Decisión nº PJ0662014000179 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 27 de Noviembre de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 27 de noviembre de 2014.-

204º y 155º.

ASUNTO: FP02-U-2011-000044 SENTENCIA Nº PJ0662014000179

-I-

Vistos” con escrito de informes presentado por ambas partes.

Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 26 de julio de 2007, por el Abogado J.C.D.V., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 10.387.571, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, representante judicial de la sociedad mercantil PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0515 de fecha 22 de junio de 2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en horas de Despacho del día 27 de julio de 2011, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, ordenando a tal efecto, darle entrada al precitado recurso y practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del recurso ejercido (v. folios 50 al 56).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario (v. folios 57, 69, 130), este Tribunal mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662014000012, de fecha 25 de febrero de 2014, admitió el presente recurso contencioso tributario (v. folios 131 al 134).

Posteriormente, en fecha 15 de abril de 2014, este Tribunal dicto sentencia interlocutoria Nº PJ0662014000057, en la cual se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial del Fisco Nacional (v. folio 183).

En la oportunidad procesal, para la presentación de los respectivos Informes, ambas pares hicieron uso de tal derecho; por tanto, en fecha 30 de julio de 2014, en cumplimiento a establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 8 de la 2da. Pieza).

En fecha 11 de noviembre de 2014, se difiere el pronunciamiento de la decisión en la presente causa de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario (v. folio 9 de la 2da. Pieza).

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 13 de enero de 2010, fue notificada la empresa PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., del contenido del Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3312 fechado 08 de enero de 2010, emitido por la División de Contribuyentes Especiales, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 146 al 148).

En fecha 25 de enero de 2010, la prenombrada contribuyente intentó ante la Unidad de Tributos Internos de S.E.d.U., su correspondiente Recurso Jerárquico en contra del Oficio de Notificación identificado supra, tal como se evidencia en el Auto de Recepción Nº GRTI/RG/UTISEU/2010, levantado a tal efecto.

En fecha 17 de mayo de 2011, la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Auto de Admisión Nº SNAT/GGSJ/DTSA/2011/578, a tenor de lo previsto en el artículo 249 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, prescindió de la apertura del lapso probatorio establecido en el artículo 251 eiusdem.

En fecha 22 de junio de 2011, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0515, notificada a la recurrente mediante el Oficio Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-3600.

En fecha 27 de julio de 2011, la mencionada compañía intentó ante este Órgano Jurisdiccional el presente recurso contencioso tributario, en contra de la Resolución Administrativa, antes señalada.

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

 Que la Resolución recurrida está viciada de ilegalidad por confirmar el acto administrativo Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/3312 de fecha 08 de enero de 2010, fundamentado en la P.A. Nº 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007; en contravención a los artículos 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y al artículo 5 del de su Reglamento, que establecen que los nombramientos de los Agentes de Retención se deberán realizar sobre personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado; y siendo que la contribuyente desarrolla sus actividades comerciales en una zona conocida como PUERTO LIBRE, de conformidad con lo establecido en el numeral 10 del artículo 17 de la referida Ley, está exenta del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto es contribuyente formal y no ordinario del mismo.

 Que su objeto comercial es el Panadería, Pastelería, Delicateses, Charcutería, Carnicería, Frutos del Mar, Bodegón, etc.; con domicilio en la Calle Bolívar, C.C. Augusta, Nivel P.B., S.E.d.U., Municipio Gran Sabana del Estado Bolívar.

 Que en razón de esa ubicación, se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado, siendo así un contribuyente formal, tal y como se evidencia en las Declaraciones Informativas del Impuesto al Valor Agregado Formas 99030, que demuestran que las operaciones de compras y ventas no causan IVA (ver casillas de las planillas 1 y 10 denominadas “Ventas Internas No Gravadas y/o Sin Derecho a Crédito Fiscal”.

 Que el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente, establece la siguiente: “(…)”.

 Que el fin principal de la Administración Tributaria al designar “Contribuyentes Especiales” a los contribuyentes ordinarios de la Ley del IVA, los cuales ipso facto quedan sometidos a las normas contenidas en las P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28-02-2005 y la P.A. Nº 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 en fecha 08/02/2007, establece una condición y es que, aquellos contribuyentes que por su actividad pública o privada intervengan en operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado. Por lo que, la actividad de esta empresa se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado, por así determinarlo otra Ley, específicamente el Numeral 10 del Artículo 17 de la ley del IVA, ya que no interviene en operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.

 Que en este sentido, el Numeral 10 del Artículo 17 de la ley del IVA, establece lo siguiente: “(…)”.

 Que está domiciliada en la Calle Bolívar, C.C. Augusta, Nivel P.B., S.E.d.U., Municipio Gran Sabana del Estado Bolívar, siendo público y notorio que dicha zona fue decretada PUERTO LIBRE, y conforme al Decreto Nº 3.112, de fecha 16 de diciembre de 1998, mediante el cual se dicta el Reglamento del Régimen de Puerto Libre de S.E.d.U., el cual fue publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela (hoy, República Bolivariana de Venezuel

1. Nº 5.288 Extraordinario, de fecha 13 de enero de 1999.

    Que la sociedad mercantil PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., en el Puerto Libre de S.E.d.U. pueden efectuar todas las operaciones aduaneras contempladas en la Ley Orgánica de Aduanas y sus Reglamentos, bajo la potestad y control de la Aduana de S.E.d.U..

    Que las mercancías que ingresen bajo el régimen de puerto libre no causarán pago de impuestos de importación, pero estarán sujetas al pago de la tasa por servicios de aduana (1% ad valorem); así como tampoco estarán sujetas al pago de impuestos internos (Verbigracia: Impuesto al Valor Agregado), siempre que sean despachadas a consumo en el puerto libre. http://www.embven.vl/Regimenes_Territoriales_Especiales_Vigen tes_en_Venezuela.pdf.

    Que su actividad comercial está exenta del Impuesto contenido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con el citado numeral 10 del artículo 17 ejusdem; y en ningún caso podrá ser contribuyente ordinario del mismo, (ni interviene en operaciones gravables), siendo así un Contribuyente Formal tal como lo establece la misma Ley en su artículo 8, la cual señala: “(…)”.

    Que a los fines de seguir demostrando la violación de las normas legales y reglamentarias, en que incurrió la Gerencia de Tributos Internos de la Región Guayana al designarla Contribuyente Especial, cita parcialmente el artículo 5 del Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.363 el lunes 12 de julio de 1999), el cual es del tenor siguiente: “(…)”.

    Que no es Contribuyente Ordinario del Impuesto al Valor Agregado, por lo que mal podría ser designado a través del nombramiento de Contribuyente Especial, responsable del pago de dicho impuesto en calidad de Agente de Retención.

    Que en la doctrina y en el ejercicio forense del derecho, las normas tienen grados de importancia en el ámbito jurídico a los efectos de su aplicación, en forma piramidal según H.K., de esa forma en la cúspide está la Constitución y en la base las Resoluciones y Providencias, las cuales jamás estarían por encima de las Leyes y Reglamentos, como pretende aplicarlo la Administración Tributaria al designar Contribuyente Especial a la contribuyente.

    Que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (Publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.818 de fecha 1º de julio de 1981), establece en los artículos 13 y 14 la siguiente: “(…)”.

    Que de los artículos antes transcritos, además de establecer el Principio de Jerarquía y del sometimiento de los Actos de Jerarquía Inferior a los Actos de Jerarquía Superior, le da fuerza de Derecho Positivo a otro principio, que también consolida el Principio de la Legalidad, y es el que se conoce como Principio de la Inderogabilidad Singular de los Reglamentos. Conforme a este Principio General, los Actos Administrativos de Efectos Generales con el Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, no pueden ser derogados o vulnerados por Actos Administrativos de efectos particulares.

    Que al designar Contribuyente Especial a la Panadería, queda implícita la designación de Agente de Retención de Impuesto al Valor Agregado, tal como lo señala el artículo 1 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056: “(…)”.

    Que la Administración Tributaria designa AGENTES DE RETENCIÓN a Contribuyentes Formales bajo la modalidad de Contribuyentes Especiales contraviniendo el contenido de los artículos 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento.

    Que la definición de Contribuyente Especial no tiene relación alguna con el parámetro que estableció el legislador en los artículos 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni con lo establecido en el artículo 5 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para designar los Agentes de Retención del impuesto, por lo que la Administración Tributaria excedió su habilitación reglamentaria, viciando así también la designación de ilegalidad.

    Que la designación confirmada por la Resolución recurrida resulta además violatoria de lo dispuesto en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que son responsables directos, en calidad de Agentes de Retención o de percepción las personas designadas por la Ley o por la Administración Tributaria previa autorización legal (Subrayado de la recurrente).

    Que la Administración Tributaria estaba habilitada legalmente para designar a los Agentes de Retención del impuesto en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del artículo 5 del Reglamento General de esa misma ley, es decir, tomando como parámetro la adquisición de determinados bienes o servicios identificados con precisión, siempre que éstos sean CONTRIBUYENTES ORDINARIOS DE ESTE TRIBUTO, pero no esta habilitada legalmente para utilizar un parámetro distinto o simplemente para obviar el que señaló el Legislador, como en efecto lo hace en la designación contenida en la Resolución aquí impugnada al designar a la empresa, siendo ésta un CONTRIBUYENTE FORMAL, de manera que resulta también violentado el artículo 27 del Código Orgánico Tributario. (Subrayado de la recurrente).

    Que al aplicar el contenido de la designación de conformidad con el artículo 2 literal “b” de la Providencia Nº 0685 de fecha 06/11/2006, violentan el espíritu, propósito y razón del artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como fue planteado anteriormente, las Providencias son normas emanadas de un servicio autónomo, es decir, se constituyen en los llamados reglamentos terciarios que pueden dictar algunos órganos de la Administración Pública, los cuales deben respetar no solo las leyes, sino también los reglamentos emanados de las autoridades administrativas jerárquicamente superiores (como es el caso del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y normas dictadas por órganos superiores como el Ministerio de Finanzas).

    Que en la Teoría General del Reglamento, la Ley es la norma soberana, superior a cualquier otra, y el Reglamento es una norma esencialmente subordinada en cuanto fruto de un poder (el administrativo) que, ante todo, es un poder subalterno. De allí la absoluta prioridad de la Ley, expresión de la voluntad del pueblo sobre el Reglamento, expresión de la voluntad subalterna de la Administración, lo cual se ve perfectamente verificado en el Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyo artículo 5 comentado obedece perfectamente al lineamiento impuesto por el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esa prioridad es primacía formal, por razón de la fuente de legitimidad que diferencia una y otra norma de la fuerza respectiva que de ella extrae cada una, y se traduce en otro principio igualmente formal, el Principio de la Jerarquía Normativa, que supone la absoluta subordinación del Reglamento a la Ley.

    Que ese principio de subordinación del Reglamento a la Ley, y de los reglamentos inferiores a los reglamentos jerárquicamente superiores (de acuerdo con el ente del que emana el acto normativo), expresa simplemente el carácter instrumental de la Administración y de sus productos normativos respecto del “propietario del poder”.

    Que la regulación contenida en el artículo 5 del Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor Agregado complementa y desarrolla el mandato establecido en el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en el sentido por ésta deseado. No siendo el caso de la Notificación de Contribuyente Especial, al excederse en la habilitación normativa contenida tanto en el artículo 11 de la ejusdems, como en el artículo 5 de su Reglamento General. La Administración Tributaria, al obviar el límite impuesto por el legislador para la designación de los Agentes de Retención, alteró el espíritu, propósito y razón de las normas legales y reglamentarias, viciando las Providencias así dictadas de ilegalidad e inconstitucionalidad. (Subrayado de la recurrente).

   -IV-

   DE LAS PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

   Copia Simple del Acta Constitutiva y de los Estatutos Sociales de la contribuyente (v. folios 18 al 27); Copia Simple de la Resolución del Recurso Jerárquico Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0515, de fecha 22 de junio de 2011 (v. folios 28 al 34); Copia Simple de los Certificados Electrónicos de Recepción de Declaración por Internet del IVA y de las Planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado (Forma 99030), correspondientes a los períodos 01/12/2010 al 31/12/2010, 01/03/2011 al 31/03/2011 y del 01/06/2011 al 30/06/2011 (v. folios 35 al 43); Copia Simple del Instrumento de Poder Otorgado y Autenticado (v. folios 44 al 48); Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, específicamente los emitidos por la Administración Tributaria, esta Juzgadora en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad; respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, y en cumplimiento con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; por lo que, se constituyen como documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, lo cuales, al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en sintonía con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorgó el valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

   -V-

   DE LOS INFORMES DE LAS PARTES

   Alega la representación judicial de la PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., (en resumen):

    Que la Resolución recurrida está viciada de ilegalidad por confirmar el Acto Administrativo Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/3312 de fecha 08/01/2010, fundamentado en la P.A. Nº 0685 de fecha 06/11/2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08/02/2007; en contravención a los artículos 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y al artículo 5 del de su Reglamento, que establecen que los nombramientos de los Agentes de Retención se deberán realizar sobre personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado; y siendo que la contribuyente desarrolla sus actividades comerciales en una zona conocida como PUERTO LIBRE, de conformidad con lo establecido en el numeral 10 del artículo 17 de la referida Ley, está exenta del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto es contribuyente formal y no ordinario del mismo.

    Que el fin principal de la Administración Tributaria al designar “Contribuyentes Especiales” a los contribuyentes ordinarios de la Ley del IVA, los cuales ipso facto quedan sometidos a las normas contenidas en las P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28-02-2005 y la P.A. Nº 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 en fecha 08/02/2007, establece una condición y es que, aquellos contribuyentes que por su actividad pública o privada intervengan en operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. Por lo que la actividad de la empresa se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado, por así determinarlo otra Ley, específicamente el Numeral 10 del Artículo 17 de la ley del IVA, ya que no interviene en operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.

    Que está domiciliada en la Calle Bolívar, C.C. Augusta, Nivel P.B., S.E.d.U., Municipio Gran Sabana del Estado Bolívar, siendo público y notorio que dicha zona fue decretada PUERTO LIBRE, y conforme al Decreto Nº 3.112, de fecha 16 de diciembre de 1998, mediante el cual se dicta el Reglamento del Régimen de Puerto Libre de S.E.d.U., el cual fue publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela (hoy República Bolivariana de Venezuel

1. Nº 5.288 Extraordinario, de fecha 13 de enero de 1999.

    El Reglamento es una Norma complementaria a la Ley, que colabora con ésta y lleva a término las iniciativas que la Ley parte, y que solo de ella pueden partir. La norma reglamentaria no es una norma autosuficiente, ni soberana. Por esto, el Reglamentista no puede modificar las leyes ni ir en contra de su “espíritu, propósito y razón”.

    Que la regulación contenida en el artículo 5 del Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor Agregado complementa y desarrolla el mandato establecido en el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en el sentido por ésta deseado. No siendo el caso de la Notificación de Contribuyente Especial, al excederse en la habilitación normativa contenida tanto en el artículo 11 de la ejusdems, como en el artículo 5 de su Reglamento General. La Administración Tributaria, al obviar el límite impuesto por el legislador para la designación de los Agentes de Retención, alteró el espíritu, propósito y razón de las normas legales y reglamentarias, viciando las Providencias así dictadas de ilegalidad e inconstitucionalidad. (Subrayado de la recurrente).

   En contraposición a ello, aduce la representación judicial de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT):

   - Que el Decreto Nº 863, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.816 de fecha 13 de octubre de 1995, contentivo del Reglamento sobre Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de Tributos para Determinados Sujetos Pasivos con Similares Características; instituye al SENIAT para calificar a determinados grupos de sujetos pasivos como especiales; por lo que se emite la P.A. Nº 0685 Publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007, los cuales contienen las normas sobre Sujetos Pasivos Especiales, cuyo artículo 1, reza: “(…)”.

   - Que la recurrente una vez notificada contribuyente especial ha debido comenzar a cumplir con las normas contenidas en esta Providencia, así como las obligaciones contenidas en la P.A. Nº SNAT/2005/0056 publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, la cual en su artículo 1 señala expresamente la designación de responsables del pago del impuesto al valor agregado de aquellos sujetos pasivos distintos a las personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales, tal como ocurrió con la recurrente.

   - Que se puede concluir que la notificación a la empresa PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., de Contribuyente Especial se realizó conforme a derecho, y sin que ésta afecte en nada su condición de Contribuyente Formal, debido al sitio donde desarrolla su actividad comercial.

   -VI-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   El thema decidendum en la presente causa se circunscribe a verificar si la empresa PANADERÍA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A., califica o no como Contribuyente Especial conforme lo disponen la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0515 dictada en fecha 22 de junio de 2011, por la Gerencia de Recursos la Gerencia General del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y por ende, se haya sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias previstas para los Sujetos Pasivos Calificados como Especiales, a tenor de lo dispuesto en sus artículos 1 y 2 de la Providencia Nº 0685 y el artículo 1 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056.

   En tal sentido, vistos los argumentos de defensa invocados por la contribuyente, y en ejercicio del poder tutelar que le ha sido otorgado a esta Jurisdicente para garantía de los administrados y del Fisco Nacional, pasa a examinar los siguientes supuestos según su grado de relevancia:

   1. Verificar si procede o no la desaplicación de la P.A. Nº 0685 de fecha 06/11/2006 publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08/02/2007, por resultar en contravención del artículo 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento.

   2. Si la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0515, vulnera el Principio de Jerarquización.

   3. Si efectivamente la Resolución impugnada en que se fundamenta el acto recurrido, incurre en ilegalidad por excesos reglamentarios.

   Siguiendo este orden de ideas, se pasa a estudiar el primer supuesto referido a la procedencia o no de la solicitud de desaplicación de la P.A. Nº 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007, por resultar –en opinión de la recurrente- una norma dictada en contravención del artículo 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento.

   Por su parte, el Abogado J.C., suficientemente identificado en autos, actuando en representación judicial del Fisco Nacional, en su escrito de Informes señaló lo siguiente:

   …[se] fundamentó la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el Decreto 863 publicado en Gaceta Oficial 35.816 de fecha 13 de octubre de 1995, contentivo del Reglamento sobre Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de Tributos para Determinados Sujetos Pasivos con Similares Características; el mismo instituye al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para calificar a determinados grupos de sujetos pasivos como especiales; por lo que se emite la P.A. Nº 0685 publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007, los contienen las normas sobre los Sujetos Pasivos Especiales…

   En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en lo concerniente a la Desaplicación por Control Difuso ha señalado que el Estado de Derecho está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, también estatuido legalmente, para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según este mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control de constitucionalidad puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado, a nivel constitucional en el artículo 334 de la Carta Magna, y, legalmente, en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:

   Artículo 334 CRBV: “Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución”.

   En caso de incompatibilidad entre la Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

   Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colindan con aquella.

   Artículo 20.- “Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.

   Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del M.T. ha señalado que de los presupuestos normativos anteriormente transcritos se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de la Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional, en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

   Tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los Tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma que sea incompatible con otra de la Constitución y que sea de aplicación directa (véase entre otras, sentencia Nº 00850 del 10/06/09, caso: UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A. Igualmente el Tribunal Supremo ha manifestado lo siguiente:

   …En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso el cual radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte de inaplicar la norma inconstitucional en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de esta desaplicación recaen sólo en el caso concreto que en su oportunidad conozca el sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto.

   En cambio, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional exclusivamente (conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia), mediante el cual se logra que los efectos de la decisión sea erga omnes, pues se trata de la inconstitucionalidad de una ley, de una norma o conjunto de ellas, por colisión con el Texto fundamental.

   Así, el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiera con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.

   En refuerzo de lo anterior, esta Sala estima traer a colación la Sentencia N° 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso: ‘.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.’ ‘.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.’ ‘.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.’

   ‘…la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución’. (Sentencia Nº 00473 del 23-04-08, Caso: Comercializadora Snacks S.R.L.)…

   . (Resaltado de este Juzgado Superior).

   En igual sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia explica el sentido, contenido y alcance del control difuso constitucional, al señalar lo que de seguida se transcribe:

   …De acuerdo a lo que expone el autor E.G.d.E. ‘[l]a Constitución, por una parte, configura y ordena los poderes del Estado por ella construidos; por otra, establece los límites del ejercicio del poder y el ámbito de libertades y derechos fundamentales, así como los objetivos positivos y las prestaciones que el poder debe cumplir en beneficio de la comunidad. En todos esos contenidos la Constitución se presenta como un sistema preceptivo que emana del pueblo como titular de la soberanía, en su función constituyente, preceptos dirigidos tanto a los diversos órganos del poder por la propia Constitución establecidos como a los ciudadanos.’ (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, pág. 49). De la misma manera, el autor que se mencionó señala que ‘[l]a Constitución es una norma jurídica, y no cualquiera, sino la primera entre todas, lex superior, aquella que sienta los valores supremos de un ordenamiento y que desde esa supremacía es capaz de exigir cuentas, de erigirse en el parámetro de validez de todas las demás normas jurídicas del sistema.’ (ibidem).

   En el ordenamiento jurídico venezolano, el principio de supremacía constitucional al que alude al autor que se refirió, se encuentra establecido en el artículo 7 del Texto Fundamental, el cual es del tenor siguiente: ‘La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen en Poder Público están sujetos a esta Constitución.’Con el objeto de hacer efectiva la supremacía de Constitucional, el propio Texto Fundamental ha previsto diversos mecanismos de control de la constitucionalidad, entre los cuales se encuentran el control difuso y el control concentrado.

   En lo que atañe al control difuso, el cual acogió el 334 de la Constitución, éste impone a todos los jueces la obligación de aplicar con preferencia las normas Constitucionales cuando exista una incompatibilidad entre éstas y una ley u otra norma jurídica. El Catedrático M.A.R., en alusión a los modelos de control concentrado y difuso de la constitucionalidad, opina lo siguiente: ‘A diferencia del modelo norteamericano, de carácter difuso, porque el control de constitucionalidad está allí atribuido a todos los órganos judiciales, y de efectos limitados a la contienda judicial concreta, ya que, si se aprecia la inconstitucionalidad de una norma, ésta sólo resulta inaplicable al caso controvertido (...), el modelo europeo (...) se articula mediante un tribunal especial (Tribunal Constitucional) distinto de los órganos que ejercen la jurisdicción ordinaria; Tribunal al que se le atribuye el monopolio (jurisdicción concentrada) de la declaración de inconstitucionalidad de la ley, dotándose, además, a esa declaración de efectos generales (erga omnes), de tal manera que, en lugar de la inaplicación al caso, la apreciación de la inconstitucionalidad de la norma supone su anulación.’ (Temas Básicos de Derecho Constitucional, Civitas, Madrid, 2001, Tomo III, pág. 26).

   (Sentencia Sala Constitucional del 07 de marzo de 2008, Caso: PROMOTORA 204, C.A.)…”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

   Siguiendo los anteriores criterios doctrinales y jurisprudenciales, y en atención a la solicitud por parte de la PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., de desaplicación por control difuso de la P.A. Nº 0685 de fecha 06/11/2006 publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08/02/2007, por resultar a su decir, una norma que contraviene lo dispuesto en los artículos 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento, al designar como “Contribuyente Especial” a dicha empresa, por encontrarse EXENTA del Impuesto al Valor Agregado, ya que en la actividad que realiza, no interviene operaciones gravadas por el referido Impuesto, de acuerdo al artículo 17, numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; afirmando en su defensa, que esa compañía tiene su domicilio en la Calle Bolívar C.C. Augusta, Nivel P.B., S.E.d.U., Municipio Gran Sabana del Estado Bolívar; zona conocida como PUERTO LIBRE; por tal motivo, esta Jurisdicente en virtud de la competencia que tiene para el ejercicio de este tipo de control de constitucionalidad, pasa a decidir, sobre la procedencia o no de la solicitud de desaplicación formulada por la representación judicial de la mencionada empresa, en los términos siguientes:

   Es preciso señalar que el Código Orgánico Tributario vigente, en su artículo 73 conceptualiza el calificativo de exención de la siguiente manera:

   Artículo 73: “Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley.

   ...omissis…

   . (Cursivas de este Tribunal Superior)

   Así, en materia de exención, la Sala Político Administrativo de Nuestro M.T. de la República, ha interpretado que la misma se consagra como un mecanismo por el cual el legislador exime al contribuyente del pago de la obligación tributaria, que no es más que la principal consecuencia jurídica del acaecimiento del hecho imponible, lo cual se traduce en la dispensa del pago del tributo, mas no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria. (Ver entre otras, Sentencia Nº 01127 del 4 de mayo de 2006, caso: Instituto Universitario A.A. y Nº 02668 del 28 de noviembre de 2006, caso: Monteclaro Country Club).

   Entrando en materia del Impuesto al Valor Agregado, el Artículo 8 de la Ley IVA vigente, dispone que: “Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto...”.

   De la norma transcrita se advierte que en relación de incentivos fiscales, específicamente las exenciones, se encuentra regida por el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por la otra, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

   Planteado lo anterior, esta Juzgadora estima acertado señalar el análisis de la normativa prevista en el artículo 17, numeral 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.601 del 30 de agosto de 2002), cuyo texto resulta del tenor siguiente:

   Artículo 17: “Están exentas del impuesto previsto en esta Ley:

   (…)

   10- Las importaciones de bienes, así como las ventas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de Paraguaná del Estado Falcón, en la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida, en el Puerto Libre de S.E.d.U. y en la Zona F.I., Comercial y de Servicios Atuja (Zofrat), una vez que inicie sus actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus respectivas leyes o decretos de creación

   . (Cursivas de este Tribunal Superior)

   De la normativa precedentemente transcrita puede colegirse que tanto las importaciones definitivas de bienes provenientes del exterior, como las no definitivas cuando sean destinadas a una zona franca o puerto libre, así como las ventas de bienes efectuadas en esas áreas del territorio aduanero nacional sometidas a regímenes aduaneros especiales, no están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado; teniendo en cuenta las atribuciones de la Ley, no podemos obviar que el espíritu del legislador es otorgar incentivos fiscales, que coadyuven al aporte financiero del Estado; y verificando el domicilio fiscal de la recurrente ubicado en el Puerto Libre de S.E.d.U., la misma encuadra dentro del incentivo otorgado por la ley, dedúzcase que tal condición, no obsta para que los contribuyentes en tal condición puedan ser objeto de cumplimiento de obligaciones que cooperen a la recaudación fiscal de determinados tributos, sin que se llegue alterar su condición.

   Por otra parte, no se puede pasar por alto que las retenciones constituyen un mecanismo de control fiscal que se caracteriza por la intervención de un tercero distinto al contribuyente, que participa en operaciones que integran el hecho imponible o están vinculadas a él, pudiendo dependiendo del caso sustraer parte del impuesto que aquél adeuda; todo ello, con el objeto de garantizar el cumplimiento de las prestaciones tributarias y, por ende, la recaudación de impuesto –en forma anticipada o no-, reduciendo la evasión fiscal y otorgándole la liquidez al Estado, lo que conlleva indefectiblemente a concebir que la existencia de Agentes de Retención en el Impuesto al Valor Agregado no sólo es jurídicamente posible sino también técnicamente viable.

   De hecho, concretamente en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado la figura del Agente de Retención implica que en la realización de operaciones gravadas, se designe al adquirente de los bienes o receptor de los servicios para que detraiga una parte o la totalidad del impuesto que puede ser cobrado por el contribuyente, y lo anticipe al Estado, es decir, lo declare y/o entere a nombre de aquél, quien al momento de presentar su propia declaración como contribuyente ordinario incluirá los montos retenidos como un concepto a deducir de la cuota tributaria que le corresponde pagar. Siguiendo para ello, los presupuestos contenidos en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, la responsabilidad que se deriva de la retención es directa, vale decir, el adquirente de los bienes o receptor de los servicios es en principio el único responsable frente al Estado por los montos retenidos.

   Por su parte, la sociedad PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A., invoca que esta amparada bajo el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por estar calificada como Contribuyente Formal, ya que realiza de forma excepcional, actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto, tal como fue anteriormente determinado; por lo tanto, no puede ser sujeta de ser calificada como “Sujeto Pasivo Especial”, ya que esta calificación tan solo deben obtenerlo los contribuyentes ordinarios, y que estos a su vez quedan de manera inmediata sometidos al contenido de las Providencias Administrativas Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005 y la P.A. Nº 0685 de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 en fecha 08/02/2007; en tal sentido, sostiene que las mercancías que ingresan bajo el régimen de puerto libre no causarán pago de impuestos de importación, tan solo están sujetas al pago de tasa por servicios aduaneros .

   En sintonía con lo planteado, se hace necesario traer a colación el Artículo 11 de la Ley Impuesto al Valor Agregado vigente, y el artículo 5 del Reglamento General de esta Ley, que señalan:

   Artículo 11: “La Administración Tributaria podrá designar como responsable del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley...”.

   Artículo 5. “…Omissis…

   La designación de agentes de retención que haga la Administración Tributaria deberá recaer en personas naturales o jurídicas, obligadas a llevar contabilidad completa y que sean contribuyentes ordinarios del impuesto”. (Cursivas de este Tribunal Superior).

   Con fundamento en estas normas, es palmario inferir que el legislador ostenta la facultad de determinar como responsable del pago del impuesto, particularmente a Agentes de Retención, tomando en cuenta las funciones que realicen ante la Administración Tributaria, considerando en principio que las mismas estén involucradas en operaciones gravadas por el referido impuesto y que tal designación pueda recaer en personas naturales o jurídicas, con el énfasis en que deben ser contribuyentes ordinarios del impuesto, tal determinación tan solo se basa en que los establecidos Agentes de Retención, deban encontrarse obligados a efectuar una contabilidad completa, con la particularidad que estos sean contribuyentes ordinarios; es importante señalar que los Agentes de Retención están en la obligación de dirigir sus esfuerzos y garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el pago de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, para facilitar la actividad recaudatoria del Fisco Nacional; de lo que es relevante precisar que el órgano exactor mediante la Superintendencia Nacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “en uso de las facultades previstas en los numerales 10 y 20 del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario, en el artículo 60 del Reglamento General de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado y en el Reglamento sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de Tributos para Determinados Sujetos con Similares Características”, dictó la Providencia Nº 0685 de fecha 6 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.622, de fecha 8 de febrero de 2007, con el objeto de acrecentar el espíritu recaudador del Fisco Nacional y así calificar Sujetos Pasivos Especiales.

   Esto explica, que en los artículos 1 y 2 de dicha P.A., se señale lo siguiente:

   Artículo 1: “Los sujetos pasivos calificados como especiales y notificados en forma expresa de tal condición por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por las Gerencia Regionales de Tributos Internos, deberán sujetarse a las normas contenidas en esta Providencia, a los fines de la declaración y pago de sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes formales y del cumplimiento de los deberes como agente de retención o percepción de tributos”.

   Artículo 2: “Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales, sometidos al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, los siguientes sujetos pasivos:

   (…)

2. Las personas jurídicas con exclusión de las señaladas en el artículo 4 de esta Providencia, que hubieren obtenido ingresos brutos ingresos iguales o superiores al equivalente de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T), conforme a lo señalado en su última declaración anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por períodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T.) mensuales, conforme a lo señalado en cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones presentadas, para el caso de tributos que se liquiden por períodos mensuales.

   (…)

   A efecto de establecer los montos e ingresos brutos, ventas, prestación de servicio o enriquecimiento netos a los que se refieren los literales a) y b) del presente artículo, privará de ser el caso, la estimación efectuada por la Administración Tributaria a partir de los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación, así como la información obtenida por la Administración Tributaria de terceros con los que el sujeto pasivo especial guarde relación”. (Cursivas de este Tribunal Superior).

   De las disposiciones antes transcritas, se observan las regulaciones necesarias para que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), califique a un Sujeto Pasivo (Contribuyente o Responsable) como “Especial”.

   Dicha categoría obedece a un criterio netamente económico, pues dependerá de la cantidad de unidades tributarias que perciba como ingresos brutos para el caso de tributos que se liquiden por período anual o por haber llevado a cabo ventas o prestaciones de servicio, en caso de tributos que se liquiden por período mensuales, pues en estos casos se requiere una atención especializada respecto a dichos sujetos pasivos, por la importancia que reviste la capacidad contributiva de esta clase de contribuyentes o responsables, respecto a los gastos públicos.

   Asimismo, se desprende que a los fines de establecer el monto de los ingresos brutos, ventas o prestaciones de servicios, privará -de ser el caso- la estimación efectuada por la Administración Tributaria sea mediante una verificación o fiscalización; como también, a través de la información obtenida por terceros ligados con el sujeto pasivo e inclusive por el simple examen de los ingresos brutos, ventas o prestaciones de servicios reflejadas en la declaración presentada por el contribuyente o responsable.

   De las actuaciones cursantes en los autos, esta Juzgadora concluye que la Administración Tributaria mediante el acto administrativo contenido en el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3312, al momento de realizar la calificación de la contribuyente PANADERÍA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A., como Sujeto Pasivo Especial se fundamento en las disposiciones establecidas en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, como en la P.A. Nº 0685 de fecha 6 de noviembre de 2006, es decir, que al realizar la investigación (verificación) de un criterio objetivo de características económicas como lo son: las declaraciones presentadas por la referida empresa, específicamente, en el periodo de imposición 12/2009 constató operaciones de ventas superiores a las 2.500 U.T.; aspecto que se indica en la Providencia -objeto de estudio-, tal cual como se constata del formulario electrónico Nº 1090003624 del periodo 01/12/09 al 31/12/09, procesado por la mencionada compañía el día 05/01/2010 (v. folios 152 al 154).

   Ante tal situación, considera esta Juzgadora que la P.A. Nº 0685 antes indicada, viene a constituirse como una herramienta útil prevista por el legislador tributario para facilitar la actividad recaudatoria del Fisco Nacional, de lo que evidentemente no puede considerarse como colindante con otra normativa, así como tampoco obstaculiza la aplicación de normas de rango superior; por tal razón se percibe que su aplicación no obedece a una estimación inconstante por parte de la Administración Tributaria -como lo percibe la parte demandante-, por el simple hecho de establecer que la contribuyente PANADERÍA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI, C.A., deberá retener el impuesto, a partir del mes de su designación como sujeto pasivo especial, en aquellas actividades en las cuales compre bienes o reciba servicio de proveedores que sean contribuyentes ordinarios; razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por el apoderado judicial de la prenombrada compañía orientado a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, de la tantas veces mencionada P.A. Nº 0685 de fecha 6 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.622, de fecha 8 de febrero de 2007. Así se decide.-

   De seguida, como segundo supuesto a examinar, encontramos la presunta violación al Principio de Jerarquización de las normas.

   Al respecto, la recurrente asevera que los actos administrativos de efectos generales sustentados en la Ley y el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, no pueden ser derogados o vulnerados por actos administrativos de efectos particulares.

   Establecen los artículos 13 y 14 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, lo siguiente:

   Artículo 13: “Artículo 13.-Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aún cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dictó la disposición general

   Artículo 14: “Los actos administrativos tienen la siguiente jerarquía: decretos, resoluciones, órdenes, providencias y otras decisiones dictadas por órganos y autoridades administrativas”. (Cursivas de este Tribunal Superior).

   De estas fórmulas jurídicas se desprende el Principio de Generalidad y de Jerarquía, conforme al cual ningún acto administrativo puede violar lo establecido por otro de mayor jerarquía, así como tampoco un acto administrativo de efectos particulares podrá vulnerar lo dispuesto en uno de efectos generales, aún cuando sea dictado por una autoridad de igual o superior jerarquía al que dictó el acto general.

   Circunscribiendo la norma anteriormente indicada al caso de autos, se observa que se está en presencia de un acto administrativo –Notificación de Calificación de Contribuyente Especial- la cual tiene la naturaleza jurídica de Ley a nivel Nacional.

   Asimismo, cabe destacar que el acto administrativo de carácter particular contenido en la Notificación de Calificación de Contribuyente Especial de la contribuyente que se haya identificado en el presente asunto bajo el Nº GRTI/RG/DCE/3312 de fecha 08 de enero de 2010, no deroga un acto de rango legal a nivel nacional como lo sería la Ley y Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, habida cuenta que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 218 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sólo podrán ser derogadas por otra Ley y Reglamento.

   Sobre la base de lo anteriormente indicado, al no haberse constatado la existencia de un acto administrativo de carácter particular que vulnere un acto administrativo de superior jerarquía, o un acto administrativo de efectos generales, este Tribunal Superior debe desechar la denuncia que sobre tal aspecto realizó la representación judicial de la contribuyente. Así se decide.-

   Y por último, como tercer supuesto a analizar por esta Juzgadora corresponde en esta oportunidad, la supuesta ilegalidad de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0515 de fecha 22 de junio de 2011, denunciada por la parte actora- por incurrir en exceso reglamentario.

   Nuestra Carta Magna en los artículos 259 y 266 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consagran lo siguiente:

   Artículo 259: “La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa. (Resaltado de este Tribunal).

   Artículo 266: “Son atribuciones del Tribunal Supremo de Justicia:

   …Omissis...

   4. Dirimir las controversias administrativas que se susciten entre la República, algún Estado, Municipio u otro ente público, cuando la otra parte sea alguna de esas mismas entidades, a menos que se trate de controversias entre Municipios de un mismo Estado, caso en el cual la ley podrá atribuir su conocimiento a otro tribunal.

   5. Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actos administrativos generales o individuales del Ejecutivo Nacional, cuando sea procedente.

   …Omissis...

   Las atribuciones señaladas en el numeral 1 serán ejercidas por la Sala Constitucional; las señaladas en los numerales 2 y 3, en Sala Plena; y las contenidas en los numerales 4 y 5 en Sala Político Administrativa. Las demás atribuciones serán ejercidas por las diversas Salas conforme a lo previsto por esta Constitución y la ley”. (Cursivas de este Tribunal Superior).

   Por su parte, el numeral 30 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, establece:

   Artículo 5: “Es de la competencia del Tribunal Supremo de Justicia como más alto Tribunal de la República:

   …Omissis…

   30º. Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actos administrativos generales o individuales del Poder Ejecutivo Nacional, por razones de inconstitucionalidad o ilegalidad;…”. (Resaltado de este Tribunal).

   De la normativa precedentemente expuesta, se advierte claramente que en virtud de las atribuciones asignadas al más alto tribunal de este país, en el ámbito de la jurisdicción contencioso administrativa, particularmente las concedidas a la Sala Político Administrativa; en principio corresponde a dicha Sala la competencia para conocer de los recursos de nulidad ejercidos por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad contra los actos administrativos generales o particulares emanados del Poder Público, salvo que el conocimiento de los mismos resulte atribuido a otro Tribunal, como podría suceder respecto de la competencia residual conferida a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, según lo previsto en la Ley Orgánica que rige las funciones del Tribunal Supremo de Justicia.

   En el caso bajo estudio, es importante señalar que el instrumento adjetivo sometido a estudio es, la Providencia Nº 0685 de fecha 6 de noviembre de 2006, emanada bajo las facultades y atribuciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y su naturaleza es determinar la designación, a los Sujetos Pasivos Especiales, como “Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado” de acuerdo a los intereses actuales de progresión de contribuyentes, en función de su nivel de ingresos, sector o actividad económica.

   Por su parte, el artículo 2 de la respectiva Providencia establece, quiénes deben considerarse como sujetos pasivos especiales, sometidos a dicho control de acuerdo a su domicilio fiscal, y especialmente en el literal b) determina a las personas jurídicas, con la exclusión del artículo 4; de igual forma la supra referida providencia, estipula que la estimación del ingreso bruto que prevalece, es la realizada por la administración tributaria, basándose en los respectivos procedimientos de verificación, fiscalización y determinación, o información obtenida por terceros que intervenga en las operaciones realizadas con el contribuyente; en tal sentido la administración tributaria, al ser el órgano contralor, está al alcance de determinar la calificación como sujeto pasivo especial, conforme a las declaraciones presentadas por la contribuyente de sus percibidas rentas netas o de las ventas o prestación de servicios que realice, de acuerdo a las actividades que ésta realiza de forma privada, y así la contribuyente pasar a la condición de responsable del pago del impuesto, en calidad de agente de retención; en tal sentido al estar frente a un contribuyente que realiza ventas por montos superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T.) mensuales, tal como se verifica en la Planilla de Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado del período de imposición del mes de diciembre del año 2009 cursante a los folios 152, 153 del expediente, presentada por la contribuyente dentro de los seis (6) meses antes de emitirse el acto administrativo de su notificación, de su Calificación como Contribuyente Especial; que resulta proporcional a las Declaraciones y Pago de dicho tributo presentadas posteriormente por la referida empresa, en los periodos de imposición 12/2010, 03/2011 y 09/2011 (v. folios 35 al 43); por tal motivo, es viable que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0515 de fecha 22 de junio 2011, ratifique el Oficio (Notificatorio) Nº GRTI/RG/DCE/3312 de fecha 08 de enero de 2010; por lo que puede concluirse que los contribuyentes calificados como Sujeto Pasivos Especiales, constituye un grupo conformado expresamente asignados y notificados por la Gerencia de Tributos Internos de la Región serán quienes correspondan, atendiendo al nivel de ingresos brutos mensuales o por el hecho de que realicen los hechos imponibles establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado que permitan calificarlos como tales.

   Efectuado el análisis correspondiente, observa el Tribunal que los medios aportados por la contribuyente PANADERÍA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A., no justifican su argumentación que existe exceso reglamentario en la Resolución impugnada, por ser considerada como Sujeto Pasivo Especial, razón por la cual, el Tribunal apreciando que el acto recurrido no es arbitrario ni contrario a derecho y que el mismo se apega al principio de la legalidad tributaria, lo considera procedente. Así se decide.-.

   En consecuencia, al no haber desvirtuado la parte recurrente la pretensión procesal de la Administración Tributaria en este proceso contencioso tributario, mediante elementos de prueba que conllevaran a la convicción de esta Juzgadora sobre los supuestos de nulidad denunciados y que debían ser controvertidos en la presenta causa, debe forzosamente quien aquí decide, declarar sin lugar el presente recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad PANADERÍA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A. Así se decide.-

   -VII-

   DECISIÓN

   Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., Administrando Justicia en Nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 26 de julio de 2011, por el abogado J.C.D.V., venezolano, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, en su condición de apoderado judicial de la empresa PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0515 de fecha 22 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que resolvió el recurso jerárquico interpuesto en contra del Oficio (Notificatorio) Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/3312 de fecha 08 de enero de 2010. En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT /2011/0515 de fecha 22 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que resolvió el recurso jerárquico interpuesto contra el Oficio (Notificatorio) Nº SNAT/GRTI/RG /DCE/3312 de fecha 08 de enero de 2010.

SEGUNDO

Se CONDENA en costas a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA GRAN SABANA DELI C.A., calculadas prudencialmente por esta Juzgadora, en cincuenta unidades tributarias (50 UT) de acuerdo a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de que la causa analizada no presenta una cuantía determinada, y así también se decide.-

TERCERO

Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Fiscal y Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el Artículo 86 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y al Gerente Regional de tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Líbrense las notificaciones supra ordenadas.

CUARTO

Se ADVIERTE a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario, esta sentencia admite apelación.

Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones de ley.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

En esta misma fecha, siendo las nueve y cuarenta y tres minutos de la mañana (09:43 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662014000179.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

YCVR/Malr/desiree