Decisión nº 1311 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Diciembre de 2009

ASUNTO ANTIGUO: 2120 SENTENCIA No. 1311

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, dieciséis (16) de diciembre de dos mil nueve (2009)

199º y 150º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-2003-000144

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha catorce (14) de febrero de dos mil tres (2003), por ante el Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), por el ciudadano JOSAIM M. TRUJILLO ACOSTA, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V-6.512.527, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 44.295, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente ORBIS, C.A., sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciséis (16) de octubre de mil novecientos cincuenta y dos (1952), bajo el N° 515, Tomo 2-B, contra la decisión administrativa emanada del Gerente Jurídico Tributario (E) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), de fecha 28 de febrero de 2002, bajo el No. GJT-DRAJ-A-2002-175, debidamente notificada a la recurrente en fecha veinte (20) de noviembre de dos mil dos (2002), que declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico, confirmando las multas impuestas, pero modificando el valor de la unidad tributaria, por lo que se impone a la recurrente la obligación de pagar SEISCIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 690.000,00) (Bs. F 690,00), por concepto de multa, SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 788.893,50) (Bs, F 788,89) por concepto de intereses moratorios, por lo que el monto total de las obligaciones determinadas es la suma de UN MILLON CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 1.478.893,50) (Bs. F 1.478,89), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En fecha catorce (14) de febrero de dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Región Capital (DISTRIBUIDOR), remitió a este Tribunal el Recurso interpuesto, recibido por Secretaría en fecha veinte (20) de febrero de dos mil tres (2003), (folio 207)

En fecha veintiséis (26) de febrero de dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenó las Notificaciones de ley a las partes que conforman la presente relación jurídico-tributaria, (folios 208 al 214).

El alguacil de éste Tribunal, en fecha catorce (14) de marzo de dos mil tres (2003), consignó la boleta de notificación correspondientes al Contralor General de la República, (folios 215 y 216), y al Fiscal General de la República, (folios 217 y 218), en fecha catorce (14) de abril de dos mil tres (2003), consignó la boleta de notificación correspondiente a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 219 y 220), y en fecha veintiocho (28) de abril de dos mil tres (2003), consignó la boleta de notificación correspondiente al Procurador General de la República, (folios 223 y 224).

En fecha catorce (14) de mayo de dos mil tres (2003), este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario, (folios 225 y 226).

En fecha nueve (09) de julio de dos mil tres (2003), se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, y el Tribunal dejó expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso de este derecho, (folio 227).

En fecha dos (02) de septiembre de dos mil tres (2003), se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, y se fijó la oportunidad para presentar los escritos de informes, (folio 229).

En fecha treinta (30) de septiembre de dos mil tres (2003), tuvo lugar el acto de informes, el apoderado judicial del Fisco Nacional consignó su escrito de informes constante de cinco (05) folios útiles y anexo constante de cuatro (04) folios anexos, dejando expresa constancia el Tribunal que la otra parte no hizo uso de este derecho, pasando a la vista de la causa, (folios 230 al 240)

En fecha veintinueve (29) de noviembre de dos mil cuatro (2004), el apoderado judicial del Fisco Nacional consignó Expediente Administrativo correspondiente a la contribuyente, constante de cuarenta y seis (46) folios útiles, (folios 242 al 289).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

El Gerente Jurídico Tributario (E) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 28 de febrero de 2002, dictó la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2002-175, notificada en fecha 20 de noviembre de 2002, en la que declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico, confirmando las multas impuestas, pero modificando el valor de la unidad tributaria, por lo que se impone a la recurrente la obligación de pagar SEISCIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 690.000,00) (Bs. F 690,00), por concepto de multa, SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 788.893,50) (Bs, F 788,89) por concepto de intereses moratorios, por lo que el monto total de las obligaciones determinadas es la suma de UN MILLON CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 1.478.893,50) (Bs. F 1.478,89), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

II

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

En su escrito recursorio el apoderado judicial de la recurrente, alegó lo siguiente:

…omissis

Siendo la oportunidad procesal para ejercer el recurso contencioso tributario, y agotada como ha sido la instancia administrativa, procedo en este acto a ejercer dicho recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, contra la decisión administrativa emanada del Gerente Jurídico Tributario (E) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), Abogada I.C.R., de fecha 28 de febrero de 2002, bajo el No. GJT-DRAJ-A-2002-175, de la cual quedó debidamente notificada mi representada en fecha 20 de noviembre de 2002, en la que se declara parcialmente CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por mi mandante, contra los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nos. 01-10-26-000643, 01-10-26-000645, 01-10-26-000646, 01-10-26-000647, 01-10-26-000648, 01-10-26-000649, 01-10-26-000650, 01-10-26-000740, 01-10-26-000739, de fecha 17 de febrero de 1998, respectivamente y las dos (2) últimas de fecha 17 de agosto de 1997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región capital por concepto de impuestos, Multa e intereses Moratorios, la cual consigno ante este despacho en original, contentiva de treinta y ocho (38) folios útiles debidamente marcada “B”, al igual que la constancia de notificación de la referida resolución signada bajo el No. GJT-DRAJ-A-2002-396 y debidamente marcada “C”.

Ahora bien ciudadano Juez, Tal y como se argumentó en el referido recurso jerárquico; lo cual ratifico en este acto, en nombre de mí representada, la Administración Tributaria haciendo uso de las facultades de fiscalización y como ente sancionador en materia tributaria, se extralimitó en sus funciones al omitir el Acta de Imposición de Sanción y al no realizar la apertura del Sumario Administrativo correspondiente, conforme a lo establecido en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo adelante LOPA, cercenando con ello el derecho a la defensa para aquel momento debía serle respetado a mi representado y lo cual no se hizo, trayendo como consecuencia de tal omisión la nulidad absoluta del acto administrativo que hoy se recurre, pues en la resolución recurrida la Administración pretendió ejercer una potestad unilateral que de ningún modo permite al contribuyente, en este caso mi representada, justificar o atenuar o incluso demostrar la inexistencia de algún error formal que debe presumirse ha cometido, con lo cual solicito a este d.T. que declare la Nulidad Absoluta de dicho acto por la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para la imposición de este tipo de sanciones y por ende del acto administrativo que hoy se recurre ante esta instancia jurisdiccional.

Por otra parte en la resolución recurrida se ordena el ajuste de las multas impuestas en las planillas de liquidación Nos. 01-10-26-000643, 01-10-26-000645, 01-10-26-000646, 01-10-26-000647, 01-10-26-000648, 01-10-26-000649, 01-10-26-000650, 01-10-26-000740, 01-10-26-000739, por cuanto el valor de la unidad tributaria calculado para el momento de la imposición del acto había resultado excesivo, para ello procedió a convalidar el acto como tal cuando en realidad debió declarar su nulidad por haber sido impuesta una sanción de manera indebida y aun mas (sic) frente a este exabrupto la administración procedió a expedir nuevas planillas en las cuales impuso una doble multa y una doble exigencia de tributación para el período comprendido en el mes de septiembre del año 1996, mediante las planillas de liquidación bajo los Nos. 0018529 y 0117754, que se acompañan con las planillas para pagar Nos. 2015002275 y 2015002278, respectivamente y consignamos debidamente marcadas “D” y “E”, en su orden, asimismo consigno en este acto y junto al presente escrito, el conjunto de planillas de liquidación restantes y que se enumeran así: la planilla de liquidación 0018527, acompañada con la planilla para pagar No. 2015002273, marcada “F”; la planilla de liquidación 0117752, acompañada con la planilla para pagar No. 2015002276, marcada “G”; la planilla de liquidación 0117757, acompañada con la planilla para pagar No.. 2015002281, marcada “J”; la planilla de liquidación 0117758, acompañada con la planilla para pagar No. 2015002282, marcada “K”; la planilla de liquidación 0117755, acompañada con la planilla para pagar No. 2012002279, marcada “L” y la planilla de liquidación 0117756, acompañada con la planilla para pagar No. 2015002280, marcada “M”; por otra parte solicito la revocatoria de la decisión administrativa anteriormente mencionada y objeto del presente recurso y en consecuencia la nulidad del acto administrativo que pretende imponer una doble tributación y una doble sanción al contribuyente que represento, a través, de una doble multa y el cobro doble de los interese (sic) que ha considerado moratorios de manera injusta y errónea.

Igualmente ciudadano Juez, solicito ante esta instancia se pronuncie en referencia al argumento esgrimido en su favor por mí representada durante el procedimiento administrativo que ha precedido al presente procedimiento judicial, frente a la existencia de una eximente de responsabilidad penal por error de hecho y de derecho en el cual pudo incurrir mi representada, en virtud de la promulgación de la Providencia 78, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.746, de fecha 04-07-95 y que según la resolución recurrida tenía vigencia desde su entrada en vigencia hasta el 28 de febrero de 1995, cuando su publicación es de fecha 4 de julio de 1995 y aun más cuando el período de cumplimiento se extendió desde su publicación hasta el 29 de septiembre de 1995, todas estas situaciones de temporalidad pudieron llevar a mí representada a algún error de hecho frente al oportuno cumplimiento de sus deberes formales para con la Administración Tributaria, los cuales pretendió corregir mediante el pago de los impuestos correspondientes a los períodos señalados en la referida resolución según consta de los comprobantes de pago que se consignan marcados como se indica en el siguiente cuadro:

ORBIS, C.A. (PLANILLAS DE IMPUESTO AL COSNUMO SUNTUARIO Y VENTAS AL MAYOR

Período Fiscal Planilla No. Impuesto Bs. Marcado Letra

01-08-95 al 31-08-95 H-95-307329 193.617,00 “N”

01-09-95 al 30-09-95 H-96-0316932 1.127.254,00 “O”

01-10-95 al 30-10-95 H-96-0629311 391.719,00 “P”

01-11-95 al 31-11-95 H-96-2117402 1.842.345,00 “Q”

01-07-96 al 31-07-96 H-96-2117410 1.242.324,00 “R”

01-08-96 al 31-08-96 H-96-2117406 352.588,00 “S”

01-09-96 al 30-09-96 H-96-2117405 556.588,00 “T”

01-10-96 al 30-10-96 H-96-2343697 10.336.965,00 “U”

01-11-96 al 31-11-96 H-96-2343696 6.176.782,00 “V”

01-12-96 al 31-12-96 H-96-2343690 2.463.888,00 “W”

De tales planillas de pago se evidencia el cumplimiento en el pago del Impuesto al Consumo Suntuario de los Períodos correspondientes a las planillas de liquidación impugnadas por el Órgano Administrativo y sin embargo de lo cual mi representada ha sido víctima de la injusta imposición de las multas que se expresan en la referida decisión.

Por último solicito la suspensión total de los efectos del acto administrativo que por medio de este escrito se impugna por cuanto de ejecutarse el mismo implicaría pagar indebidamente tanto los impuestos como sanciones equivalentes a mulitas (sic) y la compensación exigida como daño por intermedio de los intereses moratorias (sic) que le han sido imputados a mí representado al pretender una doble tributación como doble multa y el pago de intereses dobles en un mismo periodo con lo cual se incurriría en graves y flagrantes violaciones a nuestro ordenamiento tributario, civil y constitucional.

Pido que el presente recurso contencioso tributario sea admitido conforme a derecho y declarado CON LUGAR en la definitiva…omissis

III

ARGUMENTOS DEL RECURRIDO

En su escrito de informes el representante judicial del Fisco Nacional, argumentó lo siguiente:

…omissis

En vista de que la recurrente no promovió prueba alguna, esta Representación ratifica en cada una de sus partes el contenido de la Resolución GJT-DRAJ-A-2002-175, de fecha 28-02-2002, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, donde se exponen las razones de hecho y de derecho por las que la Administración Tributaria considera sus alegatos improcedentes…omissis

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IV

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de dictar sentencia definitiva sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado, este Tribunal considera inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. Así se declara.

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; ii) Si hubo doble tributación y doble sanción al contribuyente por parte de la Administración Tributaria Nacional y iii) Si resulta aplicable de la eximente de responsabilidad penal tributaria del error de hecho y de derecho excusable en el caso de autos.

Planteada la litis, éste Tribunal pasa a formular las siguientes consideraciones, con respecto a:

i) Respecto a la denuncia del vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, considera esta juzgadora que en el presente asunto, por tratarse del incumplimiento de deberes formales, por retraso en el enteramiento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados en los Artículos 126 y 104 ambos del Código Orgánico Tributario de 1994, se aplica el procedimiento establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 149 eiusdem, que consagra la omisión del Sumario Administrativo cuando existe imposición de sanciones por incumplimiento de los deberes formales, y que la Administración Tributaria Nacional, previa verificación de la exactitud de las declaraciones, no debía levantar el Acta ni dar lugar a la apertura del Sumario Administrativo correspondiente, por lo que no se ha cercenado de ninguna manera y forma el derecho a la defensa de la recurrente ni el debido proceso, ya que existe en los autos copia certificada de las Planillas de Liquidación expedidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las que se evidencia que la recurrente tuvo un retraso en el pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, causando ese retraso la liquidación de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 59 eiusdem y multa de conformidad con lo previsto en el Artículo 104 del Código supra-citado.

En éste sentido, esta sentenciadora comparte el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 330, de fecha veintiséis (26) de febrero de dos mil dos (2002), según la cual:

(omissis)…esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad, o de varios de ellos. El vicio denunciado solo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado, supuestos estos que son ajenos a la situación que se analiza, en la cual estuvieron presentes los elementos fundamentales de todo procedimiento…(omissis)

Ahora bien, del criterio antes indicado se desprende que para que exista el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, debe haberse obviado la totalidad o una fase que sea esencial en el procedimiento de que se trate, por lo que aprecia esta sentenciadora, que mal podría hablarse de violación del aludido derecho a la defensa y al debido proceso, cuando de la resolución recurrida se evidencia que, luego de seguirse el procedimiento establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, la Administración Tributaria, en vez de aperturar el Sumario Administrativo lo que resolvió fue dictar la Resolución de Imposición de Multa contenida en las Planillas de Liquidación, como corresponde en el caso de incumplimiento de deberes formales, las cuales fueron recurridas por la contribuyente en Recurso Jerárquico, siendo anulados parcialmente los montos y ajustados a la unidad tributaria para el momento en que se configuró el incumplimiento del deber formal, siendo forzoso desestimar este alegato de la recurrente. Así se declara

ii) Sobre la denuncia de que hubo doble tributación y doble sanción al contribuyente por parte de la Administración Tributaria Nacional, violando el principio “Non Bis In Idem”, éste Tribunal observa que en el acto administrativo recurrido se imponen cuatro (4) multas para el período comprendido entre el primero (01) de agosto al treinta (30) de noviembre de mil novecientos noventa y cinco (1995), y seis (6) multas para el período comprendido entre julio de 1996 a diciembre de 1996, por incumplimiento de deberes formales de conformidad con lo dispuesto en los artículos 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en concordancia con los Artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario 1994.

El artículo 118 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

…omissis…

4. Cuando así lo establezcan éste Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

Por su parte, el artículo 104 eiusdem dispone:

Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la Ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias.

El artículo 59 del Código in comento dispone:

Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

…omissis

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El artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone:

Artículo 60.- La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

Los contribuyentes y los responsables en su caso, que posean más de un establecimiento en que realicen sus operaciones o que desarrollen actividades gravadas diversas, deberán presentar una sola declaración, en los términos antes previstos, en la jurisdicción del domicilio fiscal de la casa matriz del contribuyente.

La Administración Tributaria en uso de la atribución que le confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario, podrá establecer con carácter general, en cada caso, para los contribuyentes y los responsables que ella califique como especiales, fechas y lugares de pago, singulares; de acuerdo con los criterios objetivos que se precisen por Resolución. Dichas fechas se fijarán dentro del plazo de cuatro días hábiles inmediatos anteriores o posteriores, al referido día 15 de cada mes calendario.

Pues bien, la denuncia del recurrente es que se le está sancionando varias veces por un mismo hecho, que es el incumplimiento del deber formal por retraso en el pago del impuesto, alegato que, prima facie, representaría la delación de violación del principio non bis in idem. Siguiendo esta línea argumental, quien aquí decide observa que efectivamente el principio “non bis in idem” tiene rango constitucional y está consagrado en el artículo 49, ordinal séptimo de nuestra Carta Magna de la siguiente manera: “Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente”.

La norma antes transcrita establece uno de los principios generales del derecho, que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por hechos que fueron objeto de juicio. Tal principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador como límite a que el administrado sea sancionado dos veces por un mismo hecho. Igualmente el autor A.D.V., en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “(omissis)...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem solo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos…(omissis)”.

Al respecto, el autor E.G.d.E. ha señalado que “(omissis)...el non bis in idem es un principio general del derecho que se aplica cuando se aprecia identidad de sujeto, hecho y fundamento entre una conducta sancionable por la vía penal y administrativa y que se encuentra íntimamente unido a los principios de legalidad y tipicidad…(omissis)”.

En orden al criterio precedente, observa este Tribunal que las sanciones impuestas se fundamentan en el incumplimiento del mismo deber formal, y estando claros los términos en que ha quedado planteada la controversia en lo que respecta a la legalidad de las sanciones impuestas, debe esta juzgadora señalar que el artículo 99 del Código Penal establece que se considerará en casos como el de autos, como una sola infracción, y se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad. Sin embargo y a pesar de que dicho Código considera la infracción como una sola, la Administración Tributaria aplicó una sanción por cada mes, más la correspondiente al día de la inspección fiscal, lo cual equivale a considerar varias infracciones, a pesar que no se aplicó el aumento por reiteración. A tal efecto el artículo 99 in comento establece:

Artículo 99. Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

(Destacado del Tribunal).

De lo anteriormente transcrito se observa, que el artículo no establece la imposición de varias sanciones a las correspondientes violaciones, sino que asume que se trata de un solo hecho punible.

Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN:

(omissis)… Forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias.

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

…omissis… Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

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En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

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Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

4. Concurrencia de Infracciones

   Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en el Libro de Compras, sancionada según el artículo 106 eiusdem, a la cual se le incrementará la mitad de la otra multa por omisión de algunos requisitos exigidos para la formación de las facturas emitidas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.

   Declarada como ha sido la procedencia de algunas de las infracciones cometidas, de las multas impuestas, y de la forma de su cálculo, en los términos de este fallo, debe esta Sala ahora analizar las circunstancias atenuantes de responsabilidad invocadas por la contribuyente, y al respecto observa:

5. Circunstancias atenuantes.

   En este sentido la contribuyente alega a su favor circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.

   Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, la Sala observa que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de algunos deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional. Por lo cual no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos; en consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

   En cuanto a la segunda atenuante alegada, la Sala observa que la contribuyente aduce no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la presente infracción; así mismo observa que en escrito de fecha 09 de enero de 2001, la representación fiscal, en la oportunidad de contestar la formalización de la contribuyente, consignó en este expediente como anexo “A”, Estado de Cuenta de la situación fiscal de éste, emitida por la Jefe de la División de Recaudación (E) de la Gerencia autora de los actos impugnados, contenida en memorando No. GCE/DR-01/4167 de fecha 28-12-01, donde consta que la contribuyente canceló el 04-12-98 al Fisco Nacional por concepto de multas, las cantidades de Bs. 45.000,00 y Bs. 138.780,00, por concepto de intereses, correspondiente al período de junio de 1995, tal y como consta de la página 6 de estado de cuenta. De lo cual se puede apreciar que sí fue sancionada con multa en 1995; por lo que dicha atenuante es improcedente. Así se declara...(omissis)”

   Este criterio fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 0474, de fecha doce (12) de mayo de dos mil cuatro (2004), caso TUBOACERO, C.A, donde se estableció lo siguiente:

   “(omissis)…En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

   (Destacado de la Sala..(omissis”).

   En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas, según las reglas del concurso continuado, y conforme a normas y principios aplicados a las infracciones y las sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   De este modo observa quien aquí decide, que se cumplen los requisitos de procedencia para la aplicación de la figura del delito continuado como ficción legal que informa sobre la existencia de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan cometido actos ejecutivos de una misma resolución, todo lo cual se patentiza en el caso concreto a través de la violación a la aludida norma en diferentes fechas y mediante los mismos actos ejecutivos que reafirman la existencia de una figura de delito único, lo cual dimana fundamentalmente de la unicidad de los distintos hechos constitutivos de infracción producidos a la luz de una misma intención, bien sea derivada del dolo, la culpa o el error.

   Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija cuatro características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la multa de una sexta parte a la mitad, y no imponerlas mes a mes como en efecto se hizo en la resolución impugnada. Así se declara.

   Conforme las motivaciones precedentes, este Tribunal considera que el nuevo criterio establecido en la sentencia N° 948, de fecha trece (13) de agosto de dos mil ocho (2008), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no resulta aplicable en el presente asunto, dado que los actos recurridos son de fecha diecisiete (17) de agosto de mil novecientos noventa y siete (1997) y de fecha diecisiete (17) de febrero de mil novecientos noventa y ocho (1998), por lo que debe aplicarse en el caso sub júdice, el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con anterioridad a dicha sentencia, caso Acumuladores Titán, antes citada, según el cual se está en presencia de la figura del ilícito continuado, prevista en el Derecho Penal, caracterizado por la pluralidad de hechos configurados por el incumplimiento de los deberes formales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que el procedimiento a aplicarse al respecto es el previsto en el artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 que, como antes se afirmó, considera al delito continuado como un delito único, por lo cual es procedente un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo forzoso para este Tribunal anular los montos de las multas confirmadas por la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-175, de fecha veintiocho (28) de febrero de dos mil dos (2002), emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se ordena emitir nuevas planillas de liquidación de conformidad con las explicaciones precedentes. Así se declara.

