Decisión nº 021-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Febrero de 2009

ASUNTO : AP41-U-2008-000209 Sentencia N° 021/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Febrero de 2009

198º y 150º

En fecha 16 de abril de 2008, R.C., E.C. y L.A.R.L., quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.897.351; 9.968.166 y 15.710.473, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 37.594; 44.426 y 110.133, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de OTERCA MAQUINARIAS, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de mayo de 1979, anotada bajo el número 30, Tomo 52-A Sgdo., presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DAS/R-2007-077, de fecha 31 de octubre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos por las cantidades de Bs. 104.662.274,98 (Bs. F. 104.662,27), en la renta gravable; Bs. 10.143.851,00 (Bs. F. 10.143,85), en las rebajas por inversiones; y de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), en la referencia otras rebajas de impuesto; asimismo, determinan Impuesto sobre la Renta por pagar por la cantidad de Bs. 195.625.962,66 (Bs. F. 195.625,96); multa por la cantidad de Bs. 335.304.506,88 (Bs. F. 335.304,51) e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 105.144.259,91 (Bs. F. 105.144,26), para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2004.

En la misma fecha, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) remitió a este Tribunal el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 18 de abril de 2008, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 04 de agosto de 2008, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 07 de octubre de 2008, la apoderada judicial de la recurrente, antes identificada, consignó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 13 de enero de 2009, tanto la recurrente, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de R.F., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 46.916, presentaron sus informes escritos correspondientes.

En fecha 22 de enero de 2009, la recurrente presentó sus observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia el vicio de falso supuesto señalando:

Que la Administración Tributaria incurre en un error de derecho al aplicar el numeral 6 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, a la pérdida que realizó la recurrente al vender activos identificados como títulos valores, en vez de considerar las disposiciones de la Ley en referencia contenidas en sus artículos 16, aplicable para los ingresos brutos obtenidos por la cantidad de Bs. 165.920.000,00 (Bs. F. 165.920,00); literal a) del Artículo 23, para el costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos, por la cantidad de Bs. 240.000.000,00 (Bs. F. 240.000,00); y en el Artículo 21, para determinar la renta bruta de Bs. 74.080.000,00 (Bs. F. 74.080,00), de la cual, consideró la cantidad de Bs. 73.997.104,00 (Bs. F. 73.997,10), en la declaración de Impuesto sobre la Renta, la cual objeta por ser considerada como un gasto.

Asimismo señala:

Que la Administración Tributaria pretende aplicar a la pérdida realizada producto de la venta de activos identificados como títulos valores, lo establecido en el numeral 13 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual, a su juicio, no es aplicable al caso por no existir enriquecimientos, considerando aplicable el Artículo 1 de la Ley in comento por tratarse de un impuesto a la renta global de la recurrente.

Que la Administración Tributaria pretende desconocer el hecho económico, ya que vendió bienes muebles (bonos) obteniendo un ingreso bruto producto de esa venta, al cual le restó el costo de adquisición, originándose una pérdida.

Que ante la utilización de normas legales que no se corresponden con la realidad de los hechos, se impone la aplicación del Principio de Legalidad que, en su vertiente positiva, tiene como fundamento la limitación de la discrecionalidad de la Administración, por lo cual, no puede la Administración Tributaria aplicar normas legales que no proceden en el caso de la venta de activos (títulos valores).

Al respecto, hace mención de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de cuyo contenido infiere, que ante la necesidad de adquirir efectivo para afrontar determinadas obligaciones, el contribuyente puede sufrir pérdidas por la venta de efectos mercantiles, por lo que debe computarse a los efectos de la determinación de la renta gravable (Sentencia número 270, caso: Avenca).

Por otra parte, la recurrente alega la violación del Principio de Capacidad Contributiva, explicando al respecto:

Que los créditos fiscales, cuya compensación opuso, son consecuencia directa del excedente de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, y que dichas retenciones, ya reposan en las arcas del Fisco Nacional.

Que la imposibilidad de obtener un mecanismo expedito de recuperación, ha permitido que se vea afectado de manera significativa su flujo de caja y el giro normal de sus actividades económicas.

Que se ha visto obligada a adquirir financiamiento para poder mantener sus actividades económicas y, como consecuencia de ello, soportar las tasas de financiamiento derivadas de tales operaciones.

Que la Administración Tributaria, al pretender desconocer la figura de la compensación opuesta por la recurrente bajo la condición de que debe obtener una autorización previa para luego poder disponer de ese derecho, lesiona el contenido del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto, al negarle ese dinero que ya le fue retenido anticipadamente por una autorización que debe obtener, lesiona su capacidad económica, pues ese crédito es procedente y, por lo tanto, la compensación; y así solicita sea declarado.

Continúa señalando:

Que la Administración Tributaria, para la fecha de emisión de la Resolución recurrida, tenía conocimiento de la Resolución número 0790000103, de fecha 28 de febrero de 2007, en la cual se autorizó la compensación de la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, la cual -en su criterio-, no fue tomada en cuenta, afectando de esta forma su capacidad contributiva.

Que la Administración Tributaria, al no considerar la Resolución número 0790000103, de fecha 28 de febrero de 2007, pretende exigirle por segunda vez la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), la cual, a su decir, ya fue compensada y descargada de la contabilidad fiscal.

