Decisión nº 005-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Enero de 2008

ASUNTO: AP41-U-2006-000713 Sentencia N° 005/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de Enero de 2008

197º y 148º

En fecha diez (10) de octubre del año dos mil seis (2006), RONALD COLMAN V., E.C. V. y L.A.R.L., titulares de las cédulas de identidad números V.-6.897.351, V.-9.968.166 y V.-15.710.473, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 37.594, 44.426 y 110.133, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil OTERCA MAQUINARIAS, C.A., domiciliada en la calle Las Vegas, edificio Villanova, piso 3, la Trinidad, Caracas, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra:

1. - La Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2005/398, de fecha 09 de diciembre de 2005, notificada el 09 de enero de 2006, emanada de la División de Recaudaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara improcedente la compensación de créditos fiscales N° 01672 opuesta en fecha 27 de enero de 2005 por la recurrente, originados por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde octubre de 2004 hasta diciembre de 2004 (ambos inclusive), mediante la cual opuso la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria derivada de la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio 01 de noviembre de 2003 al 31 de octubre de 2004, por la cantidad de Bs. 160.092.494,00, la cual hizo del conocimiento a la recurrente de los intereses moratorios generados con ocasión de la omisión del pago de la obligación antes descrita, desde la fecha en que debió cumplir con la obligación del pago, 01 de enero de 2005 hasta el día 09 de diciembre de 2005, fecha de emisión de la prenombrada Resolución, por la cantidad de Bs. 30.303.374,55 y de la sanción establecida en el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario, equivalente al 10% del tributo omitido en la cantidad de Bs. 19.055.543,82.

2. - La Resolución GCE/DJT/2006-1973, de fecha 19 de julio de 2006, notificada el 26 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente y en consecuencia confirma la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2005/398, de fecha 09 de diciembre de 2005.

   En fecha diez (10) de octubre del año dos mil seis (2006), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

   En fecha once (11) de octubre del año dos mil seis (2006), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

   En fecha quince (15) de mayo del año dos mil siete (2007), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

   En fecha diecisiete (17) de mayo del año dos mil siete (2007), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho las partes.

   En fecha diecinueve (19) de septiembre del año dos mil siete (2007), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrida únicamente.

   Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

   I

   ALEGATOS

   Los apoderados de la recurrente señalan como punto previo:

   Que la Resolución GCE/DJT/2006-1973, de fecha 19 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue entregada en la sede de la recurrente el día 26 de julio de 2006, en la persona de L.P., cédula de identidad número 8.643.189, cuyo cargo es empleado como contador.

   Que de conformidad con el Artículo 164 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 2 del Artículo 162 eiusdem, al ser practicada la notificación en persona adulta que trabaje en el domicilio de la contribuyente, pero que no sea el propio contribuyente o responsable o alguna de las personas que ocupen los cargos tipificados en el Artículo 168 del Código Orgánico Tributario, la referida notificación deberá surtir efecto al quinto día siguiente de verificada.

   Que no cabe duda que el presente Recurso Contencioso Tributario se encuentra interpuesto dentro del plazo legalmente previsto.

   Como defensa de fondo invoca la nulidad absoluta del acto recurrido por mandato expreso del Código Orgánico Tributario, sosteniendo:

   Que el 10 de febrero de 2006, la recurrente interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/ACDE/2005/398 de fecha 09 de diciembre de 2005, notificada en fecha 09 de enero de 2006.

   Que el día 28 de marzo de 2006, la Administración Tributaria notificó a la recurrente la admisión del Recurso Jerárquico; vencido el plazo legalmente previsto en el Artículo 254 del Código Orgánico Tributario para decidir el Recurso interpuesto, procediendo a interponer Recurso Contencioso Tributario contra el silencio negativo o denegación tácita.

   Que ejercido el Recurso Contencioso Tributario contra el silencio negativo de la Administración Tributaria y cursando como cursa actualmente el juicio ante la jurisdicción de los Tribunales de lo Contencioso Tributario, resulta evidente que la Administración Tributaria no podía pronunciarse declarando sin lugar o denegando el Recurso Jerárquico presentado por cuanto el plazo para ello se encontraba vencido y existe una prohibición al respecto.

   Que el Artículo 255 del Código Orgánico prohíbe que la Administración Tributaria decida negativamente o en forma denegatoria el Recurso Jerárquico cuando se encuentre vencido el plazo de 60 días previsto en el Artículo 254 y el contribuyente hubiere intentado el Recurso Contencioso Tributario.

   Que en virtud de lo anterior la Resolución notificada está viciada de nulidad absoluta por violar de manera directa la disposición contenida en el Artículo 255 del Código Orgánico Tributario y con ello entra dentro del supuesto hipotético previsto en el Artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánico de Procedimientos Administrativos, es decir, que el acto será absolutamente nulo cuando una norma legal así lo indique, y así solicita sea declarado.

   Aduce además que existe violación de sus derechos constitucionales conocidos como Derecho al Debido Proceso y Defensa, al imponérsele sanciones al inicio del procedimiento.

   Que el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria con la notificación de la Resolución recurrida, se infringió de manera flagrante, cierta, real y verificable el derecho al debido proceso, en virtud de que se le impusieron a la recurrente sanciones e intereses moratorios y además se procedió a la determinación de un tributo en el inicio de este procedimiento. Es decir, en el propio acto administrativo inicial se le determinó una deuda por concepto de impuesto y luego se le sancionó sin haber sido escuchada previamente, lo que no permitió la posibilidad al contribuyente de ejercer su defensa antes de ser sancionada, y ello vulneró de manera flagrante el debido proceso y la presunción de inocencia, ambos de rango constitucional.

   Que la recurrente fue sancionada al inicio del procedimiento lo cual trajo como consecuencia una grosera violación de las garantías constitucionales de la recurrente, se le concedió un plazo para apelar, para ejercer el Recurso Jerárquico o el Contencioso Tributario, pero no le concedió el plazo de 15 días para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y no se le concedió plazo alguno para presentar sus descargos y así escucharle previamente a la pena impuesta.

   Que el Código Orgánico Tributario en su Artículo 191 establece, que es en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo donde se determinará si procede o no la obligación tributaria, así como la imposición de las sanciones, obviamente es en la Resolución Culminatoria del Sumario y no en un acto previo en la cual se deben imponer las sanciones, por lo que la Resolución recurrida resulta evidentemente viciada.

   Que el acto administrativo recurrido, a tenor de lo establecido en el Artículo 25 de la Constitución de la República de Venezuela se encuentra viciado de nulidad absoluta por violar expresamente las disposiciones contenidas en los artículos 49 de la Constitución, 149 del Código Orgánico Tributario y 19 y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

   Denuncia también la violación del Principio de Capacidad Contributiva, para lo cual aduce:

   Que dado el mandato obligatorio contenido en el Artículo 2 de la Carta Fundamental, pretender desconocer la figura de compensación opuesta por la recurrente, bajo la condición de que debe obtener una autorización previa para luego poder disponer de ese derecho, lesiona igualmente y de manera directa el Artículo 316 de la Constitución.

   Que si se le niega como se negó ese dinero que ya le fue retenido anticipadamente y que ya reposa en manos del Estado, por una autorización que ahora debe obtener, el único fin logrado sería lesionar su capacidad económica, ya que al revisar el expediente se podrá apreciar que es procedente ese crédito y con ello la compensación, luego esa autorización que tendría que solicitar ahora sólo cumpliría el fin de que se le apliquen multas e intereses sobre un dinero que jamás estuvo en su poder, ya que siempre estuvo en las arcas del Fisco.

   Que esa negación, y esa situación que genera trabas para poder acceder a su derecho de compensar esos créditos, y esa detracción anticipada sin una posibilidad célere y cierta de ser recuperada ciertamente y notoriamente violan su capacidad económica o contributiva que en nuestro país es de rango constitucional, y así solicita sea declarado por esta autoridad judicial.

   Por otra parte, piden la nulidad del acto recurrido por sacrificar la justicia material por formalidades no esenciales.

   Que la recurrente opuso como medio de extinción de la obligación tributaria la compensación, y la Administración Tributaria le notificó una Resolución donde determinó tributos, multa e intereses, por considerar que previamente debió haber sido obtenida una autorización.

   Que en virtud de lo anterior, se pretendería que la recurrente solicite ahora esa autorización cuando tales soportes ya constan en el expediente administrativo, y pudieron haber sido valuados al momento de consignar el escrito respectivo. De manera que, tener que solicitar ahora una autorización para que de cualquier manera se constate que sí existe como en efecto se demostró que existía ese crédito fiscal, por lo que resulta un trámite y una formalidad innecesaria que puede ser suplida con la actividad verificadora de la Administración posterior a la compensación alegada.

   Que la Administración objeta la compensación opuesta no por razones de improcedencia de la existencia de los créditos, sino porque debió según su criterio existir una solicitud de autorización previa a la oposición de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria.

   Que no pueden existir intereses, pues esas cantidades retenidas a la empresa ya estaban en poder del Fisco Nacional, mucho antes de ser compensadas. Esas cantidades no estaban en poder del contribuyente, por lo que pretender ahora que debe solicitarse una autorización solo buscaría que injustamente la empresa deba pagar una multa, nuevamente el Impuesto y unos intereses inexistentes, que en definitiva constituirían una carga insoportable y excesivamente injusta para el administrado.

   Que si se solicita ahora la autorización, la Administración tendría que concluir necesariamente que sí procede ya que los créditos existen como consecuencia de que fueron retenidos a la recurrente. Luego, si ya el Fisco tiene ese dinero en su poder, el único sentido de solicitar esa autorización ahora sería la injusticia de hacer pagar al contribuyente cantidades exageradas por concepto de multa e intereses sobre un dinero que en forma alguna ha dejado de pagar; de hecho existen montos aún mayores al compensado, los cuales la empresa aún no ha podido recuperar y sin embargo fueron retenidos y enterados a esa Administración.

   Con respecto a la procedencia de la compensación señala:

   Que es completamente procedente, pues la misma reúne todos los requisitos que prevé el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

   Que de las decisiones del M.T. y de los Tribunales Superiores queda claro que si la Administración tiene en su poder los elementos para pronunciarse sobre el fondo del asunto, sobre la procedencia, liquidez, existencia de ese crédito debió hacerlo y no limitarse a rechazarla simplemente sin analizar la procedencia de la misma.

   Que en virtud de todos y cada uno de los razonamientos anteriores, solicitan a este Juzgador, que mediante un examen objetivo y exhaustivo de los motivos y argumentos expuestos, declare con lugar el presente Recurso, y en consecuencia la nulidad de los actos recurridos.

   Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por W.J.P.P., Abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

   Que la representación de la República considera oportuno observar, que en la oportunidad de pruebas, la recurrente no hizo uso de su derecho de presentar las pruebas que avalara los alegatos expuestos por ella en su escrito recursorio.

   Que en el caso bajo análisis se constató, el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de los preceptos establecidos en los artículos 172 y 175 del Código Orgánico Tributario, por cuanto realizó el procedimiento de verificación tal y como está pautado en el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

   Que en el presente caso, se aplicó el procedimiento de verificación a fin de constatar la procedencia de la compensación señalada en la declaración presentada por la contribuyente, tal y como lo establece el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto no se realizó una determinación de oficio que implique una fiscalización y la representación de la República espera que así sea declarado.

   Con respecto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva sostiene:

   Que la representación de la República no comparte el criterio de los recurrentes que afecte el flujo de caja, al no ser reconocida la compensación de los créditos opuestos, mas bien pudiera considerarse que frente a una situación de contingencia económica que se le presente a la contribuyente en un momento determinado que conlleve a una necesidad de financiamiento, mas bien obedece a una falta de planificación fiscal y así espero que sea tratado por esta Instancia Judicial.

   Que con respecto al alegato de que las actuaciones de la Administración Tributaria sacrifican la justicia por formalidades no esenciales, la representación de la República, señala el último aparte del Artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

   Que se trata de un mandato de la Ley en forma expresa, al exigir que la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado no descontados, sin la decisión favorable de la Administración Tributaria, es improcedente, es decir, que la norma tiene carácter vinculante en el sentido que la compensación de los excedentes de créditos previa solicitud a la Administración de la recuperación y una vez obtenida, la contribuyente solicitará la compensación, materializándose la obligatoria aplicación del Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y así espera que sea declarado.

   Con respecto al argumento de fondo sostiene:

   Que si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud o incorporándola en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el Fisco.

   Que la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados hasta su concurrencia contra la declaración definitiva de Impuesto Sobre La Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01 de noviembre de 2003 al 31 de octubre de 2004, por un monto de Bs. 160.092.494,00 en ausencia de una decisión por parte de la Administración Tributaria, en el caso de la recurrente, es improcedente, en virtud, que la materialización de la compensación estará supeditada a que se haya solicitado y una vez obtenida, la contribuyente solicitará la compensación, la cual no procederá de pleno derecho, como lo indica el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, visto que en la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N° 37.999 con fecha 11 de agosto de 2004, establece que debe ser autorizada por la Administración.

   Que conforme a los contenidos del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, artículos 11 y 12 del Procedimiento de Recuperación de Excedentes de Retenciones, aunado a lo establecido en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la compensación realizada por la recurrente, no es procedente. En este caso, considera la representación de la República, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuó ajustada a derecho al emitir la Providencia por medio de la cual declaró la improcedencia de la compensación opuesta por la recurrente, razón por la cual solicita a este Tribunal, deseche los argumentos expuestos por el representante de la recurrente y, así solicita sea declarado en la definitiva.

   Que una vez rechazada la compensación de créditos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado, se origina una multa por la cantidad de Bs. 19.055.543,82 por incumplimiento de un deber formal e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 30.303.374.55 de acuerdo lo previsto en los artículos 175 y 66 del Código Orgánico Tributario.

   Que la representación de la República al reconocer la procedencia de la multa impuesta, destaca que los intereses moratorios constituyen un mecanismo de resarcimiento, o dicho en otras palabras, que los mismos se justifican por la necesidad que tiene el Estado de resarcirse monetariamente, al no haber percibido oportunamente una prestación monetaria a la que es acreedor en virtud de una obligación tributaria, por falta de goce de los frutos producidos por el monto equivalente a tributos que se encuentra aún en manos del contribuyente.

   Que visto el principio rector de la Administración de ajustar sus actos a la Ley, que el legislador respete la Constitución, dado que ya no basta que la Administración esté sometida a la Ley, sino que es también necesario que la Ley este sometida a la Constitución y siendo las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, de obligatoria aplicación por parte de la Administración Tributaria, es preciso concluir, que la decisión contenida en la Resolución GCE/DR-ACDE-2005-398 de fecha 09 de diciembre de 2005, está acorde con el ordenamiento jurídico, en virtud de que, la Administración Tributaria al liquidar los intereses moratorios a través de la Resolución objeto de impugnación, lo encuadró a los hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente. Así se declara.

   Que con fundamento a los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita a este Tribunal declare totalmente sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los representantes de la recurrente OTERCA MAQUINARIAS, C.A. incoado contra el acto administrativo GCE-DJT-2006/1973, de fecha 19 de julio de 2006, así como las respectivas planillas de liquidación y pago, todos ellos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

   II

   MOTIVA

   II.I Puntos Previos

   La representación fiscal nada señala en su escrito de informes en cuanto al punto previo señalado por la recurrente sobre la tempestividad del Recurso Contencioso Tributario, argumento sobre el cual debe este Tribunal pronunciarse en v.d.P.d.E..

   De los hechos narrados se puede apreciar: que la Resolución que decide el Recurso Jerárquico, fue notificada en fecha 26 de julio de 2006, que la Resolución que niega la compensación fue notificada en fecha 09 de enero de 2006, y como se señaló, el Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto en fecha 10 de octubre de 2006. En este sentido se aprecia por segunda vez –ya que al momento de la admisión así se apreció- que el Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto tempestivamente, esto es, dentro de los veinticinco días que establece el Código Orgánico Tributario, luego de tenerse por notificada la recurrente de conformidad con el Artículo 164 de ese texto legal. Así se declara.

   Como segundo punto previo, el Tribunal debe analizar que la recurrente también señala, que la Resolución que decide el Recurso Jerárquico es nula por mandato del Código Orgánico Tributario, en virtud de la prohibición expresa que tiene la Administración Tributaria de emitir decisión administrativa denegatoria luego de la interposición del Recurso Contencioso Tributario.

   Sobre un caso similar la Sala Político Administrativa, mediante sentencia 647 de fecha 16 de mayo de 2002, señaló:

   Ante estas circunstancias, debe la Sala decidir previamente si en el caso de autos, la facultad de revisión de la Administración Tributaria pudo extenderse a aquellos actos ya impugnados ante la jurisdicción contenciosa, hasta el punto de sobreponerse al examen que a ésta le corresponde sobre la legalidad de los mismos.

   En tal sentido debe reconocerse que como regla aplicable, conforme a los principios contenidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Administración Tributaria, como la Administración Pública en general, está facultada para revisar sus propios actos y para revocarlos, lo cual puede hacer la misma autoridad que dicta el acto o el respectivo superior jerárquico, como está expresamente consagrado en el artículo 82 eiusdem, y en los mismos términos, en los Códigos Orgánicos Tributarios promulgados en 1983 (artículo 150), 1992 (artículo 161) y 1994 (artículo 161). Sin embargo, dicha facultad está legalmente limitada a aquellos actos administrativos que originen “derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular”. Del mismo modo, dicha facultad de autotutela está limitada en el tiempo por la intervención de la autoridad judicial que pueda estar conociendo de la nulidad del acto administrativo de que se trate, en razón del recurso contencioso tributario o del recurso contencioso administrativo interpuesto por el particular.

   En efecto, cuando la autoridad judicial admite los recursos contra los actos administrativos de naturaleza tributaria, notifica de ello a la Administración Activa, dándole por tanto la oportunidad para hacer valer en juicio, las razones que le asistan para defender su actuación administrativa anterior ante la autoridad judicial, para que ésta decida sobre la validez o nulidad del acto administrativo cuestionado.

   Así pues, es menester distinguir entre dos situaciones dependiendo de si el pronunciamiento de la administración es confirmatorio o modificatorio, o revocatorio de los actos impugnados, y del tiempo en que lo emita.

   En el primer caso, a juicio de la Sala, la Administración puede ciertamente producir un nuevo acto confirmatorio o modificatorio de su previo pronunciamiento hasta tanto no sea notificada del recurso contencioso tributario interpuesto ante la autoridad judicial competente, porque de allí en adelante la decisión de la controversia sobre el acto administrativo cuestionado sólo debe corresponder al juez de la causa.

   En el segundo supuesto, esto es, si el pronunciamiento es de carácter revocatorio, puede producirse decisión en cualquier tiempo antes de la sentencia de primera instancia por parte del tribunal de la causa. Lo que no puede hacer la Administración es emitir un pronunciamiento confirmatorio o modificatorio, o revocatorio, aún después de haberse producido la sentencia de instancia, la cual es objeto de apelación, porque ello comprometería evidentemente la majestad de las decisiones judiciales, en perjuicio de la seguridad jurídica que requieren, por igual, tanto los contribuyentes como la propia Administración General y la Tributaria en particular, ya que la apelación ejercida también quedaría nugatoria, y sobre todo la tutela judicial otorgada, en el caso de autos, se tornaría a todas luces, inútil.

   A esta conclusión ha llegado la Sala porque las referidas normativas de los artículos 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los artículos 150 y ratificado en el 161 del Código Orgánico Tributario promulgados en los mencionados años, no señalan plazo alguno para el ejercicio de la facultad de autotutela que tiene la Administración; en consecuencia, en criterio de esta Sala, la potestad administrativa de decidir en cualquier tiempo debe limitarse o cesar, en este caso concreto, al momento de ser notificada la Administración Tributaria del recurso válidamente ejercido, respecto del mismo asunto controvertido, ante la jurisdicción contenciosa administrativa, para así evitar conflictos que pudieran producirse por decisiones simultáneas y contradictorias de las autoridades administrativas y judiciales sobre un mismo acto administrativo.

   En razón de los argumentos antes expuestos y para el caso de autos, se declara sin efecto legal alguno la mencionada Resolución No. HGJT-A-99-57 de fecha 27 de enero de 1999; sólo en lo que respecta a los actos administrativos aquí impugnados, relativos al ejercicio fiscal 1987-1988. Así se declara.

   Analizada la situación, si bien el texto del Código Orgánico Tributario de 2001, establece como una novedad lógica tal prohibición –la de emitir acto confirmatorio- de conformidad con el Artículo 255 en su parte final, se observa de los autos, que la recurrente fue notificada de la mencionada Resolución el 26 de julio de 2006, tal y como se observa en el folio 85 del presente expediente judicial, y es en fecha 10 de octubre de 2006 que se interpone el Recurso Contencioso Tributario, razón por la cual no sen dan los presupuestos previstos en el Código Orgánico Tributario en la parte final del Artículo antes mencionado. Así se declara.

   II.II Decisión de Fondo

   De los alegatos expuestos por las partes, se puede deducir que el thema decidendum en el presente asunto, se contrae a determinar las denuncias sobre: (i) la violación al debido proceso y al derecho a la defensa, (ii) la violación al principio de capacidad contributiva, (iii) la necesidad o no de la previa autorización de la Administración Tributaria para que proceda la compensación y (iv) la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente, como medio de extinción de la obligación tributaria, entre créditos provenientes de retenciones pagadas en exceso y no descontadas de Impuesto al Valor Agregado, con deudas relativas al Impuesto Sobre la Renta, así como las sanciones e intereses moratorios impuestas.

   Al respecto, el Tribunal observa:

   (ii.i) De la violación de los derechos constitucionales al debido proceso y a la defensa.

   Sostiene la recurrente, que la Administración Tributaria infringió de manera flagrante el derecho al debido proceso, en virtud de que se le impusieron sanciones e intereses moratorios y además se procedió a la determinación de un tributo en el inicio del procedimiento, es decir, en el propio acto administrativo inicial, sin haber sido escuchada previamente, lo que le impidió el ejercicio de su defensa antes de ser sancionada.

   De igual modo señala, que se le concedió un plazo para apelar, para ejercer el Recurso Jerárquico o el Contencioso Tributario, pero no se le concedió el plazo de 15 días para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, tampoco se le concedió plazo alguno para presentar sus descargos y así escucharle previamente a la pena impuesta.

   Ahora bien, este sentenciador puede observar que ciertamente el Derecho al Debido Proceso y a la Defensa, consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, deben respetarse en todos los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, más en los procedimientos administrativos sancionatorios, en los que debe respetarse la presunción de inocencia conforme al Artículo 49 constitucional.

   En razón del reconocimiento de este derecho en toda etapa del proceso, sea administrativo o judicial, se incluye en nuestra Carta Magna en el numeral 2 del Artículo 49 que establece:

   Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

   2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

   (Subrayado añadido por este Tribunal)

   La presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa, es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual, debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del proceso, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos, a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.

   Sobre la presunción de inocencia la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en 07 de agosto de 2001, mediante sentencia Nº 1397 ha sostenido:

   En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano A.E.V., como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. A.F. de Arias.

   Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos,

   (Omissis)

   Ahora bien, tal y como señaló la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, es necesario, por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia, puede verse mermado por un acto de trámite –como es el Acta de Formulación de Cargos-, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción.

   Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente, como fue sostenido por el a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español A.N., quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:

   (Omissis)

   Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.

   En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso.

   En efecto, en el caso bajo análisis, la presunta trasgresión constitucional se atribuye, como ya se dijo, al contenido del Acta de Formulación de Cargos del 1° de octubre de 1999 (…)

   (Omissis)

   Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.

   En efecto, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional.

   (Omissis)

   Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia.

   En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. Esta fase –fundamental por demás- fue omitida en el presente caso, ya que el demandante nunca tuvo oportunidad de desvirtuar las irregularidades que de antemano le fueron imputadas y dadas por probadas. Y de haberse efectuado, su defensa no habría tenido sentido, ya que la Administración anticipadamente determinó o concluyó en su responsabilidad en irregularidades tipificadas en la Ley, por lo que su defensa habría consistido en demostrar su inocencia, en lugar de desvirtuar las irregularidades que se le imputan, lo que contraría el derecho constitucional a ser presumido inocente.

   Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados.

   Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.

   (SC-1397-07-08-01).”

   De la sentencia de nuestro M.T. se infiere:

   1) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.

   2) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor hasta que esto sea declarado a la final del proceso, y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.

   3) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado.

   4) Que se deben observar tres fases mínimas: a) La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.

   Sin embargo, se debe observar que estas reglas sobre el Debido Proceso, el Derecho a la Defensa y la Presunción de Inocencia, aplicables en sede administrativa, deben garantizarse en aquellos procedimientos iniciados de oficio por la Administración Tributaria, más y cuando se trata de la aplicación de sanciones.

   En efecto, el Código Orgánico Tributario permite al sujeto activo realizar determinación sobre base cierta o presuntiva, verificar cumplimiento de deberes formales, recaudar por omisión, en fin una serie de procedimientos administrativos en los cuales se garantiza al particular su participación en las funciones de control de las exacciones.

   No obstante lo anterior, el Debido Proceso y el Derecho a la Defensa como la presunción de inocencia puede tener un tratamiento distinto, lo cual no quiere decir que no existan estas garantías en otros procedimientos, puesto que hay que distinguir entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos iniciados a solicitud de parte.

   En el presente caso, no es la Administración Tributaria en funciones de control la que inicia el procedimiento, tampoco es fruto de una declaración en las cuales se hayan compensado los montos a través de un planilla sin la previa notificación, tampoco se opuso a exigencia del sujeto activo, es la propia recurrente que opone la compensación notificándola a la Administración Tributaria mediante escrito presentado en fecha 27 de enero de 2005, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), signado con el número 01672, tal y como lo señala en su escrito recursorio en el folio 2.

   La consecuencia de la oposición de la compensación a través del escrito de recuperación es, que la Administración Tributaria, una vez opuesta la tramita conforme al procedimiento de recuperación de tributos, por expresa remisión a este procedimiento por parte de la P.A. 1.455 publicada en Gaceta Oficial 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, procedimiento por el cual está obligada la Administración Tributaria a comprobar los supuestos de procedencia y a pronunciarse dentro de los 60 días hábiles siguientes a la aceptación de la solicitud.

   En este sentido, la recurrente sabe que la Administración Tributaria debe corroborar si la compensación opuesta es cierta, esto es, si existen verdaderos créditos a compensar con deudas tributarias, si esas deudas son líquidas y exigibles e incluso recíprocas, también la Administración Tributaria debe apreciar si se hicieron y enteraron debidamente las retenciones.

   Así, al haberse iniciado el procedimiento a solicitud de parte la Administración Tributaria acto seguido debía corroborar e incluso determinar si eso era cierto, sin embargo, si bien ella puede a través de la simple verificación constatar la certeza del crédito, es innecesario abrir un procedimiento administrativo de verificación o de fiscalización o determinación con toda su rigurosidad. Lo más viable es que la Administración Tributaria constate los elementos, los extremos para que cumpla con sus funciones de control, pero esto no significa que a menos que sea estrictamente necesario que deba seguir rigurosamente el procedimiento como si fuese iniciado de oficio, puesto que el procedimiento previsto es el de recuperación y no el sumario administrativo o el de determinación o verificación.

   Se sabe, que existe el llamado despacho subsanador tanto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como el Código Orgánico Tributario en su Artículo 154, artículos estos que permiten recoger la totalidad de la información en caso de su ausencia o laguna sobre determinados hechos. Pero de ahí a que la Administración Tributaria deba seguir las reglas del procedimiento de determinación o del de verificación como si fuese de oficio está alejado de la realidad, puesto que lo que se pretende es que se analice la certeza de la compensación opuesta, por el procedimiento de recuperación, aunque en el fondo sea una determinación en sentido amplio.

   Lo anterior, no limita a que la Administración Tributaria con posterioridad, en virtud de la complejidad del caso pueda abrir un procedimiento de determinación, puesto que puede dar su conformidad con los elementos suministrados por el solicitante, en otras palabras, según sea la necesidad de la Administración Tributaria esta podrá ejercer sus facultades de control de oficio, y puede pronunciarse sobre solicitudes o compensaciones opuestas a través de notificaciones con los elementos contenidos en la solicitud y en este último caso no tiene obligación de abrir un Sumario Administrativo, salvo que lo considere necesario y en ese momento debe por mandato de la ley respetar todos los derechos y garantías legales o constitucionales.

   Del análisis hecho al presente expediente judicial, se puede apreciar que la Administración Tributaria le participó la negativa de la compensación opuesta con los elementos aportados por la propia recurrente, señalándole además las consecuencias de esa negativa la cual no es otra que las sanciones a que hubiere lugar y los intereses moratorios que debe pagar, puesto que considera no extinguida la obligación tributaria mediante los medios previstos en el Código Orgánico Tributario, no es necesario informar al solicitante, a través de una Resolución posterior, que en virtud de que no se dan los extremos de la recuperación y posterior compensación, se deban pagar los intereses moratorios y las sanciones, puesto que la solicitud se hace a conciencia de que eso puede suceder.

   No obstante, sobre los intereses moratorios y la sanción, este Tribunal se pronunciará en lo sucesivo, pero en ningún momento observa la violación del debido procedimiento o del derecho a la defensa por parte de la Administración Tributaria, siendo improcedente la nulidad sobre este particular. Así se declara.

   (ii) De violación al principio de capacidad contributiva, alegado por la recurrente.

   Sostiene la recurrente, que dado el mandato obligatorio contenido en el Artículo 2 de la Carta Fundamental, pretender desconocer la figura de la compensación opuesta por la recurrente, bajo la condición de que debe obtener una autorización previa para luego poder disponer de ese derecho, lesiona igualmente y de manera directa el Artículo 316 de la Constitución.

   Sostiene en su escrito que:

   Esa negación, [de la compensación opuesta] y esa injusta situación que genera trabas para poder acceder a su derecho de compensar esos créditos, y esa detracción anticipada sin una posibilidad célere y cierta de ser recuperada ciertamente y notoriamente violan su capacidad económica o contributiva que en nuestro país es de rango constitucional…

   Se debe señalar, que sobre este particular no quedan dudas sobre la relación que existe entre la no confiscación y el derecho a la propiedad, y sobre este último aspecto la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 307, de fecha 06 de marzo de 2001, caso: Cervecería Polar del Centro ha señalado que:

   “i) El derecho de propiedad puede encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que “...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además “que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias... que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

   También ha señalado la Sala Constitucional mediante sentencia 200 del 19 de febrero de 2004, que:

   Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

   Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

   Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

   Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

   Así, G.R.S. en el ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva, y señala que el mismo conduce a dos límites indispensables, como son:

   a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

   La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carga tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

   La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

   Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices, no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

   Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta; son fundamentalmente, la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

   Uno de ellos, es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

   El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

   El criterio de Giardina, consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

   En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

   “Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

   (...)

   Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

   Dicho lo anterior, es de importancia señalar, que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota, detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse Confiscatoria, y que aunado a lo anterior, dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

   La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

   El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

   De los fallos anteriormente citados, se puede evidenciar que la capacidad contributiva es una medida racional que aprecia el legislador sobre aspectos de relevancia económica, sometido a los límites constitucionales, entre estos límites está la no confiscatoriedad, ya definida en líneas anteriores, que al cumplirse pretende que las cargas tributarias sean distribuidas equitativamente, para evitar que sean utilizados los medios de producción o gran cantidad de la renta para el pago de las exacciones.

   También se puede precisar de los fallos anteriores, que es necesaria una carga probatoria profunda para evidenciar si esa carga tributaria afecta de manera confiscatoria el patrimonio del contribuyente, siendo forzoso hacer un análisis de cada caso concreto.

   Vale entonces hacerse la pregunta sobre si los actos de la Administración Tributaria, que en el caso objeto de estudio se refieren a la negativa de la compensación, afectan el patrimonio de la recurrente, debiendo este Tribunal comenzar por reproducir, los hechos y la naturaleza del procedimiento para determinar posteriormente si hay evidencia de confiscación.

   En concordancia con lo anterior, este Tribunal observa, que la Resolución GCE/DR/ACDE/2005/398 de fecha 09 de diciembre de 2005, niega la compensación opuesta en fecha 27 de enero de 2005, proveniente de créditos por “Recuperación de Excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas” de los períodos de imposición correspondientes a octubre, noviembre y diciembre de 2004, siendo el régimen aplicable, entre otras normas, el contenido en la P.A. número 1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, ya que en fecha 28 de febrero de 2005, entró en vigencia la P.A. SNAT/2005/0056.

   Lo anterior quiere decir que para el momento en que se opuso la compensación no existía un procedimiento distinto al del Código Orgánico Tributario para compensar las deudas provenientes de Excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas, sino la remisión al procedimiento de recuperación, también previsto en el texto orgánico antes citado sin que se mencionase el aspecto de la compensación.

   En efecto, la derogada P.A. 1.455 señala:

   Artículo 6.- Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tengan el comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de esta Providencia.

   Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.

   En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición que corresponda según los supuestos previstos en este artículo, y sin perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de esta Providencia, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.

   Parágrafo Único: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos hasta su descuento total. Sin transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)

   Se debe aclarar que, aun cuando la sociedad recurrente solicita la compensación, ya que de su escrito así se deduce, la Administración Tributaria le da el tratamiento de la recuperación prevista en el Código Orgánico Tributario para dar respuesta a su solicitud, aún cuando emite la decisión administrativa bajo la vigencia de la P.A. de fecha 28 de febrero de 2005, la cual contiene aspectos relacionados con la compensación de los montos a recuperar por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportadas y no descontadas y bajo este procedimiento de recuperación niega la solicitud, lo cual se traduce en que la Administración Tributaria analizó los hechos con base al procedimiento remitido por la Providencia aplicable que se extendió a la compensación opuesta.

   Luego de precisado lo anterior, el punto es si esa actuación es violatoria de la Capacidad Contributiva, ampliamente definida en el presente fallo en líneas anteriores, debiéndose apreciar si la negativa de una compensación va en contra de los parámetros constitucionales que hacen confiscatoria una exacción, no sin antes señalar que la función de la Administración Tributaria en la relación jurídico tributaria es la de acreedor del tributo sometido a la Constitución y a la Ley, estando dentro de sus funciones el pronunciarse sobre la procedencia o no de la recuperación y de las compensaciones.

   De este modo el simple hecho de que una decisión administrativa de carácter tributaria sea adversa a las pretensiones de un contribuyente bajo el criterio que la Administración Tributaria considera correcto, no le da el carácter de confiscatorio o de violatorio de la capacidad contributiva de un sujeto pasivo tributario, lo que le da el carácter de confiscatorio es como afecta el patrimonio o la renta la obligación tributaria aplicada.

   El primero de los casos, es perfectamente atacable bajo la figura del falso supuesto, con las consecuencias que esto implica por al nulidad del acto, esto es si la Administración Tributaria no un hizo un silogismo adecuado de la norma, seguramente estará cobrando una cantidad que el contribuyente no debe, cantidad que puede afectar o no su patrimonio en forma confiscatoria, ya que hay actos que pueden ser contrarios a la correcta interpretación a la ley que no son excesivos en su cuantía al comparar esa carga con el patrimonio de un contribuyente.

   En el segundo de los casos, el de la violación de la capacidad contributiva, la razonabilidad del sistema tributario entra en el juego de la situación particular del contribuyente, ya que siendo legal y conforme a derecho lo exigido por la Administración Tributaria, el contribuyente se ve afectado en su patrimonio, esto quiere decir, que la negativa de la Administración Tributaria por sí sola de la compensación opuesta en el presente caso no es violatoria de la capacidad contributiva, siendo forzoso apreciar si la carga impositiva está fuera de los parámetros constitucionales para ser catalogada de confiscatoria.

   Como se señaló, la Sala Constitucional sostuvo que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…” por supuesto por estar estrechamente vinculada con la violación a la capacidad contributiva, cuando esta situación es denunciada también se requiere el cumplimiento de ese presupuesto, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, siendo improcedente la denuncia sobre la violación de la capacidad contributiva. Así se declara.

   (iii) Con respecto a la necesidad de la previa autorización de la Administración Tributaria para que proceda la compensación.

   Este Tribunal debe destacar, lo que ha señalado en varias oportunidades en casos en los cuales se analiza la compensación, incluso apartándose del criterio de la Sala Político Administrativa, puesto que de la letra del Código Orgánico Tributario no se infiere ninguna autorización alguna, no obstante, la alzada de esta instancia ha querido enfatizar que la Administración Tributaria tiene amplias facultades y es su deber analizar si el crédito tributario opuesto para extinguir deudas tributarias cumple con los requisitos de ley, punto sobre el cual el Tribunal se encuentra conteste.

   No obstante lo anterior, la Resolución que niega la compensación se basa primordialmente en el hecho de que la compensación es improcedente por cuanto ella no está autorizada para ello, sólo estaría autorizada para la recuperación, más no para la compensación, en razón de que se trata de un impuesto indirecto con un sistema de créditos y débitos y como comentario adicional señala que en todo caso “…la compensación no procederá de pleno derecho de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 49 del C.O.T., sino que tal compensación será autorizada por la Administración.”, (Página 6 de la Resolución GCE/DR/ACDE/2005/398) más este párrafo no constituye la médula de los fundamentos del acto.

   Ahora, a sólo efectos de dejar claro el presente punto sobre la procedencia de la compensación, lo que verdaderamente señala el Artículo 49 en cuestión es el hecho de que esta es oponible “…sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho…” (Primer aparte del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario), y que además existe la obligación de notificarla, y que de no hacerlo esto no constituye “…un requisito para la procedencia de la compensación…” (Primer aparte del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario), por lo tanto la recurrente tiene el derecho de oponer la compensación sin que exista la autorización previa.

   Sin embargo, el hecho de que se mencione en los actos recurridos que debe existir autorización previa no los anula, ya que la negativa radica en que se trata de impuestos indirectos, por lo cual este Tribunal debe señalar que es procedente la denuncia sobre la cual no es necesario pronunciamiento previo, más como se señaló esto no anula el verdadero contenido del acto, punto que será analizado de seguidas. Así se declara.

   (iv) De la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente, como medio de extinción de la obligación tributaria, entre créditos provenientes de Recuperación de Excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no descontadas, con deudas relativas al Impuesto Sobre la Renta.

   Este Tribunal observa que el problema de la compensación de los impuestos indirectos tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001, de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este sentenciador comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

   “La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

   Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

   Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

   Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

   Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

   1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

   2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

   3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

   4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

   Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…)En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

   En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

   Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante

   .

   En segundo lugar señala la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y de la procedencia de la compensación opuesta para ese caso en los siguientes términos:

   “De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

   Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

   Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

   (...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

   En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

   Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

   En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

   En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

   Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

   .

   De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

   En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

   Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

   En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

   Por esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios; debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios; debe calcular la cuota tributaria y; debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

   De lo anterior surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar, y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

   La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así a los efectos de la precitada Ley se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice algunas de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético cuando un comerciante vende un producto debe por disposición de la Ley, calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

   Ahora bien, como señala la Ley que quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen técnicamente en su totalidad.

   De lo anterior se deduce que un comerciante como es el caso de la recurrente tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

   La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

   La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

   La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

   La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

   De lo anterior resulta que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, esta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que este contribuyente, perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Así las cosas este Tribunal considera que la sentencia líder señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario que establece:

   Artículo 49.- La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

   (Omissis)

   Parágrafo único.- La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.. (Subrayado y resaltado añadido).

   De igual modo la mencionada Sentencia sostiene:

   Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

   Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

   En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

   Lo cual es cierto, pero adicionalmente este sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

   Sin embargo, el asunto objeto de análisis es otro, puesto que a través de actos de rango sublegal, la Administración Tributaria estableció un sistema de retenciones al Impuesto al Valor Agregado que ciertamente distorsiona el sistema de ese tributo, mediante la cual se realizan adelantos en el pago por operaciones de contribuyentes calificados como especiales que inciden sobre los créditos tributarios de carácter técnico y que bajo un complejo sistema permiten que la recuperación de los excedente por retenciones acumuladas, especialmente las soportadas y no descontadas.

   En efecto, la P.A. 1455, tantas veces señalada en este fallo señala en su Artículo 6 tal posibilidad a través de la recuperación, la cual no tiene otro objeto que la posterior compensación, de esta forma se reconoce que tales excedentes no descontados estén fuera de aquellos aspectos técnicos como lo son la cuota tributaria y el sistema de créditos y débitos que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual significa que la prohibición a que hace referencia el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único del Artículo 49 no es aplicable al caso de las retenciones puesto que estos son verdaderos créditos.

   Tanto es así que la Administración Tributaria luego mediante la P.A. SNAT/2005/0056, modificó tal procedimiento señalando en su Artículo 10:

   En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.

   La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora, si bien la solicitud se interpuso bajo la vigencia de la P.A. 1.455, durante su tramitación entró en rigor la Providencia SNAT/2005/0056,antes mencionada, por lo que la Administración Tributaria debió de conformidad con el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario en su primer aparte, aplicársela “…desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.”

   Ahora no es sólo por el hecho de que la Administración Tributaria lo haya planteado posteriormente que la compensación operaría, sino porque es evidente que tales créditos son verdaderas deudas tributarias que cumplen con los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

   En efecto, al extraerse esas retenciones del sistema plurifásico no acumulativo, se convierten en verdaderos créditos que pueden ser recuperados y porque no posteriormente compensados, el asunto está en que la Administración Tributaria en el acto que niega la compensación no lo consideró de esta forma, incurriendo en el vicio de falso supuesto de derecho al darle una calificación que no le corresponde a excedentes no descontados, negando de una manera simple y sin analizar la verdadera naturaleza de estos créditos. Por lo tanto la recurrente tiene derecho a recuperar y a compensar tales créditos con las deudas que mantiene con el sujeto activo de cualquier obligación tributaria compensable de conformidad con la ley.

   Ahora, la Administración Tributaria incumple con la normativa cuando no analiza el fondo de lo solicitado, que es legal y perfectamente viable a través del procedimiento de recuperación de tributos, pero hay que tener en cuenta que si bien no se necesita autorización por parte de la Administración Tributaria para compensar en los términos expuestos en este fallo, o del Código Orgánico Tributario, es necesario que se agote primariamente el procedimiento de recuperación de tributos y luego cuando se emita la decisión administrativa, se procede a la compensación de los mismos.

   En este sentido, este Tribunal considera que la recurrente tiene derecho a recuperar y en consecuencia a compensar, pero en estos casos en que la Administración Tributaria se pronuncia de manera superficial y sin analizar a profundidad lo analizado, el Tribunal debe de conformidad con el Artículo 259 del Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, restablecer la situación jurídica lesionada ordenando, previo análisis, la recuperación y consecuente compensación.

   Así la Administración Tributaria está obligada, conforme a la Providencia N° 056, en su Artículo 10, a pronunciarse previo análisis de los documentos presentados, de esta forma luego de un estudio de las copias certificadas del expediente administrativo presentado por la Administración Tributaria, se puede apreciar a partir de los folios 75 en adelante, anexó las copias de la Declaración Definitiva de Impuestos Sobre la Renta N°-03 07 N° 0948752; número de declaración 1100000781009-3 de fecha 27 de enero de 2005; Declaración estimada de Impuesto sobre la Renta F-02 N° 0014999; número de declaración 1100000733614-6 para el ejercicio económico comprendido entre el 01 de noviembre de 2003 y 31 de octubre de 2004 y el Anexo 1 con las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado números 1100000769119-11 del mes de octubre de 2004; 1100000775060-0 del mes de noviembre de 2004 y 1100000775060-0 (sic) del mes de diciembre de 2004, la cual en realidad según la copia certificada por la Administración Tributaria es la número 1100000780224-4, copias de cuyos documentos reposan en el expediente administrativo.

   De esta forma se debe concluir, que la Administración Tributaria negó sin analizar las pruebas presentadas, sin analizar lo que conforme a la Providencia que rige el procedimiento y el Código Orgánico Tributario debía analizar, esto es los elementos necesarios para otorgar la recuperación para que la recurrente solicitante tuviese la posibilidad de compensar sus créditos, causándole un daño a la sociedad recurrente, no sólo por el retardo, puesto que la respuesta se produce casi un año después, sino porque la respuesta no fue adecuada y no se corresponde con los fines de las normas creadas al efecto.

   En razón de lo anterior, este Tribunal debe declarar procedente el Recurso Contencioso Tributario, lo cual trae como consecuencia, la nulidad de los actos impugnados; la procedencia de la recuperación y autoriza a que se realice la compensación opuesta en fecha 27 de enero de 2005. Así se declara.

   Con respecto a los intereses y las sanciones impuestas, este Tribunal igualmente las anula, por cuanto no se han dado los presupuestos para su procedencia.

   III

   DISPOSITIVA

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil OTERCA MAQUINARIAS, C.A., contra:

1. - La Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2005/398, de fecha 09 de diciembre de 2005, notificada el 09 de enero de 2006, emanada de la División de Recaudaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara improcedente la compensación de créditos fiscales N° 01672 opuesta en fecha 27-01-2005 por la recurrente, originados por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde octubre de 2004 hasta diciembre de 2004 (ambos inclusive), mediante la cual opuso la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria derivada de la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio 01-11-2003 al 31-10-2004, por la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bsf. 160.092,50), y

2. - La Resolución GCE/DJT/2006-1973, de fecha 19 de julio de 2006, notificada el 26 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente y en consecuencia confirma la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2005/398, de fecha 09 de diciembre de 2005.

   De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la Administración Tributaria en un 10% del total de lo debatido en la presente instancia judicial.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de enero del año dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B..

   El Secretario,

   F.J.I.P..

   ASUNTO: AP41-U-2006-000713

   RGMB/ar.-

   En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de enero de dos mil ocho (2008), siendo las diez y cincuenta y cinco de la mañana (10:55 a.m.), bajo el número 005/2008, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.J.I.P..