Decisión nº 003-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Febrero de 2010

Asunto: AP41-U-2009-000227 Sentencia Nº 003/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de febrero de 2010

199º y 150º

En fecha 06 de abril de 2009, el ciudadano R.D.M.D., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 13.951.018, abogado en ejercicio inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.932, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ORSEVEN 440 C.A., presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución 8402 de fecha 14 de febrero de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 22 de abril de 2009, este Tribunal le dio entrada y ordenó las notificaciones de ley.

En fecha 14 de julio de 2009, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 27 de julio de 2009, la sociedad recurrente promovió pruebas.

En fecha 27 de octubre de 2009, tanto la recurrente antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la ciudadana E.P., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 42.798, presentaron sus escritos de informes.

En la misma fecha se consigna el expediente administrativo.

Ninguna de las partes presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los argumentos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que explota el de ramo de vigilancia privada y protección en un plano de absoluta modestia económica, que la ubica en la categoría de pequeña o mediana empresa.

Que sin tomar en cuenta esta situación, por el simple hecho de omitir o no disponer de registros y archivos adicionales para el control del Impuesto al Valor Agregado conforme al Artículo 56, de la ley que rige la materia, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 del respectivo reglamento, al constatar la Administración Tributaria que los libros no cumplen para los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, junio y julio de 2005.

Igualmente según aduce, que fue sancionado 12 veces, por no exhibir en lugar visible el Registro de Información Fiscal (RIF), por presentar en forma extemporánea la declaración de Impuesto al Valor Agregado, por no presentar los libros Diario, Inventario y Mayor y por emisión de facturas que no cumplen los requisitos, las cuales alcanzan la cantidad Bs.F. de 57.953,28.

Para fundamentar su recurso, realiza una explicación sobre la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado, así como el del Principio de Proporcionalidad, concluyendo que la aplicación de atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario en su Artículo 96 son de obligatoria aplicación por el funcionario, alegato que enfatiza por cuanto el inspector no se detuvo a examinar que la mayoría de los clientes son Juntas de Condominio o sociedades de hecho, excediéndose el sujeto activo de la proporcionalidad prevista en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Denuncia la recurrente la inmotivación del acto recurrido (8402), al no tomar en cuenta la recurrida del hecho de que por ser una sociedad que presta servicios de vigilancia, no tiene obligación de emitir notas de entrega, sino factura conforme al Artículo 55 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, en su numeral 2, esto es al momento que tenga el ingreso.

También alega como de pleno derecho, el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual prohíbe el efecto confiscatorio de los impuestos y las multas, ya que una sanción de Bs. F de 57.952,48, contra un capital de Bs. F 5.000,00, ya que además se encuentra exonerado conforme al Artículo 1 de la ley del Impuesto al Valor Agregado por no alcanzar las 3.000 unidades tributarias de ingreso.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana E.P., quien es venezolana mayor de edad, titular de la cédula de identidad 5.893.619, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, en su escrito de informes expuso:

Que como consecuencia de la investigación fiscal, se pudo apreciar que la recurrente emite facturas que no cumplen los requisitos para los períodos impositivos correspondientes a los mese de enero a diciembre de 2004 y desde enero a junio de 2005, aplicando 18 multas, la primera por la cantidad 150 unidades tributarias y las restantes por 75 unidades tributarias.

Que es de hacer notar que el apoderado de la recurrente no alegó nada en contra de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-000091, de fecha 19 de enero de 2009, sólo se limita a contradecir el acto inicial decidido por el Recurso Jerárquico.

Luego de un análisis del procedimiento administrativo aplicable conforme al Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y decisiones de la Sala Políticoadministrativa, concluye que el acto impugnado no adolece del vicio de inmotivación. Ya que se especifican de donde surgen las multas determinadas y liquidadas, esto es por emitir facturas sin cumplir las especificaciones, las normas violadas, así como la base legal.

También señala que la fiscalización apreció que en el libro de ventas faltan registro de operaciones, resaltando que no puede hablarse de falta o insuficiencia de motivación, menos aún cuando la recurrente no aportó pruebas que desvirtúen lo señalado en la Resolución que impone la sanción.

En lo que respecta a la sanción contenida en el segundo aparte del Artículo 101, y en contra del alegato de inconstitucionalidad, explica la importancia del sistema punitivo fiscal, con fines preventivos y represivos, para reparar los daños a la hacienda pública ante la conducta disvaliosa desarrollada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria.

Luego de un extenso análisis jurídico, concluye que el Artículo 99 del Código Penal no es aplicable en el caso de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario, por ser parte de un derecho represor especial, lo cual no implica que no se apliquen determinados principios, o cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de ese derecho conforme a lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, siendo inaplicable la figura del delito continuado.

II

MOTIVA

Vistos los alegatos de las partes , el thema decidendum se contrae al análisis de la (i) inmotivación por cuanto no es de obligación de la sociedad recurrente emitir notas de entrega sino facturas al momento del ingreso, (ii) la inconstitucionalidad por confiscatoriedad y la aplicación de la figura del delito continuado.

Con respecto a la inmotivación, debe señalarse previamente que esta se refiere a la falta de sustento o explicación de las razones por medio de las cuales se le está aplicando determinada consecuencia jurídica. En este caso se trata de la aplicación de sanciones; hechos que conforme al expediente son del conocimiento de la recurrente.

