Decisión nº 836 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Febrero de 2008

En fecha 08 de septiembre de 1993, el funcionario J.A.R.C., titular de la cédula de identidad N° 5.311.516, actuando como Examinador de la Contraloría, adscrito a la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos de la Contraloría General de la República, efectuó una fiscalización a la contribuyente ORGANIZACIÓN CALCO, C.A., en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/07/1987 al 30/06/1988.

Para dejar constancia de la fiscalización practicada se procedió a levantar Acta de Fiscalización N° DGAC-4-3-2-92.035-2 dejando una copia a la contribuyente, para que dentro del lapso de los diez (10) días siguientes a su notificación, la contribuyente exponga por escrito lo que crea conveniente en cuanto a los hechos allí señalados.

En fecha 20 de septiembre de 1993, los apoderado judiciales de la contribuyente, presentaron sus observaciones a los planteamientos señalados por la Contraloría General de la República y en fecha 16 de mayo de 1994, fueron notificados del Reparo N° DGAC-4-3-2-6, como consecuencia de la mencionada fiscalización.

En fecha 15 de junio de 1994, los abogados F.A.H.H. y R.G.M., en su carácter de apoderados judiciales de ORGANIZACIÓN CALCO, C.A., interpusieron Recurso Contencioso Tributario, contra el Reparo formulado.

En efecto, el Acta de Reparo N° DGAC-4-3-2-6, señala:

En consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, se formula el presente reparo a cargo de la contribuyente ORGANIZACIÓN CALCO, C.A., por un monto de CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS DIEZ MIL QUINIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 4.810.530,82), tal como se demuestra a continuación:

Cantidad que debió liquidarse:

Ley de Impuesto sobre la Renta

Tarifa N° 2

50% sobre Bs. 6.997.080,32 Bs. 3.498.540,16

Menos: Substraendo Bs. 850.000,00 Bs. 648.540,16

Menos: Declaración estimada

N° 002490 H-81-055268 Bs. 37.972,96

Impuesto pagado, según

Planilla AL-01T-81-02715990

Bs. 263.966,80 Bs. 301.939,76

Impuesto del ejercicio Bs.2.346.600,40

Más: Reparo por la omisión

de la sanción establecida en

el artículo 98 del Código Orgánico

Tributario (105% sobre Bs. 2.346.600,40)

CANTIDAD QUE REPARA LA CONTRALORÍA Bs. 2.463.930,42

Bs. 4.810.530,82.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente ORGANIZACIÓN CALCO, C.A., en su escrito recursivo señalan los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

En relación al Reparo Fiscal formulado por la Contraloría General de la República, en el cual argumentan en primer lugar que, de la revisión fiscal efectuada a la cuenta compras, registrada contablemente bajo el código 160-15 se detectó que fue incluida la cantidad de Bs. 5.156.041,00 correspondiente a compras realizadas a la empresa Invernar, C.A., las cuales se detallan en el anexo “Único” del acta de fiscalización in comento. Así mismo, en el Anexo A-300, indica que la contribuyente solicitó deducciones por el monto de Bs. 7.662.865,11 por concepto de ‘Todos los demás gastos causados o pagados’, incluyendo el monto de Bs. 817.932,53 registrado en la cuenta de Papelería y Formas bajo el código 650-75, de los cuales la cantidad de Bs. 692.640,00 se encuentran soportados por las facturas Nros, 2004, 20154,2212 y 2460 de fechas 14/12/1987, 14/01/1988, 15/03/1988 y 16/03/1988, respectivamente, de la empresa IMPRESOS MAGBET, C.A.

En segundo lugar, con la finalidad de verificar la legitimidad de las facturas que apoyan los costos y las deducciones solicitadas por Bs. 5.156.041,00 y Bs. 692.640,00, procedieron a ubicar las empresas en las direcciones indicadas en las facturas, lo cual a su juicio resultó infructuoso. Señalan además haber requerido de los Registros I y II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, copias certificadas de los registros mercantiles de las mencionadas empresas, estas dependencias manifestaron mediante oficios Nros. 6390-01-2796 y 6390-II-277, ambos de fecha 29-07-93, la imposibilidad de suministrar los documentos requeridos, por cuanto las empresas no aparecían registradas.

Señala la Contraloría que al no precisarse la existencia de las empresas que emitieron las facturas por los montos de Bs. 5.156.041,00 y Bs. 692.640,00, y por consiguiente, no haberse verificado su legitimidad conforme a lo establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las mismas no son admisibles para su imputación al costo de ventas ni a las deducciones, respectivamente. En consecuencia el enriquecimiento neto declarado para el ejercicio investigado por Bs. 1.148.399,32 se incrementa a Bs. 6.997.080,32.

Por otra parte, la cantidad de Bs. 5.156.041,00, imputada al costo y la deducción efectuada por Bs. 692.640,00 en contravención a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Rentas, causaron una disminución ilegitima por iguales montos en el Enriquecimiento Neto Determinado en la declaración objeto de la investigación, lo cual configura una infracción sancionable con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo y que conforme a lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, se gradúa en su término medio.

Alegan los apoderados judiciales de la contribuyente, la falta de motivación suficiente del acta de reparo, por cuanto se infiere tanto del Acta de Fiscalización como del Reparo, que la contribuyente dio cabal cumplimiento a los establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo el único punto objetable por la Contraloría, la no ubicación en los Registros Primero y Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, de las empresas que emitieron las facturas imputadas a los costos y a las deducciones de la contribuyente.

Por otra parte, del texto de los oficios emanados de los mencionados Registros, se observa que en ningún momento señalan la inexistencia de los expedientes de la empresas INVERMAR y MAGBET en esos Organismos, solamente se limitan a señalar que “hasta el momento en que se emite el oficio de respuesta no aparecen los expedientes de las empresas solicitadas, lo que nos hace presumir que la búsqueda en esos dos (02) Registros aún no ha sido completada”.

En este sentido señalan los apoderados judiciales de la contribuyente, que de los alegatos de la Contraloría que sirven de fundamento al Reparo son insuficientes, dado que es un hecho notorio la existencia en la República de al menos un Registro Mercantil por cada Estado sin incluir los cuatro Registros del área metropolitana de Caracas, limitándose la Contraloría a la búsqueda en solo dos de dichos Registros. Así mismo, resulta público y notorio la infinidad de empresas que se han visto obligadas a cerrar sus puertas por la situación económica que ha atravesado el país y más aún después de haber transcurrido cuatro (04) años desde el momento en que fueron emitidas las facturas hasta la fecha en que se realiza la fiscalización, no sería para nada extraño el cambio de la ubicación de la sede de las empresas antes señaladas.

A todas estas los argumentos expuestos por la Contraloría carecen de consistencia, al reconocer que no se han podido localizar la existencia de las empresas que emitieron las facturas, por lo que mal se podría afirmar la inexistencia de las mismas, en consecuencia los fundamentos fácticos de la motivación carecen de sustento al fundamentar el reparo en un hecho no demostrado.

También aducen los apoderados judiciales de la contribuyente, que en virtud de lo establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se desprende el poder discrecional del funcionario para determinar la fe que merezcan los comprobantes presentados por la contribuyente, aún cuando el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, establece un límite a la discrecionalidad del funcionario. Así la doctrina ha interpretado que todo acto administrativo debe tener una causa o motivo y adecuación entre lo decidido y el supuesto de hecho comprobable, supuesto de hecho que en ningún momento fue probado por la Contraloría y en el cual fundamentó el Reparo.

A todas estas, aún cuando la Contraloría lograse probar la inexistencia de los expedientes en los Registros, esto no significa la inexistencia de dichas empresas y tampoco la inexistencia de las transacciones mercantiles reflejadas en las facturas objetadas, por cuanto se infiere del ordinal c del articulo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 vigente para ese ejercicio fiscal, que no es requisito indispensable la inscripción en el registro para que la sociedad exista por lo que las leyes tributarias consideran sujetos pasivos de la obligación tributaria a las sociedades de hecho.

Por otra parte, los apoderados judiciales de la contribuyente desvirtúan la procedencia de la multa, por cuanto el articulo 79 literal “e” del Código Orgánico Tributario y el ordinal 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece como eximentes de responsabilidad penal tributaria, ‘el hecho de que el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración’.

Es así, que el reparo fue formulado en base a los datos reflejados en la declaración de rentas de la contribuyente y a través de la fiscalización no se exhumaron rentas ni se llegaron a descubrir hechos o situaciones diferentes a las contenidas en dicha declaración. En consecuencia, resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al formular un reparo en base a eventuales contingencias interpretativas de orden legal, relacionado con las mismas partidas anotadas en la declaración.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada Coromoto Ayani Yépez, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 50.111, actuando en representación de la Contraloría General de la República, en la oportunidad de presentar sus informes, alega que:

En relación al alegato de falta de motivación del acto recurrido, esgrimido por la contribuyente, la representación fiscal señala que a través de la fiscalización se analizó los libros, registros y comprobantes llevados por la empresa y en la cual se pudo determinar que de un total de deducciones solicitadas, no pudieron ser legítimamente comprobadas las facturas que soportan las cantidades de Bs. 5.156.041,00 y Bs. 692.640,00.

Así, el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece la forma en que deben llevarse los libros y registros, conforme a los principios contables generalmente aceptados y deben apoyarse en los comprobantes correspondientes. Por lo tanto, el funcionario actuante además de verificar los libros y registros, debe verificar si las operaciones asentadas fueron efectivamente realizadas, este fin solo se logra con los comprobantes demostrativos de tales operaciones y que los mismos merezcan fe. Estos documentos deben ser claros en relación con determinados aspectos, tales como: el lugar donde se pagaron los gastos, el día, mes y año en que se produjo el pago, todo esto a los fines de poder imputar un gasto a un determinado ejercicio fiscal.

De ello se desprende que el análisis de los comprobantes, generaba para el funcionario ciertas dudas, las cuales se vio obligado a resolver, por cuanto de ello dependería la fe que tales instrumentos merecieran. Motivado a ello, el funcionario se fue al origen de los mismos, lo que demuestra un excesivo celo del funcionario en su labor, al actuar y comprobar que las facturas objetadas emanaban de las empresas INVERMAR, C.A. y MAGBET, C.A., las cuales no pudieron ubicarse en la dirección que aparecen en las facturas ni a través de las diligencias que se hicieron en los Registros Mercantiles de las Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, impidiendo al funcionario dar fe de los mismos.

Señala que la recurrente al no estar de acuerdo con el criterio del Organismo Contralor, debió demostrar que le asiste la razón, por cuanto las actuaciones fiscales están revestidas de una presunción iuris tantun, la cual descansa en el principio de legalidad por lo que las actuaciones se presumen veraces, legitimas y convenientes.

Así mismo, indica la representación fiscal que en el escrito recursorio los apoderados judiciales de la contribuyente sostienen que de los oficios emanados de los Registros Mercantiles Primero y Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda no se desprende la inexistencia de las empresas antes mencionadas, en razón a ello la Contraloría sostiene que no le corresponde, en el ejercicio de sus funciones de control, demostrar la existencia o inexistencia de las empresas reparadas, sin embargo, más allá de lo que está obligada, ofició a los distintos Registros a los efectos de comprobar la veracidad de los comprobantes.

Se observa de los oficios dirigidos a la Contraloría por la Registradora Mercantil una intensa búsqueda de los expedientes correspondientes a las empresas reparadas y en ninguna parte de las comunicaciones se observa que la búsqueda continuará, dado que simplemente dichas empresas no aparecen registradas, lo que lleva a la Contraloría General de la República a sostener su inexistencia, presunción que debió haber desvirtuado la contribuyente.

En relación a la afirmación de la recurrente de que constituye un hecho notorio la existencia de cuatro (04) registros en el área metropolitana de Caracas, lo que hace insuficiente los fundamentos del reparo, observa la representación fiscal que aún cuando es notoria la existencia de Registros en todo el país, no es menos cierto que las compañía objeto de reparo, deber de conformidad con el Código de Comercio, registrarse en el lugar donde han de tener sus sede. Por lo que solamente debe buscarse la información requerida en la (s) oficina(s) ubicadas en el lugar donde la Compañía tiene su asiento.