   iii) Sobre la delación referida a que en el caso bajo estudio opera la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho y de derecho excusable, en el cual pudo incurrir la recurrente por efecto de la Providencia N° 78 este Tribunal observa que la Administración Tributaria Nacional en su Resolución que decidió el Recurso Jerárquico, dejó en evidencia las causas y las informaciones por las cuales resultaron contradictorias las directrices en la implementación del Impuesto al Valor Agregado, y está de manifiesto en la P.N.. 78 de fecha treinta (30) de junio de mil novecientos noventa y cinco (1995), en la cual el Superintendente Nacional Tributario de la época, en los considerandos, dejó claro que como surgieron informaciones contradictorias en cuanto a la implementación, le impidió al recurrente conocer con propiedad la inteligencia, alcance de la normativa aplicable y conocimiento del contenido de la Ley del Valor Agregado.

   Asimismo en la primera vez que se aplicó, sobrevinieron sucesos y circunstancias que incidieron en el no cumplimiento por parte de los contribuyentes; además que con la implementación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los contribuyentes incurrieron en una errónea interpretación de la misma, como consecuencia de la falta de experiencia en la implementación de un impuesto general al consumo, y que todas estas circunstancias derivaron en la incursión de errores excusables previstos en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, por lo que la Superintendencia Nacional Tributaria dictó ésta P.N.. 78 con un articulado que al tenor transcrito es el siguiente:

   Artículo 1°.- Se declara, a solicitud de los interesados, la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho o de derecho excusable, a favor de los contribuyentes que se avengan al pago del tributo adeudado por el lapso comprendido entre el 16 de septiembre de 1993, hasta el 31 de julio de 1994, por lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995, circunstancia ésta que no dará lugar a multas, intereses compensatorios ni actualización monetaria.

   Artículo 2°.- A los efectos de su aplicación, los contribuyentes interesados en beneficiarse del presente régimen, deberán cumplir con la obligación de pagar los impuestos y de presentar la declaración omitida o la modificada, según sea el caso.

   Artículo 3°.- La presente providencia tendrá una vigencia desde su publicación en Gaceta Oficial y hasta el 29 de septiembre de 1995.

   En efecto, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho y de derecho excusable, el propio acto recurrido expresó lo siguiente:

   (omissis)…Mediante la citada providencia, la Administración Tributaria reconoció en forma expresa que los contribuyentes habían podido incurrir en error de hecho o de derecho excusable, con ocasión al cumplimiento de las obligaciones tributarias latu sensu estatuidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado como en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin embargo, es preciso señalar, que dicho acto administrativo de efectos generales circunscribió la eximente de responsabilidad penal para aquellas infracciones que se hubieren verificado desde la entrada en vigencia de la prenombrada Ley hasta el 28 de febrero de 1.995, estableciendo igualmente que el período dentro del cual se podían acoger al referido cumplimiento voluntario era el comprendido entre la fecha de publicación de la mencionada Providencia y el 29 de septiembre de 1.995.

   …omissis…

   De la disposición transcrita se desprende, que mediante el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, previsto en el acto administrativo de efectos generales mencionado, se excluyó la penalidad de las infracciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones estatuidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siempre que se cumplieran las siguientes condiciones concurrentes:

   a) Que los sujetos pasivos de tales tributos manifestaran en forma expresa su intención de acogerse al beneficio concedido.

   b) Que se tratara de la omisión de la obligación tributaria strictu sensu, es decir, del pago del tributo.

   C) Que los hechos imputables se hubieren perfeccionado o cometido, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, desde el momento en que entró en vigencia la Ley que lo establecía, hasta el 28 de febrero de 1.995.

   …omissis…

   En el caos bajo análisis, la contribuyente no se acogió dentro del término antes indicado al beneficio acordado en la Providencia N°78 (sic), por lo que no está relevada de su carga de probar que ha incurrido en algún tipo de error de hecho o de derecho excusable, de acuerdo con las consideraciones anteriores; razón por la cual, la misma tiene la carga de demostrar ante esta Alzada los extremos para la procedencia de dicha eximente, cuales son:

   a) La existencia de la cláusula legal de justificación;

   b) La configuración fáctica del error; y

   c) La demostración de su inevitabilidad.

   Sin embargo, la contribuyente se conformó con invocar que dada las circunstancias bajo las cuales se introdujo y puso en práctica el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo indujeron al error de hecho y de derecho, lo que impidió conocer con propiedad la inteligencia de la normativa aplicable y por ende el conocimiento y alcance de su contenido, en cuanto a la presentación extemporánea de la declaración, así como en el reconocimiento que tal circunstancia hizo la Administración Tributaria, sin traer al expediente, para consideración de esta superior instancia administrativa, elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está revelada para demostrar que incurrió por error, por lo que no resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal solicitada. Y así se declara

   .

   En el caso de autos se evidencia que la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico interpuesto expresa con meridiana claridad que la contribuyente no cumplió con los extremos de procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada, y que no existe en los autos prueba alguna que demuestre en qué consistió el error de hecho o de derecho que indujo a la recurrente a enterar con retraso el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que el acto impugnado debe surtir plenos efectos en virtud de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos Administrativos.

   En efecto, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

   (omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

   El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

   (omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

   El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

   (omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello,, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

   Así también lo ha entendido nuestro m.t., al dejar sentado en la sentencia de fecha cinco (05) de mayo de 1993, lo siguiente:

   omissis… De acuerdo a esta jurisprudencia citada conforme a la cual las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ellos, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando a la contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos; y en vista de que, en el presente caso la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las Actas Fiscales que originan las Liquidaciones impugnadas y, habiéndose observado que en el levantamiento de dichas Actas se cumplieron a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez y, así mismo, una vez examinados los hechos asignados en ellas…la Sala estima procedentes los reparos fiscales reseñados, y así se declara…omissis

   De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre la configuración de la eximente de responsabilidad penal tributaria del error de hecho y de derecho excusable, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto, el Código Orgánico Tributario de 1994, específicamente el artículo 137, el cual dispone:

   Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Igualmente el Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 128 dispone:

   Artículo 128.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   De otra parte, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1992 establece:

   Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Por último, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:

   Artículo 156.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras

   De manera que es pacífica la regulación tributaria en materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

   En este sentido, la prueba ha sido definida como:

   …omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

   (Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

   Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P. define la prueba así:

   Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

   Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó ni promovió, ni evacuó, por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada supra identificada, respecto al punto analizado, esta debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el presente recurso por resultar procedente la delación referida a la doble tributación y resultar improcedentes las delaciones referidas a si hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y si se verificó en el presente asunto la eximente de responsabilidad penal tributaria del error de hecho y de derecho excusable, interpuesto en fecha catorce (14) de febrero de dos mil tres (2003), por ante el Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), por el ciudadano JOSAIM M. TRUJILLO ACOSTA, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V-6.512.527, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 44.295, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente ORBIS, C.A., sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciséis (16) de octubre de mil novecientos cincuenta y dos (1952), bajo el N° 515, Tomo 2-B, contra la decisión administrativa emanada del Gerente Jurídico Tributario (E) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), de fecha 28 de febrero de 2002, bajo el No. GJT-DRAJ-A-2002-175, debidamente notificada a la recurrente en fecha veinte (20) de noviembre de dos mil dos (2002), que declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico, confirmando las multas impuestas, pero modificando el valor de la unidad tributaria, por lo que se impone a la recurrente la obligación de pagar SEISCIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 690.000,00) (Bs. F 690,00), por concepto de multa, SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 788.893,50) (Bs, F 788,89) por concepto de intereses moratorios, por lo que el monto total de las obligaciones determinadas es la suma de UN MILLON CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 1.478.893,50) (Bs. F 1.478,89), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   En consecuencia:

1. - SE ANULA la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-175 de fecha veintiocho (28) de febrero de dos mil dos (2002) emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT).

2. - Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir un nuevo acto en completa sujeción a los términos que han quedado expresados en el presente fallo.

3. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, de conformidad con lo establecido en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de diciembre del año dos mil (2009). Años 199° y 150°.

   LA JUEZ,

   Abg. M.Z.A.G.

   EL SECRETARIO,

   Abg. G.B.S.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las ocho horas y treinta minutos de la mañana (08:30 a.m.).

   EL SECRETARIO,

   Abg. G.B.S..