A.A. expone: “Para algunos es una realidad el delito único, para otros una ficción”, acogiéndose el mencionado autor a la teoría de la ficción, para concluir que, “Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que la ley, a los efectos solo de la pena considera como un delito único” Pág. 384, Derecho Penal Venezolano, Parte General.

   En lo referente a las decisiones jurisdiccionales venezolanas, la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia RC-05, Expediente 05-000194, caso G.C., después de transcribir el Artículo 99 del Código Penal declara que: “Según la disposición transcrita ut supra el delito es continuado cuando se producen diversos hechos que violan la misma disposición legal y a los efectos del cálculo de la pena se considera como un delito único que produce aumento de ésta”.

   Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), las cuales traen a colación los siguientes fallos:

   Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

   ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

   omissis

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

   Interpretando pues, los distintos fallos dictados, encuentra esta juzgadora, que la aplicación supletoria de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, a los casos de incumplimiento de deberes formales por parte de contribuyentes del Impuesto al valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, queda sujeta a los siguientes términos y condiciones:

   1° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción haya tenido como objeto material tributos al Valor Agregado.

   2° Que el agente o sujeto activo de la infracción, se trate de un contribuyente o responsable en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   3° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción, concrete el incumplimiento de un deber formal, individualmente considerado, previsto expresamente en una norma tributaria.

   4° Que el deber formal se haya violado varias veces, claramente diferenciables desde un punto de vista espacio temporal, es decir, en distintos períodos impositivos.

   5° Que las distintas violaciones sean imputables a un mismo sujeto activo, contribuyente o responsable.

   6° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, constituyan violaciones a una misma disposición tributaria.

   7° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, hallan producido un único resultado antijurídico.

   Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la conducta omisiva del recurrente OPTICA BERL, C.A., tuvo en efecto, como objeto material, la tributación al Valor Agregado, de la cual es contribuyente; que esa conducta concretó el incumplimiento de un deber formal, legalmente establecido y exigible; que violó ese deber formal, durante los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 a agosto de 2005; que las distintas violaciones lo fueron respecto de una misma disposición tributaria; y que ello, produjo un resultado antijurídico idéntico, por lo que no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la contribuyente recurrente, ya que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, así como de los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, tal como se puede apreciar en la resolución de sanción impugnada, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por darse los elementos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y aumentada en la mitad, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se decide

   Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por no exhibir en un lugar visible de la oficina o establecimiento, el comprobante de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.). Asimismo, se observa que los apoderados judiciales de la recurrente nada alegaron sobre tal incumplimiento del deber formal, razón por la cual es procedente la multa impuesta por haber incumplido lo establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (240 UT), en razón al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, tal como se demuestra a continuación:

   DESCRIPCIÓN BASE LEGAL U.T. ART. 99 CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT

   Omisión de requisitos en la factura. (sanción mas grave) Art. 101 numeral 3 COT 150 50% 225

   No exhibir el comprobante del RIF (considerada la mitad de la sanción) Art. 107 COT 30 0% 15

   Total sanción 240

   En virtud de las consideraciones a.e.j. declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de CUATRO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS UNIDADES TRIBUTARIAS (4.486 U.T.), equivalentes para el momento de la emisión del acto administrativo a la cantidad de CIENTO CINCUENTA MILLONES SETECIENTOS VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 150.729.600,00), tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T) en Bs. 33.600,00, por concepto al incumplimiento de deberes formales supra mencionados.

3. - Solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

   En la resolución impugnada, se deja claramente establecido, que la Administración Tributaria impuso a la contribuyente, hoy recurrente, una sanción determinada en “Unidades Tributarias”, estableciendo luego, su equivalente en “Bolívares”, al aplicar a la primera, el valor de la unidad tributaria vigente, ello, conforme a lo preceptuado en el artículo 94, parágrafo primero del COT.

   Por tanto, advierte esta Instancia, que el examen respecto de la desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, debe concretarse al dispositivo expresa y concretamente invocado por la administración.

   En tal orden de ideas, entiende esta Instancia, que como fundamento de su pretensión el recurrente arguye, que al determinarse la equivalencia en “Bolívares”, de la multa expresada en “Unidades Tributarias”, que en definitiva tenga que pagar, conforme al valor de la unidad tributaria que esté vigente para el momento del pago, conforme a la citada disposición, se vulneraria el “... principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal ...” , consagrado en el artículo 24 del texto Constitucional y se iría en contra de lo dispuesto en el artículo 8 –que menciona como 9- del COT, cuando expresamente dispone: “...Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. ...”

   Así las cosas, el pronunciamiento esperado por el recurrente implica para este Juzgador, determinar si el Principio de Irretroactividad, previsto en el artículo 24 del texto Constitucional, fue en efecto, vulnerado por el legislador al establecer en el artículo 94, parágrafo primero: “... Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. ...” , aun cuando, para el momento de cometerse la infracción estuviere vigente un valor inferior de la “Unidad Tributaria”.

   En tal orden de ideas, estima esta Instancia, que los llamados “Principios de Legalidad y de la Tipicidad Inequívoca”, propios del Derecho Penal, son aplicables supletoriamente a los llamados “Ilicitos Tributarios”, por imperio de lo dispuesto en el artículo 79, único aparte del COT.

   J.F.C., trascendental tratadista penal colombiano, nos enseña en su obra “Derecho Penal Fundamental” (Segunda Edición, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 1989, Volúmen II, págs. 18 y ss), respecto de ellos:

   ...I. Principio de Legalidad.

   El principio de legalidad de los delitos y de las penas es el supremo postulado político criminal del derecho penal moderno. ...Ahora se dice, con mayor amplitud, nullum crimen, nulla poena, nulla mesura sine lege praevia, scripta, stricta et certa. Las tres primeras ramificaciones del principio supremo apuntan a sendas prohibiciones, que hoy son indiscutibles e imperan con más o menos pacífica perfección en casi todos los países civilizados. Es así como en su máximo principio el derecho penal moderno prohíbe las penas sin ley [lex] y sin ley previa [lex praevia] escrita [scripta] y estricta [stricta], es decir, prohíbe y por tanto declara ilícitas, ilegítimas e injurídicas las penas de hecho impuestas por cualquier autoridad, las penas retroactivas (o sea las creadas ad hoc y, en todo caso, después de la realización del hecho), las que pudieran dimanar de la costumbre y las que se pudieran aplicar por una integración analógica de la Ley. Costumbre, retroactividad y analogía prohibidas son solo las que obran contra el reo, pues se trata del desarrollo de una “norma de garantía” cuyo único objeto es la protección de los derechos del individuo contra las arremetidas del poder punitivo estatal. En los últimos años se ha insistido en completar la formulación con la exigencia de una “ley cierta” cuyo efecto es la prohibición de leyes penales imprecisas o vagas, esto es, de los “tipos indeterminados”, que tanta incertidumbre siembran. ...

   ... El principio de la tipicidad inequívoca.

   ... Para que la garantía de tipicidad no sea, en el moderno derecho penal liberal, un “rey de burlas”, es absolutamente indispensable que la ley describa el hecho punible de manera inequívoca ... Este criterio es conocido por la doctrina internacional como “principio de determinación del hecho y de la pena” ...esa descripción precisa o unívoca de la materia punible no puede ser nunca completamente determinada, pues por su propia naturaleza la ley es general y debe usar un lenguaje más o menos abstracto. Lo que con tal exigencia se demanda es que lo prohibido mediante conminación de pena criminal aparezca determinado claramente por la Ley, de modo que su fijación no quede al capricho del juez y el ciudadano pueda saber de antemano y con certeza razonable a que atenerse en cuanto a las posibles consecuencias jurídicas de su conducta. ...”

   A invocado esta Instancia estos principios, pues considera que el pronunciamiento requerido por la recurrente, pasa primero, por determinar, si el hecho de que en el COT, las sanciones para un buen número de ilícitos tributarios estén expresada en “Unidades Tributarias”, cuyo equivalente en “Bolívares” será calculado al valor que aquellas tengan para el momento del pago y no para el momento de cometerse la infracción, conforme a lo dispuesto en el artículo 94, parágrafo primero del COT, constituye una violación de los llamados Principios de Legalidad y de Tipicidad Inequívoca.