En cuanto al alegato de la recurrente de la violación de los límites del poder discrecional por parte del funcionario actuante, considera la representación fiscal “que la facultad que puede tener determinada autoridad, para disponer de un margen libre de apreciación implica, necesariamente, que la misma valore la oportunidad y conveniencia del acto, debe entonces esa apreciación ser proporcional y adecuada con los hechos que se aprecian”.

Así, la contribuyente al señalar que se abusó del principio de discrecionalidad, debe probar que la actuación del Órgano fiscal fue inadecuada y desproporcionada, cuestión que no ha hecho, lo que fortalece la posición fiscal. Pues solo se conforma con afirmar que se apreciaron de forma arbitraria los hechos, sin demostrar el por qué de tal aseveración.

En lo atinente a la motivación del reparo, sostienen los apoderados judiciales de la contribuyente que en el caso que la Contraloría lograse probar la inexistencia de las empresas INVERMAR, C.A. y MAGBET, C.A., en los diferentes registros del país, ello no significa que ellas no existan, en virtud de que las sociedades de hecho son consideradas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el articulo 5 de la Ley que lo regula. A este respecto, la representación fiscal hace las siguientes consideraciones:

Como primer punto, la recurrente le da la razón al Órgano Contralor al afirmar que en el caso de que la Contraloría demuestre la inexistencia de los expedientes de las empresas, de dicha aseveración se presume que la contribuyente sabe que las empresas no existen, es decir, que no aparecen en ningún registro mercantil, y que en todo caso la carga probatoria es de ella y no del Órgano Contralor, por lo que deberá probar la existencia de las referidas empresas o la veracidad de los comprobantes.

Como segundo punto, señala la representación fiscal que el hecho de que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considere a “las comunidades, sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, sociedades de personas y de hecho o irregulares”, como contribuyentes, esto no guarda relación con el asunto planteado. Dado que no se esta en presencia de sociedades irregulares o de hecho, pues de ser el caso, el Registro Mercantil no serviría para probar su existencia, pero si se trata de dos Compañías Anónimas que para constituirse debieron cumplir con las formalidades establecidas en el Código de Comercio, entre las cuales se encuentra la formación por ante el Tribunal de Comercio o Registro Mercantil, según sea el caso, de un expediente que contiene toda la información relacionada con la compañía que se registre.

En consecuencia, uno de los elementos decisivos para probar la existencia de una compañía anónima es la existencia de su expediente en el Registro, situación que no ocurrió y que fue verificada por la Contraloría General de la República.

De todo lo anterior a juicio de la representación fiscal, se desprende la improcedencia del argumento de inmotivación hecho valer por la contribuyente, al cumplir con todos los lineamientos establecidos en los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para la emisión del acto administrativo.

Otro de los alegatos esgrimidos por la contribuyente en su escrito recursorio, es la improcedencia de la multa impuesta, dado que opera a su favor una eximente de responsabilidad penal tributaria, establecida en el articulo 105, ordinal 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al estar fundamentado el reparo únicamente en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de Rentas. En este sentido arguye la representación fiscal que las Declaraciones de Rentas se presumen veraces, en base a que se considera que han sido realizadas bajo fe de juramento y por lo tanto se presume la sinceridad de su contenido

El funcionario al verificar que la contribuyente pretendió incluir como costos y deducciones las cantidades de Bs. 5.156.041,00 y Bs. 692.640,00, respectivamente, cantidades soportadas por unas facturas que a juicio de la fiscalización no merecían fe, al no haberse podido localizar las empresas que la emitieron. Como se puede apreciar, el reparo no surgió con base exclusiva de los datos suministrados por la contribuyente, sino que el traslado del funcionario fiscal implicó el conocimiento de circunstancias distintas a la Declaración de Rentas, por lo que el reparo tiene su fundamento en el resultado de la actuación fiscal. En consecuencia resulta inaceptable la aplicación de la eximente de responsabilidad solicitada por la contribuyente.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, tanto por el apoderado judicial de la contribuyente como de la representación fiscal que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto, así como violación del principio de discrecionalidad por parte del funcionario actuante y en consecuencia, no es procedente el rechazo de costos y deducciones, en virtud de que los comprobantes suministrados no merecen la fe necesaria a los fines de darle valor probatorio.

ii) Si la contribuyente está exenta de responsabilidad penal tributaria.

Para a.e.p.a. controvertido, este Tribunal advierte de los argumentos esgrimidos por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante en el escrito recursorio, que aún cuando invocan la falta de motivación del acto administrativo, fundamentada en el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no obstante, se evidencia que lo que están alegando es un vicio de falso supuesto, con lo cual es evidente que confunden el vicio de inmotivación con el de falso supuesto.

A este respecto, es importante señalar lo que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado, al respecto:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegan que “los argumentos esgrimidos por la Contraloría carecen de consistencia, pues reconocen que no han podido precisar la existencia de las empresas que emitieron las facturas, por argumento en contrario tampoco han podido precisar la inexistencia de las mismas, razón por la cual los fundamentos fácticos de motivación carecen de sustento ya que la Contraloría fundamenta el reparo en un hecho no demostrado”.

En este sentido, se observa de las actas fiscales que conforman el presente expediente, que en el Acta de Reparo correspondiente al ejercicio fiscal 01/07/87 al 30/06/88 (folio 27), se señala:

En atención a lo alegado por la empresa, cabe señalar que el artículo 99 de la ley de Impuesto sobre la Renta, prevé que las anotaciones o asientos contables deben estar apoyados por sus correspondientes comprobantes cuyos valores probatorios están sujetos a la fe que los mismos merezcan, por lo cual la verificación de cualquier operación que efectúe y/o registre la empresa no se circunscribe al análisis exclusivo de la factura o documento que lo soporte sino que éstos son susceptibles de ser corroborados a los fines de precisar su veracidad, de tal modo que los mismos justifiquen la transacción a que se refieran y que ante el Fisco constituyan medios idóneos de prueba para que el contribuyente ostente su derecho a la deducción o imputación al costo de dichas erogaciones.

Por consiguiente, en virtud de las razones expuestas con anterioridad y dado que no se precisó la existencia de las empresas que emitieron las facturas que apoyan las sumas de Bs. 5.156.041,00 y Bs. 692.640,00, en las direcciones que indican dichos soportes y por consiguiente no se verificó su legitimidad, las mismas no son admisibles para su imputación al costo ni a las deducciones, respectivamente, ya que no merecen fe, todo de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.(…)

.

En efecto, de las actas que cursan en el expediente judicial se desprende que el fiscal actuante realizó todas las actuaciones necesarias para verificar la legitimidad de los comprobantes, por cuanto habían circunstancias que hacían presumir la ilegitimidad de tales instrumentos, como la no ubicación de las empresas en las direcciones que se indican en las facturas y la imposibilidad por parte de los Registros Mercantiles I y II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, de dar fe de la existencia de tales empresas al no aparecer sus expedientes en los archivos de dichos Organismos, tal como se desprende de los oficios Nros. 6390-II-277 y 6390-0I-2796 los cuales cursan en los folios 30 y 31.

Por otra parte, se observa que la contribuyente no aportó ningún tipo de prueba a los fines de desvirtuar la veracidad y legitimidad del acto recurrido. En consecuencia se desestima el alegato de falso supuesto esgrimido por la contribuyente. Así se decide.

Respecto al alegato de los apoderados judiciales de la contribuyente, referido a la violación a los límites de discrecionalidad del funcionario, por cuanto este apreció arbitrariamente los hechos, este Tribunal pasa a señalar la normativa aplicable en cuanto al poder discrecional y las facultades de la Administración:

Así, el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece que:

Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia

Por su parte el artículo 76 de la Ley de la Contraloría General de la República señala que:

En el ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar la fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contrate, negocien o celebren operaciones con la República, los Estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que, en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades.

Por otra parte el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone:

Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos

. (Destacado del Tribunal)

Así, nuestro M.T.d.J. ha dejado sentado las amplias facultades de la Contraloría General de la República, señalando lo siguiente:

(…) con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la república amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

(…) Del examen concatenado de las precitadas normas, surge incuestionablemente el amplio fundamento que ampara las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, y de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre personas cuyas actividades y operaciones sean susceptible de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita. En particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

No obstante los anterior, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización, directamente o por derivación, sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos del control, aún cuando excedan en sus esferas jurídicas.

En razón a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como ‘otras funciones generales de control’, (Capítulo II: De la (sic) Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto el cual se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la contribuyente Transporte de Hierro Cuyuní, C.A. (…)

(Sentencia Nº 2005-05629, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Transporte de Hierro Cuyuní, C.A.) Negritas del Tribunal.

De las normas anteriormente transcritas se desprenden las amplias facultades de fiscalización de la Contraloría General de la República, por lo que este Tribunal advierte que la misma, no violó el principio de discrecionalidad previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se establece.

En mérito de lo expuesto, quien juzga declara procedente el rechazo de las facturas que sustentan los costos y las deducciones por Bs. 5.156.041,00 y Bs. 692.640,00, respectivamente, por la falta de comprobación satisfactoria, y en consecuencia se confirma el reparo formulado. Así se declara.

Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias

.

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a las infracciones tributarias”. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

En este sentido, el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, invoca la norma prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de autos, la cual establece:

Artículo 105: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

Al respecto cabe destacar la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se sostuvo:

En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

‘(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).

En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)’.

En atención al citado criterio jurisprudencial, la Sala concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, aún cuando en el curso de la fiscalización se advirtieron diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, la normativa aplicable era la contenida en el numeral 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis. En consecuencia, se confirma lo decidido sobre este particular por el Tribunal a quo. Así se declara

. (Sentencia Nº 01102, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, de fecha 27 de junio del año dos mil siete, caso: Central El Palmar,S.A.)

En el presente caso, una vez analizadas las actas procesales, se observa en el Acta de Fiscalización que cursa en los folios 105, 106 y 107, y en la Resolución Culminatoria de Sumario (folios 74 al 78), que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Así en la referida acta de reparo, se señala:

… esta Contraloría General de la República, determina que el enriquecimiento neto declarado para el ejercicio investigado por Bs. 1.148.399,32, se incrementa a Bs. 6.997.080,32, tal como se demuestra a continuación:

Enriquecimiento neto declarado Bs. 1.148.399.32

Mas: Costos objetados Bs. 5.156.041,00

Deducciones objetadas Bs. 692.640,00

Enriquecimiento neto determinado Bs. 6.997.080,32

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Ahora bien, la cantidad de Bs. 5.156.041,00, imputada al costo y la deducción efectuada por Bs. 692.640,00, en contravención a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, causaron una disminución ilegítima por iguales montos en el enriquecimiento neto determinado en la declaración objeto de la fiscalización fiscal…

En consecuencia, en virtud de que el reparo formulado se fundamentó exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en las declaraciones de rentas de los ejercicios investigados; así como de la revisión de los libros y registros contables, y pese a la imposibilidad por parte del funcionario actuante de verificar la legitimidad de los comprobantes que apoyan los costos y las deducciones solicitadas por la recurrente, se considera procedente el alegato esgrimido por la apoderados judiciales de la contribuyente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 15 de junio de 1994, por los abogados F.A.H.H. y R.G.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. 2.123.350 y 6.374.149, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 23.517 y 50.615, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la empresa mercantil ORGANIZACIÓN CALCO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de marzo de 1977, bajo el N° 453, Tomo 28-A, contra el Reparo Nro. DGAC-4-3-2-6 de fecha 16 de mayo de 1994, emanado de la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos, adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central de la Contraloría General de la República.

En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE el Acta de Reparo supra mencionada en los siguientes términos:

1. - Se declara IMPROCEDENTE el alegato de falso supuesto expuesto por la contribuyente.

2. - Se confirma la siguiente cantidad:

   Impuesto por la cantidad de DOS MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.346.000,40).

3. - Se anula la siguiente suma:

   Multa por la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.463. 930,42).

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante ORGANIZACIÓN CALCO, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al primer (1er.) día del mes de febrero de dos mil ocho (2008).

   Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy 1° de febrero de dos mil ocho (2008), siendo las nueve y treinta de la mañana (9:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-1994-000001

   ASUNTO ANTIGUO: 755

   LMC/JLGR/LJTL