Decisión nº 521-2013 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Julio de 2013

Fecha de Resolución30 de Julio de 2013
EmisorTribunal Superior Contencioso Tributario
PonenteIliana Contreras Jaimes
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:

El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. Nro. 1368-12

Sentencia Definitiva

La presente causa es contentiva del recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado H.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 89.873, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio PANAMERICANA DE AISLAMIENTO TERMINO, S.A. (PANTERSA), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 27 de septiembre de 1974 bajo el Nro. 37, Tomo 152-A, posteriormente inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Juicial del Estado Zulia el 30 de septiembre de 2011, bajo el Nro. 44, Tomo 94-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-000873275, según se desprende de documento poder que corre inserto en los folios 10 y 11 del expediente Judicial, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500085, de fecha 16 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/IVA/02039/03, del 22 de noviembre de 2010, en materia de retención del impuesto al valor agregado (IVA), por un monto total expresado en moneda actual de Doscientos Setenta y Ocho Mil Doscientos Sesenta Bolívares con Noventa y cuatro Céntimos (Bs. 278.260,94).

En fecha 19 de enero de 2012 el Tribunal le dio entrada al recurso en estudio; ordenándose efectuar las notificaciones de Ley.

En fecha 14 de febrero de 2012 el abogado H.L., antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, solicitó la devolución del documento poder en el cual acredita su representación, dejando previamente copia certificada de la misma en el expediente.

En la misma fecha (14 de febrero de 2012) el abogado H.L., antes identificado, actuando en su carácter de representante judicial de la recurrente otorgó poder apud acta al abogado C.V., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 82.691.

El 10 de mayo de 2012 el abogado C.V., antes identificado, actuando en su condición de apoderado judicial de la recurrente presentó escrito de reforma de demanda.

En la misma fecha (10 de mayo de 2012), se ordenó notificar de la reforma a la Procuradora General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con competencia especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; siendo el 17 de septiembre de 2012 cuando el Alguacil del Tribunal manifestó haber efectuado las referidas notificaciones.

El 17 de octubre de 2012 este Despacho Judicial mediante decisión Nro. 235-2012 resolvió admitir el recurso bajo análisis, ordenando notificar de la misma a la Procuradora General de la República.

En fecha 1 de noviembre de 2012 el abogado C.V., antes identificado, actuando en representación de la contribuyente, solicitó se efectúe la notificación de la Procuradora General de la República respecto de la admisión del recuso en estudio.

El 28 de enero de 2013 la Dra. P.C.P.F., en su condición de Jueza Temporal de este Juzgado, se abocó al conocimiento de la causa. Asimismo, el Alguacil de este Tribunal manifestó haber practicado la notificación de la Procuradora General de la República.

En fecha 17 de abril de 2013 este Tribunal dejó constancia del inicio del lapso establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo a la presentación de Informes.

El 29 de abril de 2013 el abogado G.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.644, actuando en su condición de apoderado judicial sustituto de la Procuraduría General de la República, según se desprende de documento poder que corre inserto en los folios 99 al 103 del expediente judicial, consignó copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa.

En fecha 14 de mayo de 2013 el abogado G.L., antes identificado, actuando en representación del Fisco Nacional presentó escrito de Informes.

El 28 de mayo de 2013 el abogado C.V., antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, presentó escrito de Observaciones. En la misma fecha (28 de mayo de 2013), este Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en estado de sentencia.

El 26 de junio de 2013 el abogado G.L., antes identificado, actuando en su condición de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República solicitó la desestimación del escrito de Observaciones presentado por la representación judicial de la contribuyente.

Ahora bien, siendo hoy el sextoagésimo (60°) día del lapso consagrado en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001 para emitir el fallo, procede esta Juzgadora a efectuar las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES

En fecha 18 de octubre de 2010 la Administración Tributaria notificó a la sociedad de comercio recurrente de la P.A. identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/IVA/02039 del 6 de octubre de 2011, mediante la cual autorizó a las funcionarias N.O. y Elime Barrera, a los fines de efectuar el procedimiento de fiscalización a la contribuyente en razón de su carácter de agente de retención del impuesto al valor agregad para los periodos comprendidos desde diciembre de 2008 a marzo de 2009.

El 22 de noviembre de 2010 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., emitió el Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/IVA/02039/03 mediante la cual se efectuó un reparo a la recurrente por no haber efectuado ni enterado las retenciones del impuesto al valor agregado para los periodos investigados por la cantidad total expresada en moneda actual de Ciento Sesenta y Seis Mil Novecientos Once Bolívares con Veinte Céntimos (Bs.166.911,20), por concepto de impuesto, sanción de multa e intereses moratorios.

En fecha 17 de enero de 2011 el ciudadano J.P., titular de la cédula de identidad Nro. 5.039.124, actuando en su carácter de representante judicial de la contribuyente presentó escrito de Descargos, el cual fue declarado sin lugar por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500085 que confirmó el Acta de Reparo antes identificada.

El 19 de enero de 2012 el abogado H.L., antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente presentó el recurso contencioso tributario en estudio.

PLANTEAMIENTOS DE LAS PARTES

  1. - De la exclusión de las retenciones de impuesto al valor agregado a las facturas inherentes a los gastos reembolsables efectuados por gerentes, directores, administradores y otros empleados de la recurrente.

    Sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en un error de juzgamiento respecto al contenido del numeral 5 del artículo 3 de la P.A. identificada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, al afirmar que la sociedad de comercio PANTERSA, C.A., no efectuó retenciones de impuesto al valor agregado en un conjunto de facturas correspondientes a los períodos diciembre de 2008 a marzo de 2009.

    Manifiesta asimismo que en el ejercicio de la actividad propia de la recurrente, existen unos gastos llamados “reembolsables”, constituidos por el reembolso –como su nombre lo indica- de los gastos en los cuales se incurre para la prestación del servicio; no siendo ingresos provenientes de lucro o intermediación.

    Arguye quien recurre que PANTERSA, S.A., es una empresa encargada de efectuar construcciones civiles, mecánicas y de electricidad, incluyendo la instalación de materiales refractarios y aislantes térmicos; por lo que al constatar el objeto social con la razón de ser de las facturas reparadas por la Administración Tributaria, se evidencia que las mismas se generaron a raíz de la actividad desarrollada por la contribuyente, constituyendo un gasto reembolsable inmerso en lo señalado en el numeral 5 del artículo 3 de la P.A. identificada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005.

    Asimismo, destaca la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria, en resguardo a los principios que rigen la actividad administrativa, no debió desconocer la naturaleza de las actividades desarrolladas por la recurrente ni el tratamiento jurídico, económico y contable del gasto reembolsable, sino que por el contrario debió hacer uso de sus facultades de investigación y precisar la justificación de la facturas reparadas.

    Refiere que la contribuyente efectuó operaciones con las empresas descritas en las facturas reparadas, bajo la figura de la intermediación, cobrando una comisión por el servicio, por lo que señala que mal pudiera la Administración Tributaria gravar dichas operaciones como susceptibles de ser consideradas para la base imponible del impuesto al valor agregado.

  2. - De la aplicación de circunstancias atenuantes.

    En su escrito recursivo sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente con una sanción de multa comprendida entre el cien por ciento (100%) y el trescientos por ciento (300%) del monto del impuesto supuestamente no retenido, aplicando el término medio en la cantidad total expresada en moneda actual de Ciento Ochenta Mil Ciento Cuarenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 180.14,53), conforme lo establecido en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Destaca que aún cuando la sanción de multa antes señalada es improcedente en razón de la improcedencia del reparo, la Administración Tributaria le impuso a PANTERSA, S.A., una sanción de multa equivalente al doscientos por ciento (200%) del impuesto dejado de retener, sin tomar en cuenta las circunstancias atenuantes aplicables al caso, tales como las establecidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En efecto, sostiene la parte recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. no tomó en cuenta la conducta asumida por la contribuyente al momento de llevarse a cabo el procedimiento administrativo de fiscalización, toda vez que la misma prestó la colaboración requerida por los fiscales actuantes. Asimismo, manifestó no haberse tomado en consideración el hecho de que la contribuyente no tuvo la intención de incumplir con un ilícito tributario, toda vez que ha sido cumplidora de las normativas que rigen la materia, siendo las sumas reparadas -en su mayoría- menores a veinte unidades tributarias (20 U.T.).

  3. - De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

    Señala el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente que su representada no rechaza su obligación de retener los tributos debidos en su calidad de agente de retención, sin embargo, en caso de que este Juzgado determine que la misma incurrió en violación de lo establecido en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 2001, alega como defensa la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, toda vez que la omisión de retención se generó a raíz de una errónea interpretación de la normativa contenida en el numeral 5 del artículo 3 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, ya que se consideró que las facturas señaladas por la Administración Tributaria se encontraban inmersas en la excepción de la práctica de la retención del impuesto al valor agregado.

  4. - De la concurrencia de infracciones.

    Arguye la representación de la contribuyente que la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente es improcedente toda vez que no se cumplió con lo señalado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Señala quien recurre que del contenido del acto administrativo recurrido se observa que la Administración Tributaria en ningún momento dio cumplimiento al mandato legal consagrado en el antes nombrado artículo 81 eiusdem, ya que efectuó el cálculo de la sanción de multa impuesta por periodos independientes, es decir, sin tomar en cuenta la disminución de las sanciones a la mitad a excepción de la más elevada.

  5. - De los intereses moratorios.

    Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que en relación a la determinación de los intereses moratorios por la cantidad total expresada en moneda actual de Treinta y Nueve Mil Novecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 39.953,81), que la misma es improcedente en razón de la improcedencia del reparo formulado. Asimismo, sostiene que en caso de ser procedente el reparo, dicha determinación sería igualmente improcedente dado que la normativa bajo la cual la recurrente está siendo sancionada en ninguna forma prevé la posibilidad de imponer intereses, dado que no se trata de tributos generados por la actividad comercial de la sociedad de comercio contribuyente, sino de retenciones no enteradas, donde lo único que establece el Código Orgánico Tributario de 2001 es el establecimiento de sanciones de multas.

    DE LOS INFORMES

    En sus Informes el abogado G.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 40.644, actuando en su condición de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República manifestó:

    En relación al alegato sostenido por la recurrente relativo a la exclusión de las retenciones de impuesto al valor agregado a las facturas inherente a gastos reembolsable sostiene la representación judicial del Fisco Nacional que por gasto reembolsable se entiende aquellos pagos asumidos por un proveedor o servicio por cuenta de su cliente, o aquellos originados de las actividades de intermediación por mandato de un tercero.

    Sostiene asimismo la representación de la República que conforme a lo dispuesto por la P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, donde se designan a los contribuyentes especiales y a los entes públicos nacionales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, cuando estos adquieran bienes o servicios gravados con el referido impuesto están obligados a efectuar la retención debida, teniendo como excepción lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 3 de dicha Providencia, que se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).

    Asimismo destaca que el apoderado judicial del Fisco Nacional que conforme lo dispuesto en los artículos 23 y 39 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del artículo 55 del Reglamento respectivo, un gasto será reembolsable siempre que corresponda a montos cancelados por cuenta de un tercero, exista un mandato para su realización y que los créditos fiscales de la operación sean atribuidos mediante la entrega al cliente de la factura original o de una copia de esta en caso de existir varios mandantes; siendo que la recurrente en ningún momento produjo medios probatorios para demostrar la aseveración jurídica antes señalada.

    En lo que respecta al alegato sostenido por la representación judicial de la contribuyente relativo a la aplicación de circunstancias atenuantes aplicables al caso, refiere la representación judicial de la República que el legislador tributario establece taxativamente en los numerales 4 y 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, los deberes formales que deben cumplir con carácter obligatorio los contribuyentes y sus representantes, durante los procedimientos de verificación y fiscalización que se practiquen, por lo que señala que la actuación asumida por la recurrente fue en cumplimiento de sus deberes.

    Finalmente, en relación al alegato presentado por la representación judicial de la contribuyente relativo a la concurrencia de infracciones, el apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República sostuvo que la aplicación supletoria del supuesto concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es aplicable al caso de autos, por cuanto las sanciones impuestas se encuentran consagradas en el Código Orgánico Tributario de 2001. Asimismo, señaló que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT ha sostenido reiteradamente que la concurrencia de infracciones se trata de un concurso material o real de delitos, es decir, del sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias, que debe aplicarse en el caso de que el sujeto imputado incurra en la ejecución de varias acciones o hechos que constituyan violaciones autónomas de normas de índole fiscal, concluyendo que el concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal.

    DE LAS OBSERVACIONES

    En fecha 28 de mayo de 2013 el abogado C.V., anteriormente identificado, actuando en su condición de apoderado judicial de la recurrente presentó escrito de Observaciones en el que destacó en relación al alegato relativo a los gastos reembolsables, que la Administración Tributaria no realizó ninguna actividad probatoria en el procedimiento administrativo tendiente a la invalidación de los referidos gastos reembolsables, limitándose a desconocerlo sin ningún fundamento de hecho que corrobore tal situación; fallando en su labor de probanza e incurriendo en vicio de inmotivación al momento de dictar la resolución culminatoria de sumario administrativo que dio por terminado el procedimiento de fiscalización objeto del recurso en estudio.

    Destaca que si bien es cierto la carga de la prueba para desvirtuar un acto administrativo en la sede judicial recae sobre el recurrente, la Administración Tributaria al momento de dictar la resolución culminatoria de sumario respectiva, incurrió en inmotivación en lo que respecta al punto de los gastos reembolsables, siendo que la misma no tenía elementos de convicción para desconocer los referidos gastos reembolsables; por lo que mal pudiera pretender que en sede judicial la contribuyente tenga que contradecir objeciones inmotivadas, teniendo la obligación la recurrente de suplir la actividad administrativa fiscalizadora de investigación de la Administración.

    Por otro lado arguye la representación judicial de la recurrente que su representada efectuó operaciones con las empresas identificadas en las facturas reparadas bajo la figura de intermediación, cobrando al efecto una comisión por el servicio, por lo que mal pudiera pretender la Administración Tributaria que dicha operación sea susceptible de ser gravada con el impuesto al valor agregado.

    En lo que respecta a la imposición de sanciones de multa refiere el apoderado de la contribuyente PANTERSA, S.A., específicamente en relación a la aplicación de atenuantes, la Administración Tributaria destacó la improcedencia de las mismas en base a criterios de tribunales superiores en el área tributaria del país, con base a la realización de un procedimiento de verificación y no de fiscalización como ocurre en el caso que nos ocupa, por lo que señala la inaplicabilidad de dichos criterios al caso en estudio.

    En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria refiere la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria en ningún momento procedió a refutar dicho alegato, por lo que solicita sea valorado en el desarrollo de la decisión definitiva.

    En relación al alegato relativo a la concurrencia de infracciones, manifiesta el abogado C.V., antes identificado en su carácter de representante judicial de la recurrente PANTERSA, S.A., que la Administración Tributaria procedió erróneamente a desvirtuar la doctrina del delito continuado, siendo que dicho supuesto jamás fue alegado por la recurrente como defensa. Que en relación a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el representante fiscal explicó su posición sobre las diferencias entre las sanciones establecidas en dicha norma, la cual ha sido desestimada en reiteradas oportunidades por la jurisprudencia patria, por no ajustarse al espíritu y razón de la intención legislativa; por lo que solicita su aplicación conforme a derecho.

    Finalmente, en cuanto a la determinación de intereses moratorios sostiene quien recurre que el representante fiscal en ningún momento efectuó consideraciones al respecto, siendo dicha determinación improcedente dada la improcedencia del reparo; y que en el supuesto negado de que se declarare ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria, los intereses moratorios resultan igualmente improcedentes en razón de que la normativa bajo la cual la recurrente fue sancionada en ninguna forma prevé la posibilidad de imponer intereses, dado que no se trata de tributos generados por una actividad específica sino de retenciones no enteradas, para lo cual el Código Orgánico Tributario de 2001 solo establece imposición de sanciones de multa.

    PUNTO PREVIO

    DE LA SOLICITUD DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL RESPECTO DE LA DESESTIMACIÓN DEL ESCRITO DE OBSERVACIONES PRESENTADA POR EL APODERADO JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE.

    En fecha 26 de junio de 2013 el abogado G.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.644, según se evidencia del documento poder que corre inserto en los folios 99 al 103 del expediente judicial, solicitó la desestimación de las Observaciones presentadas por la representación judicial de la contribuyente PANTERSA, S.A. de fecha 28 de mayo de 2013, fundamentando tal solicitud en que la misma no había presentado escrito de Informes y que por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario de 2001, las mismas debían ser desestimadas.

    En este sentido, del contenido del artículo 275 eiusdem se desprende lo que de seguidas se señala:

    Artículo 275. Cada parte podrá presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) días de despacho siguientes, durante las horas en que despache el tribunal, y siempre que hubiesen presentado sus correspondientes informes

    . (Destacado del Tribunal).

    Ahora bien, al respecto observa esta Juzgadora que ciertamente de la norma anteriormente citada se desprende que dentro del proceso contencioso tributario existe la imposibilidad para las partes de presentar Observaciones a los Informes de la parte contraria en aquellos casos donde la misma no hubiere presentado sus correspondientes Informes.

    En este sentido, conforme lo solicitado por la representación judicial del Fisco Nacional y siendo que la representación judicial de la parte recurrente presentó sus Observaciones sin haber presentado sus Informes dentro del lapso legalmente establecido para ello, las mismas no pueden ser valoradas para el caso en análisis. Así se declara.

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

  6. - De la exclusión de las retenciones de impuesto al valor agregado a las facturas inherentes a los gastos reembolsables efectuados por gerentes, directores, administradores y otros empleados de la recurrente.

    Sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en un error de juzgamiento respecto al contenido del numeral 5 del artículo 3 de la P.A. identificada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, al afirmar que la sociedad de comercio PANTERSA, C.A., no efectuó retenciones de impuesto al valor agregado en un conjunto de facturas correspondientes a los períodos diciembre de 2008 a marzo de 2009.

    Manifiesta asimismo que en el ejercicio de la actividad propia de la recurrente, existen unos gastos llamados “reembolsables”, constituidos por el reembolso –como su nombre lo indica- de los gastos en los cuales se incurre para la prestación del servicio; no siendo ingresos provenientes de lucro o intermediación.

    Arguye quien recurre que PANTERSA, S.A., es una empresa encargada de efectuar construcciones civiles, mecánicas y de electricidad, incluyendo la instalación de materiales refractarios y aislantes térmicos; por lo que al constatar el objeto social con la razón de ser de las facturas reparadas por la Administración Tributaria, se evidencia que las mismas se generaron a raíz de la actividad desarrollada por la contribuyente, constituyendo un gasto reembolsable inmerso en lo señalado en el numeral 5 del artículo 3 de la P.A. identificada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005

    Asimismo, destaca la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria, en resguardo a los principios que rigen la actividad administrativa, no debió desconocer la naturaleza de las actividades desarrolladas por la recurrente ni el tratamiento jurídico, económico y contable del gasto reembolsable, sino que por el contrario debió hacer uso de sus facultades de investigación y precisar la justificación de la facturas reparadas.

    Por su parte la representación judicial del Fisco Nacional sostuvo que conforme a lo dispuesto por la P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, donde se designan a los contribuyentes especiales y a los entes públicos nacionales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, cuando estos adquieran bienes o servicios gravados con el referido impuesto están obligados a efectuar la retención debida, teniendo como excepción lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 3 de dicha Providencia, que se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).

    Asimismo destaca que el apoderado judicial del Fisco Nacional que conforme lo dispuesto en los artículos 23 y 39 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del artículo 55 del Reglamento respectivo, un gasto será reembolsable siempre que corresponda a montos cancelados por cuenta de un tercero, exista un mandato para su realización y que los créditos fiscales de la operación sean atribuidos mediante la entrega al cliente de la factura original o de una copia de esta en caso de existir varios mandantes; siendo que la recurrente en ningún momento produjo medios probatorios para demostrar la aseveración jurídica antes señalada.

    Al respecto el Tribunal observa del contenido del artículo 3 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.236 del 28 de febrero de 2005, lo que de seguidas se transcribe:

    Artículo 3. No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia cuando:

    …(omissis)….

    5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).

    … (omissis)….

    .

    En este mismo orden de ideas, el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2007 establece lo siguiente:

    Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes:

    1. Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; las comisiones; los intereses correspondientes, si fuere el caso; y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste; excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece.

    2. El valor de los bienes muebles y servicios accesorios a la operación, tales como embalajes, fletes, gastos de transporte, de limpieza, de seguro, de garantía, colocación y mantenimiento, cuando no constituyan una prestación de servicio independiente, en cuyo caso se gravará esta última en forma separada.

    3. el valor de los envases, aunque se facturen separadamente, o el monto de los depósitos en garantía constituidos por el comprador para asegurar la devolución de los envases utilizados, excepto si dichos depósitos están constituidos en forma permanente en relación con un volumen determinado de envases y el depósito se ajuste con una frecuencia no mayor de seis meses, aunque haya variaciones en los inventarios de dichos envases.

    4. Los tributos que se causen por las operaciones gravadas, con excepción del impuesto establecido en esta Ley y aquéllos a que se refieren los artículos 20 y 21 de esta Ley

    . (Destacado del Tribunal)

    En este sentido, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 establece en su artículo 39 lo siguiente:

    Artículo 39. No integran la base imponible del impuesto las cantidades pagadas a título de indemnizaciones o de cláusulas penales contractuales, que por su naturaleza o finalidad no constituyen contraprestación de operación gravada; como tampoco integran la base imponible de las prestaciones de servicios las cantidades correspondientes a propinas, cotizaciones provisionales o sindicales y similares, que consten en las facturas, comprobantes de venta y servicios u otros documentos equivalentes.

    Tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda.

    Las adiciones y deducciones a la base imponible que correspondan, deberán discriminarse en la factura y contabilizarse también separadamente por cada concepto, sin perjuicio de las adiciones o deducciones resultantes de las notas de débito y de crédito que se emitan por los vendedores o prestadores de servicios

    .

    Conforme a las disposiciones normativas anteriormente transcritas este Tribunal observa que el rubro denominado “gastos reembolsables”, se encuentra constituido por aquellas erogaciones en las cuales se incurre para llevar a cabo la prestación de un determinado servicio. En este sentido, los mismos no deben ser considerados como ingresos provenientes de lucro o intermediación.

    Ahora bien, del planteamiento de la representación judicial de la contribuyente se desprende que aquellas facturas que fueron reparadas por la Administración Tributaria se encontraban bajo el supuesto del rubro denominado “gastos reembolsables” al tratarse de operaciones pagadas por la recurrente (directores, gerentes, administradores u otros empleados), cuyo monto excedió de las veinte unidades tributarias (20 U.T.).

    Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional sostuvo haber rechazado las facturas reparadas en virtud de que la contribuyente no comprobó que las mismas se encontraban inmersas dentro del supuesto de gastos reembolsables, toda vez que debió comprobar que se correspondieron con montos cancelados por cuenta de un tercero, mediante la existencia de un mandato para su realización y que los créditos fiscales de la operación fueron atribuidos mediante la entrega al cliente de la factura original o de una copia de esta en caso de existir varios mandantes.