Para fundamentar su pretensión, la recurrente hace alusión a la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en donde expresa que está publicada la compensación efectuada por ese mismo organismo, de las cantidades que se le exige y, de igual manera, menciona la sentencia número 0057/2008, de fecha 18 de febrero de 2008, dictada por este Tribunal Superior, en la cual, según señala, se declaró procedente la compensación de retenciones de Impuesto al Valor Agregado con el Impuesto sobre la Renta.

Aunado a lo anterior, la recurrente arguye la procedencia de la compensación opuesta y en este sentido, interpreta su significado, copiando el texto del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en donde se encuentra establecida esta figura y señala los requisitos de procedencia de la misma.

Con respecto al caso en concreto, señala que la Administración Tributaria procedió a declarar improcedente la compensación del excedente de retenciones por concepto de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), opuesta por la recurrente y que, al objetar la compensación, incurrió en un error de interpretación al considerar que se estarían violando los principios rectores de la compensación y al condicionar la norma contenida en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario a un pronunciamiento previo de la Administración, cuando, a su juicio, esa norma no es condicionada, ya que lo que establece es que la Administración Tributaria tiene el derecho de verificar si el crédito objeto de compensación cumple los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción, considerando que de tal revisión no surge el carácter de liquidez y exigibilidad. En tal sentido, transcribe un fragmento de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en el caso: AGA Gas, C.A.

También señala, que si la Administración Tributaria tiene en su poder los elementos para pronunciarse sobre el fondo del asunto, sobre la procedencia, liquidez y existencia de ese crédito, debió hacerlo y no limitarse a rechazarla sin a.l.p.d. la misma.

Adicionalmente, expresa que en fecha 28 de febrero de 2007, se emitió la Resolución número 0790000103, en la cual, a su decir, se autorizó la compensación de la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), sin que la misma haya sido considerada al emitir la Resolución impugnada.

Al respecto, hace referencia a la sentencia número 005/2008, dictada por este Tribunal, en la cual se declara procedente la compensación y la nulidad de los intereses moratorios y de la multa.

De lo anterior concluye, que la compensación opuesta es procedente pues, en su opinión, la misma reúne todos los requisitos que prevé el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

Consecutivamente, la recurrente aduce la procedencia de la deducción de los intereses moratorios pagados, explicando al respecto, que en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0081/2006-13, de fecha 31 de octubre de 2006, se formularon reparos por la cantidad de Bs. 97.601,35 (Bs. F. 97,60), en la referencia intereses, los cuales -según señala- fueron pagados al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que así consta en Planilla Forma 9, número 2004115002499-9, registrada en el Libro Mayor, cuenta contable de gastos número 6.7.10.10, comprobante número 20040131-0025, confirmado por la Resolución recurrida.

Luego de copiar parcialmente la sentencia número 92 dictada por la Junta de Apelaciones, acerca de la deducción de los intereses moratorios, colige que en el presente caso, los intereses pagados por la cantidad de Bs. 97.601,35 (Bs. F. 97,60) son deducibles conforme a lo previsto en el numeral 2 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable al ejercicio investigado.

Aunado a lo anterior, la recurrente alega la procedencia de la rebaja por inversiones, exponiendo lo siguiente:

Que en el Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0081/2006-13, de fecha 31 de octubre de 2006, se rechazó la rebaja por inversiones por la cantidad de Bs. 10.143.865,00 (Bs. F. 10.143,87), correspondiente a la compra de tres (03) vehículos que -a su juicio- fueron utilizados como medio de transporte en el interior del país por los representantes de ventas, al considerar el fiscal actuante que los activos adquiridos no constituyen una inversión dirigida a satisfacer los avances de una tecnología, conforme a lo previsto en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que en la Resolución impugnada se confirma dicho reparo, señalando que si bien están incorporados a la producción de la renta, no están destinados a satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología que generen un aumento de la capacidad productiva de la recurrente.

Que el reparo formulado contiene motivación incompleta e insuficiente, pues no aclara lo que se considera como “avanzada tecnología de punta” ni “aumento de la capacidad productiva”, lo que, en su opinión, origina indefensión, por lo cual estima que el reparo efectuado es ilegal y, por ende, nulo.

A continuación, define el concepto de capacidad productiva y, posteriormente, expresa con respecto al caso en estudio, que los actos impugnados pretenden desconocer que los nuevos modelos de vehículos que cada año se incorporan al mercado contienen tecnología avanzada y de punta, y que al estar destinados a los representantes de ventas con el objeto de vender el producto que fabrica la recurrente, no contribuyen a aumentar la capacidad productiva, lo cual, a su parecer, es falso, ya que al aumentar las ventas se origina aumento de la capacidad productiva y, en consecuencia, de la producción de bienes.

Al mismo tiempo, considera la recurrente que las inversiones realizadas no denotan un abuso de la forma jurídica en detrimento de los derechos del Fisco, ya que, en su criterio, los activos que fueron objeto de la rebaja por inversiones cumplen con los requisitos contemplados en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Adicionalmente, la recurrente invoca la improcedencia de la sanción aplicada, y explica, que la Resolución impugnada aplica multa por la cantidad de Bs. 220.079.207,99 (Bs. F. 220.079,21), la cual es equivalente al término medio (112,50%) de conformidad con lo previsto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y que, al aplicar lo previsto en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 eiusdem, dio como resultado la cantidad de Bs. 335.304.506,88 (Bs. F. 335.304,51).

Al respecto, alega la eximente prevista en el Artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, por cuanto, considera que los reparos fueron formulados exclusivamente en los datos proporcionados en su declaración de rentas, y que así se evidencia en la Sección “C” de la declaración de Impuesto sobre la Renta, casillas números 19, rebaja por Inversiones de Bs. 10.143.851,00 (Bs. F. 10.143,85), y 20, otras rebajas por Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49).

Para demostrar lo expuesto, la recurrente cita parte de la sentencia número 01069, de fecha 10 de julio de 2003, Caso: COUTTENYE & CO, S.A., y al adaptar su contenido al caso de autos, infiere que, en vista de que los reparos formulados se derivan exclusivamente de los datos aportados en la declaración de rentas del ejercicio 01 de noviembre de 2003 al 31 de octubre de 2004, resulta improcedente la sanción aplicada conforme a lo previsto en el numeral 3 del Artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001; así solicita sea declarado.

Por último, la recurrente denuncia la improcedencia de los intereses moratorios determinados con base a los reparos formulados, por considerar que dichos reparos son improcedentes.

En oposición a los alegatos de la recurrente, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA expresa en sus informes:

En cuanto al vicio de Falso Supuesto y a la violación del Principio de Legalidad:

Que ratifica lo decidido mediante la Resolución recurrida, con respecto a que no opera la deducción de gastos efectuada por la recurrente para el ejercicio comprendido desde el 01 de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2004, por la cantidad de Bs. 73.997.104,00 (Bs. F. 73.997,10), correspondiente a la pérdida por la venta de bonos, registrada en la cuenta contable de gastos número 6.7.16.01, denominada “Descuento en Venta de Bonos”, comprobante número 20040131-0025, producto de la operación de venta de títulos valores, identificados como “Bonos denominados en USD 2018”, toda vez que la pérdida generada por la operación de venta de estos títulos (bonos denominados en dólares emitidos por la República), a su juicio, no está prevista como deducible, de acuerdo al Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al considerar que no corresponde a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de producir enriquecimiento.

Que si bien conforme al mencionado Artículo los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional se encuentran exentos, la pérdida generada por la venta de tales bonos no podría ser deducible.

Que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto al emitir la Resolución recurrida, ya que el reparo efectuado por la cantidad de Bs. 73.997.104,00 (Bs. F. 73.997,10), atiende a deducciones no procedentes en materia de Impuesto sobre la Renta por concepto de gastos (pérdidas) por venta de bonos, por lo que, a su criterio, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), apreció de manera adecuada la normativa prevista en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al considerar que no se llenaron los extremos previstos para la procedencia de la deducción solicitada, pues el gasto cuya deducción pretende la recurrente, no cumple con los requisitos de normalidad y necesidad; así solicita sea declarado.

Con respecto a la violación del Principio de Legalidad, la representación de la República afirma que la Administración Tributaria emitió un acto administrativo sometido a la Ley y realizado en ejecución de la misma, por lo que, en su opinión, no violó en ningún momento el Principio de Reserva Legal, por cuanto en ejecución de su función administrativa, se limitó a dictar un acto administrativo de efectos particulares en ejecución directa e inmediata de la legislación que rige la materia.

En lo atinente a la violación del Principio de Capacidad Contributiva, la representación de la República manifiesta que al no existir una decisión definitivamente firme del superior jerárquico que emitió el acto o del tribunal competente que lo conoce, la Administración Tributaria debe tener como cierto tal acto administrativo y, por consiguiente, debe permanecer su contenido inalterable, por lo que considera, que este argumento de la recurrente resulta impertinente y carente de base legal, al sostener que la Administración Tributaria violó el Principio de Capacidad Contributiva al incluir en al Resolución objetada las cantidades rechazadas previamente por concepto de compensación, por la suma de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), correspondientes al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2004, en consecuencia, estima que este alegato es improcedente, ya que, a su juicio, las razones que tuvo la Administración para declarar la improcedencia de la compensación, no son objeto de discusión de la presente controversia; así solicita sea declarado.

En lo que respecta a la procedencia de la deducción de los intereses moratorios pagados, la representación de la República sostiene que la deducción de gastos efectuada por la recurrente por el concepto de intereses moratorios es improcedente, ya que tales gastos no constituyen deducciones permitidas de acuerdo a lo previsto en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

También señala, que la recurrente no aportó al proceso prueba alguna que enervara lo afirmado por los fiscales actuantes a los efectos de desvirtuar la Resolución impugnada, y considera, que queda demostrado que no existe una relación de causalidad entre los intereses moratorios deducidos y la producción del enriquecimiento declarado, razón por la cual solicita sea desestimado este alegato de la recurrente.

Sumado a lo anterior, la representación de la República solicita que, en virtud de no haber sido objetado por la recurrente la cantidad confirmada en la Resolución recurrida por concepto de rechazo de las deducciones efectuadas por la misma en su declaración definitiva de rentas del ejercicio investigado, por la suma de Bs. 558.253,50 (Bs. F. 558.25), correspondientes a gastos por concepto de multa liquidada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quede excluida del pronunciamiento judicial y, por consiguiente, se declare firme su contenido.

Con relación a la motivación insuficiente del acto impugnado en lo que se refiere a la improcedencia de la rebaja por inversiones, la representación de la República asevera que la Resolución objeto del presente recurso se encuentra suficientemente motivada, al expresar en su texto que, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se llenaron los extremos allí previstos para la procedencia de la rebaja por inversión, debido a que no constituye una inversión dirigida a satisfacer los avances de una tecnología.

En tal sentido, estima que la recurrente tuvo perfecto conocimiento tanto de las circunstancias de hecho y de derecho por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital confirmó el reparo por la cantidad de Bs. 10.143.851,00 (Bs. F. 10.143,85), por concepto de rebaja por inversiones declarada por la recurrente para el ejercicio en cuestión, lo que además le permitió ejercer el presente Recurso Contencioso Tributario, encontrándose garantizado de esta manera su derecho a la defensa; en consecuencia, la representación de la República solicita se declare improcedente tal alegato de la recurrente, así pide sea declarado.

Finalmente, en cuanto al argumento de improcedencia de la sanción aplicada, de los intereses moratorios determinados con base a los reparos formulados y la alegada eximente de la pena, la representación de la República señala que, al ratificar en todas sus partes la determinación fiscal efectuada, resulta procedente la sanción de multa por la cantidad de Bs. 335.304.507,00 (Bs. F. 335.304,51), impuesta mediante la Resolución recurrida, de conformidad con lo previsto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal, así como el cálculo de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria de conformidad con lo previsto en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 105.144.260,00 (Bs. F. 105.144,26).

En cuanto a la eximente invocada por la recurrente, prevista en el ordinal 3 del Artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República considera que la misma es improcedente, ya que consta en el Acta Fiscal levantada con ocasión del procedimiento de fiscalización efectuado a la recurrente, omisión de ingresos, en consecuencia, los reparos efectuados no se fundamentaron exclusivamente en los datos aportados por la misma en su declaración, por lo que solicita se desestime el alegato de eximente penal invocado.

Con fundamento en lo anterior, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y que en el supuesto negado que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las Costas Procesales por haber tenido fundadas razones de hecho y de derecho para litigar.

II

MOTIVA

Vistos los argumentos de las partes, quien aquí decide, aprecia que en el caso de autos el thema decidendum se contrae a decretar si son procedentes las denuncias invocadas por la recurrente, referidas al vicio de falso supuesto en que incurre el acto impugnado y a la violación del Principio de Capacidad Contributiva; si es procedente la compensación opuesta, la deducción de los intereses moratorios pagados y la rebaja por inversiones y en consecuencia, si es procedente o no la multa aplicada y los intereses moratorios determinados con base a los reparos formulados.

Así demarcada la litis, este Tribunal Superior pasa a analizar la denuncia planteada con respecto al presunto vicio de falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria al emitir el acto impugnado, con base en las siguientes consideraciones:

El falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria, dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

En el caso bajo estudio, la recurrente señala que existe un error de derecho por parte de la Administración Tributaria al pretender aplicar el numeral 6 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, a la pérdida que se ocasionó al vender activos identificados como Títulos Valores, así como el numeral 13 del Artículo 14 eiusdem. Asimismo, expresa:

(…)

En el presente caso nuestra representada obtuvo un Ingreso Bruto de Bs. 165.920.000,00, derivado de la venta de activos identificados como Títulos Valores, los cuales tenían como costo de adquisición la cantidad de Bs. 240.000.000,00, originándose una pérdida por venta de activos de Bs. 74.080.000,00, habiéndose considerado como pérdida en venta del citado activo en la Declaración de Rentas la cantidad de 73.997.104,00, la cual fue objetada aplicando como norma legal el numeral seis (6) del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, al considerarse erróneamente que el citado monto constituye un gasto.

(…)

En este sentido, vale destacar que la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DAS/R-2007-077, de fecha 31 de octubre de 2007, objeto del presente recurso, expresa en cuanto a los “Gastos (pérdidas) por venta de bonos no deducibles legalmente” (folio número 44 del expediente judicial) que la pérdida sufrida por la recurrente por la venta de los referidos bonos, no cumple con los extremos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, haciendo referencia al numeral 6 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, por lo cual, la representación fiscal rechazó la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 73.997.104,00 (Bs. F. 73.997,10), en lo que respecta al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de noviembre de 2003 y el 31 de octubre de 2004.

En esta dirección, es necesario analizar el contenido del mencionado Artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta con el fin de corroborar cada una de las delaciones formuladas por las partes en este aspecto. De esta manera, dicho Artículo señala:

CAPÍTULO III

De las Deducciones y del Enriquecimiento Neto

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

(omissis)

Se infiere de la lectura de este Artículo, que las deducciones comprenden partidas de gastos que se van a restar de la renta bruta con el objeto de obtener el enriquecimiento neto o renta neta, pero, para poder tener derecho al disfrute de dichas deducciones, se exige que estos egresos cumplan con ciertas condiciones o requisitos para su validez, a saber: territorialidad, que estén causados o pagados, que sean normales y necesarios, no imputados al costo y con el objeto de producir la renta.

Con respecto a estos factores que se han de tomar en consideración para poder efectuar las deducciones de la renta bruta, la doctrina ha señalado, en cuanto al Principio de Territorialidad, que el gasto debe ser efectuado en el país, salvo algunas excepciones; causados o pagados, refiriéndose al “Principio de Disponibilidad”, es decir, egresos causados durante el ejercicio gravable o efectivamente pagados en el año gravable; normales y necesarios, describiendo como gastos normales los que guardan una proporción directa entre el gasto y la renta que se espera obtener y definiendo la necesidad del gasto, como aquella que guarda una relación directa con la producción de la renta; no imputados al costo, pues de lo contrario, existiría un doble efecto en la determinación de la renta neta; y como última condición, con el objeto de producir la renta, vale decir, que el propósito del gasto que se pretende deducir debe ser la obtención de la renta.

En lo que concierne al caso de autos, es de hacer notar que la representación fiscal rechazó la deducción de gastos por la suma de Bs. 73.997.104,00 (Bs. F. 73.997,10), al considerar que la pérdida sufrida por la recurrente con ocasión de la venta de títulos valores, identificados como “BONOS DENOMINADOS EN USD 2018”, no cumple con los extremos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En tal sentido y vistos los documentos que constan en autos, este Tribunal puede apreciar, que la recurrente ciertamente obtuvo un ingreso al realizar una operación de venta de títulos valores, específicamente, de bonos, por la cantidad de Bs. 165.920.000,00 (Bs. F. 165.920,00), pero dado que su costo de adquisición fue superior, se originó una pérdida, la cual, a decir de la recurrente, fue considerada en su Declaración de Rentas como una pérdida en venta de activos.

Ahora bien, este Juzgador, al examinar las consideraciones de ambas partes, comparte el criterio expuesto por la Administración Tributaria en la Resolución objetada, por cuanto, la recurrente no puede deducir la cantidad atinente a la pérdida sufrida por la venta de los referidos bonos de su renta bruta, pues dicha pérdida comprende un gasto no deducible, ya que la pérdida ocurrida no es ocasionada por bienes destinados a la producción de la renta, siendo considerados estos bonos en el caso concreto como una inversión de la sociedad mercantil recurrente. En consecuencia, al no corresponder la pérdida a un egreso ocasionado con el objeto de producir el enriquecimiento, es considerado como un gasto no deducible, pues está incumpliendo con uno de los requisitos necesarios para la procedencia de su deducción de la renta bruta establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para la época; por lo cual este Tribunal declara improcedente la denuncia de falso supuesto invocada por la recurrente y, por lo tanto, la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 73.997.104,00 (Bs. F. 73.997,10). Así se declara.

En lo que respecta al alegato de violación del Principio de Capacidad Contributiva, quien aquí decide estima relevante hacer alusión a lo expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 876, de fecha 17 de junio del año 2003, con relación a este principio:

…la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley...

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos del reparo y de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y, por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto en cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva, ya que la Administración se fundamentó en las normas aplicables al caso concreto contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Con relación a la invocada procedencia de la compensación opuesta, la recurrente explica que la Administración Tributaria consideró improcedente la compensación del excedente de retenciones por concepto de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), porque si bien la compensación puede ser opuesta en cualquier momento, está condicionada por el legislador a un pronunciamiento previo de la Administración, lo cual considera la recurrente como un error de interpretación del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, la representación de la República señala en sus informes (página 30) que mediante Resolución GCE/DR/ACDE/2005/398, de fecha 09 de diciembre de 2005, se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales originados por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49).

Revisados los argumentos de las partes en este aspecto y a los efectos de dirimirlos, este Tribunal estima pertinente efectuar un análisis acerca de la figura de la compensación y del procedimiento establecido en la Providencia SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado y que establece la regulación para la recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, en los términos consiguientes:

La compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, se configura cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio, lo que quiere decir, que si el Fisco Nacional y un contribuyente son deudores uno del otro por deudas tributarias, se efectuará entre ellos una compensación que extinga ambas deudas.

Con relación a este medio extintivo, el autor H.V. en su obra “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, expresa:

…Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.

(omissis)

Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.

El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…

Así tenemos, que nuestro Código Orgánico Tributario prevé la figura de la compensación en sus artículos 39 y 49, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.

3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de incobrabilidad.

Parágrafo Primero: La obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.

Parágrafo Segundo: Las leyes pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

De conformidad con lo anterior, se deduce que la compensación opera una vez que se hace exigible la obligación tributaria, caso en el cual, el contribuyente puede oponer de pleno derecho los créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos, con el fin de extinguir la deuda pendiente, la cual debe ser igualmente líquida, exigible y no prescrita.

También señala el Artículo 49 antes trascrito, que la compensación, por ser de pleno derecho, no requiere del pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para oponerla a fin de comprobar que los créditos que se compensan sean líquidos, exigibles y no prescritos y sin perjuicio de la obligación que tiene el contribuyente de notificar a la Administración Tributaria sobre la compensación efectuada, dentro del lapso de cinco (05) días hábiles siguientes a la misma; por lo que dispone, que el contribuyente o su cesionario podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deba cumplir con su obligación tributaria.

No obstante, en lo que respecta a los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados y la recuperación de estas retenciones acumuladas, tenemos que, además del Código Orgánico Tributario, tanto la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial número 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004, y la P.A. SNAT/2005/0056, estipulan la normativa que rige este tipo de procedimiento en específico.

Ley del Impuesto al Valor Agregado G.O. 5.601 Extr. 30-08-02

Ello así, encontramos que el Artículo 11 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, señala:

Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

(omissis)

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta ley.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el Artículo trascrito, si bien expresa que los contribuyentes podrán recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan, sin embargo, señala que debe seguirse a tal efecto el procedimiento establecido en la Providencia respectiva, constituyendo en este caso, la P.A. SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005.

En virtud de ello, se constata que a través de actos de rango sublegal, como lo es la mencionada Providencia, la Administración Tributaria estableció un sistema de retenciones del Impuesto al Valor Agregado que ciertamente distorsiona el sistema de ese tributo, sistema mediante el cual, se realizan adelantos en el pago por operaciones de contribuyentes calificados como especiales que inciden sobre los créditos tributarios de carácter técnico y que bajo un complejo sistema, permiten la recuperación de los excedentes por retenciones acumuladas, especialmente las soportadas y no descontadas.

De esta manera, el Artículo 9 de dicha Providencia dispone:

Artículo 9.- En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

(Subrayado de este Juzgado Superior).

En efecto, de acuerdo a este Artículo, se establece la posibilidad de la recuperación, la cual no tiene otro objeto que la posterior compensación y, de esta forma, se reconoce que tales excedentes no descontados estén fuera de aquellos aspectos técnicos como lo son la cuota tributaria y el sistema de créditos y débitos que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual significa que la prohibición a que hace referencia el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único del Artículo 49, no es aplicable al caso de las retenciones, puesto que éstas son verdaderos créditos, los cuales tienen un tratamiento distinto al del crédito de carácter técnico por haberse soportado el impuesto indirecto cuya traslación hace el vendedor en la factura.

Asimismo, señala el Artículo 10 eiusdem:

En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.

La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con las normas enunciadas, el procedimiento de recuperación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, a los efectos de una posterior compensación, se inicia mediante una solicitud de recuperación por parte del contribuyente hacia la Administración Tributaria, y si ésta decisión administrativa de recuperación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado es favorable, entonces, el contribuyente podrá solicitar la compensación de estos créditos que han sido reconocidos por la Administración, con las deudas tributarias que el mismo requiera, por cuanto, está reconociendo que tales créditos son verdaderas deudas tributarias y que cumplen con los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad; por lo que, al extraerse esas retenciones del sistema plurifásico no acumulativo, se convierten en verdaderos créditos que pueden ser recuperados y, de ser el caso, posteriormente compensados.

En otras palabras, si bien no se necesita autorización por parte de la Administración Tributaria para compensar en los términos expuestos en este fallo o del Código Orgánico Tributario, es necesario que se agote primariamente el procedimiento de recuperación de tributos (no una autorización previa como lo señala la recurrente) y luego, cuando se emita la decisión administrativa, se procede a la compensación de los mismos.

Ahora bien, con respecto al caso de autos, tenemos que consta en el expediente judicial (folio 78) Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0081/2006-13, de fecha 31 de octubre de 2006, que señala lo siguiente:

…III. IMPUESTO A PAGAR

Como consecuencia de las objeciones de la presente Acta de Reparo, esta representación fiscal modifica la determinación fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 01/11/2003 al 31/10/2004, considerando la declaratoria de improcedencia de la compensación del excedente de retenciones por concepto de impuesto al valor agregado, por la cantidad de Bs. 160.092.494,00, opuesta para el ejercicio objeto de esta fiscalización, contenida en la Resolución GCE/DR/ACDE/2005/398 notificada en fecha 09/01/2006, emitida por esta Gerencia Regional, cuya copia fotostática cursa inserta en el expediente administrativo, resultando una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 255.567.430,34…

(Resaltado de esa Gerencia).

Asimismo se evidencia del expediente (folio 85), copia fotostática de la Resolución número 0790000103, de fecha 28 de febrero de 2007, mediante la cual la Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a compensar la cantidad de Bs. 943.862.719,82 (Bs. F. 943.862,72) una vez comprobada la existencia de deuda líquida y exigible por parte de la recurrente.

En la mencionada Resolución, se puede apreciar que la Administración Tributaria procedió a compensar y a descargar el monto señalado en el párrafo anterior, apreciándose en la página 2 del mismo acto la cantidad de Bs. 160.092,49.

Aprecia este Juzgador que la Administración Tributaria desconocía la autorización de la compensación opuesta al momento en que se procedió a levantar el Acta de Reparo, y luego mediante la Resolución impugnada, cronológicamente posterior a la Resolución que le reconoce la compensación desconoció el pronunciamiento que sobre este particular se había realizado, tal y como se evidencia de las pruebas aportadas, así como del expediente administrativo presentado en copias certificadas.

Como quiera que se comprobó que la recurrente le fue autorizada la compensación de esa cantidad, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Hecho, al rechazar la compensación, siendo esta en consecuencia procedente. Se declara.

Además de lo anterior, la recurrente invoca la procedencia de la deducción de los intereses moratorios pagados según Planilla Forma 9 número 2004115002499-9, con fundamento en el numeral 2 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, explicando al respecto, que la Resolución recurrida confirma los reparos formulados en el Acta de Reparo, en la referencia intereses, por la cantidad de Bs. 97.601,35 (Bs. F. 97,60). En tal sentido, la Resolución objetada expresa:

(…)

I.4. Gasto por multa e intereses no deducibles legalmente.

Constató la fiscalización que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio investigado, incluyó deducciones por la suma de Bs. 678.242,94, por concepto de multa impuesta por esta Administración Tributaria (…)

Del análisis practicado a la documentación aportada por la contribuyente, la representación fiscal pudo evidenciar que el referido gasto, corresponde a multa e intereses liquidado por este Servicio, (…) por los montos de Bs. 558.253,50 y Bs. 97.601,35, (…)

Resalta la fiscalización que en virtud de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 27 de la LISLR/2001, la contribuyente no tiene el derecho a deducirse a los fines de obtener la renta neta del ejercicio fiscal 01/11/2003 al 31/11/2004, el gasto por concepto de multa e intereses en referencia, toda vez que no está previsto como deducible en el citado artículo 27 de la LISLR/2001 (…)

(Resaltado por la Administración Tributaria).

En este orden de ideas, debemos examinar el contenido del numeral 2 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, con el fin de determinar si ciertamente tales intereses pagados por la recurrente son deducibles conforme a lo previsto en el mencionado Artículo:

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)

2. Los intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta.

(omissis)

(Destacado de este Juzgador).

De acuerdo a lo previsto en la citada norma, podrán deducirse o restarse de la renta bruta los gastos por intereses que se hayan generado en virtud de un préstamo, siempre y cuando éstos se hayan invertido en la producción de la renta, es decir, los préstamos recibidos por dicha sociedad mercantil deben ser invertidos en el proceso productivo para generar la renta, para que se permita la deducción de los intereses generados en virtud del mismo.

Tal como se señaló en líneas precedentes, para poder efectuar deducciones de la renta bruta obtenida y así determinar el enriquecimiento neto, tales egresos deben cumplir con ciertos requisitos para su validez, los cuales se encuentran establecidos en el Artículo 27 antes trascrito, vale decir, deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

Vale destacar que de acuerdo a lo expresado en la Resolución impugnada (folio 46 del expediente), la recurrente fue sancionada con una multa por la cantidad de Bs. 558.253,50 (Bs. F. 558,25) e intereses por la cantidad de Bs. 97.601,35 (Bs. F. 97,60), por enteramiento extemporáneo de impuestos retenidos a personas jurídicas.

Al observar lo precedente y en vista de que la multa y los intereses impuestos son consecuencia del enteramiento extemporáneo de impuestos retenidos a personas jurídicas por parte de la recurrente, este Juzgador estima pertinente traer a colación lo dispuesto en el numeral 3 del mismo Artículo 27, el cual señala:

(omissis)

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.

(omissis)

Podemos colegir de esta norma, que los contribuyentes podrán deducir de su renta neta los tributos que hayan sido realmente pagados dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas, vale decir, que para que pueda ser admitida la deducción de los tributos, estos deben estar pagados.

Vale destacar, que la doctrina patria ha señalado en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, que en los casos en que el contribuyente no pueda trasladar este impuesto ni le sea reembolsable, lo pagado será imputable como elemento del costo del bien o del servicio.

Adaptando lo explicado al caso concreto, es de hacer notar que de acuerdo a lo que señala la Resolución refutada, los intereses que la recurrente pretende deducir son producto de una multa impuesta por la Administración Tributaria en virtud de una infracción cometida por la misma referida al incumplimiento del deber de enterar dentro del plazo establecido los impuestos retenidos a personas jurídicas, y no como lo señala la recurrente, que los intereses son de capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta; en consecuencia, siendo que las multas no constituyen gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, tales egresos no son deducibles de conformidad con el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Además, se debe indicar que nuestra jurisprudencia es del criterio de que las multas no constituyen gastos deducibles ni imputables al costo de los bienes adquiridos; por lo cual este Juzgador declara improcedente la deducción intereses en los términos que preceden. Así se declara.

Con relación a la rebaja por nuevas inversiones por la cantidad de Bs. 10.143.851,00 (Bs. F. 10.143,85) efectuada por la recurrente en su Declaración Definitiva de Rentas, la actuación fiscal constató que tal cantidad corresponde a la compra de tres (03) vehículos adquiridos por la recurrente durante el ejercicio fiscal investigado, con el objeto de servir como medio de transporte a sus representantes de ventas en el interior del país.

En cuanto a las rebajas por inversiones a empresas no petroleras, como lo es la recurrente en el presente caso, encontramos que la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable rationae temporis, instituye en su Título IV las Rebajas de Impuestos, señalando en su Capítulo I, las rebajas por razón de Actividades e Inversiones. De esta manera, establece su Artículo 57:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes la vigencia de la presente ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas.

(omissis)

De lo anterior se infiere, que a aquellas empresas que realicen actividades distintas a hidrocarburos (empresas no petroleras) y que efectúen actividades industriales que representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, se les concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la vigencia de la Ley en cuestión; vale decir, se rebaja del impuesto el diez por ciento (10%) del monto de las inversiones en activos fijos que hagan las empresas que realicen estas actividades industriales.

En tal sentido, se derivan de dicha norma ciertas condiciones para la procedencia de las rebajas por inversiones, a saber: i) deben comprender nuevos activos fijos distintos de los terrenos; ii) tales activos fijos deben estar destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva; iii) que no hayan sido utilizados en otras empresas; y iv) que estén directamente incorporados a la producción de la renta.

En cuanto a este aspecto, relacionado a la rebaja por inversión efectuada por la recurrente, este Juzgador observa de los autos que ciertamente, como lo señala la Administración Tributaria, la operación efectuada por la recurrente (compra de vehículos) no constituye una inversión que cumpla con las condiciones de procedencia de la rebaja del impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las inversiones en activos fijos, establecidas en el referido Artículo 57, pues si bien estos vehículos constituyen activos fijos que, según la recurrente, fueron adquiridos con la finalidad de servir como medio de transporte a sus representantes de ventas en el interior del país, tal inversión no está efectiva y directamente incorporada en la producción de la renta; en consecuencia, al no llenar los requisitos de validez para la procedencia de las rebajas por inversiones previstas en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, este Tribunal debe desechar la denuncia planteada en este aspecto y, por lo tanto, declarar improcedente la rebaja por inversiones efectuada por la recurrente en el presente caso. Así se declara.

Dentro de este mismo aspecto, la recurrente manifiesta que el reparo formulado contiene motivación incompleta e insuficiente, originándole indefensión; al respecto, este Sentenciador observa que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

Asimismo, siendo que el objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que no están dadas tales condiciones y que por lo tanto, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que en cuanto a este punto no existe violación del derecho a la defensa de la recurrente. Así se declara.

En cuanto a la sanción impuesta a la recurrente de conformidad con los artículos 111 y 94 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador observa:

El Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

(omissis)

Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada en este caso a través de los reparos confirmados por la Resolución objeto del presente recurso, por las cantidades de Bs. 104.662.274,98 (Bs. F. 104.662,27), en la renta gravable; Bs. 10.143.851,00 (Bs. F. 10.143,85), en las rebajas por inversiones y de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), en la referencia otras rebajas de impuesto, determinando un Impuesto sobre la Renta por pagar por la cantidad de Bs. 195.625.962,66 (Bs. F. 195.625,96) y multa por la cantidad de Bs. 335.304.506,88 (Bs. F. 335.304,51), para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2004; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.

En lo que respecta a la aplicación del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Sentenciador advierte que el criterio más reciente en lo que se refiere al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las multas, está contenido en la sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa, la cual señala:

…Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”

En consecuencia de lo precedente, la multa impuesta en el caso bajo examen debe adaptarse a la Unidad Tributaria que estaba vigente al momento de la formulación del reparo. Así se declara.

Vale destacar, en cuanto a la sanción impuesta, que la recurrente alega a su favor la eximente de pena prevista en el numeral 3 del Artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, ya que, según señala, los reparos formulados se derivan exclusivamente de los datos proporcionados en su declaración de rentas del ejercicio gravable comprendido desde el 01 de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2004, lo cual no es cierto conforme a lo que se aprecia de autos, puesto que no sólo se ha hecho un análisis de las declaraciones, sino de otros respaldos ajenos a la declaración, como facturas y demás documentos, siendo improcedente la eximente alegada. Así se declara.

En lo que respecta a los intereses moratorios determinados con base a los reparos formulados, quien aquí decide aprecia que la doctrina de la Sala Políticoadministrativa, así como de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, ha sido conteste y predominantemente pacífica en considerar que sólo surgirán intereses moratorios en la medida en que los reparos se encuentren exigibles, esto es en virtud de una decisión firme; en consecuencia, como quiera que la impugnación del acto se encuentra ante esta instancia judicial y, por ende, no se encuentra definitivamente firme, este Tribunal debe considerar la defensa invocada como procedente y por lo tanto, debe anular los intereses moratorios. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil OTERCA MAQUINARIAS, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DAS/R-2007-077, de fecha 31 de octubre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Bs. 104.662.274,98 (Bs. F. 104.662,27), en la renta gravable; Bs. 10.143.851,00 (Bs. F. 10.143,85), en las rebajas por inversiones; y de Bs. 160.092.494,00 (Bs. F. 160.092,49), en la referencia otras rebajas de impuesto; asimismo, determinan Impuesto sobre la Renta por pagar por la cantidad de Bs. 195.625.962,66 (Bs. F. 195.625,96); multa por la cantidad de Bs. 335.304.506,88 (Bs. F. 335.304,51) e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 105.144.259,91 (Bs. F. 105.144,26), para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2004.

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la presente decisión dentro del plazo previsto para sentenciar.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinte (20) días del mes de febrero del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2008-000209

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de febrero de dos mil nueve (2009), siendo las diez y cincuenta y cinco minutos de la mañana (10:55 a.m.), bajo el número 021/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..