En este sentido, el vicio de inmotivación imposibilita las defensas, ante la falta de conocimiento del origen de la decisión o los razonamientos del acto volitivo querido. Por otra parte con estrecha relación pero con evidente relación se encuentra el vicio de falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho, los cuales al faltar alguno de ellos hacen que el resultado del silogismo jurídico sea incomprensible o contrario a las normas, dependiendo del error en que supuestamente haya incurrido la Administración.

En criterio de este Tribunal, no existe una evidencia de una falta de apreciación de hechos o una dualidad fáctica o una tergiversación, sino la denuncia de la errada aplicación del Artículo 55 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su numeral 2.

Cabe explicar que tal como lo señala la recurrente y lo ha apreciado la Administración Tributaria, ella se dedica a los servicios de vigilancia, por lo que no entrega ningún bien, ahora bien, la recurrente señala que es su obligación emitir la factura en el momento en el cual recibe el importe correspondiente, más se encuentra errada en su argumentación, debido a que la norma en su encabezado señala que tal emisión de facturas es a más tardar dentro del período tributario, lógico está, de aquel en el cual se prestó el servicio, debido a la mensualidad de los períodos tributarios que caracterizan al Impuesto al Valor Agregado conforme a su Artículo 32.

En otras palabras, independientemente de que se haya hecho el pago en momentos distintos al del período siguiente a la prestación del servicio, la vigilancia, salvo prueba en contrario, es de aquellos contratos calificados como de tracto sucesivo, ordinariamente con duración de un año y con facturación mensual, la cual debe pagarse en la fecha que conforme a la ley o a su condición de contribuyente especial se le haya fijado, independientemente del ingreso para el prestador del servicio de sus honorarios o emolumentos.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe desechar, el argumento de inmotivación, aunque haya considerado que la denuncia se circunscribe al falso supuesto de derecho, el cual es igualmente improcedente, al haber la Administración Tributaria efectuado correctamente la interpretación de la ley que rige la imposición indirecta del caso de marras.

(ii) Con respecto a la inconstitucionalidad de las sanciones por confiscatoriedad y la aplicación de la figura del delito continuado, se debe señalar con respecto a la primera, que se observan planillas de declaración de rentas consignadas conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario, pretendiendo probar la lesión constitucional.

También se debe señalar que este Tribunal al igual que la Sala Constitucional, es del criterio que tal principio –el de confiscatoriedad- también es aplicable a las sanciones de carácter tributario.

Ahora bien, en lo que respecta a este tipo de denuncias, es importante resaltar lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328, ya que se consigue una orientación para la motiva del fallo en sus letras al señalar:

…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

De igual manera, el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente:

“i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

Así, G.R.S. en el ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva, y señala que el mismo conduce a dos límites indispensables, como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices, no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta; son fundamentalmente, la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

Uno de ellos, es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina, consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción, detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse Confiscatoria, y que aunado a lo anterior que rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

Por lo tanto este Tribunal considera que debía el recurrente presentar mayor cantidad de pruebas, libros, experticia, en fin un análisis que aporte un índice de convicción para el juzgador de la situación constitucional denunciada, no basta con señalar que el capital es reflejo de su capacidad contributiva, debido a que existen empresas de bajo capital cuyo rendimiento está muy por encima de su inversión, no basta con anexar una declaración de impuestos, debe el recurrente demostrar su verdadera situación patrimonial a través de los libros y demás instrumentos de contabilidad; en consecuencia se debe desechar tal denuncia por cuanto no se observa violación de capacidad económica o de la capacidad contributiva, no siendo violatorio el acto de la disposición constitucional mencionada. Así se declara.

(iii) Con respecto a la aplicabilidad del delito continuado, se debe advertir, que el Artículo 49, numeral 6 de la Carta Magna contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Pero a tal garantía expresa, le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, vid. SC N° 1394/2001, caso: Código de Policía del Estado Bolívar y SC N° 952/2003, caso: M.F.R..

la Sala Políticoadministrativa recientemente estableció criterio sobre la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, mediante la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita, toda vez que la recurrente fue sancionada a través del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual establece que:

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, aplican a la materia tributaria en casos de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

En consecuencia, tampoco se evidencia violación del principio nom bis in idem, puesto que la norma sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, no siendo la misma sanción para cada uno de los incumplimientos, esto es, cada vez que se emite la factura sin requisitos, hay una violación a la norma, por lo tanto un supuesto fáctico distinto al anterior y a los sucesivos.

Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal cambia de criterio en cuanto al delito continuado y acoge el criterio sentado por la Sala Políticoadministrativa en el presente caso, siendo improcedentes las defensas alegadas. Así se declara.

Adicionalmente el Tribunal observa que se tomaron en cuenta para la estimación de las sanciones la media prevista conforme al Código Penal y la totalidad de las normativas sobre el cálculo de las sanciones, aunque esta interpretación resulte del monto de cada una de las sanciones y de manera expresa. Razón por la cual es improcedente al argumento de falta de aplicación de atenuantes. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ORSEVEN 440 C.A., contra la Resolución 8402 de fecha 14 de febrero de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y su posterior decisión de jerárquico.

Se CONFIRMAN los actos impugnados.

Se condena en costas a la recurrente por haber resultado totalmente vencida, de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los tres (03) días del mes de febrero del año dos mil diez (2010). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000227

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de febrero de dos mil diez (2010), siendo las doce y cincuenta y cuatro de la tarde (12:54 p.m.), bajo el número 003/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga