Decisión nº 101-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000429 Sentencia N° 101/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Julio de 2008

198º y 149º

En fecha diecinueve (19) de septiembre del año dos mil siete (2007), los ciudadanos C.E.P.G. y M.M.D., titulares de las cédulas de identidad números 13.380.169 y 14.558.170, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 54.297 y 108.219, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil PANADERIA, PASTELERIA Y CHARCUTERIA ALICANTINA, C.A., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), Recurso Contencioso Tributario, contra: La Resolución GCE-DJT-2007/3011, de fecha 30 de agosto de 2007, notificada el 15 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 03 de abril de 2007, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-557/2005-12 de fecha 27 de febrero de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 113.460.480,00 por la comisión de ilícitos tributarios tipificados en los artículos 107 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario; Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-558/2005-04 de fecha 27 de febrero de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 1.881.600,00 por la comisión del ilícito tributario tipificado en el Artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario; y contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0496/2006-05 de fecha 12 de marzo de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 5.832.960,00 por la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101 numeral 3 y 104 numeral 3 del Código Orgánico Tributario; así como contra la Resolución GCE-DJT-2007/3114, de fecha 16 de agosto de 2007, notificada el 23 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 06 de junio de 2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0066/2007-09 de fecha 27 de abril de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 50.083.200,00 por la comisión del ilícito tributario tipificado en el Artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario; y contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0067/2007-07 de fecha 15 de mayo de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 940.800,00 por la comisión del ilícito tributario tipificado en el Artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

En fecha diecinueve (19) de septiembre del año dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veinte (20) de septiembre del año dos mil siete (2007), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha quince (15) de enero del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha catorce (14) de febrero del año dos mil ocho (2008), el Tribunal suspende los efectos de las Resoluciones recurridas.

En fecha dieciséis (16) de enero del año dos mil ocho (2008), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha siete (07) de abril del año dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes presentaron sus escritos respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio:

Que las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 15 y 23 de agosto de 2007, respectivamente, están radicalmente viciadas de nulidad, por inconstitucional e ilegalidad, al suponer falsamente que la recurrente cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los números 3 y 4 del Artículo 101, en el numeral 1 del Artículo 102, en el numeral 3 del Artículo 104 y en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del Artículo 49 de la Constitución, e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal, lo cual supone la nulidad insanable de las Resoluciones recurridas, en virtud de lo previsto en el Artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

Que le correspondía a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la actividad probatoria de cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la recurrente, en virtud del principio de presunción de inocencia.

Que de las simples afirmaciones de hecho que fueron realizadas por el funcionario fiscal actuante y del análisis incompleto de las declaraciones de la recurrente en el curso del procedimiento administrativo en la última Resolución, se llegó a la conclusión de imponer, sin fórmula de juicio a la recurrente, las penas de multa señaladas en el texto de las Resoluciones impugnadas; y sin que la Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tomará en consideración el auténtico valor probatorio de las declaraciones fiscales en los procedimientos penales tributarios.

Que el único elemento del cual la División de Fiscalizaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), obtuvo la convicción necesaria para la imposición de las multas mencionadas, a través de las Resoluciones recurridas, son las declaraciones de los funcionarios fiscales, sin que estas declaraciones consten por escrito en ningún elemento de los que tiene conocimiento la recurrente y sin ningún otro medio que aporte el funcionario sustanciador la prueba de los datos allí aportados, lo cual viola la garantía fundamental de presunción de inocencia, de acuerdo con el numeral 2 del Artículo 49 de la Constitución y hace radicalmente nulo el irrito acto administrativo contenido en la Resolución objeto del presente Recurso, tal como lo reconoce el Artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

Que no puede tenerse a la comunicación de la recurrente del 19 de marzo de 2007, en la cual la recurrente admite la no conservación de los soportes magnéticos o micro archivos que soporten las facturas emitidas por ella durante el período investigado, como medio de prueba suficiente para demostrar la culpabilidad de la recurrente en la supuesta y rotundamente negada comisión del ilícito tributario que se le imputa en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0066/2007-09 del 27 de abril de 2007.

Que de la referida comunicación no se evidencia, en modo alguno, que los sistemas utilizados por la recurrente para emitir sus facturas omitan el cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas tributarias para ese tipo de aparatos, contenidos en la Resolución N° 320 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); pues la comunicación demuestra que la recurrente omitió conservar registros, sin pronunciarse en modo alguno sobre si las máquinas físicas empleadas cumplen o no con los requisitos exigidos por la normativa del caso para la emisión de facturas. En consecuencia, mal puede entenderse que la declaración de la recurrente del 19 de marzo de 2007, combinada con la mera afirmación de hecho del funcionario fiscal, pueda constituir prueba suficiente de la culpabilidad de la recurrente, al punto de desvirtuar la presunción de inocencia que, por su rango constitucional, goza de especial preeminencia en el procedimiento penal tributario.

Que ante la ausencia de prueba de cargo que demuestre más allá de toda duda razonable que la recurrente ha cometido los ilícitos que se le imputan, declara la recurrente su inocencia, en razón de la impretermitible aplicación del numeral 2 del Artículo 49 constitucional, y en consecuencia la determinación de la supuesta y rotundamente negada responsabilidad penal tributaria por medio de los actos impugnados los cuales están radicalmente viciados de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del Artículo 49 de la Constitución, e igualmente vulnerando, por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal, lo cual supone la nulidad insanable de las Resoluciones GCE-DJT-2007/3111 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, en virtud de lo previsto en el Artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, tal como solicita sea declarado.

Que las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), están viciadas de nulidad, por inconstitucional e ilegalidad, al omitir aplicar el principio constitucional innominado de culpabilidad a la determinación de la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario a los hechos supuestamente cometidos por la recurrente, en la medida en que dichas disposiciones legales establecen las penas aplicables a dichos ilícitos en forma fija, y no entre dos límites que permitan la aplicación de las circunstancias atenuantes que obren a favor de la recurrente.

Que el grave vicio en la formación de la voluntad administrativa aquí evidenciado supone la vulneración de la garantía innominada de la culpabilidad, protegida por i.d.A. 22 de la Constitución y del Artículo 61 del Código Penal, aplicable a la materia penal tributaria por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, y consecuencialmente la indebida aplicación de los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario al caso concreto de la recurrente; lo que supone la nulidad insanable del acto recurrido, de acuerdo con lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la sanción que se impone a la recurrente resulta inconstitucional ya que no atiende a la garantía innominada de culpabilidad. Que basta la simple lectura de los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario para advertir que dichas sanciones no están comprendidas, como corresponde en Derecho Penal Tributario, entre límites mínimos y máximos, de manera de poder aplicar las circunstancias atenuantes y agravantes correspondientes, que resultarían aplicables por obra de las circunstancias que rodean los hechos examinados en el procedimiento penal tributario.

Que la Administración está vinculada por el principio de legalidad administrativa, establecido constitucionalmente en los artículos 137 y 141, de lo que se derivaría la imposibilidad para esa instancia administrativa de desaplicar el contenido de una norma determinada, como en este caso solicita sean desaplicados para el caso de la recurrente los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario. Concatenadamente con el principio de legalidad administrativa, la Administración Tributaria está vinculada al principio de supremacía constitucional, establecido en el Artículo 7 de la Constitución, y de acuerdo con el cual la Administración debe obediencia última a la Constitución, siendo jurídicamente inviable una actuación administrativa, aún secundada por la Ley, que contradiga mandatos constitucionales.

Que en el presente caso la aplicación de los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario supondría la conculcación de la garantía humana constitucional y fundamental de la apreciación de la culpabilidad como elemento esencial e insustituible de la infracción tributaria, reconocida por los principales instrumentos internacionales ratificados por Venezuela en materia de Derechos Humanos y normativamente regulada, en forma supletoria, por la aplicación concatenada de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal, con clara violación de la Constitución que, a todas luces, contradice el ratio essendi de la Administración Tributaria como guardiana de la constitucionalidad; todo lo cual justifica la nulidad de los actos impugnados por el vicio de grave inconstitucionalidad denunciado, como solicita sea declarado.

Solicita subsidiariamente, la nulidad de la Resolución GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada el 15 de agosto de 2007, por ilegalidad, por incurrir en falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente que la sanción mas grave, a los efectos de la aplicación del concurso de ilícitos tributarios, es la contenida en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, multa de una unidad tributaria por factura o documento equivalente con omisión de requisitos formales hasta un máximo de 150 unidades tributarias por período, y no la prevista en el Artículo 104 numeral 3 eiusdem, esto es, una pena de 10 unidades tributarias por la supuesta omisión de conservación de los registros magnéticos de las facturas emitidas, o el Artículo 107 del Código, que aplicaría al caso de la ausencia de exhibición de la constancia de inscripción en el Registro Único de Información Fiscal, ya que implica la errónea interpretación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y falsa aplicación del artículos 101 numeral 3, 104 numeral 3 y 107 eiusdem; y en consecuencia la nulidad de la Resolución recurrida, conforme al Artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), parte de un grave error en la determinación de la pena aplicable a la recurrente por la comisión de los ilícitos tributarios que se le imputan, al estimar que la sanción mas grave a que se refiere el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario a los efectos de la aplicación de la institución del concurso de ilícitos tributarios, es la pena que conjuntamente y en el caso concreto, resulte cuantitativamente mayor.

Que la aplicación más grave, a los efectos de la aplicación del concurso de ilícitos tributarios en el caso de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-557/2005-12 del 27 de febrero de 2007, es la pena de 30 unidades tributarias que consagra el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, y no la de 1 unidad tributaria que prevé el Artículo 101 numeral 3 eiusdem, y en el caso de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0496/2006-5 del 12 de marzo de 2007, es la pena de 10 unidades tributarias que consagra el Artículo 104 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, y no la de 1 unidad tributaria que prevé el Artículo 101 numeral 3 eiusdem

Que la determinación del mayor o menor grado de gravedad de la pena a que hace referencia el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, a los fines de la aplicación del concurso de ilícitos tributarios, no depende de cual es la mayor o menor pena efectivamente aplicable al sujeto, individualmente considerada, sino que es la valoración que del grado de vulneración de los bienes jurídicos tutelados por el Derecho Penal Tributario realiza in abstracto el legislador la que determina si un determinado ilícito es más o menos grave que otro. Ello es lo único que garantiza, en estos casos, la adecuada aplicación de la ley penal en sus características de previa, escrita y estricta, que le confiere sus funciones preventivas y represivas en adecuado respeto a las garantías fundamentales del imputado.

Que como se evidencia del contenido de las Resoluciones impugnadas, que la Administración Tributaria aplicó a la recurrente una multa de 50 unidades tributarias, prevista en el Artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por el no llevado del Libro Adicional de Ajuste por Inflación que constituye efectivamente, la sanción mas grave a efectos del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Que la Resolución GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada el 15 de agosto de 2007, está radicalmente viciada de nulidad, por ilegalidad, por incurrir en falso supuesto de derecho, tal como solicita sea declarado.

Que en el supuesto negado de que esta alzada declare improcedentes los alegatos anteriores, entonces las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, están gravemente viciadas de nulidad, por ilegalidad, al omitir aplicar al caso concreto el Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, dada la evidente unidad de propósito que orientó el accionar de la recurrente en la realización de la conducta considerada ilícita por la División de Fiscalizaciones, específicamente en lo relativo a la comisión de ilícito tributario tipificado en el Artículo 101 numeral 3 y 4 del Código Orgánico Tributario. Tal infracción vicia en su causa la voluntad administrativa así manifestada, por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, y supone la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que de la lectura de la Resolución GRTICE-RC-DF-557/2005-12 del 27 de febrero de 2007, posteriormente confirmada en la Resolución GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007, especialmente en la parte pertinente al cálculo de las sanciones impuestas, se evidencia que para la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales el ilícito tipificado en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, se configuró una vez por cada período de imposición mensual revisado, hasta el máximo de 150 veces. De igual manera se observa en la Resolución GRTICE-RC-DF-0066/2007-02 del 27 de abril de 2007, posteriormente confirmado su contenido en la Resolución GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, que para la mencionada Gerencia el ilícito tipificado en el Artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario se configuró una vez por cada factura emitida, hasta el máximo de 150 veces por cada período de imposición mensual revisado.

Que el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Sobre el particular invoca la decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia 877/2003 del 17 de junio.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos olvidó aplicar el Artículo 99 del Código Penal, al valorar la intencionalidad de la recurrente en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad única, derivada del error excusable de apreciación mencionado y que en consecuencia genera, la necesidad de considerar la pluralidad de los hechos violatorios de una única disposición legal producto de una única intencionalidad del sujeto agente como un hecho ilícito único, y en consecuencia sancionable como un único ilícito.

Que en el caso relacionado con la Resolución GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007, lo expuesto significa que la sanción tipificada en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, relativo a la omisión de requisitos reglamentarios en las facturas emitidas por el contribuyente, no debió exceder de 150 unidades tributarias por todo el período fiscalizado, independientemente que el mismo incluya a su vez los periodos de imposición mensuales comprendidos durante los años 2004 y 2005, sin perjuicio de la aplicación correcta del concurso de ilícitos tributarios, que tendría como efecto la disminución de ese valor a 75 unidades tributarias.

Que en la Resolución GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, la sanción tipificada en el Artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, no debió exceder de 150 unidades tributarias por todo el período fiscalizado, sin perjuicio de la aplicación correcta del concurso de ilícitos tributarios, que tendría como efecto la disminución de ese valor de 75 unidades tributarias.

Que en consecuencia, queda evidenciado que las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, están gravemente viciadas de nulidad, por ilegalidad, al omitir aplicar al caso concreto el Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, tal como solicita sea declarado.

Que las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, están gravemente viciadas de nulidad, por inconstitucionalidad, al incurrir en una evidente ausencia de base legal, en cuanto la División de Fiscalizaciones determinó las penas aplicables por los ilícitos que se imputan a la recurrente con base en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual en su formulación, vulnera flagrantemente los principios de irretroactividad de las leyes y de reserva legal punitiva, consagrado en los artículos 24 y 49 numeral 6 de la Constitución.

Que el vicio denunciado supone la indebida aplicación del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como la falta de aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución, toda vez que la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de la ley penal contra reo consagrada en el Artículo 24 de la Constitución, así como los principios de supremacía constitucional, ex Artículo 7 del Texto Fundamental, reserva legal punitiva, de acuerdo con el numeral 6 del Artículo 49 de la Constitución, y legalidad de la actuación administrativa, según los artículos 137 y 141 eiusdem, que sujetan toda actuación de la administración a su conformidad con la Constitución, la Ley y el Derecho, debiendo la Administración Tributaria desaplicar, por inconstitucionalidad, todas aquellas disposiciones que, como es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, transgreden expresas normas constitucionales, como es el caso del Artículo 24 de la Carta Magna; y conlleva en consecuencia, la nulidad de los actos administrativos impugnados, por imperio de los numerales 1 y 3 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en cuento son actos violatorios de disposiciones constitucionales y es, en consecuencia, de ilegal ejecución.

Que alegan en contra de las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, su total y absoluta ausencia de base legal, al pretender determinar las penas que son aplicables a la recurrente en función del valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, en evidente aplicación de tales valores a los hechos ilícitos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia, en clara vulneración del Artículo 24 de la Constitución, y en errónea integración del tipo penal tributario en blanco contenido en las normas sancionatorias aplicables al caso de la empresa, con expresa violación del necesario carácter previo de la Ley Penal, en razón de la indebida aplicación por parte de la Administración Tributaria recurrida, de la inconstitucional norma contenida en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Que en consecuencia resultará evidente, que las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, resultan radicalmente viciadas de nulidad, por inconstitucionalidad, al incurrir en ausencia de base legal, toda vez que pretenden aplicar a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se dictaron los actos recurridos, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles, debiendo la Administración Tributaria desaplicar, por inconstitucionalidad, todas aquellas disposiciones que, como es el caso del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, transgreden expresas normas constitucionales, como es el caso de los artículos 24 y 49 de la Carta Magna y conlleva, en consecuencia, la nulidad de los actos administrativos impugnados, de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 3 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, tal como solicita sea declarado.

Que en merito de las razones de hecho y de derecho que anteceden, solicitan al Tribunal declare con lugar el Recurso interpuesto, anule las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, y condene en costas a la Administración Tributaria recurrida.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por W.J.P., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de todas y cada una de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y a los fines de la celeridad procesal los da aquí por reproducidos.

Con respecto a la nulidad de las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, por falso supuesto de hecho, al considerar erróneamente que la recurrente cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los números 3 y 4 del Artículo 101, en el numeral 1 del Artículo 102, en el numeral 3 del Artículo 104 y en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, indebida aplicación de estos artículos y falta de aplicación de los artículos 49 numeral 2 de la Constitución, 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal, señala:

Que los actos administrativos recurridos tienen su fundamento en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario, en lo atinente al procedimiento de verificación, que le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite un conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes.

Que del procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales en las Resoluciones de Sanción GRTICE-RC-DF-557-2005-12, GRTICE-RC-DF-558-2005-04 y GRTICE-RC-DF-558-2005-05, de fecha 27-02-2007 y 12-03-2007, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, la Gerencia Regional determinó que las facturas emitidas por la contribuyente por la venta de bienes y prestación de servicios, correspondiente al período comprendido desde enero 2004 hasta junio 2006 no cumplen con las formalidades establecidas en el Artículo 2 de la Resolución N° 320 y el Artículo 57 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, hechos que son sancionados de conformidad con lo que establece el Artículo 101 numeral 3, Artículo 104 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y que es materializado con la citada Resolución de Imposición de Sanción objeto del presente Recurso, suscrita por la Jefe de la División de Fiscalización, funcionaria facultada por la Resolución SNAT/2008/0276 de fecha 06-06-2008, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.466 de fecha 26-06-2006 para firmar dichos actos.

Que al igual que en la Resolución GRTICE-RC-DF-0496-2006-04, la Gerencia Regional observó, en materia de Impuesto Sobre la Renta, que no cumplían con la obligación de llevar el Libro Adicional de Ajustes por Inflación exigido en el Artículo 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los artículos 115, 178 y 123 de su Reglamento.

Que en el antepenúltimo párrafo de las precitadas Resoluciones se le participa a la contribuyente el derecho de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario.

Que al proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0496-2006-04, en materia de Impuesto sobre la Renta, la Gerencia Regional constató para el ejercicio fiscal 2004, que la contribuyente no cumple con las formalidades establecidas en el Código Orgánico Tributario y en la propia Ley in comento, y que es materializado con la citada Resolución de Imposición de Sanción objeto del presente Recurso.

Que de la verificación realizada, se pudo constatar tal como lo evidencia el Acta de recepción GRTICE-RC-DF-558-2005-03, de fecha 16-09-2005, que la contribuyente no hizo entrega del libro de accionista correspondiente al ejercicio económico 2004, el cual están obligados a llevar según lo dispuesto en el Artículo 192 del Código de Comercio.

Que siendo así, se materializaron ilícitos formales de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario y en la propia Ley, en consecuencia al aplicar las sanciones establecidas en el propio Código in comento, la División de Fiscalización no incurrió en la violación del Principio Constitucional de Presunción de Inocencia invocado por la recurrente.

Que por consiguiente, la imposición de sanción objeto del presente análisis, no coloca al contribuyente en estado de indefensión, ya que éste puede interponer los Recursos correspondientes y, en consecuencia, ejercer a plenitud su derecho a la defensa, no encontrando la representación de la República elementos suficientes para admitir la pretendida indefensión alegada por la contribuyente.

Que en los procedimientos tributarios serán de aplicación preferente las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, y en consecuencia la Administración no aplica el Artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, por ser un procedimiento especialísimo en materia penal, al referirse a la figura de la acusación, cuando el Ministerio Público lo considere conveniente para el enjuiciamiento público del imputado.

Que en razón de lo expuesto la representación de la República desestima los alegatos señalados por la recurrente, al considerar que se violentó señalar el derecho a la defensa establecido en el Artículo 49 de la Constitución, en los casos que se verifique el cumplimiento de deberes formales en la sede de la contribuyente, como en el presente caso, se cumplió con lo establecido en la norma.

Que con respecto a las denuncias contra las Resoluciones GCE-DJT-2007/3011 del 08 de agosto de 2007 y GCE-DJT-2007/3114 del 16 de agosto de 2007, relativas a la nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al omitir aplicar el principio constitucional innominado de culpabilidad por la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101 numeral 3, 102 numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario, por los hechos cometidos por la recurrente, así mismo indican que se vulneró el Artículo 60 del Código Penal, aplicable a la materia penal tributaria por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo que supondría la nulidad insanable de los actos recurridos de acuerdo a lo previsto en los Artículo 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sostiene:

Que difiere totalmente por el planteamiento hecho por los representantes legales de la contribuyente, ya que las multas impuestas a la recurrente, mediante las Resoluciones de sanción GCE-DJT-2007-3011 y GCE-DJT-2007-3114, obedecen a incumplimientos observados por la actuación fiscal en el procedimiento de verificación, por el incumplimiento de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario y leyes especiales.

Que la actuación fiscal al detectar los ilícitos tributarios por el incumplimiento de deberes formales y proceder a sancionar a la contribuyente, mediante las Resoluciones ya identificadas, se ajustó al Principio de Legalidad, ya que los ilícitos formales observados en la verificación fiscal, están señalados en el Artículo 99 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

Que en la misma actuación fiscal observó incumplimiento en la emisión de las facturas en cuanto a los requisitos exigidos en los períodos de enero 2004 hasta agosto de 2005 y julio 2006, según lo previsto en el Artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Artículo 63 de su Reglamento y en el Artículo 2 de la Resolución N°. 320.

Que en los casos de imposición de sanción por incumplimiento de deberes formales, encuentra justificación en el hecho de ser tales infracciones predominantemente objetivas, por lo cual, en principio la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

Que en el caso bajo análisis se constató, que la Administración Tributaria cumplió con los preceptos establecidos en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por cuanto mediante las providencias administrativas GRTICE-RC-DF-557/2005, GRTICE-RC-DF-558/2005, GRTICE-RC-DF-0451/2006 y GRTICE-RC-DF-0496/2006, de fecha 27 de febrero de 2006 y 12 de marzo de 2007, se utilizaron a funcionarios para la realización del procedimiento de verificación, tal como está pautado en el Parágrafo Primero del Artículo 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, que establece que cuando la verificación se realice en el establecimiento del contribuyente la Administración Tributaria deberá emitir dicha autorización.

Que mediante actas de requerimiento de documentos GRTICE-RC-DF-0557/2005-02 de fecha 08-09-2005 y GRTICE-RC-DF-558/2005-01 de fecha 08-09-2005, se le solicitó a la contribuyente la documentación necesaria para realizar dicho procedimiento.

Que la actuación de la Administración Tributaria se ajustó al procedimiento de verificación previsto en el Titulo IV, Capítulo III, de la Sección Quinta del Código Orgánico Tributario, en la que la actuación fiscal previamente autorizada por P.A. inserta en el expediente administrativo, constató incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario.

Que en consecuencia, la actuación de la Administración al imponer las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, por los ilícitos tributarios incurridos por la contribuyente, no configuró el falso supuesto invocado, y al no existir falso supuesto de hecho, los actos administrativos no están afectados de invalidez y así pide sea declarado.

Que la recurrente manifiesta que en caso que los alegatos anteriores sean desechados, está en desacuerdo de la forma como la Administración estableció las sanciones por cada mes del calendario, en consecuencia se estaría sancionando más de una vez el mismo hecho, razón por la cual denuncia a las Resoluciones GCE-DJT-2007-3011, del 08/08/2007 y GCE-DJT-2007-3114, de fecha 16/08/2007, por estar viciadas.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes por el incumplimiento de un deber formal cometido por la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta agosto de 2005, al emitir facturas por la prestación de bienes, siendo que las mismas no contienen la leyenda “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, el domicilio fiscal del adquiriente del bien o servicio, la condición de pago, el precio unitario, el numero de RIF del adquiriente del bien o servicio y en algunos casos omite la descripción del producto, formalidades y especificaciones que deben cumplirse según lo señalado en el Artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan Las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, constituyendo este hecho ilícito formal contemplado en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que si un sujeto pasivo omitiere el pago de los tributos en dos períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a dos conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo.

Que tomando en consideración el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el período de imposición del referido impuesto, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual y cada vez que se configure incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición.

Que las multas determinadas a la contribuyente configuran la sanción especifica en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, para ser aplicadas en los casos de no dar cumplimiento al deber formal estipulado en el Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, al emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas en la citada norma tributaria, lo que constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto incumplido, la inmediata consecuencia desfavorable para la contribuyente, que es la sanción automática de carácter patrimonial.

Que aduce la recurrente que la sanción debió ser impuesta por cada ejercicio o período fiscal (según expresa la recurrente el ejercicio fiscal de su representada coincide con el año civil), en este caso una para el año 2004 y otra para el año 2005, se observa que si bien es cierto no existe una disposición expresa que defina que debe entenderse por “período fiscal” o “ejercicio fiscal”, no es menos cierto que existen disposiciones en las diferentes leyes tributarias en las cuales se desprende que cuando el Legislador establece período, se refiere a mes y cuando consagra ejercicio se refiere a año.

Que no cabe duda interpretar en el presente caso, que cuando se aplicó la sanción a que se refiere el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada período, se efectuó de manera correcta, en el sentido que en cada período corresponde mes a mes para los períodos 2004, igualmente mes a mes para los períodos impositivos del año 2005, razón por la cual el alegato realizado por la recurrente en este aspecto no es procedente, y así solicita sea considerado por el Tribunal.

Que la representación de la República no concuerda con los alegatos expuestos por los promoventes, que la administración haya incurrido en un falso supuesto de derecho, todo lo contrario, la Administración Tributaria a través de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, estuvo apegado a la norma legal, a los lineamientos establecidos por las Leyes y Doctrinas vigentes y así espera sea declarado por el Tribunal.

Que la contribuyente objeta la aplicación del valor de la unidad tributaria, argumentando que la Administración Tributaria pretende aplicar a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se dictaron los actos recurridos, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos, suponiendo la indebida aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, violando el principio de Irretroactividad de las Leyes establecido en los artículos 24, 49, 137 y 141 de la Constitución; en este sentido la representación de la República no coincide con esos planteamientos hechos por los representantes legales de la contribuyente.

Que lo que la recurrente ha interpretado como aplicación retroactiva no es otra cosa que la aplicación de lo establecido por el Código Orgánico Tributario, lo cual pone de manifiesto la potestad de la Administración Tributaria para modificar el valor de la unidad tributaria, siempre dentro del marco legal establecido.

Que del contenido de las Resoluciones impugnadas, y a la luz del criterio expuesto se colige que las sanciones fueron aplicadas correctamente y no se produjo aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria, por lo cual solicita al Tribunal declare improcedente el argumento de la recurrente en este sentido.

Que con fundamento a los razonamientos que anteceden, solicita al Tribunal declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente PANADERIA, PASTELERIA Y CHARCUTERIA ALICANTINA, C.A., y en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe a analizar la existencia de i) falso supuesto de hecho al considerar erróneamente que la recurrente cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario; ii) la violación de la garantía constitucional innominada de culpabilidad al no aplicar circunstancias atenuantes; iii) falso supuesto de derecho, al omitir aplicar la institución del delito continuado a los ilícitos tributarios tipificados en el Artículo 101 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario; iv) falso supuesto de derecho, al interpretar erradamente que la sanción más grave, a los efectos de la aplicación del concurso de ilícitos tributarios, es la contenida en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y v) ausencia de base legal al determinar la pena aplicable con base en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

i) Con respecto al vicio de falso supuesto de hecho en que incurrió la recurrida al considerar que la recurrente cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia consagrada en el numeral 2 del Artículo 49 de la Constitución, e igualmente vulnerando por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal, este Tribunal observa:

Luego del análisis de los actos impugnados no se evidencia que la Administración Tributaria haya considerado que la recurrente actuó con intención. Para el presente caso no se observa la relación que se pretende argüir en torno a la intencionalidad y a la presunción de inocencia.

Así la recurrente encuentra franca contradicción al señalar que “…la conducta constitutiva de la infracción, puede ser atribuida a su autor como resultado de una conducta dolosa o culposa…”. En este sentido, para el caso de las sanciones aplicadas en nada altera el hecho que la conducta se haya subsumido en la norma mediante una conducta dolosa o culposa, por cuanto el resultado siempre será el mismo.

En efecto, sea por intención o no la sanción sólo puede ser dispensada por las causales de eximente de responsabilidad, las cuales de su enumeración no consta que se pueda dispensar al infractor por la intencionalidad de sus acciones. Esto se traduce en que la sanción va dirigida a tutelar aspectos objetivos y no subjetivos, por lo que no se puede partir de este hecho para concluir que la Administración Tributaria parte de que el supuesto infractor sea culpable.

Distinto es que la Administración Tributaria no haya cumplido con ciertos pasos para desvirtuar la presunción de inocencia, como por ejemplo: informar de los ilícitos del cual se le acusa, darle la oportunidad de probar y disponer de asistencia jurídica antes de imputarlo y sancionarlo, los cuales la Administración Tributaria no cumple al dejar de aplicar el contenido de los artículos 148 y 158 del Código Orgánico Tributario, los cuales por mandato de la ley deben aplicarse a todos los procedimientos tributarios.

En efecto, las normas citadas las cuales se encuentran el Capítulo III, Sección I relativo a los procedimientos, en sus disposiciones generales señalan:

Artículo 148: Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

Artículo 158: El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles.

(Subrayado y Resaltado añadido por este Tribunal Superior)

Como se pede observar la Administración Tributaria no otorgó el plazo contenido en el Código Orgánico Tributario, lo cual hace anulable el acto al no permitir una de las fases fundamentales como la oportunidad de aportar pruebas, si embargo, en el procedimiento administrativo, incluso los de contenido tributario, no se le está vedado al contribuyente o presunto infractor probar que su conducta no es contraria a la ley en cualquier etapa.

Ahora bien, la recurrente no presentó argumentos ante esta instancia judicial que hagan precisar la existencia de un falso supuesto, esto es que no haya incurrido en los ilícitos cometidos, razón por la cual este Tribunal debe desechar la denuncia sobre la violación de la presunción inocencia. Se declara.

ii) Con respecto al alegato de la recurrente de que las Resoluciones impugnadas están radicalmente viciadas de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al omitir aplicar el principio constitucional innominado de culpabilidad a la determinación de la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en los Artículos 101 numerales 3 y 4, 102 numeral 1, 104 numeral 3 y 107 del Código Orgánico Tributario a los ilícitos cometidos por la recurrente y al no aplicar atenuantes; observa este Tribunal:

Que las sanciones aplicadas no aprecia este Tribunal que el acto esté viciado de nulidad por el hecho de la falta de aplicación de atenuantes, al contrario de lo que sostiene la recurrente no se puede dividir la sanción prevista en la norma. Verbi gratia si se aprecia que el ilícito fue cometido una sola vez y es sancionado con 1 Unidad Tributaria resulta imposible aplicársele atenuantes puesto que no existen dos límites, en igual sentido debe interpretarse si esa sanción se aumenta por la comisión de nuevos ilícitos, no es posible en consecuencia, aplicar atenuantes los montos son indivisibles y objetivos, por lo tanto es improcedente la denuncia. Se declara.

Asimismo, es importante señalar que a lo largo del presente proceso contencioso tributario la contribuyente no invocó alguna circunstancia atenuante que la favoreciera. En este sentido considera este Tribunal que en forma alguna se violó la garantía constitucional innominada de culpabilidad. Así se declara.

iii) Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió el recurrido al omitir aplicar la institución del delito continuado al ilícito tributario tipificado en el Artículo 101 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario, observa este Tribunal:

En el presente caso, la Administración Tributaria aplicó el dispositivo normativo contenido en el Artículo 101, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario, por cada período impositivo, siendo contrario al criterio esbozado por este sentenciador en anteriores fallos, en los cuales se consideró que en estos casos sería procedente la aplicación de la sanción por una sola vez, en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, sin embargo, es menester apreciar –puesto que cada caso es distinto– si aplica la figura del delito continuado o si por el contrario deben aplicarse las normas que rigen el concurso en los ilícitos tributarios contenida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Así Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución GRTICE-RC-DF-557/2005-12 (Página 3 de la Resolución), indicó:

… Como se observa, conforme a lo dispuesto en las referidas normas, la omisión de los datos que deben contener las facturas y otros documentos relacionados con la venta de bienes que realicen los contribuyentes, constituye un ilícito formal, tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del COT y sancionado de acuerdo con segundo aparte del mismo artículo, con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, siendo en el caso que nos ocupa, de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.), cuyos cálculos se demuestran en el Anexo “A” y se resumen en el siguiente cuadro

Cuadro N° 1

Facturas que presentan incumplimientos

Periodo de Imposición Incumplimiento Res. 320 Cantidad de Facturas Sanción en U.T.

Enero 2004 Artículo 2 150 150

Febrero 2004 Artículo 2 150 150

Marzo 2004 Artículo 2 150 150

Abril 2004 Artículo 2 150 150

Mayo 2004 Artículo 2 150 150

Junio 2004 Artículo 2 150 150

Julio 2004 Artículo 2 150 150

Agosto 2004 Artículo 2 150 150

Septiembre 2004 Artículo 2 150 150

Octubre 2004 Artículo 2 150 150

Noviembre 2004 Artículo 2 150 150

Diciembre 2004 Artículo 2 150 150

Enero 2005 Artículo 2 150 150

Febrero 2005 Artículo 2 150 150

Marzo 2005 Artículo 2 150 150

Abril 2005 Artículo 2 150 150

Mayo 2005 Artículo 2 150 150

Junio 2005 Artículo 2 150 150

Julio 2005 Artículo 2 150 150

Agosto 2005 Artículo 2 150 150

TOTAL 3000 3000

Fuente Libro de Ventas desde enero 2004 hasta agosto 2005, ambos inclusive…

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De igual forma el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Resolución GRTICE-RC-DF-0066/2007-09 (Página 3 de la Resolución), indicó:

… Como se observa, estas normas son de cumplimiento obligatorio respecto de los requisitos que deben contener los sistemas de facturación electrónica, por ende, su incumplimiento constituye un ilícito formal, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del artículo 101 del COT, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, siendo en el caso mil trescientas cincuenta unidades tributarias (1.350 U.T.), cuyo cálculo se demuestra en el Anexo Unico que forma parte integral de la presente Resolución y se resumen en el siguiente cuadro

Cuadro N° 1

Omisiones en las facturas

Periodo de Imposición Incumplimiento Res. 320 Cantidad de Documentos Sanción en Unidades Tributarias U.T.

Octubre 2005 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Noviembre 2005 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Diciembre 2005 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Enero 2006 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Febrero 2006 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Marzo 2006 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Abril 2006 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Mayo 2006 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

Junio 2006 Artículo 14 Parag. Primero 150 150

TOTAL 1350 1350

Fuente: facturas emitidas por la contribuyente correspondientes a los períodos de Imposición Octubre 2005 a Junio 2006…

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Como se puede apreciar de los autos, la Administración Tributaria como resultado de la investigación fiscal, aplicó por cada mes impositivo, el contenido del Artículo 101, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los períodos de imposición de enero 2004 hasta agosto 2005; y octubre 2005 hasta junio 2006, contraviniendo, a su decir, lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 23 y 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario y 1, 2 literales l) n) q) y w) y 14 parágrafo primero de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999. En otras palabras, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción en su término medio luego de aplicar 150 Unidades Tributarias para el primer período mensual, criterio contrario a lo que la Sala Político-Administrativa del más alto Tribunal ha señalado en casos similares.

En este sentido, si bien se denuncia que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurre en una errada interpretación al pretender sostener que las infracciones cometidas en las facturas emitidas por la recurrente, en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de enero de 2004 y agosto de 2005; y octubre 2005 hasta junio 2006, ambos inclusive, y que estas constituyen infracciones autónomas y como tal deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aun cuando se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no debe dejar pasar por alto este Tribunal que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente.

Además este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar, en algunos casos, indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Quien aquí decide ha señalado también, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción Tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse 1 unidad tributaria a cada factura sobre los mismos incumplimientos, esto es que la Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades que el contribuyente tiene para la emisión de facturas, en otras palabras, que la emisión de las facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

Asimismo este Tribunal ha sosteniendo que en la dogmática del Derecho Penal –aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario– el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, es decir, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

“La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.(FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.)”.

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

Por ello, sería justo sostener que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o “escondida” en las normas aplicadas. Debemos recordar que la aplicación de la norma evidencia una reiteración disfrazada, y origina que la Administración Tributaria vuelva a pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes cuando exista continuidad, lo cual puede resultar contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Esta posición podría aplicarse al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Políticoadministrativa, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, en la cual se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

El anterior criterio fue desarrollado para las normas del Código Orgánico Tributario de 2001, mediante decisión de la Sala Políticoadministrativa número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, en la cual se destacó:

“Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide.

Por último, al evidenciarse de las actas del expediente que la respuesta otorgada al único pedimento realizado por la sociedad mercantil contribuyente en su recurso contencioso tributario comportó un pronunciamiento totalmente a su favor, debió en consecuencia el juzgador de origen declarar “con lugar” el referido recurso, y no “parcialmente con lugar”, tal como efectivamente lo hizo. En consecuencia, esta Sala confirma lo señalado por el tribunal a quo, en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código Penal en el presente caso, y declara con lugar el mencionado recurso contencioso tributario. Así finalmente se establece.”

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Se debe apreciar que en la aplicación de sanciones incluso aquellas que la doctrina señala que son de corte “administrativo” se deben respetar los principios constitucionales, y mucho más cuando otro sector de la doctrina las cataloga dentro del campo del Derecho penal tributario, por lo tanto la labor del Juez atiende, en primer lugar, a encuadrar del tipo la conducta que se presume antijurídica, y por supuesto verificar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado de manera dolosa o culposa, todo con el fin de apreciar la culpabilidad, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la pena.

Además del análisis de culpabilidad el Juez debe apreciar la existencia de la unidad de propósito, continuidad, o una conducta uniforme o si por el contrario la existencia de diferentes propósitos, ya que en uno u otro caso se aplicará el Artículo 99 del Código Penal o el Artículo 81 del mismo texto legal.

En el presente asunto se puede apreciar que la recurrente fue sancionada con 1 Unidad Tributaria por cada factura por violentar el Artículo 2 de la Resolución 320, de conformidad con el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario para los meses de enero 2004 hasta agosto de 2005, el cálculo de la mencionada sanción asciende a la cantidad de 3.000 Unidades Tributarias por la aplicación de 150 Unidades Tributarias por mes durante los meses inspeccionados (total de 20), sanción impuesta conforme a la Resolución GCE-DJT-2007/3011, la cual debe calcularse sólo sobre la cantidad de 150 Unidades Tributarias y no de 3.000, en aplicación del Artículo 99 del Código Penal. Se declara.

Igual criterio es aplicable para el caso de la sanción impuesta a la recurrente de conformidad con el Artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario para los meses de octubre de 2005 hasta junio de 2006, cuya sanción asciende a la cantidad de 1.350 Unidades Tributarias conforme a la Resolución GCE-DJT-2007/3114, la cual se ajusta en los términos antes expresados a la cantidad de de 150 Unidades Tributarias, en aplicación del Artículo 99 del Código Penal. Se declara.

iv) En cuanto al falso supuesto de derecho, al interpretar erradamente que la sanción más grave, a los efectos de la aplicación del concurso de ilícitos tributarios, es la contenida en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, observa este Tribunal:

Que contrario a lo considerado por la recurrente, efectivamente la sanción prevista tanto en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario es la más grave, por cuanto asciende a una cantidad superior al resto de las sanciones aplicadas, incluso luego de su ajuste conforme a lo dictado en el presente fallo, en consecuencia este Tribunal ratifica la sanción conforme al Artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 15 Unidades Tributarias por la falta de exhibición del Registro de Información Fiscal (RIF), la cual fue aplicada en un 50% por aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

El Tribunal debe ajustar la multa impuesta por no llevar el Libro Adicional Fiscal de Ajuste por Inflación, en virtud de que la conducta del sancionado se subsume en el numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario y no en el numeral 1 del mencionado Artículo, en razón de que la recurrente si presentó el libro en cuestión, pero sin cumplir con ciertas formalidades, por lo que la sanción es de 25 Unidades Tributarias y no 50 Unidades Tributarias. Se declara.

Igualmente se ajusta la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por cuanto del análisis del expediente administrativo se puede observar que la recurrente para el mes de julio de 2006, incumplió con la norma en 51 facturas y no a través de 150 facturas como señala la Administración Tributaria, por lo que esta sanción en su conjunto y aplicando el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario asciende a la cantidad 61 Unidades Tributarias. Así se declara.

Este Tribunal igualmente ajustó la sanción impuesta por la cantidad equivalente a 1.350 Unidades Tributarias de conformidad con el Artículo 101 numeral 4, a la cantidad de 150 Unidades Tributarias y ratifica la sanción por 25 Unidades Tributarias impuesta de conformidad con el numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario por estar ajustada a derecho la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Igualmente se declara.

En consecuencia, las sanciones aplicadas conforme a la Resolución GCE-DJT-2007/3011, en aplicación de lo señalado se ajustan a la cantidad equivalente a 251 Unidades Tributarias y las aplicadas conforme a la Resolución GCE-DJT-2007/3114, a la cantidad de 175 Unidades Tributarias. Se declara.

v) En cuanto a la ausencia de base legal al determinar la pena aplicable con base en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; este Tribunal observa:

Con respecto a la Unidad Tributaria aplicable el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala:

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Sin embargo, las disposiciones constitucionales permiten la aplicación retroactiva de la norma cuando favorezca al infractor y, este puede ser uno de los casos. Evidentemente la intención del legislador fue la de sancionar con montos actualizados al infractor tributario, de hecho bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, las sanciones pecuniarias generaban intereses moratorios, hoy en día no existe dicha disposición, la cual fue sustituida por el Parágrafo Primero del Artículo 94 antes transcrito.

De la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligentemente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones, la posibilidad de la correcta cuantificación del impuesto o no se corregiría oportunamente los incumplimientos por deberes formales.

Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que, por la negligencia de la Administración Tributaria se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento aplicable la sanción que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción, además de que este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus Artículo 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional, por lo que las sanciones deben ser calculadas con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción y en caso de comprender varios períodos la más benigna. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PANADERIA, PASTELERIA Y CHARCUTERIA ALICANTINA, C.A., contra: La Resolución GCE-DJT-2007/3011, de fecha 30 de agosto de 2007, notificada el 15 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 03 de abril de 2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-557/2005-12 de fecha 27 de febrero de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 113.460.480,00 por la comisión de ilícitos tributarios tipificados en los artículos 107 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario; Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-558/2005-04 de fecha 27 de febrero de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 1.881.600,00 por la comisión del ilícito tributario tipificado en el Artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario; y contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0496/2006-05 de fecha 12 de marzo de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 5.832.960,00 por la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101 numeral 3 y 104 numeral 3 del Código Orgánico Tributario; así como contra La Resolución GCE-DJT-2007/3114, de fecha 16 de agosto de 2007, notificada el 23 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 06 de junio de 2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0066/2007-09 de fecha 27 de abril de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 50.083.200,00 por la supuesta comisión del ilícito tributario tipificado en el Artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario; y contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0067/2007-07 de fecha 15 de mayo de 2007 a través de la cual la Administración Tributaria impuso multa por Bs. 940.800,00 por la supuesta comisión del ilícito tributario tipificado en el Artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia se ANULAN PARCIALMENTE las Resoluciones impugnadas en los términos expuestos en el presente fallo y se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación en los términos expresados en el presente fallo una vez firme la presente decisión.

Por cuanto en el presente caso ninguna de las partes resultó totalmente vencida, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuraduría General de la República y a la Contraloría General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000429

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de julio de dos mil ocho (2008), siendo las doce y veinticuatro minutos de la tarde (12:24 p.m.), bajo el número 101/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..