   En tal sentido, observa quien aquí se pronuncia, que tales principios se satisfacen, además de con la existencia de una ley previa y escrita, cuando en la construcción del tipo o norma consagradora del ilícito, el legislador describe, íntegramente, no solo la conducta, sino también la sanción, tal y como ocurre en los dispositivos consagrados en los artículos 3, parágrafo tercero, 94 y 121, numeral 15 del COT, todos relacionados con los reajustes de la “unidad tributaria” y su conversión en “Bolívares”, lejos de entenderse como normas aislada de aquellas, deben considerarse acuñadas a cada una de las mismas. De tal suerte, tanto lo prohibido u ordenado, como la pena, aparecen claramente determinados en la Ley.

   Descartado entonces, que en materia de ilícitos tributarios, consagrados en el COT, se hayan violado tales principios, encuentra esta Instancia, que la conversión de la multa expresada en “Unidades Tributarias”, que en definitiva deba pagar el contribuyente o responsable, sujeto activo de la infracción, en “Bolívares”, al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, conforme a lo previsto en el artículo 94 parágrafo primero eiusdem, no conlleva una aplicación retroactiva de la ley, que si sucedería, si tales ilícitos se tratasen de “tipos incompletos”, por describir solo la conducta desvalorada y no la sanción, y esta sea impuesta, como señala F.C., “ad-hoc” es decir, determinada a capricho por el órgano sancionador, o precisada después de cometido el ilícito, aun cuando esto última estuviese lo fuese a través de un instrumento legal. La pena sigue siendo la misma, 1, 2, 100 o 1000 unidades tributarias, lo que sucede es que se ajusta y esto último, se hace, con apego irrestricto a la legalidad, tal y como se infiere de lo dispuesto en los artículos 3, parágrafo tercero y 121, numeral 15 del COT, que disponen:

   ... Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.

   Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

   ... 15. Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada. ...

   Es pues, en consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, que este Tribunal concluye, que la conversión de la multa expresada en “Unidades Tributarias”, que en definitiva deba pagar el contribuyente o responsable, sujeto activo de la infracción, en “Bolívares”, al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, conforme a lo previsto en el artículo 94 parágrafo primero eiusdem, no implica aplicación retroactiva de disposición alguna y por tanto, no viola lo dispuesto en el artículo 24 del texto Constitucional, no siendo por tanto procedente, la desaplicación inquirida por la recurrente, de esta disposición via control difuso de la constitucionalidad y así se declara.

   Asimismo, esta juzgadora considera necesario destacar que la recurrente incurrió en los ilícitos tributarios contemplados en los artículo 101 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario para los períodos de imposición comprendidos entre el 2003 al 2005, es decir, bajo el i.d.C.O.T. de fecha 13 de septiembre de 2001, publicado en Gaceta Oficial No. 37.305 del 17-10-2001, por lo que se debe aplicar las disposiciones establecidas en ese cuerpo normativo, razón por la cual, se utilizará el valor de la unidad tributaria para el cálculo de la multa, el que estuviere vigente para el momento en que se efectúa el pago, de conformidad con el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se decide

   III

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente ÓPTICA BERL, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N°. GRTICE-RC-DF-592/2005-09, de fecha 30 de enero de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, notificada en fecha 31 de enero de 2006. En consecuencia:

PRIMERO

Se anula el acto administrativo contenido en la Resolución No. GRTICE-RC-DF-592/2005-09, de fecha 30 de enero de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, notificada en fecha 31 de enero de 2006.

SEGUNDO

Se anula la planilla de liquidación No. 01101227000431, emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, por las cantidades Bs. 150.729.600,00 y 161.784.000,00.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente al incumplimiento del deber formal, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

CUARTO

No hay condenatoria en costas en razón de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada del presente fallo, de conformidad a lo establecido en el artículo 12 de la Ley de la Hacienda Pública Nacional, y al ciudadano Fiscal y Contralor General de la República, así como al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de marzo del año dos mil siete (2007).Año 196° de la independencia y 148° de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA.

B.G.L.S.

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, diecinueve (19) de marzo de (2007), se publicó la anterior Sentencia a la una y cuarenta de la tarde (1:40 p.m.)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

ASUNTO: AF43-U-2006-170