Decisión nº 027-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Marzo de 2009

En fecha 27 de noviembre de 2006, la Administración Tributaria emitió Resolución Imposición de Sanción N° RCA/DFTD/2006-00000500 en virtud de verificación realizada a la sociedad mercantil HELADERÍA Y PASTELERÍA LA POMA, C.A., constatando que la misma:

1. - Emite facturas y /o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los periodos de imposición de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, y Diciembre del año 2003, Enero y Febrero 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63,64,65,66,67,68,y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320; por ello fue sancionada con 2.100 U.T., de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, equivalente a Bs. 79.027.200,00

2. - Presentó los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los periodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre, y diciembre del año 2003; y Enero, Febrero, del año 2004, incumpliendo lo establecido en el articulo 56 de la Ley de Impuesto Al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento, siendo sancionada con 12,5 U.T, equivalentes a Bs. 470.000,00, a tenor de lo dispuesto en el artículo 102, numeral 2 del prenombrado Código.

3. - No lleva los Libros Contables (Diario, Mayor e Inventario), contraviniendo las disposiciones contempladas en los Artículos 32 y 33 del Código de Comercio, en concordancia con el articulo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 100, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, le fue impuesta sanción de 25 U.T., es decir, Bs. 940.000,00

4. - No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento Registro de Información Fiscal RIF, incumpliendo con lo establecido en el articulo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el articulo190, Numeral 1 de su Reglamento; Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, incumpliendo con lo establecido en el articulo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Por lo tanto, según lo establecido en el numeral 4 del artículo 104 eiusdem, se le aplicó multa de 10 U.T, equivalentes a Bs. 376.320,00.

5. - Presentó en forma extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición mayo 2003, incumpliendo con lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el 60 de su Reglamento, haciéndose acreedora de una multa de 50 U.T., montante en la cantidad de Bs. 94.080,00.

   Inconforme con esta decisión, la representación de HELADERIA Y PASTELERIA LA POMA, C.A., ejerció el presente recurso contencioso tributario.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Sostuvo que la Administración Tributaria, inició un procedimiento de revisión o fiscalización que debió culminar en una Resolución del Sumario Administrativo; y, en el presente caso se omitieron formalidades esenciales pasando de un acta de requerimiento a una resolución imposición de sanción, sin que se abriera el debido proceso y sin permitir al contribuyente el derecho a la defensa, en consecuencia, a su entender el acto impugnado es nulo conforme a lo pautado en los artículos 7, 25, 137, 138, 334, 25 y 49 de la Constitución de la República y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Arguye, que la Resolución objeto de estudio, presenta ausencia absoluta en la expresión de los motivos o razones justificativas del proceder de la Administración, así como la ambigüedad, insuficiencia, falta de consistencia en los argumentos, contradicción y confusión en la exposición de los mismos, configurándose el vicio de inmotivación.

   Manifiesta la contribuyente que, la Resolución Imposición de Sanción no expresa cómo o por qué la fiscalización llegó a la conclusión del incumpliendo de deberes formales, “tan sólo hace mención de una serie de violación de disposiciones legales sin indicar los hechos y circunstancias jurídicas que son aplicables a los supuestos de infracción tributaria que pretende establecer la Administración.” En el mismo sentido, apunta que debe existir una absoluta adecuación y correspondencia entre los supuestos de hecho observados en la conducta del contribuyente, con los supuestos de hecho de la infracción establecido en la ley.

   Indica, que las disposiciones legales citadas en los textos de los actos impugnados se fundamentan en un Código Orgánico Tributario, distinto al vigente; por lo que a su entender los actos sancionatorios in conmento carecen de racionalidad, al extremo de configurarse una ausencia absoluta de motivación, que le impide su derecho a la defensa, lo que hace viciado al acto de nulidad conforme a lo previsto en los artículos 9, 18 ordinal 5 y 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 188 del Código Orgánico Tributario.

   Alega, la existencia del vicio de falso supuesto en el caso de comprobación del cumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, pues asegura que las facturas emitidas cumplen con las exigencias legales. Al mismo tiempo sostiene, como consecuencia de haber sometido a la Administración consulta de los requisitos que deben contener los comprobantes generados por las maquinas fiscales y por dar cumplimiento en lo indicado en esa oportunidad, no puede ser objeto de sanción alguna.

