Sentencia nº 00208 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Febrero de 2011

Fecha de Resolución16 de Febrero de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2007-1080

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio N° 290/2007 de fecha 13 de noviembre de 2007, remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2005-0000035 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 3 de octubre de ese año, por el ciudadano O.C.C., cédula de identidad N° 3.663.616, actuando con el carácter de Director-Gerente y representante legal de la contribuyente PAVEMA GRÁFICA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, en fecha 14 de enero de 1972, bajo el N° 33-A, Tomo 7; carácter que se evidencia del Acta de Asamblea Ordinaria de Accionistas asentada en la mencionada Oficina de registro el 14 de mayo de 2004, bajo el N° 63, Tomo 58-A-Sdo., asistido por el abogado M.M.D.A.A., INPREABOGADO N° 32.930.

El recurso de apelación fue interpuesto contra la sentencia definitiva N° 0037/2007 de fecha 24 de mayo de 2007, mediante la cual el referido Tribunal declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la aludida empresa contra la Resolución N° GCE-DJT/2004-3987 de fecha 23 de diciembre de 2004, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra las Resoluciones Nros. GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, emanadas de la División de Fiscalización de la referida Gerencia y las Planillas de Liquidación correlativas Nros. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, emitidas por las cantidades de Bs. 617.500,00 y Bs. 18.599.100,00, actualmente expresadas en Bs. 617,50 y Bs. 18.599,10, respectivamente; todas de fecha 4 de agosto de 2004, la primera de las Resoluciones mencionadas, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuestos sobre la renta y a los activos empresariales, para los ejercicios económicos 2002 y 2003, ambos inclusive; y la segunda, sobre impuesto al valor agregado (IVA), para los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 hasta abril de 2004, ambos inclusive.

Según consta en auto del 5 de octubre de 2007, la apelación se oyó en ambos efectos, remitiéndose en consecuencia el expediente a esta Sala, adjunto al precitado Oficio Nº 290/2007 de fecha 13 de noviembre de 2007.

El 21 de noviembre de 2007, se dio cuenta en Sala y por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable ratione temporis, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 8 de enero de 2008, el representante legal de la sociedad de comercio Pavema Gráfica, C.A., asistido por el abogado J.D.P.C., INPREABOGADO N° 36.745, presentó el respectivo escrito de fundamentación.

El 24 de enero de 2008, el abogado J.P.A., INPREABOGADO N° 33.487, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, conforme se evidencia del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 31 de diciembre de 2003, quedando anotado bajo el N° 17, Tomo 255 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; dio contestación a la fundamentación de la apelación presentada por la representación de la empresa contribuyente.

Por auto del 13 de febrero de 2008, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable ratione temporis. El día 26 del mismo mes y año, fue diferido dicho acto.

En igual fecha, el abogado J.D.P.C., ya identificado, actuando esta vez con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., tal como consta del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Miranda el 12 de febrero de 2008, anotado bajo el N° 28, Tomo 14 de los Libros respectivos; consignó escrito de promoción de pruebas.

El 19 de febrero de 2008, acudió el representante judicial del Fisco Nacional y presentó escrito de oposición a las pruebas promovidas.

Por autos de fechas 26 de febrero, 6 de marzo, 2 de abril, 4 de junio y 9 de julio de 2008, fue diferido el acto de informes.

El 25 de septiembre de 2008, siendo la oportunidad fijada para la celebración del acto de Informes, se hizo el anuncio de Ley y comparecieron el representante legal de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., asistido por el abogado J.D.P., y el apoderado judicial del Fisco Nacional; ambas partes expusieron sus argumentos orales. Posteriormente, el sustituto de la Procuradora General de la República, consignó su escrito de conclusiones y se dijo VISTOS.

Por diligencias de fechas 12 de agosto de 2009 y 10 de agosto de 2010, la representación fiscal solicitó se dicte sentencia en el presente caso.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 07 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G., Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y Magistrada T.O.Z..

I

ANTECEDENTES

Mediante Providencias Administrativas Nros. GRTICE-RC-DF-0296/2004 y GRTICE-RC-DF-0292/2004, ambas de fecha 17 de mayo de 2004, se autorizó a la ciudadana Z.C.M.G., con cédula de identidad N° 6.903.881, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente Pavema Gráfica, C.A., en materia de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, para los ejercicios fiscales, coincidentes con los años civiles 2002 y 2003, ambos inclusive, así como de impuesto al valor agregado (IVA), durante los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 hasta abril de 2004, ambos inclusive también.

Como resultado de la referida investigación fiscal, la Administración Tributaria dictó los siguientes actos:

  1. - Resolución N° GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 de fecha 4 de agosto de 2004, que impuso a la contribuyente sanción de multa por Bs. 617.500,00, (hoy Bs. 617,50), en materia de impuestos sobre la renta y a los activos empresariales, por incumplimiento del deber formal previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al llevar los libros contables: diario, de inventario, de accionistas y de actas de asambleas, con un atraso superior a un (1) mes, durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2002 y 2003, ambos inclusive.

  2. - Resolución N° GRTICE-RC-DF-0292/2004-06 de fecha 4 de agosto de 2004, por la cual se impuso a la mencionada empresa sanción de multa por Bs. 18.599.100,00, (ahora Bs. 18.599,10), en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 hasta abril de 2004, ambos inclusive, tal como se señala a continuación:

    (…)

    DESCRIPCIÓN BASE LEGAL C.O.T. Art. SANCIÓN INDIVIDUAL (U.T) TOTAL (U.T) MONTO DE LA SANCIÓN Bs. APLICACIÓN DE CONCURRENCIA Bs.
    No cumplir las formalidades en el Libro de Compras Considerada la sanción más grave 102 num.2 25 25 617.500,00 617.500,00
    Incumplimiento en los requisitos de las facturas y notas de créditos y débitos Considerada la mitad del monto de la sanción 101 num.3 1 1306 35.963.200,00 17.981.600,00
    TOTAL 18.599.100,00
    (…)

    .

  3. - Planillas de Liquidación Nros. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, ambas de fecha 4 de agosto de 2004, por las cantidades de Bs. 617.500,00 y Bs. 18.599.100,00, actualmente Bs. 617,50 y Bs. 18.599,10, respectivamente.

    Mediante escrito signado con el N° 11503 de fecha 18 de agosto de 2004, el representante legal de la empresa contribuyente, interpuso recurso jerárquico contra los actos antes identificados.

    Por Resolución N° GCE/DJT/2004-3987 del 23 de diciembre de 2004, notificada a la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., el día 29 de igual mes y año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido, de acuerdo con lo previsto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto el ciudadano O.E.C.C., en el referido escrito, no estaba asistido por ninguno de los siguientes profesionales: “Abogados, Licenciados en Ciencias Fiscales, Economistas, Contadores Públicos y Licenciados en Administración”.

    El 25 de enero de 2005 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, contra la señalada Resolución, con fundamento en los argumentos siguientes:

    Aseveró que “…en el escrito contentivo del recurso jerárquico omití afirmar que soy economista graduado en libre ejercicio de mi profesión y que, sin asistencia de cualquier otra persona, mi representada Pavema Gráfica C.A. cumplía cabalmente con lo dispuesto en materia de asistencia profesional en los recursos tributarios, no incurriendo así en ninguna causal de inadmisibilidad de las establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario”.

    Como prueba de su alegación adjuntó al escrito recursivo “…una certificación de [su] título de economista y una certificación de [su] inscripción como economista en el Colegio de Economistas del Distrito Federal y Estado Miranda (ambos obtenidos con mucha anterioridad del acto recurrido)…”, a fin de que se declarara la nulidad absoluta del acto impugnado, por violar el derecho constitucional a la defensa de su representada.

    Asimismo, ratificó el contenido del recurso jerárquico interpuesto.

    II

    DE LA SENTENCIA APELADA

    El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva N° 0037/2007 dictada en fecha 24 de mayo de 2007, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Pavema Gráfica, C.A., con fundamento en las siguientes consideraciones:

    (…) Vistas las argumentaciones antes expuestas por la recurrente contra el acto administrativo impugnado y la defensa invocada a su favor por la Administración Tributaria, la Litis de la presente causa, se circunscribe en determinar la legalidad o no del criterio aplicado por esta última en la Resolución N° GEC/DJT/2004-3987 (sic), emanada en fecha 23 de diciembre de 2004, que decidió inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por PAVEMA GRÁFICA, C.A., en fecha 18 de agosto de 2004, es inadmisible por violar el derecho a la defensa de la recurrente. (Sic).

    En este sentido, el Código Orgánico Tributario, de manera expresa prevé las causales o requisitos ineludibles para que el interesado pueda ejercer un recurso contencioso tributario, de modo que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados.

    Así las cosas el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, expone lo siguiente:

    (…)

    En el mismo sentido, el artículo 243 reza:

    ‘El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria…’.

    Por su parte el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, señala: ‘Son causales de inadmisibilidad del recurso:

    1.- La falta de cualidad o interés del recurrente.

    2.- La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

    3.- Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante de la recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

    4.- falta de asistencia o representación de abogado.’

    De la normativa trascrita podemos concluir sin ningún tipo de dificultad, que todo contribuyente, en la oportunidad del ejercicio de un recurso jerárquico, debe manifestar el carácter con el que actúa y además deberá estar asistido por un profesional del derecho o de cualquier otra carrera afín con el área tributaria, de lo contrario estaría incurso en una causal de inadmisibilidad de las previstas en el citado artículo 250.

    Si hacemos un análisis de las normas trascritas, podemos percibir que los requisitos previstos en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, son enunciativos, en consecuencia, si el contribuyente o responsable, no está asistido, o se encuentra asistido por un profesional distinto a los previstos en la normativa citada, ocasiona la inadmisibilidad del recurso.

    Así las cosas, es necesario citar el Capitulo (sic) III, del Código Orgánico Tributario, ‘De los Procedimientos’, específicamente sus artículos 148 y 154.

    Artículo 148:

    (…)

    Artículo 154:

    ‘Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlas…’.

    Ahora bien, del estudio de las actas procesales se puede extraer que la Administración Tributaria, declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido en fecha 18 de agosto de 2004, en contra de las Resoluciones GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, de fecha 4 de agosto de 2004, pues observó que el ciudadano O.E.C., quien interpuso dicho recurso, actuando en carácter de Presidente de la contribuyente PAVEMA GRÁFICA, C.A., no se encontraba asistido por ningún profesional de los señalados en la Ley tributaria.

    Si hacemos abstracción de las normas citadas, el ente tributario al considerar que el ciudadano O.E.C. debía estar asistido por un profesional de los previstos en las disposiciones del Código Orgánico Tributario, estaba en la obligación de suspender el procedimiento y actuar conforme lo previsto en el prenombrado artículo 154 ejusdem; y en efecto lo hizo, tal como consta en el folio 53, del expediente llevado por este Tribunal, donde se puede leer, la notificación enviada a la empresa PAVEMA GRÁFICA, C.A., emitida en fecha 20 de septiembre de 2004, dando aviso del requisito faltante para admitir el recurso interpuesto y, al mismo tiempo, le otorga un plazo de diez días hábiles para que proceda a subsanarlo.

    Dicha notificación fue recibida por el contribuyente en fecha 07 de marzo de 2005, decretándose la inadmisibilidad del recurso jerárquico en fecha 23 de diciembre de 2004, a través de de (sic) Resolución GCE/DJT/2004-3987, en consecuencia, no se le otorgó oportunidad a la recurrente para corregir lo solicitado en sede administrativa; de modo pues, se violó su derecho a la defensa al desconocer los hechos que le pudieron haber permitido corregir sus actuaciones a fin de que se diera el normal curso del proceso y entrar a conocer sobre el fondo del recurso.

    Ampliando el punto, resulta oficioso citar el artículo 19, ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos…

    4.- Cuando hubieren sido dictado por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.’

    De esta manera, como puede apreciarse la Administración Tributaria violentó garantías constitucionales como el derecho a la defensa, al impedirle al contribuyente subsanar la omisión incurrida e impedirle obtener una respuesta cónsona y oportuna a su pedimento de nulidad de la sanción impuesta; por lo que este Tribunal considera que se dictó un acto con prescindencia de actuaciones que ocasionaron vulneraciones al debido proceso y lo califica con (sic) viciado de nulidad, en los términos establecidos en el mencionado Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

    Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional en ejercicio del control del principio de la legalidad, que le confiere los artículos 26 y 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, observando, que en efecto el contribuyente, no pudo ejercer a plenitud sus derechos a razón de que no se aplicó de manera correcta el contenido del citado artículo 154 del Código Orgánico Tributario, además de que la recurrente agotó la vía administrativa; este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo de la controversia.

    Así las cosas, del escrito contencioso tributario, se puede extraer que la recurrente ratificó el contenido del recurso jerárquico presentado en fecha 18 de agosto de 2004, en contra de las Resoluciones GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, de fecha 4 de agosto de 2004.

    En cuanto al incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre la renta respecto a llevar para los periodos de imposición desde enero 2003 hasta abril 2004, el Libro de Compras, sin registrar el número de R.I.F. del vendedor o prestador del servicio, así como de llevar con atraso los Libros Contables Diario, Inventario, Accionistas y de Actas de Asamblea, la contribuyente no los impugnó ni en sede administrativa ni en sede judicial; de modo que acatando la presunción de legalidad y legitimidad que reviste a los actos administrativos y siendo que la recurrente no impugnó este punto, esta Juzgadora reconoce la validez de los mismos. Así se declara.

    En cuanto al reparo formulado por la Administración Tributaria, en atención a la omisión de requisitos en las facturas, notas de crédito y notas de débito emitidas, al no señalar la contribuyente el porcentaje de impuesto que se debe aplicar a la base imponible; la representación de PAVEMA GRÁFICA, C.A., expresó que: ‘…La Resolución N° 320… la cual deroga a la 3.061 de fecha 27 de marzo de 1.996, que en su artículo 10 presenta un modelo de factura que refleja el impuesto a pagar como el porcentaje aplicado, en cambio en la Resolución 320 en la que se basa la sanción el Modelo de la factura, no contiene la mención del porcentaje que se debe aplicar, como lo ordena el literal q del artículo 9…’.

    Como consecuencia de lo trascrito se hace menester señalar el contenido del artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (sic)

    ‘Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

    Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

    En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.

    La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.

    En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva’.

    Por su parte el artículo 57, de la referida ley, señala:

    ‘La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

    En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación…

    6. Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.

    El incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sublegales que desarrolla esta Ley; o cuando el formato preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.

    La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Reglamento y en las demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos…’

    Así mismo, la Resolución 320, en su artículo 2, literal q, dispone:

    Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando lo siguientes requisitos…

    q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables…’ (Subrayado del Tribunal).

    De la lectura de las normas trascritas, observamos que nos encontramos en presencia del establecimiento de un deber formal, que la Administración Tributaria exige al sujeto obligado a ello, como lo es el contribuyente y, que al final incide en la necesidad que tiene el ente fiscalizador a la hora de hacer su trabajo, de que el mismo sea más fluido y así acelerar, si se quiere, no solo la tarea investigativa del fiscal actuante, sino también todo el tren procedimental que concierne recaudación, pago del tributo, etc., en aras de cumplir con una política fiscal efectiva, consecuencia de ello el legislador previó una serie de actividades encuadrándolas como deberes formales.

    Al mismo tiempo se deja saber que una factura bien elaborada le permite al Fisco nacional (sic), conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y si se origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él (sic) pago, el impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cuál es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    Haciendo resumen de lo trascrito se infiere con meridiana claridad, que existe un deber formal, el cual debe ser cumplido por los contribuyentes del impuesto al valor agregado, que no es otro que el de especificar en las facturas o documentos equivalentes, que emite, el monto del impuesto según la alícuota aplicable.

    El deber formal que nos atañe no sólo esta (sic) previsto en la (sic) el artículo 2 de la Resolución 320, sino también en las leyes que rigen la materia del impuesto al valor agregado, por lo que se puede entender que es requisito imprescindible estampar el monto de la alícuota aplicable en las facturas u ordenes (sic) de pago emitidas, en consecuencia se rechaza el alegato de la recurrente. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) la sociedad mercantil PAVEMA GRAFICA, C.A., (…) contra la Resolución N° GCE-DJT/2004-3987 de fecha 23 de diciembre de 2004, emanada de la Gerencia Nacional (sic) de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región capital (sic) del SENIAT, en la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las resoluciones Nos. GRTICE-RC-DF-0296/2004-5 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, ambas de fecha 4 de agosto de 2004, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado y las Planillas de Liquidación Nos. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, por montos respectivos de Bs. 617.500,00 y Bs. 18.599.100,00, ambas de esa misma fecha

    . (Destacado del Tribunal a quo).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    El representante judicial de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., fundamentó su escrito de apelación sobre la base de los argumentos siguientes:

    En cuanto a la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Nros. GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06 y las Planillas de Liquidación Nros. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, alega que la compañía recurrente sí estaba “debida y legalmente” representada por un economista, por lo que al declarar inadmisible el referido recurso, la Administración Tributaria incumplió con las previsiones contenidas en los artículos 50 y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 161 y 162 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Sobre dicho particular aduce que “…en autos consta en original que la Administración le envió una comunicación a [su] representada, pero mucho después de negar la admisión del recurso, que a su juicio debía subsanar la falta de asistencia y efectivamente le otorga el plazo correspondiente para hacerlo. Pero lo que nos sorprendió fue que lo hizo luego de notificarnos que el recurso había sido inadmitido por la misma razón que se nos comunica debía ser objeto de subsanación por nuestra parte”. (Agregado de la Sala).

    En razón de lo anterior considera que el Tribunal de la causa debió anular el acto administrativo impugnado y devolver el expediente a la Administración Tributaria a fin de que “…una vez comprobada la subsanación este (sic) procediera a admitir y sustanciar el Recurso Jerárquico y producir un nuevo acto administrativo que hubiese estudiado el fondo del asunto, para que así [su] representada no se quedara sin esa importante instancia en donde después de aportar las pruebas pertinentes seguramente el resultado final hubiese sido otro”. (Interpolado de esta Alzada).

    Adicionalmente, arguye que el Tribunal a quo en la sentencia apelada no explica el contenido del “instructivo” en que se basó la Administración Tributaria para dictar el acto impugnado, ni tampoco hace referencia a los datos de su publicación.

    En virtud de lo cual denuncia que el fallo recurrido “…adolece de un (sic) formalidad en su dispositivo al no expresar con claridad los motivos de hecho y de derecho de la decisión transgrediendo así el ordinal cuarto del artículo 242 del Código de Procedimiento Civil y, también por contener la misma ultra petita (sic), al tocar el fondo del asunto, cuando nadie, ninguna de las partes del proceso había alegado tal pretensión, lo que desde lo estipulado (sic) en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil la hace nula completamente”.

    En cuanto al fondo del asunto señala que el Tribunal de Instancia “…avala la tesis y actividad de la administración de sancionar individualmente, una a una, las facturas que emite el comerciante, así no alteren su propósito original…”.

    En tal sentido, indica que la Administración Tributaria consideró “…que por omitir [su] representada el señalamiento el (sic) porcentaje del impuesto en las facturas bajo inspección, aun cuando la cantidad escrita y cobrada era la correcta, que cada factura, debían (sic) ser sancionadas (sic) individualmente”.

    No obstante, estima que el aludido criterio empleado por la Administración Tributaria, está “prohibido”, en apoyo de lo cual cita sentencia de esta Sala recaída en el expediente N° 2002-0197, e indica que basta con leer dicho fallo para “declarar improcedente la aprobación en sentencias judiciales de las sanciones reiterativas y determinar que cuando esto ocurre debe ser tomado como una sola falta u omisión, como en el caso nuestro, y no aplicar una pena o sanción por cada una de las omisiones reiterativas en mismo periodo de tiempo”. (Sic).

    Finalmente, solicita “…sea declarada CON LUGAR la apelación interpuesta, y se (…) ordene a la Administración Tributaria sustanciar el Recurso Jerárquico y, en el supuesto negado de que no sea acogido este alegato fundamental, igualmente se declare CON LUGAR la apelación interpuesta y se ordene reducir las sanciones establecidas en las resoluciones GRTICE-RC-DF-0296/2004-5 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, adecuándolas a lo establecido jurisprudencialmente en la decisión señalada, siendo tratadas y calculadas las multas allí establecidas como una sola infracción”.

    IV

    CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

    El apoderado judicial del Fisco Nacional dio contestación a la apelación ejercida por la contribuyente en los términos siguientes:

    Sostiene que la Administración Tributaria no estaba en la obligación de advertir a la contribuyente de las fallas u omisiones incurridas al momento de la presentación del recurso jerárquico.

    En tal sentido, destaca que “…en los casos en que los contribuyentes interpongan el recurso jerárquico previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, sin que en el escrito se observen los extremos previstos en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya norma es aplicable supletoriamente conforme lo establecido en el artículo 7 del Código en referencia, debe el superior jerárquico proceder a declararlo inadmisible por incumplimiento de las formalidades previstas para su ejercicio, pues, el propio legislador estatuyó tal consecuencia en caso de inobservancia del referido dispositivo normativo”.

    Por otra parte, alega que no se violó el derecho a la defensa de la contribuyente, “…pues en el acto impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las fundadas razones de la Administración; adicionalmente, pudo hacer uso de los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados”.

    Respecto del fondo del asunto, advierte que la contribuyente sólo difiere del punto relativo al incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, constatado por la Administración Tributaria en la fiscalización practicada, específicamente por no señalar la alícuota respectiva en las facturas o documentos equivalentes.

    Argumenta que conforme a lo dispuesto en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo previsto en el artículo 63 del Reglamento de la referida ley y la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, “…los contribuyentes sujetos al impuesto objeto de esta controversia”, tienen la obligación “…de especificar en las facturas o documentos equivalentes el monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación”.

    Con relación a las sanciones impuestas expone que es improcedente “…la aplicación del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, siguiendo la línea argumental aquí expuesta sobre la existencia de un mecanismo para el calculo de las sanciones por el repetido de una infracción según lo previsto en el primer aparte del artículo 84 del Código Orgánico Tributario, así como resultar incompatible con las naturaleza y fines del sistema sancionatorio tributario, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 79, ejusdem…” (Sic).

    Por último, en el caso de que sea desestimado el anterior alegato, solicita “…se proceda primero a explicar cómo se configura el requisito de la ‘unidad de resolución criminal o delictiva’, y en el supuesto negado que tal situación exista, exigir que se aplique en todos sus términos el mecanismo del delito continuado, lo cual consiste en un aumento de la pena en un tercio de su cuantía”.

    V

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, de las objeciones formuladas en su contra por el representante legal de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., así como las defensas opuestas por el apoderado judicial del Fisco Nacional, la Sala observa que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de inmotivación y ultrapetita y, de resultar improcedente dicha denuncia, pasar a conocer del fondo del asunto relativo a: i) la admisibilidad del recurso jerárquico y ii) la legalidad de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales en materia de impuestos sobre la renta, a los activos empresariales y al valor agregado (IVA).

    Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir, y al respecto observa:

    1.- Del supuesto vicio de inmotivación

    El representante legal de la sociedad de comercio Pavema Gráfica, C.A. alegó que la sentencia definitiva N° 0037/2007 de fecha 24 de mayo de 2007, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se encuentra inmotivada, en razón de que dicho juzgado no explicó el contenido de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999; publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, en la cual se basó la Administración Tributaria para dictar el acto impugnado, ni tampoco hizo referencia a los datos de su publicación.

    En tal sentido, dispone el artículo 243, ordinal 4 del Código de Procedimiento Civil lo siguiente:

    Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

    (…).

    4º Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

    La motivación como requisito de forma de la sentencia, constituye uno de los principios rectores de la actividad jurisdiccional, a través del cual los jueces deberán señalar en cada caso el fundamento expreso que da lugar a su decisión, mediante la exposición de los fundamentos o motivos que la soportan. En efecto, la motivación de la sentencia representa un mecanismo que permite al justiciable conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas de la decisión tomada.

    Por el contrario, cuando no se permite conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó el juez para dictar la decisión, se incurre en inmotivación, debido a la falta de fundamentos que la soportan, ocasionando en consecuencia, la nulidad de la sentencia dictada.

    Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que el a quo aun y cuando no refirió en su sentencia los datos de publicación de la Resolución N° 320, antes identificada, transcribió la norma contenida en dicho cuerpo normativo, en la que se establece la obligación de indicar en la factura el monto del impuesto según la alícuota aplicable, aspecto este que analizó conjuntamente con los dispositivos contenidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

    Adicionalmente, de la revisión del expediente administrativo, en particular del escrito por el cual la contribuyente interpuso recurso jerárquico el 18 de agosto de 2004, aprecia la Sala que ésta sí tenía conocimiento de los datos de publicación y del contenido de la Resolución N° 320, tal como se evidencia del texto que a continuación se reproduce:

    …La sanción aplicada a mi representada por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas, notas de débito y crédito con prescindencia total o parcial del requisito exigido por el literal q del artículo 9 de la Resolución N° 320 del 28/12/99 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29/12/99, en la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Documentos, la cual deroga a la 3061 del 27/03/96, en la cual se presenta el modelo de Factura, artículo 10, que refleja el Impuesto a pagar como el porcentaje aplicado, (anexo A), en cambio en la Resolución 320 en la que se basa la sanción el Modelo de la Factura, (anexo B), no contiene la mención del porcentaje que se debe aplicar, como lo ordena el literal q del artículo 9, cuestión ésta que lleva a los contribuyentes a no aplicar la disposición de tal numeral, al considerar que no es necesario porque así lo induce la propia Administración Tributaria en el artículo 13 de la Resolución 320 del 28/12/99…

    . (Destacado de la Sala).

    En efecto, del texto parcialmente transcrito puede observarse que la contribuyente conocía la normativa aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de las sanciones cuya legalidad fue revisada por el Juzgador de Instancia, a través de la sentencia apelada; de lo cual se deduce que por la omisión de no indicar en el fallo los datos de publicación de la Resolución en cuestión, no se conculcó el derecho a la defensa de la empresa recurrente.

    Además, del examen del fallo apelado observa esta Alzada que el a quo fijó la materia objeto de debate, narró los hechos, dio respuesta a cada uno de los alegatos planteados por las partes, analizó las normas aplicables y finalmente emitió pronunciamiento, expresando así los motivos de hecho y de derecho que sustentaron su dispositivo, razón por la que se desestima el alegato esgrimido al respecto por el representante legal de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A. Así se declara.

  4. -Del presunto vicio de ultrapetita

    En lo que respecta al vicio de incongruencia positiva, esta Sala ha establecido, entre otras, en sentencia N° 01077 de fecha 25 de septiembre de 2008, caso: Sucesión de L.C.G.L. deC., lo siguiente:

    (…) que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, vale decir, tener fuerza por sí sola, debiendo ser emitida en forma clara y precisa, resolviendo todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; siendo por consiguiente, que el incumplimiento de alguno de estos elementos entrañaría una lesión al principio de exhaustividad, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes en el proceso.

    De esta forma, ha sostenido la Sala que cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, se producirán los vicios de incongruencia positiva (en el primer supuesto) o, en el segundo, de incongruencia negativa. Por su parte, esa incongruencia positiva, puede manifestarse bajo dos modalidades, a saber:

    i) Mediante Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo o dando a alguna parte más de lo pedido, y

    ii) Por Extrapetita: cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada. (Resaltado del presente fallo).

    Tal como se aprecia del texto transcrito, es criterio de esta M.I. que el vicio de ultrapetita ocurre cuando el juez, en su sentencia, concede más de lo pedido, pues no se limita a decidir el thema decidendum sometido a su conocimiento conforme a los argumentos y las defensas opuestas por las partes.

    Circunscribiendo el análisis al caso bajo examen, se observa que el representante legal de la contribuyente denuncia que la sentencia apelada incurre en el señalado vicio, por cuanto el Juez decidió el fondo del asunto “…cuando nadie, ninguna de las partes del proceso había alegado tal pretensión…”.

    Al respecto, esta Alzada observa que el tribunal de la causa planteó la controversia, de la manera siguiente:

    …la Litis de la presente causa, se circunscribe en determinar la legalidad o no del criterio aplicado por [la Administración Tributaria] en la Resolución N° GCE/DJT/2004-3987, emanada en fecha 23 de diciembre de 2004, que decidió inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por PAVEMA GRÁFICA, C.A., en fecha 18 de agosto de 2004, es inadmisible por violar el derecho a la defensa de la recurrente…

    . (Agregado de la Sala).

    Sobre la base de lo anterior, procedió a analizar la decisión impugnada, mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico incoado por la contribuyente, y declaró su nulidad por considerar que era violatoria de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso.

    Seguidamente, ese Órgano Jurisdiccional con fundamento en lo dispuesto en los artículos “26 y 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, observando; que en efecto el contribuyente, no pudo ejercer a plenitud sus derechos a razón de que no se aplicó de manera correcta el contenido del citado artículo 154 del Código Orgánico Tributario, además de que la recurrente agotó la vía administrativa…”, pasó a pronunciarse sobre el fondo controvertido.

    Ahora bien, considera esta Sala que el a quo lejos de conceder más de lo peticionado por las partes intervinientes en el juicio, actuó conforme a lo prescrito en el artículo 259 del Texto Fundamental, dispositivo que no sólo le confiere la atribución a los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria de anular los actos generales e individuales de la Administración contrarios a derecho; sino a disponer lo necesario para el restablecimiento de la situación jurídica infringida.

    De manera que en el caso particular, al haber anulado el a quo la Resolución impugnada, la cual no conoció de la legalidad de las Resoluciones primigenias que establecieron la obligación para la contribuyente de pagar las multas objetadas en el recurso jerárquico, y habiéndose agotado la vía administrativa, era imprescindible su revisión en sede jurisdiccional.

    Por otra parte, el representante legal de la contribuyente adujo que el Tribunal de la causa en lugar de decidir la cuestión de fondo debatida debió remitir el expediente a la Administración Tributaria para que ésta lo decidiera.

    Al respecto, debe esta Alzada precisar que en atención al sistema de justicia concebido en la Carta Magna (artículo 26), en garantía de la tutela judicial efectiva, sin dilaciones indebidas, ni formalismos, ni reposiciones inútiles, y tomando en consideración que ya la empresa recurrente había agotado la vía administrativa, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuó conforme a derecho, al conocer y decidir el fondo debatido.

    Aunado a lo anterior, cabe destacar que en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la contribuyente reprodujo los alegatos de fondo expuestos en su recurso jerárquico.

    Por los motivos expresados, juzga la Sala improcedente el referido alegato de ultrapetita formulado por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

  5. - Del Fondo

    Desestimados los vicios de forma de la sentencia denunciados por la contribuyente, corresponde a esta Sala pronunciarse en el orden indicado, sobre la admisibilidad del recurso jerárquico y la legalidad de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales en materia de impuestos sobre la renta, a los activos empresariales y al valor agregado (IVA).

    3.1.- De la admisibilidad del recurso jerárquico

    Al respecto, observa esta Alzada que el Tribunal de la causa estimó que la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, al percatarse de que el ciudadano O.E.C., actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., en la oportunidad de la interposición del recurso jerárquico, no estaba asistido de profesional del derecho o afín al área tributaria, debió suspender el procedimiento, tal como lo hizo, y otorgar un plazo a la recurrente a los fines de que subsane el requisito faltante.

    Así, anuló la Resolución N° GCE/DJT/2004-3987 al constatar que cuando ésta se dictó no se había notificado a la contribuyente del extremo legal que debía cumplir a los efectos de la admisión del recurso jerárquico, de lo cual dedujo que se le había violado el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente.

    En este orden de ideas, esta Sala como cúspide de la jurisdicción contencioso administrativa y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales, pasa a revisar los fundamentos expresados por la sentencia apelada, y a tal efecto juzga oportuno citar el contenido del artículo 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 154.- Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.

    (…)

    El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud

    . (Destacado de la Sala).

    Sobre la disposición normativa antes transcrita es necesario advertir que la misma se encuentra inserta en el Capítulo III “De los Procedimientos”, administrativos constitutivos o de primer grado, iniciados a instancia de parte, establecida por el legislador con el objeto de dar oportunidad al particular de subsanar las omisiones en que hubiera incurrido y así asegurar que la Administración forme su voluntad y dicte su acto administrativo en respuesta a la solicitud planteada.

    Sin embargo, no puede extenderse dicho deber a los procedimientos administrativos de segundo grado o impugnatorios, que se inician con la interposición de los recursos administrativos, en la materia tributaria, del jerárquico, pues en este caso, ya el legislador exige para su ejercicio estar asistido o representado de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria (Artículo 243 del Código Orgánico Tributario) y sanciona su incumplimiento con la inadmisibilidad del recurso (Artículo 250 eiusdem).

    De manera, que en el caso bajo análisis la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a la contribuyente acerca de la omisión advertida, y así lo ha establecido esta Sala en anteriores oportunidades al pronunciarse sobre la inaplicabilidad del supuesto de hecho descrito en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario vigente (despacho saneador) en los procedimientos administrativos recursivos cuando se ejerce el recurso jerárquico en materia tributaria, en sentencia N° 06482 del 07 de diciembre de 2005, caso: Hotelera Sol, C.A., tal como se transcribe a continuación:

    (…) es necesario destacar que el procedimiento administrativo en general consta de dos fases, a saber: el procedimiento constitutivo o de primer grado, concluido el cual la Administración manifiesta su voluntad a través de un acto administrativo y el procedimiento impugnatorio o de segundo grado, que tiene por norte precisamente atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la Ley.

    En el ámbito del derecho tributario, el contribuyente cuenta, para recurrir en sede administrativa, con el recurso jerárquico, el cual podrá ejercer de manera facultativa, esto es, su interposición no se considera un presupuesto necesario para acceder a la vía jurisdiccional, razón por la cual puede acudir directamente a los órganos que conforman la jurisdicción contencioso tributaria a los fines de impugnar el acto administrativo definitivo de contenido tributario, sin haber agotado antes la vía administrativa (…).

    En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara.

    De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide.

    En similar sentido, esta Sala mediante decisión N° 00976 del 07 de octubre de 2010, caso: Marítima C.L.M., S.A. (MACAMAR), señaló lo siguiente:

    (…) Así, la actividad en materia tributaria realizada por los distintos órganos y entes que conforman la estructura político-territorial de la Administración Pública, se maneja a través de procedimientos legales, que se abren o inician cuando los administrados someten ante la Administración respectiva una petición o solicitud, dando como resultado un acto administrativo tácito o expreso (que conformaría el primero grado); quedando bajo la potestad del interesado impugnar la legalidad del mismo mediante los recursos previstos a tales efectos (segundo grado), que en esta materia pueden ser, indistintamente, mediante el recurso jerárquico (Art. 242) o el recurso contencioso tributario (259). No obstante, debe destacarse como lo indicara la jurisprudencia reseñada, que una vez se opta por el recurso jerárquico, el recurrente debe esperar a que se produzca la decisión o en su defecto, esperar a que transcurra íntegramente el lapso legal que tiene la Administración para hacerlo, a fin de que opere la figura del silencio administrativo negativo y en consecuencia, quede abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, a tenor de lo pautado en los artículos 255 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Ahora bien, dentro del ámbito tributario, el legislador ha previsto principios y reglas para garantizar la seguridad jurídica de los administrados en los procedimientos administrativos de carácter tributario que se llevan a cabo en las distintas Administraciones, entre las cuales se encuentra el despacho saneador (Art. 154), que consiste en el deber que tiene la Administración al momento de recibir solicitudes y peticiones de los administrados, de informar a éstos de cualquier falla u omisión de requisitos relacionados con la referida petición, pero sólo aplicable, como antes se indicara, a los procedimientos administrativos de primer orden, que en el Código Orgánico Tributario vigente están ubicados estructuralmente en el Título IV, Capítulo III. De los Procedimientos. Ello se infiere, del propio artículo 154 que establece la posibilidad que tiene el administrado cuando le sean objetadas las correcciones exigidas, de ejercer las acciones o recursos respectivos. Por lo que el acto entraría en la siguiente etapa, vale decir, la de los medios impugnatorios o de segundo orden, que está regulado en el Título V, Capítulo II, del aludido Código.

    Precisado lo anterior, corresponde decidir respecto a la violación del derecho a la defensa, al debido proceso y a la asistencia jurídica alegada por el representante judicial de la contribuyente, al emitir el acto definitivo recurrido.

    De la revisión del acto administrativo impugnado, se advierte que el Comité Ejecutivo del INCE, a través del acto administrativo Nº C.E. 2001-04.32 de fecha 26 de julio de 2004, declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2.870 de fecha 10 de octubre de 2003, por cuanto consideró que ‘el ciudadano: J.E.R.D., titular de la Cédula de Identidad N° 2.902.005, actuando en su carácter de VICEPRESIDENTE de la empresa MARÍTIMA C.L.M., S.A. Aportante INCE N° 783377’, no estaba asistido o representado por abogado como lo establece el artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 250 eisudem.

    Pues bien, visto que el citado acto administrativo fue impugnado mediante el recurso jerárquico incoado ante la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 242 eiusdem, que de acuerdo a lo antes expuesto, el despacho saneador no se aplica a los medios de impugnación o de segundo grado, vale decir, en los recursos impugnatorios que pueden ejercerse por disconformidad con los actos administrativos definitivos de contenido tributario, que era una obligación insoslayable del Instituto aplicar las causales de inadmisibilidad contenidas en el artículo 250 del aludido Código y, observado el pronunciamiento del a quo mediante la sentencia apelada, esta Sala declara como lo afirmara el sentenciador de la causa, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no cercenó, en modo alguno, el derecho a la defensa, al debido proceso, ni tampoco dejó en estado de indefensión a la contribuyente. Así se declara

    .

    Con fundamento en lo antes expuesto, esta Sala discrepa de lo aseverado por el juzgador de instancia, con relación a la obligatoriedad de la Administración Tributaria de “suspender el procedimiento y actuar conforme lo previsto en el prenombrado artículo 154 ejusdem”, en el marco de un procedimiento administrativo impugnatorio o de segundo grado. Así se declara.

    Ahora bien, vista la declaratoria que antecede corresponde a esta Sala determinar si la contribuyente estaba incursa en la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo coligió la Administración Tributaria en la Resolución N° GCE-DJT/2004-3987 de fecha 23 de diciembre de 2004, y al efecto, observa:

    El 18 de agosto de 2004, el ciudadano O.E.C.C., cédula de identidad N° 3.663.616, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., interpuso recurso jerárquico contra las Resoluciones Nros. GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, y las Planillas de Liquidación Nros. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, todas de fecha 4 de agosto de 2004; sin estar asistido de profesional del derecho o afín al área tributaria; tal como se aprecia del expediente administrativo y así lo reconoce la contribuyente.

    Posteriormente, adjunto al recurso contencioso tributario, la empresa recurrente consignó una serie de documentos con el objeto de comprobar la condición de economista del prenombrado ciudadano.

    En tal sentido, se aprecia a los folios 30 y 31 de la pieza N° 1 del expediente judicial, certificación del título de economista otorgado por la Universidad Católica Andrés Bello, el 17 de septiembre de 1995, bajo el N° 2536, al Folio 161, al ciudadano O.E.C.C., inscrito en la Oficina Principal de Registro Público del Distrito Capital, bajo el N° 19, Folio 10 del Libro de Protocolo Único Principal, Tercer Trimestre, Tomo 1 del año 1976.

    Asimismo, al folio 32 de la pieza N° 1 del expediente judicial se evidencia certificación emitida por el Colegio de Economistas del Distrito Federal y Estado Miranda, por la cual se deja constancia que el mencionado ciudadano es miembro activo de ese colegio desde el 26 de octubre de 1977, registrado en el Libro 001, Folio 075, bajo el N° 2969.

    Ahora bien, demostrada como ha sido la condición de profesional afín al área tributaria del representante legal de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., que si bien no lo señaló en la oportunidad de la interposición del recurso jerárquico, para esa fecha (18 de agosto de 2004), ya ostentaba el carácter de economista, razón por la que considera esta Alzada al igual que lo declaró el a quo pero bajo distinta motivación, que resultaba admisible el referido recurso. Así se declara.

    3.2.- De las sanciones de multa

    La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, dictó las Resoluciones Nros:

    i) GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 de fecha 4 de agosto de 2004, que impuso a la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A. sanción de multa por Bs. 617.500,00, (hoy Bs. 617,50), en materia de impuestos sobre la renta y a los activos empresariales, por incumplimiento del deber formal previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al llevar los libros contables: diario, de inventario, de accionistas y de actas de asambleas, con un atraso superior a un (1) mes y;

    ii) GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, de igual fecha, por la que impuso a la contribuyente sanción de multa por Bs. 18.599.100,00, (ahora Bs. 18.599,10), en materia de impuesto al valor agregado (IVA), por no cumplir con las formalidades legales en el Libro de Compras (artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001) y debido al incumplimiento en los requisitos previstos para las facturas y notas de créditos y débitos (artículo 101, numeral 3 eiusdem).

    Respecto a la primera de las multas impuestas, esta Sala observa que en el fallo apelado, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la dejó firme con fundamento en lo siguiente:

    (…) Así las cosas, del escrito contencioso tributario, se puede extraer que la recurrente ratificó el contenido del recurso jerárquico presentado en fecha 18 de agosto de 2004, en contra de las Resoluciones GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, de fecha 4 de agosto de 2004.

    En cuanto al incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre la renta respecto a llevar para los períodos de imposición desde enero 2003 hasta abril 2004, el Libro de Compras, sin registrar el número de R.I.F. del vendedor o prestador del servicio, así como de llevar con atraso los Libros Contables Diario, Inventario, Accionistas y de Actas de Asamblea, la contribuyente no los impugnó ni en sede administrativa ni en sede judicial; de modo que acatando la presunción de legalidad y legitimidad que reviste a los actos administrativos y siendo que la recurrente no impugnó este punto, esta Juzgadora reconoce la validez de los mismos. Así se declara

    . (Resaltado del texto).

    Sobre dicho particular, aprecia esta Alzada que en el escrito del recurso jerárquico, el representante legal de la contribuyente impugnó ambas Resoluciones, la emitida en materia de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, así como la dictada en materia de impuesto al valor agregado (IVA), aunque sólo expuso argumentos con relación al deber formal de cumplir con los requisitos previstos para las facturas y notas de créditos y débitos.

    Asimismo, en el recurso contencioso tributario hizo lo propio, ratificando el recurso administrativo y adicionalmente, dirigió su defensa a demostrar el carácter de profesional afín al área tributaria, con el objeto de que se ordenara admitir el referido recurso jurisdiccional.

    En el recurso de apelación, expone nuevamente alegatos relacionados con la admisibilidad del recurso jerárquico, a fin de que sea la Administración Tributaria la que conozca del fondo del asunto y en el supuesto contrario, se reduzcan las sanciones impuestas “siendo tratadas y calculadas las multas allí establecidas como una sola infracción”.

    Precisado lo anterior y ante la ausencia de alegatos relacionados con la improcedencia de la multa impuesta conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, para los ejercicios económicos 2002 y 2003, por atraso en los libros contables diario, inventario, accionistas y de actas de asambleas, por Bs. 617.500,00 actualmente Bs. 617,50, contenida en la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 de fecha 4 de agosto de 2004; debe esta Sala declarar su firmeza al igual que lo hizo el Tribunal de la causa. Así se declara.

    Ahora bien, con relación a la multa impuesta a través de la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, de igual fecha, por Bs. 18.599.100,00, (ahora Bs. 18.599,10), en materia de impuesto al valor agregado (IVA), por no cumplir con las formalidades legales en el Libro de Compras (artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001) y debido al incumplimiento en los requisitos previstos para las facturas y notas de créditos y débitos (artículo 101, numeral 3 eiusdem), esta Sala observa:

    En su escrito del recurso jerárquico (folios 33 al 39 del expediente judicial y 99 al 110 del expediente administrativo), reproducido en el contencioso tributario, el representante judicial de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A., expuso:

    …La sanción aplicada a mi representada por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas, notas de débito y crédito con prescindencia total o parcial del requisito exigido por el literal q del artículo 9 (sic) de la Resolución N° 320 del 28/12/99 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29/12/99, en la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Documentos, la cual deroga a la 3061 del 27/03/96, en la cual se presenta el modelo de Factura, artículo 10, que refleja el Impuesto a pagar como el porcentaje aplicado, (anexo A), en cambio en la Resolución 320 en la que se basa la sanción el Modelo de la Factura, (anexo B), no contiene la mención del porcentaje que se debe aplicar, como lo ordena el literal q del artículo 9 (sic), cuestión ésta que lleva a los contribuyentes a no aplicar la disposición de tal numeral, al considerar que no es necesario porque así lo induce la propia Administración Tributaria en el artículo 13 de la Resolución 320 del 28/12/99, prueba de ello es que a veces mi representada lo hace constar el porcentaje en sus facturas, como consta en las que se le entregó a la funcionaria actuante y que no lo hace constar en el Acta que al efecto levantó cuando se le entregaron a solicitud de ella; (se anexan fotocopias de facturas con la alícuota del IVA) pero en los libros de compra se señala la tasa aplicada a cada operación, cuestión ésta que se puede apreciar en las copias del libro de compras que anexa la funcionaria a la Resolución N° GRTICE-RC-DF-029272004-06, además el impuesto que se causa por la aplicación de la tasa establecida en la Ley, de manera que el Fisco Nacional percibió totalmente el valor monetario correspondiente, atenuantes estos que se debieron tomar en cuenta a tenor de lo dispuesto en el numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario…

    .

    Con vista en el texto transcrito, esta Sala aprecia que la contribuyente alega que el modelo de factura previsto en el artículo 13 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, emitida por el otrora Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del día 29 de igual mes y año, mediante la cual se dictan las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, no señala el porcentaje o alícuota del impuesto al valor agregado, mientras que el literal “q” del artículo 2 sí exige dicho requisito, lo que la hizo incurrir en error y por ello, a su decir, lo refleja en algunas facturas y en otras no.

    Además, arguye que dicha circunstancia debe considerarse como una atenuante de la sanción y adicionalmente, el hecho de que en los Libros de Compras sí hace constar el aludido porcentaje, a tenor de lo establecido en el numeral 6 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual establece “…las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”.

    Frente a las defensas expuestas, observa esta M.I. que en la Resolución impugnada la fiscal actuante dejó constancia de que en las facturas, notas de crédito y notas de débito “que se detallan en los Anexos del 01 al 12 de la presente Resolución”, la contribuyente “no señala la alícuota respectiva, es decir, no se evidencia el porcentaje de impuesto que se debe aplicar a la base imponible…”.

    Al respecto, la representación de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A. manifestó en su escrito del recurso jerárquico que “a veces (…) hace constar el porcentaje en sus facturas, como consta en las que se le entregó a la funcionaria actuante” sin embargo, no probó que las facturas revisadas durante la fiscalización contenían la alícuota respectiva y en consecuencia, cumplía con dicho deber formal, razón por la cual esta Alzada declara la procedencia de la multa impuesta por la referida infracción. Así se declara.

    Ahora bien, en atención a la atenuante solicitada es preciso referir que conforme a lo preceptuado en el literal “q” del artículo 2 de la Resolución N° 320, antes indicada, las facturas que se emitan relacionadas con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir entre otros requisitos, con la “q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración, y de las respectivas alícuotas aplicables”.

    Por su parte el artículo 13 del mencionado texto normativo, dispone:

    Artículo 13. Los documentos a que se refiere el artículo 1 de esta Resolución, que sean emitidos por medios manuales, deberán contener desde la imprenta los datos o campos para agregar la información a que se refiere el artículo 2 de esta Resolución, y en especial deberán contener los requisitos que se mencionan a continuación, en el orden siguiente:

    1. En la parte superior:

    Los datos contenidos en los literales a), b), f), g), h), j) y k) del artículo 2 de esta Resolución;

    2. Al Pie:

    La información prevista en los literales i), c) y d) del artículo 2 de esta Resolución.

    (…)

    Parágrafo Tercero: Siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos en esta Resolución, el modelo de documento que establece este artículo, podrá estar diseñado según las necesidades que requiera el contribuyente para la realización de sus actividades…

    . (Destacado de esta Sala).

    Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la recurrente, esta Alzada observa que no existe tal divergencia entre ambas normas que puedan inducir a la contribuyente a incurrir en error en cuanto a los requisitos y menciones que deben contener las facturas emitidas por las operaciones de venta o la prestación de servicios, pues el literal “q” del artículo 2 de la Resolución comentada establece la obligación de indicar la alícuota aplicable y el artículo 13 antes citado reitera dicho deber al señalar que los aludidos instrumentos “deberán contener desde la imprenta los datos o campos para agregar la información a que se refiere el artículo 2 de esta Resolución”, y en tal sentido advierte que los contribuyentes podrán usar el modelo que más se adapte a sus necesidades económicas “Siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos en esta Resolución”.

    De manera que en el presente caso, resulta improcedente la circunstancia atenuante contenida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 pretendida por la contribuyente, al concluir esta Sala que las Resoluciones citadas son claras con relación a los requisitos que deben llenar las facturas y el hecho de hacer mención a la alícuota del impuesto al valor agregado (IVA) en los libros contables (libros de compra), a juicio de esta M.I. no es suficiente para disminuir la sanción aplicada por la infracción cuestionada. Así se declara.

    Finalmente, con relación al alegato hecho valer por la contribuyente en su recurso de apelación y refutado por la representación fiscal en el correspondiente escrito de contestación a dicha apelación, relativo a la aplicación de las sanciones, concretamente a que las multas impuestas “sean tratadas como una sola infracción”, debe esta Alzada analizar en primer lugar, el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Pavema Gráfica, C.A.

    De seguidas, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la mencionada sociedad mercantil y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura la alícuota del impuesto, lo cual fue constatado por la fiscalización en los ejercicios económicos comprendidos entre los meses de enero de 2003 y abril de 2004, ambos inclusive.

    Así, pasa este M.T. al análisis de lo dispuesto en los artículos 79 y 101 segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del tenor siguiente:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Además, el artículo 99 del Código Penal, el cual forma parte integrante de la controversia planteada, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    De las normas anteriormente reproducidas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario del año 2001 regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859, del día 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura la alícuota respectiva, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 y abril de 2004, ambos inclusive.

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE Valencia) dejó sentado, en los siguientes términos:

    (…) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

    (…omissis…)

    Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

    ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

    Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

    (…omissis…)

    Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

    Respecto de la vigencia (…). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

    ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

    No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

    (…omissis…)

    Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    . (Resaltado y Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente al modo de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, señalando que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, habida cuenta que conforme al parágrafo segundo del artículo 101 del mencionado texto legal, la imposición de sanciones en referencia por el acaecimiento de esta categoría de ilícitos debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal, según sea el caso.

    En virtud de lo anterior, esta Sala considera que no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno en la ley especial tributaria. Así se establece.

    Con fundamento en lo precedentemente expuesto, esta Alzada declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por el representante judicial de la sociedad mercantil Pavema Gráfica, C.A. contra la sentencia definitiva N° 0037/2007 de fecha 24 de mayo de 2007, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana, la cual se confirma en los términos expuestos en el presente fallo. En consecuencia, quedan firmes las Resoluciones Nros. GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, ambas de fecha 4 de agosto de 2004, contentivas de las multas impuestas. Así se declara.

    La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

    VI

    DECISIÓN

    Con fundamento en las anteriores consideraciones, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por el ciudadano O.C.C., actuando con el carácter de Director-Gerente y representante legal de la sociedad mercantil PAVEMA GRÁFICA, C.A., contra la sentencia definitiva N° 0037/2007 de fecha 24 de mayo de 2007, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana, la cual se CONFIRMA, en los términos expuestos en el presente fallo.

    En consecuencia, declara FIRMES las Resoluciones Nros. GRTICE-RC-DF-0296/2004-05 y GRTICE-RC-DF-0292/2004-06, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las Planillas de Liquidación correlativas Nros. 11-10-1-2-27-001117 y 11-10-1-2-27-001118, emitidas por las cantidades de Bs. 617.500,00 y Bs. 18.599.100,00, actualmente expresadas en Bs. 617,50 y Bs. 18.599,10, respectivamente; todas de fecha 4 de agosto de 2004, la primera de las Resoluciones mencionadas, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuestos sobre la renta y a los activos empresariales, para los ejercicios económicos 2002 y 2003, ambos inclusive; y la segunda, sobre impuesto al valor agregado (IVA), para los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 hasta abril de 2004, ambos inclusive.

    Se EXIME del pago de las costas a la contribuyente.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En dieciséis (16) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00208.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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