    En este orden de ideas, tanto del expediente judicial como del expediente administrativo respectivo, se evidencia que las facturas reparadas por la Administración Tributaria son las siguientes:

    Beneficiario Periodo Nro. de R.I.F. Nro. de Factura Fecha de Factura Monto I.V.A. % de Retención Monto I.V.A. No retenido

    Stewart & Stevenson de Vzla, C.A. Dic-08 J-070105550 14269 22/10/2008 2.880,00 75% 2.160,00

    Security One Start, C.A. Dic-08 J-303510060 13500 01/12/2008 1.793,61 75% 1.345,20

    Security One Start, C.A. Dic-08 J-303510060 13531 01/12/2008 1.044,00 75% 783

    Stock Industrial, C.A. Dic-08 J-311082271 2970 01/12/2008 40,86 75% 30,64

    N.J.V.D.-08 V-114598212 47 04/12/2008 9.628,20 75% 9.628,20

    N.J.V.D.-08 V-114598212 51 29/12/2008 9.628,20 75% 9.628,20

    Climapar, C.A. Ene-09 J-307195517 5829 03/09/2008 50,78 75% 38,08

    Inversiones Algena, C.A. Ene-09 J-304358890 61 30/10/2008 675,00 75% 506,25

    Security One Start, C.A. Ene-09 J-303510060 13610 05/01/2009 1.195,74 75% 896,8

    Security One Start, C.A. Ene-09 J-303510060 13611 05/01/2009 597,87 75% 448,40

    Security One Start, C.A. Ene-09 J-303510060 13618 05/01/2008 1.044,00 75% 783,00

    N.J.V.E.-09 V-114598212 55 29/01/2009 9.628,20 75% 9.628,20

    Confecciones Lisday, C.A. Feb-09 J-316037568 11 22/10/2008 216,00 75% 162,00

    Soloestudios, C.A. Feb-09 J-085113959 3981 22/10/2008 45,18 75% 33,88

    Toldos y Encerados Táchira, C.A. Feb-09 J-296397929 4 29/10/2008 64,80 75% 48,60

    Representaciones Barcan, C.A., Feb-09 J-080299310 18421 30/10/2008 39,52 75% 29,64

    Soloestudios, C.A. Feb-09 J-085113959 4003 03/11/2008 45,63 75% 34,22

    Granzonera Haticos, C.A. Feb-09 J-301067248 20169 21/01/2009 37,78 75% 28,33

    Sani-Rent, C.A. Feb-09 J-306503234 6906 03/02/2009 230,85 75% 173,13

    Cantv Mar-09 J-001241345 F14619303 16/09/2007 106,74 75% 80,06

    Cantv Mar-09 J-001241345 F16759867 16/10/2007 24.680,86 75% 18.510,65

    Cantv Mar-09 J-001241345 F23382873 16/01/2008 24,66 75% 18,50

    Cantv Mar-09 J-001241345 F255118118 16/02/2008 29,42 75% 22,06

    Cantv Mar-09 J-001241345 F30008309 16/04/2008 95,44 75% 71,58

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15216 03/05/2008 12,15 75% 9,11

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15346 19/05/2008 66,02 75% 49,52

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15394 20/05/2008 12,56 75% 9,42

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15406 31/05/2008 13,77 75% 10,33

    Cantv Mar-09 J-001241345 F34596779 16/06/2008 106,20 75% 79,65

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15608 20/06/2008 74,12 75% 55,59

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15553 20/06/2008 15,66 75% 11,75

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15667 03/07/2008 15,66 75% 11,75

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15780 07/07/2008 33,62 75% 25,22

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15832 15/07/2008 16,74 75% 12,56

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 25717 16/07/2008 169,65 75% 127,24

    Dist. Sal Bahía, C.A. Mar-09 J-000675252 5353 20/08/2008 1.717,43 75% 1.288,07

    Faena Construcciones Mar-09 J-070107782 1894 28/08/2008 438,12 75% 325,59

    Serclean, C.A. Mar-09 J-314025724 1895 28/08/2008 131,94 75% 98,96

    Serclean, C.A. Mar-09 J-314025724 9109 09/09/2008 54,00 75% 40,50

    Canaven, C.A. Mar-09 J-304866607 810 17/09/2008 178,20 75% 133,65

    Representaciones Antoneliss, C.A. Mar-09 J-313150835 5476 14/10/2008 387,00 75% 290,25

    Domus Sanitarios y Servicios Mar-09 J-309525492 5599 17/11/2008 387,00 75% 290,25

    Refrigeración Supply Fríos, C.A. Mar-09 J-309525492 12189 08/11/2008 185,03 75% 138,77

    Hidrolago Mar-09 G-200081465 11078896 11/03/2009 18,79 75% 14,09

    Cantv Mar-09 J-001241345 F56143888 16/03/2009 66,78 75% 50,09

    Ahora bien, siguiendo la interpretación de la norma contenida en el numeral 5 del artículo 3 de la P.A. identificada con letras y números SNAT/2005/0056 las erogaciones por concepto de gastos reembolsables para considerarse exentos del impuesto al valor agregado deben ser pagados por directores, gerentes, administradores u otros empleados, por cuenta del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).

    En este sentido, observando el recuadro donde se identifican las facturas reparadas por la Administración Tributaria, tomando en consideración que para los períodos diciembre 2008 y enero 2009, la Unidad Tributaria ascendía a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00); y que para los periodos impositivos febrero y marzo 2009, la misma ascendía a Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00); este Juzgado constata que existen una serie de facturas que no se encuentran enmarcadas dentro del supuesto de Ley antes mencionado.

    En este orden de ideas, se procede a determinar cuales de las facturas reparadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), conforme la siguiente manera:

    Tomando en consideración que el Impuesto al Valor Agregado para los períodos diciembre 2008 a marzo 2009, se encontraba determinado por el nueve por ciento (9%) del bien o servicio prestado, las facturas cuyas operaciones se encuentran por debajo de las veinte unidades tributarias (20 U.T.) son:

    Beneficiario Periodo Nro. de R.I.F. Nro. de Factura Fecha de Factura Monto I.V.A. % de Retención Monto I.V.A. No retenido

    Stock Industrial, C.A. Dic-08 J-311082271 2970 01/12/2008 40,86 75% 30,64

    Climapar, C.A. Ene-09 J-307195517 5829 03/09/2008 50,78 75% 38,08

    Soloestudios, C.A. Feb-09 J-085113959 3981 22/10/2008 45,18 75% 33,88

    Toldos y Encerados Táchira, C.A. Feb-09 J-296397929 4 29/10/2008 64,80 75% 48,60

    Representaciones Barcan, C.A., Feb-09 J-080299310 18421 30/10/2008 39,52 75% 29,64

    Soloestudios, C.A. Feb-09 J-085113959 4003 03/11/2008 45,63 75% 34,22

    Granzonera Haticos, C.A. Feb-09 J-301067248 20169 21/01/2009 37,78 75% 28,33

    Cantv Mar-09 J-001241345 F23382873 16/01/2008 24,66 75% 18,50

    Cantv Mar-09 J-001241345 F255118118 16/02/2008 29,42 75% 22,06

    Cantv Mar-09 J-001241345 F30008309 16/04/2008 95,44 75% 71,58

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15216 03/05/2008 12,15 75% 9,11

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15346 19/05/2008 66,02 75% 49,52

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15394 20/05/2008 12,56 75% 9,42

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15406 31/05/2008 13,77 75% 10,33

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15608 20/06/2008 74,12 75% 55,59

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15553 20/06/2008 15,66 75% 11,75

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15667 03/07/2008 15,66 75% 11,75

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15780 07/07/2008 33,62 75% 25,22

    Dist. M.B.M.-09 J-311056734 15832 15/07/2008 16,74 75% 12,56

    Serclean, C.A. Mar-09 J-314025724 9109 09/09/2008 54,00 75% 40,50

    Hidrolago Mar-09 G-200081465 11078896 11/03/2009 18,79 75% 14,09

    Cantv Mar-09 J-001241345 F56143888 16/03/2009 66,78 75% 50,09

    En consecuencia, visto que las facturas antes identificadas cumplen con el supuesto normativo consagrado en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado de 1999, dado que fueron emitidas a cargo de la recurrente y sin superar las Veinte Unidades Tributarias (20 U.T.) a que refiere la norma, éste Tribunal procede a declarar procedente el alegato sostenido por la representación judicial de la contribuyente, y ordena a la Administración Tributaria emitir nuevo reparo, excluyendo las facturas antes descritas. Así se declara.

  7. - De la aplicación de circunstancias atenuantes.

    En su escrito recursivo sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente con una sanción de multa comprendida entre el cien por ciento (100%) y el trescientos por ciento (300%) del monto del impuesto supuestamente no retenido, aplicando el término medio en la cantidad total expresada en moneda actual de Ciento Ochenta Mil Ciento Cuarenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 180.14,53), conforme lo establecido en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Destaca asimismo, que aún cuando la sanción de multa antes señalada es improcedente en razón de la improcedencia del reparo, la Administración Tributaria le impuso a PANTERSA, S.A., una sanción de multa equivalente al doscientos por ciento (200%) del impuesto dejado de retener, sin tomar en cuenta las circunstancias atenuantes aplicables al caso, tales como las establecidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En efecto, sostiene la parte recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. no tomó en cuenta la conducta asumida por la contribuyente al momento de llevarse a cabo el procedimiento administrativo de fiscalización, toda vez que la misma prestó la colaboración requerida por los fiscales actuantes. Asimismo, manifestó no haberse tomado en consideración el hecho de que la contribuyente no tuvo la intención de incumplir con un ilícito tributario, toda vez que ha sido cumplidora de las normativas que rigen la materia, siendo las sumas reparadas -en su mayoría- menores a veinte unidades tributarias (20 U.T.).

    Al respecto la representación de la República manifestó que el legislador tributario establece taxativamente en los numerales 4 y 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, los deberes formales que deben cumplir con carácter obligatorio los contribuyentes y sus representantes, durante los procedimientos de verificación y fiscalización que se practiquen, por lo que señala que la actuación asumida por la recurrente fue en cumplimiento de sus deberes.

    En este sentido, el Código Orgánico Tributario de 2001 establece en su artículo 112 lo que a continuación se señala:

    Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

    …(omissis)…

    3. Por no retener o no percibir los fondos, con el ciento por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido

    .

    En este mismo orden de ideas, en relación a la aplicación de circunstancias atenuantes a la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente, el prenombrado Código consagra en los numerales 2 y 6 de su artículo 96 lo siguiente:

    Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

    …(omissis)…

    2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

    …(omissis)…

    6. La demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley

    .

    En lo que respecta a la atenuante descrita en el ordinal 2do del artículo 96 eiusdem, se considera importante destacar que del análisis del caso en estudio no encuentra esta Juzgadora ninguna circunstancia que pueda ser subsumida como atenuante, ya que la representación judicial de la recurrente en ningún momento probó fehacientemente cual de los hechos que pueden hacer posible la aplicación de tal atenuante promovida, por lo que se declara improcedente tal pretensión. No obstante, la Administración Tributaria debe modificar el quantum de la multa de conformidad con la modificación del reparo de conformidad con los términos de esta decisión. Así se decide.

    Por otro lado, en relación a la circunstancia atenuante relativa a que el contribuyente no tuvo la intención de cometer el ilícito tributario, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00357 de fecha 24 de marzo de 2011, caso: I.P.P.L.U.Z., sostuvo lo siguiente:

    En tal sentido el fallo apelado expresa:

    ‘(…) 4. De la ausencia de dolo ni culpa en las infracciones cometidas.

    En cuanto a la ausencia de dolo o culpa del infractor, esta Alzada (sic) es del criterio que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, por lo que mal puede prosperar la atenuante invocada por la representación judicial de la contribuyente, referente a no haber tenido intención o dolo en el incumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara (…)

    .

    Al respecto advierte la Sala, como lo hizo el Juez de instancia, que la ausencia de dolo o culpa -atenuante perfectamente ubicable en el supuesto residual previsto en el numeral 6 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario- no procede a los fines de la graduación de la infracción que la Administración Tributaria imputó al Instituto contribuyente toda vez que tal contravención es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; caso en el cual no resulta relevante a.l.i.o.e. dolo de la actuación del contribuyente.

    En efecto, ha sido criterio pacífico de esta M.I., sentado entre otros, en la sentencia Nro. 991 del 25 de abril de 2006, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A., que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como una contravención, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor.

    Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso el Tribunal de instancia actuó ajustado a derecho cuando -a los efectos de la graduación de las sanciones de multa aplicadas al recurrente con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001- no consideró la atenuante bajo análisis, habida cuenta ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva como es el que nos atañe, no puede valorarse la intención del infractor. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia. Así se declara”.

    En este orden de ideas, de lo anteriormente citado se colige que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como una contravención, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor.

    En consecuencia, mal pudiera el órgano administrativo (el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria) o éste órgano jurisdiccional, tomar en consideración como atenuante el no haber tenido la intención de producir el ilícito tributario en estudio. En este sentido, este Tribunal declara improcedente el alegato sostenido por la representación judicial de la contribuyente en estudio. Así se declara.

  8. - De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

    Señala el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente que su representada no rechaza su obligación de retener los tributos debidos en su calidad de agente de retención, sin embargo, en caso de que este Juzgado determine que la misma incurrió en violación de lo establecido en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 2001, alega como defensa la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, toda vez que la omisión de retención se generó a raíz de una errónea interpretación de la normativa contenida en el numeral 5 del artículo 3 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, ya que se consideró que las facturas señaladas por la Administración Tributaria se encontraban inmersas en la excepción de la práctica de la retención del impuesto al valor agregado.

    Por su parte la representación judicial de la República nada señaló al respecto.

    El Código Orgánico Tributario de 2001 en el numeral 4 del artículo 85 establece:

    Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

    …Omissis…

    4. El error de hecho y de derecho excusable.

    …Omissis…

    .

    En este sentido, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00329 del 18 de abril de 2012, caso: Ranke C.A., sostuvo lo que de seguidas se señala:

    En el presente caso fue alegado el error de hecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.

    De las actas procesales se observa que la recurrente en la oportunidad de consignar su declaración de aduanas presentó con errores tanto la cantidad de piezas como el valor unitario de la mercancía objeto de importación, con lo cual se produjo diferencias en la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo de los respectivos impuestos de importación, tasas aduaneras e impuesto al valor agregado. A tal efecto, para justificar la excusabilidad de su conducta, la contribuyente solicitó a la Administración Aduanera que procediera de conformidad con la ley a ajustar las bases imponibles, sin demostrar que su actuación se debió a un supuesto de culpa que no le fuera imputable. Siendo ello así, juzga esta Sala improcedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por consiguiente, procedente la sanción impuesta por la autoridad fiscal de conformidad con el literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, tal como acertadamente fue decidido por la juez de la causa. Así se declara

    .

    De acuerdo con lo anterior, observa esta Juzgadora que para que se materialice el error de hecho y de derecho como eximente de responsabilidad penal tributaria, de acuerdo con el criterio sostenido por nuestro M.T. de la República se requiere por parte de la contribuyente la demostración que el hecho infractor fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.

    Ahora bien, tomando en consideración lo anteriormente señalado y observando que entre las facturas objetadas por la Administración Tributaria se encontraban algunas cuyos montos no encuadran dentro del supuesto de exclusión para la práctica de la retención del impuesto al valor agregado, en virtud de haber superado las Veinte Unidades Tributarias (20 U.T.), mal pudiera la representación judicial de la contribuyente pretender invocar en su defensa el supuesto de eximente de responsabilidad penal tributaria, en razón de haber incumplido con los supuestos establecidos en la normativa jurídica del ordinal 5 del artículo 3 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005.

    En consecuencia, este Juzgado declara improcedente el alegato presentado por la recurrente, relativo al error de hecho y de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria. Así se decide.

  9. - De la concurrencia de infracciones.

    Arguye la representación de la contribuyente que la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente es improcedente toda vez que no se cumplió con lo señalado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Señala quien recurre que del contenido del acto administrativo recurrido se observa que la Administración Tributaria en ningún momento dio cumplimiento al mandato legal consagrado en el antes nombrado artículo 81 eiusdem, ya que efectuó el cálculo de la sanción de multa impuesta por periodos independientes, es decir, sin tomar en cuenta la disminución de las sanciones a la mitad a excepción de la más elevada.

    En este aspecto, la representación judicial de la República señaló que la aplicación supletoria del supuesto concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es aplicable al caso de autos, por cuanto las sanciones impuestas se encuentran consagradas en el Código Orgánico Tributario de 2001. Asimismo, señaló que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT ha sostenido reiteradamente que la concurrencia de infracciones se trata de un concurso material o real de delitos, es decir, del sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias, que debe aplicarse en el caso de que el sujeto imputado incurra en la ejecución de varias acciones o hechos que constituyan violaciones autónomas de normas de índole fiscal, concluyendo que el concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal.

    Antes de entrar a estudiar del alegato presentado por la representación judicial de la contribuyente, resulta importante resaltar que el criterio del delito continuado presentado por la representación judicial del Fisco Nacional no fue alegado por la recurrente como defensa en el caso en estudio, en razón de lo cual resulta impertinente estudiar dicho alegato.

    Ahora bien, en lo que respecta a la concurrencia de infracciones el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 81 establece lo que de seguidas se transcribe:

    Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado con este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributario sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

    .

    En este sentido, del acto administrativo recurrido se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), al momento de determinar las multas a imponer a la recurrente señaló:

    SANCIONES

    1.- Multa artículo 112 Código Orgánico Tributario del 2001.

    Como quiera que derivado de los reparos efectuados en materia de diferencia presentada entre los créditos declarados en la forma 30 y los transmitidos en el archivo TXT de retenciones de IVA, para los períodos diciembre 2008, enero, febrero y marzo 2009, se determinó que el sujeto pasivo PANAMERICANA DE AISLAMIENTOS TÉRMICOS, C.A., no efectuó la retención correspondiente en su carácter de agente de retención, a las facturas indicadas en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/IVA/02039/03 de fecha 22/11/2010; y siendo que estos hechos están previstos y sancionados en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario del 17/10/2001, se procede a la imposición de multa que podrá ser desde un cien por ciento (100%), hasta el trescientos por ciento (300%), del monto del impuesto no retenido, surgido con ocasión de los reparos formulados en el acta objeto de la presente Resolución.

    (Omissis)…

    Del mismo modo, cumpliendo con el mandato del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario eiusdem, esta Instancia Administrativa procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento del pago, calculada de la siguiente manera:

    Periodo IVA No Retenido Bs.F. Multa Art. 112 COT. 2001

    200% Valor de la U.T. para el momento de la comisión del ilícito Conversión en U.T. Valor de U.T. para el momento del pago Sanción Parágrafo Segundo Art. 94 COT 2001.

    Dic-08 23.575,24 47.150,48 46 1.025,01 76 77.900,79

    Ene -09 12.300,73 24.601,46 46 534,81 76 40.645,89

    Feb-09 509,8 1.019,6 55 18,54 76 1.408,9

    Mar-09 21.778,17 43.556,34 55 791,93 76 60.186,94

    Total

    180.142,53

    Tomando en consideración el anterior recuadro, observa el Tribunal que la Administración Tributaria aplicó la sumatoria de las multas impuestas sin aplicar lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, sin atender al criterio de la concurrencia de infracciones entre los distintos periodos impositivos (Diciembre 2008, Enero 2009, Febrero 2009 y Marzo 2009).

    En este sentido, este Tribunal declara procedente el alegato presentado por la representación judicial de la contribuyente en relación a la falta de aplicación por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. del criterio antes mencionado, relativo a la concurrencia de infracciones.

    Sin embargo, siendo que en el particular primero del fallo en estudio, se declaró un error en la determinación de la diferencia de retenciones no efectuadas, lo cual tiene incidencia en el cálculo de las multas a imponer; este Tribunal ordena a la Administración Tributaria que una vez excluya las facturas cuyos montos superen las 20 U.T. (identificadas ut supra), proceda a efectuar el cálculo de la multa a imponer, aplicando el criterio de la concurrencia de infracciones establecido en el precitado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    5.- De los intereses moratorios.

    Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que en relación a la determinación de los intereses moratorios por la cantidad total expresada en moneda actual de Treinta y Nueve Mil Novecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 39.953,81), que la misma es improcedente en razón de la improcedencia del reparo formulado. Asimismo, sostiene que en caso de ser procedente el reparo, dicha determinación sería igualmente improcedente dado que la normativa bajo la cual la recurrente está siendo sancionada en ninguna forma prevé la posibilidad de imponer intereses, dado que no se trata de tributos generados por la actividad comercial de la sociedad de comercio contribuyente, sino de retenciones no enteradas, donde lo único que establece el Código Orgánico Tributario de 2001 es el establecimiento de sanciones de multas.

    Por su parte la representación judicial de la República nada dijo al respecto.

    El Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 112 establece lo que a continuación se señala:

    Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

    …Omissis…

    3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.

    …Omissis…

    .

    Por otro lado, el artículo 66 iusdem, establece:

    Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2. veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes

    .

    Ahora bien, a los fines de determinar la procedencia de la determinación de los intereses moratorios en el caso en análisis, el Tribunal efectúa el siguiente análisis:

    El Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 13 señala: “La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”.

    En este sentido, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso en estudio puede observarse que conforme lo señala la norma contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 112 # 3, el hecho imponible se genera cuando se omite retener o percibir fondos.

    De tal manera, siendo que la recurrente omitió retener el impuesto al valor agregado correspondiente, en aquellas facturas cuyos montos excedieron de las Veinte Unidades Tributarias (20 U.T.), se evidencia la generación del hecho imponible y en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 iusdem tal proceder ocasiona la determinación de intereses moratorios; en consecuencia, se declara improcedente el alegato de defensa sostenido por la representación judicial de la recurrente. Así se decide.

    Sin embargo, aunado a lo anterior es importante resaltar que la determinación de tales intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria resultó errónea, al tomar como base unas facturas, las cuales no se encontraban en su totalidad dentro del supuesto de ley respectivo. En este sentido, habiéndose declarado la improcedencia del alegato de defensa sostenido por la representación judicial de la recurrente, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. efectuar una nueva determinación de los respectivos intereses, tomando en consideración únicamente las facturas cuyos montos excedieron las Veinte Unidades Tributarias. Así se decide.

    RESUMEN

    Por las consideraciones efectuadas este recurso contencioso tributario será declarado PARCIALMENTE CON LUGAR, en virtud de haberse constatado un error en la determinación de impuesto no retenido efectuada por la Administración Tributaria. Asimismo, en virtud de haberse declarado procedente el alegato presentado por la representación judicial de la contribuyente relativo a la concurrencia de infracciones.

    DISPOSITIVO

    Por los fundamentos expuestos, en el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 19 de enero de 2012 por la sociedad de comercio PANAMERICANA DE AISLAMIENTO TÉRMICO, C.A. (PANTERSA), contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500085 de fecha 16 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/IVA/02039/03 del 22 de noviembre de 2010 en materia de Retención de Impuesto al Valor Agregado (IVA); que se sustancia bajo Expediente Nro. 1368-12, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso y en consecuencia:

  10. Se anula parcialmente la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500085 de fecha 16 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT).

  11. Se ordena a la Administración Tributaria efectuar una nueva determinación de la diferencia de las retenciones debidas por la recurrente y su correspondiente sanción de multa e intereses moratorios, de acuerdo a lo dispuesto en el cuerpo de este fallo.

  12. No hay condenatoria en costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001 y del criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia Nro. 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nro. 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Publíquese. Regístrese. Notifíquese al Procurador General de la República. Déjese Copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Año: 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

    La Jueza Temporal,

    Dra. I.C.J.L.S.T.,

    Abg. M.T.d. los Ríos

    En la misma fecha se dictó y publicó este fallo y se registró bajo el Nro. 521-2013 Asimismo, se libró Oficio Nro. 649-2013 dirigido al Procurador General de la República.

    La Secretaria Temporal,

    Abg. M.T.d. los Ríos

    ICJ/dcz.

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