   Expresa la representación de HELADERIA Y PASTELERIA LA POMA, C.A., que puede evidenciarse del expediente administrativo que lleva libros, registros y cuentas, incluso paga las cuentas y emite las facturas; por lo que mal puede ser sancionada por incumplimiento de deberes formales.

   Manifiesta la contribuyente, ante todos y cada uno de los supuestos incumplimientos de deberes formales señalados por la Administración Tributaria, que no se indican los hechos y circunstancias jurídicas aplicables a los supuestos de infracción tributaria que pretende establecer, pues, no se atienen a la realidad de los hechos. Denuncia, en ese mismo sentido, la aplicación de normativa tributaria derogada.

   Asimismo, se mostró inconforme con el cálculo de la sanción que le fuere impuesta, a tal efecto invocó Sentencia N° 05567 de fecha 11 de agosto de 2005, Caso: Uniauto, C.A., emanada de la Sala Político Administrativa, a fin de que se aplique dicho criterio para el caso de las sanciones previstas, tanto en el artículo 101 como en el 102 del Código Orgánico Tributario, pues a su entender se trata de un verdadero caso de reiteración.

   Para finalizar la impugnante solicitó, para el supuesto de proceder la sanción aquí recurrida, que la misma sea calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente al momento de comisión de la infracción y afianzó sus argumentos con decisiones de nuestro M.T..

   Estando en oportunidad para promover pruebas en la causa, la recurrente consignó comprobantes fiscales que genera los cuales, a su entender, cumplen con todos y cada uno de los requisitos exigidos por la Resolución 320. Al mismo tiempo reiteró que PANADERIA Y PASTELERIA LA POMA, sometió a consideración del SENIAT, “una consulta en la que manifestó que por tratarse de una empresa que vende productos en forma masiva, utiliza el sistema de ticket de venta que expende la maquina registradora”.

2. - De la Administración Tributaria:

   El abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes ratificó en todas y cada una de sus partes el conocimiento de la Resolución y las Planillas de Liquidación impugnadas por la recurrente.

   Respecto al alegato referente a la ausencia de procedimiento, la recurrida, sostuvo que en el procedimiento de verificación no es necesario la apertura de sumario alguno, pues basta la constatación de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, conforme lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, la representación de la República afirma que la fiscal actuante, solicitó toda la información necesaria para determinar los hechos reflejados en la Resolución de Imposición de Sanción No.RCA/DFT/2006-0000500, cumpliendo así con los presupuestos y parámetros legales establecidos; por lo que, a su entender, la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, y procedió a sancionarla en los términos establecidos en los artículos 101 (Numeral 3) y 102 (Numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales exigidos, correspondientes a los períodos de imposición de Marzo de 2005 hasta Mayo de 2006.

   Posteriormente, trajo a los autos el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y concluyó que resulta poco probable pensar que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación, toda vez, que si bien es cierto, el mismo establece en forma genérica los fundamentos de derecho en los cuales se basó el órgano administrativo para dictar y sancionar a la contribuyente por la configuración del hecho infraccional imputado, también lo es, que el proveimiento administrativo recurrido, se complementan con el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución 320, mencionados en ella.

   Respecto al incumplimiento de las facturas y documentos equivalentes para el Impuesto al Valor Agregado, manifestó que existe una norma que prevé una sanción para cada tipo de incumplimiento, las cuales se encuentran establecidas en el Título III “De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones”, Capítulo II Parte Especial, Sección Primera “De los Ilícitos Tributarios”, del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, el recurrido señaló, que tal normativa establece un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios, la cual posee eficacia causal entendida como la aplicación de las mismas una vez acaecido el hecho sancionable. Por otra parte, prevé un conjunto de disposiciones normativas con respecto a las obligaciones y deberes impuestos por las respectivas leyes, y la consecuencia jurídica de su inobservancia de contenido estrictamente tributario serán sancionados conforme a lo establecido en el Parágrafo único del artículo 79 eiusdem.

   En otro punto, la representación de la República, indicó que en materia de Impuesto al Valor Agregado, el periodo es de un mes calendario y, en consecuencia, corre entre las fecha de apertura y cierre de manera mensual. De igual forma, cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere a la omisión de los requisitos formales a seguir al emitir las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario; y siendo que dicha norma contempla expresamente la forma cómo debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del prenombrado Código contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.

   Al momento de referirse sobre la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código orgánico Tributario, el demandado trajo consulta N° 30.341-3617, la cual es contraría a las opiniones de la contribuyente, respecto al tema.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas y demás recaudos que conforman el expediente, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe en dilucidar si el acto administrativo impugnado, se encuentra viciado por ausencia de procedimiento, inmotivación, falso supuesto; así como también estudiar la procedencia o no del delito continuado, y el valor de la unidad tributaria en el momento del pago, para el cálculo de las sanciones aplicadas.

   Ausencia de procedimiento

   Arguye la recurrente que la Resolución objeto de la presente decisión, tuvo su origen en un acta de requerimiento para culminar en una resolución imposición de sanción, sin que se abriera el debido proceso y sin permitirle el derecho a la defensa, en consecuencia, y a su parecer, la misma es nula, conforme a lo pautado en los artículos 7, 25, 137, 138, 334, 25 y 49 de la Constitución y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por su parte, el abogado de la República, insiste en la práctica del “Procedimiento de Verificación” para la revisión del cumplimiento de deberes formales, a tenor de lo estipulado en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, resulta pertinente destacar que el mencionado Código, estatuye entre las formas de actuar de la Administración Tributaria, el procedimiento de verificación, el cual permite al ente tributario revisar de oficio la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, determinando la existencia o no de la obligación tributaria y constatando los deberes formales de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, pudiendo imponer en caso de comprobarse irregularidades o incumplimientos que constituyan ilícitos tributarios, las respectivas sanciones.

   Dicho procedimiento de verificación, se encuentra establecido entre los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario; y, de la lectura de los mismos se desprende la no necesidad, en caso de revisión del cumplimiento de deberes formales, de no dar apertura a sumario alguno, sólo basta la constatación por parte de la Administración Tributaria de alguna infracción, para proceder a la imposición o no de la sanción correspondiente.

   Aunado a lo transcrito, de la lectura del expediente administrativo, cursante en autos, se puede apreciar, que el procedimiento en estudio, en efecto, cumplió con todas las formalidades necesarias, es decir, se observa al folio 219, la existencia de una P.A., donde se faculta a la funcionaria Z.T. para tales efectos; en el folio 220, el Acta de Requerimiento, que como su nombre lo indica, contiene una serie de recaudos exigidos para la práctica de la investigación; en el folio 222, el Acta de Recepción, documento en el cual el funcionario fiscal deja constancia de la consignación o no de los instrumentos requeridos con la respectiva observación; así como el Acta de Verificación Inmediata (folio 229), contentiva de la verificación de infracciones de cumplimiento instantáneo, culminando todo con una Resolución Imposición de Sanción que, al confrontarla con los lineamientos reflejados el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, satisface todos los requisitos formales que debe contener un acto administrativo.

   De la misma manera, todas esas actuaciones fueron presenciadas por representante de la contribuyente, el ciudadano A.D., quien funge como Presidente de la empresa; en consecuencia mal podría hablarse de violación al derecho a la defensa y al debido proceso, más aún cuando la recurrente pudo ejercer, como en efecto lo hizo, el presente recurso contencioso tributario contra la Resolución Imposición de Sanción N° RCA/DFTD/2006-00000500 de fecha 27 de noviembre de 2006, manifestando su inconformidad con todo aquello que consideró violatorio a sus derechos. En virtud de lo expuesto se desestima el alegato de la recurrente. Así se decide.

   Inmotivación

   Siguiendo con el orden de las defensas esgrimidas, pasa esta Juzgadora a analizar el vicio de inmotivación sostenido por la recurrente. A tal efecto afirmó, que la Resolución objeto de estudio, presenta ausencia absoluta en la expresión de los motivos o razones que justifiquen el proceder de la Administración, así como ambigüedad, insuficiencia, falta de consistencia en los argumentos, contradicción y confusión en la exposición de los mismos.

   Bajo este contexto, resulta oficioso traer a colación Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, que expresa en un caso similar al de autos lo siguiente:

   (…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (Entre otras, sentencias Nos. 3405 del 26 de mayo de 2005, 1659 del 28 de junio de 2006, 1137 del 4 de mayo de 2006).

   …omissis…

   (…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

   . (Vid., entre otras, Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006)

   Así las cosas, cabe recordar que la contribuyente, conjuntamente con el vicio de inmotivación del acto administrativo recurrido, alegó el vicio de Falso Supuesto y argumentó que si cumple con los deberes formales imputados, respecto a los requisitos de las facturas emitidas, así como en su Libro de Ventas y, al momento de denunciar la inmotivación, alegó que la Administración no indica cuales son los requisitos que incumple; por ésta razón, en atención con la jurisprudencia citada, esta Juzgadora considera ambos vicios excluyentes.

   De esta manera, en razón de lo transcrito, debe declarar esta Sentenciadora que, ciertamente, existe incongruencia en los vicios denunciados y, por tal situación debe declararse la improcedencia del alegato de falso supuesto, esgrimidos por la recurrente, en cuando a los deberes formales inmediatamente mencionados. Así se decide.

   Ahora bien, la impugnante no emite otra defensa que la “ambigüedad, insuficiencia, falta de consistencia en los argumentos, contradicción y confusión en la exposición de los mismos, … que han sido reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia como inmotivación” en cuanto a las sanciones impuestas por no exhibir, en un lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF) y la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, inobservando lo establecido en el artículo 99 y 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 190, numeral 1 de su Reglamento, respectivamente; la presentación extemporánea de la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición de Mayo 2003, incumpliendo con lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 47 de su Reglamento, así como por no llevar los libros contables (Diario, Mayor e Inventario), contraviniendo las disposiciones contempladas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, en armonía con el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Así las cosas, resulta oficioso invocar los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyos textos prevén:

   "Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto."

   "Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener: ... omissis ...

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes; ... "

   A tenor de la normativa transcrita y de decisiones emanadas de nuestro M.T. y los Juzgados Contenciosos Tributarios, el vicio objeto de estudio sólo produce nulidad del acto que se encuentra afectado por él, cuando el destinatario, en este caso el recurrente, no ha tenido posibilidad de conocer las razones de hecho y derecho en que se fundamenta.

   Recuerda esta Sentenciadora que la motivación puede estar contenida en el acto administrativo definitivo o en sus antecedentes, es decir en el procedimiento administrativo que se erige como cauce formal del procedimiento.

   Tomando en cuenta lo planteado y, al subsumirlo al caso de autos tenemos:

   1. Que la contribuyente fue sancionada por no llevar los Libros Contables (Diario, Mayor e Inventario), contraviniendo las disposiciones contempladas en los Artículos 32 y 33 del Código de Comercio, en concordancia con el articulo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En tal sentido la normativa aplicada por el ente tributario expresa lo siguiente:

      Artículo 32:

      Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.

      Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimare conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones.

      Artículo 33:

      El Libro Diario y el de Inventarios no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil, en los lugares donde los haya, o al Juez ordinario de mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en el primer folio de cada libro nota de los que éste tuviere, fechada y firmada por el Juez y su Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas el Sello de la oficina.

      Artículo 91:

      Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan…”

      Aunado a lo expuesto en el Acta de Recepción N° RCA-DF-EF.2004-1937-021, específicamente en el folio 224, se puede observar que la contribuyente al momento de la fiscalización no tenía los Libros, pues se encontraban en manos del contador. Así, la normativa transcrita, describe una serie de normas relativas al cumplimiento de deberes formales relativos o concernientes a la obligación de los contribuyentes de llevar y mantener sus Libros de Contabilidad, en consecuencia no puede hablarse de inmotivación cuando es de meridiana claridad el fundamento legal que soporta el hecho infracional detectado a la recurrente. Así se decide.

   2. Que la contribuyente, no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento Registro de Información Fiscal R.I.F., incumpliendo con lo establecido en el articulo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el articulo 190, Numeral 1 de su Reglamento; Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, incumpliendo con lo establecido en el articulo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

      Antes de invocar la normativa expuesta por el ente tributario resulta pertinente traer a colación el expediente administrativo, cursante en autos, específicamente en el folio 229, el cual expresa:

      1. Exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.):

      Si:_________ NO__X__

      2.- Exhibe en un lugar visible de su establecimiento el comprobante numerado, sellado y fechado por la Administración Tributaria de la Declaración de Rentas del año inmediatamente anterior al año en curso:

      SI: __________ NO___X__

      Observaciones: Tiene la Declaración IVA forma 30, de fecha 15/04/04.

      De esta manera, si leemos algunas de las normas utilizadas por el ente fiscalizador para fundamentar la sanción impuesta en este punto, obtenemos:

      Artículo 190.1

      Las personas, comunidades, entidades, agrupaciones y agentes de retención inscritos en el Registro a que se refiere este Reglamento tendrán la obligación de:

      1.- Exhibir en lugar visible de sus oficinas, sucursales o establecimientos, el certificado de inscripción a que se refiere el artículo anterior.

      Artículo 98:

      Los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales, de servicios y los titulares de enriquecimientos provenientes del ejercicio de profesionales liberales, sin relación de dependencia, deberán exhibir en el lugar más visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica, el comprobante numerado, fechado y sellado por la Administración respectiva, de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Igual requisito deberán cumplir las empresas agrícolas y pecuarias cuando operen bajo forma de sociedades…

      Observamos pues, el señalamiento expreso de la norma y el incumplimiento del deber formal detectado.

   3. Que la contribuyente presentó en forma extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición mayo 2003, incumpliendo con lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el 60 de su Reglamento.

      Respecto a esta última imputación no encuentra, quien decide, como puede ser incongruente, o insuficiente, pues el mismo se basta así solo, se trata de haber presentado en forma extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición mayo 2003.

      En resumen, esta Juzgadora no puede compartir el criterio sobre la supuesta ambigüedad, confusión y contradicción como lo alude la contribuyente, considerando el señalamiento formal de las normas incumplidas y el ejercicio, oportuno, de la acción de impugnación contra la Resolución No. RCA-DFTD-2006-0000500 de fecha 27 de noviembre de 2006. En virtud de lo expuesto, se desestima el alegato de inmotivación sostenido por la representación de PASTELERIA Y HELADERIA LA POMA, C.A con relación a los deberes formales referidos supra. Así se decide.

      Falso supuesto

      En este sentido, se observa que la contribuyente al ejercer el presente recurso, argumentó el vicio de falso supuesto incurrido por la Administración Tributaria en la imposición de la sanción por las facturas por ella emitidas, esgrimiendo que las suyas cumplen con las exigencias legales previstas en la Resolución 320. Al mismo tiempo sostiene que, como consecuencia de haber sometido a la Administración Tributaria consulta de los requisitos comprendidos en los comprobantes generados por las máquinas fiscales por ella operadas y por dar cumplimiento en lo indicado en esa oportunidad, no puede ser objeto de sanción alguna. En la misma línea afirmó, según se evidencia del expediente administrativo, que lleva libros, registros y cuentas, incluso paga las cuentas y emite las facturas por lo que mal puede ser sancionada por incumplimiento de deberes formales.

      Bajo este contexto, es menester recordar, que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o que no guardan la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

      Así las cosas, la contribuyente expresa:

      nuestra representada según se evidencia de escrito distinguido con el N° 0170, de fecha 4 de agosto de 2000, sometió a consideración del SENIAT, una consulta… por la cual manifestó que por tratarse de una empresa que vende productos en forma masiva, utiliza el sistema de ticket de venta que expende la maquina registradora.

      A este respecto, la Administración Tributaria mediante Oficio distinguido con el No. DCR-5-7904-2444 de fecha 18 de junio de 2001, indicó lo siguiente:

      La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, maquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones, que los mismos deberán cumplir…

      Observamos pues, que la contribuyente al imputársele el incumplimiento de una serie de deberes formales al momento de emitir facturas, invocó una presunta consulta que le hiciere a la Administración Tributaria, para sustituirlas por el sistema de tickets de venta. Aunado a lo expuesto, con la consulta expedida a la recurrente, no puede deducir el Tribunal, que le fue exonerada de manera total o parcial el cumplimiento de los requisitos previstos en la Resolución 320, o que efectivamente cumplió los permitidos con la respuesta administrativa, por cuanto dicha providencia, no fue consignada por la recurrente.

      Sumado a lo expuesto, en el escrito recursivo, la demandante asegura cumplir con los requisitos previstos en los numerales 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, convalidando sus afirmaciones con los comprobantes generados de las máquinas fiscales, aportados en fase probatoria.

      En consonancia con lo supra expuesto, quien decide, al observar tales documentos no puede aceptarlos como medio probatorio fehaciente para respaldar los alegatos de la recurrente; toda vez que no consta en autos la señalada consulta que haga presumir a esta Juzgadora que la actuación de la contribuyente encuadra dentro de la excepción a la emisión de las facturas sin los requisitos correspondientes, contemplada por el legislador en el artículo 65 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Asimismo, algunos de los comprobantes aportadas por la recurrente pertenecen a la sociedad mercantil Space Café C.A.; en consecuencia, las mismas se desechan.

      Por las razones antes expuestas, atendiendo que la contribuyente no demostró el cumplimiento de los deberes establecidos en los artículos 54, 57 del Impuestos al Valor agregado, 63 al 69 de su Reglamento, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, tal como lo señala el acto administrativo impugnado, y no desvirtuó la presunción de veracidad y legalidad que revisten los actos administrativos, por consiguiente, se desestima el alegato de falso supuesto sostenido por la recurrente. Así se decide.

      La contribuyente, insiste en la existencia del vicio de falso supuesto, cuando el ente tributario asegura que ésta presentó el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, al incumplir lo estatuido en el artículo 56 de la Ley que rige la materia.

      En este orden de ideas, esta Sentenciadora, al revisar el expediente administrativo cursante en autos, observa que el mismo no contiene indicación alguna, sobre el mencionado Libro de Ventas, pues en el Acta Fiscal, específicamente en el folio 374, se puede leer: “La contribuyente presentó los Libros de Compras y Ventas correspondiente a los periodos de imposición desde enero 2003 hasta la actualidad, la actuación fiscal pudo constatar que los mismos se encuentran actualizados hasta el mes de marzo de 2004.”

      En virtud de lo transcrito y del concepto de vicio falso supuesto analizado líneas arriba, este Órgano Jurisdiccional, declara procedente dicho alegato, sostenido por la impugnante sobre este punto. Así se decide.

      Asegura la recurrente que “basta una lectura somera de los fundamentos… de las disposiciones legales que se citan en los textos de los actos impugnados para concluir que el funcionario actuante se fundamenta en un Código Orgánico Tributario distinto del vigente.” Tal alegato, en atención de lo plasmado al comienzo de la presente decisión fácilmente se subsume en el denominado vicio de falso supuesto de derecho.

      Así las cosas, al analizar la Resolución Imposición de Sanción N° RCA/DFTD/2006-00000500 de fecha 27 de noviembre de 2006, se observa con meridiana claridad que la Administración Tributaria, fundamentó los incumplimientos imputados a la contribuyente, utilizando las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento, Código de Comercio y Resolución 320; utilizando únicamente el Código Orgánico Tributario para aplicar la sanción correspondiente.

      Por su parte, el acto administrativo impugnado manifiesta: “esta Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar las sanciones previstas en el Segundo Aparte de los artículos 101 y 103; Primer y Segundo Aparte del Artículo 102 y el Primer Aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario…”

      Ahora bien, si leemos los artículos señalados, contenidos en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, podemos entender que los mismos hacen referencia a las sanciones aplicadas a los contribuyentes infractores de deberes formales relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales, exigencias de llevar los Libros a los que está regida la obligada la contribuyente, presentación de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado, así como exhibición en Oficina o establecimiento el R.I.F.; en virtud de ello, mal puede esta Juzgadora avalar el vicio señalado por la recurrente, pues como se denota el texto normativo aplicado por el ente tributario, efectivamente, es el temporalmente aplicable al periodo fiscalizado. De modo pues, existe una correcta relación entre la norma y los hechos; en virtud de ello se desestiman los alegatos de la recurrente. Así de decide.

      Cálculo de la Sanción

      La contribuyente se mostró inconforme con el cálculo de la sanción impuesta. Seguidamente, mencionó la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 05567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso Uniauto, la cual cita los conocidas Sentencias Nos. 00877 y 00474, de la misma Sala, casos Acumuladores Titán C.A. y Tuboacero, C.A, respectivamente, en los que se aplicó el artículo 99 del Código Penal para situaciones como las descritas. Por su parte, la Representación de la República, insiste en el contenido del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, para casos como el de autos.

      En efecto, las mencionadas decisiones consideraba la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, cuando se ha violando o transgrediendo en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el M.T. en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 del 10 de febrero de 2009:

      la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

      No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado…

      aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infracto…

      Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

      En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal…

      En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

      En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

      (Subrayado del Tribunal)

      En consonancia con lo transcrito, debe este Tribunal rechazar las pretensiones de la recurrente al respecto, pues no procede la figura del delito continuado. Así se decide.

      Ahora, si bien es cierto el criterio sentado líneas arriba, también lo es, que para el caso de omisión de requisitos en las facturas, la Administración Tributaria encuadró esa conducta antijurídica con el supuesto de derecho previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, colocando por cada factura o documento emitido sin cumplir con los requisitos legales, sanción equivalente a una (1 U.T.) Unidad Tributaria, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período. Siendo para el caso de autos, la cantidad de Dos Mil Cien Unidades Tributarias (2100 U.T.), para los períodos de imposición enero 2003 a febrero 2004,

      En este orden de ideas, para supuestos como el de autos, el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, prevé la imposición de una unidad tributaria (1 U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias por cada período, si fuere el caso, como en efecto lo hizo el ente tributario, según lo expuesto en el párrafo que antecede.

      Este Tribunal manifiesta que la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, se derivan del hecho de infracciones objetivas o instantáneas, por la sola condición de que no se den los supuestos de su observancia, sin apreciar para ello circunstancias que atenúen o agraven esa conducta, tales castigos no pueden exceder las potestades sancionatorias de la Administración, irrespetando principios fundamentales de proporcionalidad y racionalidad que se acerquen a acciones confiscatorias.

      Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario consagra:

      Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

      Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

      Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

      Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Subrayado del Tribunal).

      En virtud de la confirmatoria de las sanciones impuestas, estima esta Juzgadora, con fundamento en el artículo 259 del Texto Constitucional, que si bien la contribuyente para los ejercicios Enero 2003 a Febrero de 2004, incumplió lo dispuesto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14, persistiendo en todos los períodos la inobservancia de esos requisitos; razón por la cual se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, siendo la sanción a imponer tal como se demuestra a continuación:

      Periodo de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias

      Enero 2003 150 150

      Febrero 2003 150 75

      Marzo 2003 150 75

      Abril 2003 150 75

      Mayo 2003 150 75

      Junio 2003 150 75

      Julio 2003 150 75

      Agosto 2003 150 75

      Septiembre 2003 150 75

      Octubre 2003 150 75

      Noviembre 2003 150 75

      Diciembre 2003 150 75

      Enero 2004 150 75

      Febrero2004 150 75

      Total 1.125

      Finalmente, la recurrente tampoco se mostró conforme con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción, pues según el acto administrativo impugnado, deberá ser la vigente para el momento del pago pues, a su entender, se traduce en violación al principio de tipicidad y aplicación retroactiva de la Ley.

      Con respecto a este alegato, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., declaratoria del siguiente criterio:

      “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

      En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

      De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la demandante, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.

      IV

      DECISIÓN

      En base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto la sociedad mercantil PASTELERIA Y HELADERIA LA POMA C.A., contra la Resolución Imposición de Sanción N° RCA-DFTD.2006-000005000 de fecha 27 de noviembre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del SENIAT, que impuso a la contribuyente multa por presuntos incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, concerniente a 2.150 U.T; en virtud de la presente decisión se declara: