Decisión nº 118-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2008

ASUNTO: AF49-U-2002-000048 Sentencia N° 118/2008

ASUNTO ANTIGUO: 1749

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Octubre de 2008

198º y 149º

En fecha veintiuno (21) de enero del año dos mil dos (2002), I.R.P., titular de la cédula de identidad número 6.453.175, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.837, procediendo en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil PDVSA Petróleo, S.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra las Providencias Administrativas MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/576, MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578, todas de fecha 12 de diciembre de 2001, notificadas el 14 de diciembre de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales la Administración Tributaria reintegró parcialmente a través de Certificados de Reintegro Tributario (CERT) los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportados en adquisiciones de bienes y servicios destinados a actividades de exportación en todos los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000.

En fecha siete (07) de febrero del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha trece (13) de marzo del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha dieciocho (18) de junio del año dos mil tres (2003), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha quince (15) de abril del año dos mil cuatro (2004), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha cuatro (04) de octubre del año dos mil cuatro (2004), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrida únicamente.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio, que en fecha 04 de octubre de 2001 PDVSA Petróleo, S.A. solicitó a la Administración Tributaria la recuperación de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado, solicitudes que fueron decididas mediante las Providencias antes identificadas, mediante las cuales se reintegraron las sumas que se indican a continuación:

PERIODO DE

IMPOSICION REINTEGRO

SOLICITADO Bs. CANTIDAD CUYO

REINTEGRO FUE

AUTORIZADO Bs. DIFERENCIA Bs.

Octubre 2000 44.764.302.150,00 42.287.883.377,23 2.476.418.772,87

Noviembre 2000 47.103.010.227,00 44.006.663.812,60 3.096.346.414,40

Diciembre 2000 58.524.918.766,00 52.438.605.496,39 6.086.313.269,70

TOTAL 150.392.231.143,00 138.733.152.686,22 11.659.078.456,90

Que no obstante las cantidades cuya recuperación autorizó la Administración Tributaria en la Providencias cuya legalidad se discute y en atención al valor mínimo de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT), vale decir, la cantidad de Bs. 10.000,00, no se reintegraron tampoco a PDVSA Petróleo, S.A. las sumas que de seguidas se indican, señalando la Administración Tributaria que dichas diferencias podían ser solicitadas en posteriores recuperaciones de créditos fiscales:

PERIODO DE

IMPOSICION CANTIDAD CUYO

REINTEGRO FUE

AUTORIZADO Bs. CANTIDAD EFECTIVAMENTE REINTEGRADA EN ATENCION AL VALOR MINIMO DE LOS CERT (Bs.) DIFERENCIA Bs.

Octubre 2000 42.287.883.377,23 42.287.880.000,00 3.377,23

Noviembre 2000 44.006.663.812,60 44.006.660.000,00 3.812,60

Diciembre 2000 52.438.605.496,39 52.438.600.000,00 5.496,39

TOTAL 138.733.152.686,22 138.733.140.000,00 12.686,22

Que la Administración Tributaria no sólo no reintegró a PDVSA Petróleo, S.A. la diferencia evidenciada en el primer cuadro demostrativo, sino que además, disminuyó en los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000, ambos inclusive, las cantidades que por concepto de excedentes de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado soportados por PDVSA Petróleo, S.A., en dichos períodos, podía trasladar a los períodos subsiguientes.

La recurrente, en razón de lo anterior denuncia la nulidad absoluta de las Providencias impugnadas por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado no reintegradas a PDVSA Petróleo, S.A., por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho de la Administración Tributaria al pretender que las denominadas Formas “D” (Declaraciones de Ventas de Exportación) constituyan los únicos medios probatorios para demostrar el haber realizado ventas de exportación y al pretender que el interesado es el único obligado a aportar al procedimiento administrativo las pruebas que demuestren dichas ventas de exportación.

Que la Administración Tributaria señaló en las Providencias recurridas que se había omitido presentar en los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000 ciertas Formas “D” (Planillas de Declaración de Ventas de Exportación), excluyendo de las ventas de exportación de los mencionados períodos de imposición las ventas de exportación a las que se referían los denominadas Formas “D” no consignadas.

Que con tal proceder la Administración Tributaria incurrió en un error de derecho al interpretar que en los procedimientos de recuperación de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado sólo los interesados pueden aportar la demostración de haberse realizado exportaciones de mercancías suministrando las declaraciones correspondientes, denominadas Formas “D”, ya que la Administración Tributaria también podría incorporar al Expediente Administrativo tales pruebas, por cuanto las mencionadas declaraciones son presentadas por ante las Aduanas respectivas, que están insertas en la estructura organizativa de la actual administración aduanera y tributaria; ello en virtud de las amplias facultades de que dispone la Administración Tributaria de conformidad con el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario, además de no constituir las mencionadas Formas “D” los únicos medios de prueba para demostrar la realización de ventas de exportación.

Que en los anexos A y B de las Providencias recurridas la Administración Tributaria evidencia una serie de datos relativos a las denominadas Formas “D” no consignadas por PDVSA Petróleo, S.A., tales como el serial de la planillas de declaración, el número de registro de la aduna e informaciones correspondientes a las ventas de exportación efectuadas, entre otras.

Que las exigencias contenidas en los instrumentos normativos respecto a las declaraciones de exportación (Formas “D”) han sido concebidas sin perjuicio de los demás medios probatorios permitidos por el ordenamiento jurídico venezolano y las facultades otorgadas a la Administración Tributaria para verificar por sí misma la veracidad de las declaraciones, manifestaciones y solicitudes efectuadas por los sujetos pasivos tributarios.

Que no es lógico interpretar que la demostración de la realización efectiva de actividades de exportación está limitada a la presentación por parte del interesado de las copias de las correspondientes declaraciones (Formas “D”), desechándose las amplias facultades de investigación de que dispone la Administración Tributaria, por medio de las cuales podría proveerse de medios probatorios sustitutivos de aquella (certificaciones de las aduanas respectivas de haberse presentado la correspondiente declaración), y limitándose la Administración Tributaria a considerar las denominadas Formas “D” como únicos medios probatorios susceptibles de demostrar la realización efectiva de actividades de exportación en los períodos de importación coincidentes con los meses de octubre noviembre y diciembre de 2000.

Que la Administración Tributaria aplicó una interpretación literal de las normas contenidas en los textos normativos, sin tomar en cuenta que el ordenamiento jurídico venezolano contempla una amplia variedad de medios probatorios pertinentes para demostrar la realización efectiva de actividades de exportación por parte de PDVSA Petróleo, S.A., interpretación literal que no ha sido ciertamente la más recomendada en el ámbito Tributario, y en este sentido se debe observar que el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario remite a todos los métodos de interpretación admitidos en Derecho, y en ese sentido se debe acudir entonces a lo dispuesto por el Artículo 4 del Código Civil el cual no otorga preeminencia absoluta a la “interpretación gramatical”, vale decir, la que se desprende del significado de las palabras utilizadas por el Legislador, sino que dicha interpretación está subordinada a la “intención del legislador” y esta intención no puede descubrirse con la sola determinación e interpretación del significado literal de un término en una norma aislada. Además, el significado debe ser precisado en atención también a la “conexión” de las palabras entre sí.

Que al interpretar literalmente la Administración Tributaria las exigencias previstas en el Decreto 596 y las Resoluciones 454 y 490, obvió en su totalidad el valor probatorio de los demás medios consagrados por la legislación venezolana, como aptos para demostrar la realización efectiva de actividades de exportación; medios probatorios que incluso podía y debía procurarse por sus propios medios la misma Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 127 y siguientes y 160 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que fueron emitidas las Providencias recurridas; 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 23 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos, incurriendo así en un error de interpretación o de derecho, que configura el Vicio de Falso Supuesto de Derecho, que afecta las Providencias impugnadas y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de las mismas, todo de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como en efecto solicita sea declarado por el Tribunal.

Que también solicita al Tribunal que al acoger las razones de hecho y de derecho, y declarar la nulidad de las providencias recurridas, por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que no fueron reintegradas en las indicadas Providencias y que ésta había solicitado, y de conformidad con las amplias facultades que otorga el Artículo 259 de la Constitución de 1999 a la Jurisdicción Contencioso Administrativa, incluida la Jurisdicción Contencioso Tributaria como especie de aquella, y en ejecución del derecho a la Tutela Judicial Efectiva consagrado en el Artículo 26 de la Constitución, se ordene a la Administración Tributaria reintegrar la totalidad de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor agregado que había solicitado como se indica en las mencionadas Providencias y no disminuir los excedentes de créditos fiscales que fueron disminuidos en virtud de las objeciones fiscales contenidas en las Providencias impugnadas.

También solicita la declaratoria de nulidad absoluta de las Providencias impugnadas por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado no reintegradas a PDVSA Petróleo, S.A. con base al vicio de Falso Supuesto de Derecho de la Administración Tributaria al pretender que podía rechazar a PDVSA Petróleo, S.A. créditos fiscales originados en operaciones de importaciones por existir diferencias entre las cantidades declaradas por concepto de importaciones y las relacionadas como importaciones de bienes y servicios a los efectos de las solicitudes de recuperación de dichos créditos, así como por la violación al Derecho a la Defensa de PDVSA Petróleo, S.A.

Que en las Providencias MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578 la Administración Tributaria rechazó a PDVSA Petróleo S.A., créditos fiscales soportados en dichos períodos como consecuencia de las diferencias entre las cantidades indicadas por concepto de Importaciones en las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de tales períodos de imposición y las reflejadas como importaciones en las respectivas relaciones de éstas que de conformidad con las disposiciones reglamentarias aplicables acompañó la recurrente a sus solicitudes de recuperación de créditos fiscales de dicho tributo soportadas en los citados períodos de importación; diferencias éstas reflejadas en las columnas denominadas “DIFERENCIA” del anexo “E” de la Providencia MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y del anexo “D” de la providencia distinguida MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578.

Que con tal rechazo, el órgano emisor de las referidas Providencias incurrió en un error de interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias que regulan su actividad y el reintegro a los contribuyentes exportadores de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que hubieren soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación, por cuanto la Administración Tributaria se limitó a apreciar la existencia de las indicadas diferencias, sin verificar por sí misma si éstas realmente existían y su razón, ni brindar la oportunidad de justificar tales diferencias, a lo cual estaba obligada, de conformidad con lo dispuesto por las disposiciones legales correspondientes y en virtud de lo dispuesto por el Artículo 49 de la Constitución de 1999, que garantiza el Derecho a la Defensa en todo estado y grado del proceso, en concordancia con los artículos 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que los errores de interpretación mencionados, configuran los vicios de “Falso Supuesto de Derecho” y de Violación de la Ley que afectan dichas Providencias y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de las mismas por lo que respecta a las diferencias en créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportados por la recurrente en adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación en los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000, que non fueron reintegradas en la Providencias recurridas, todo de conformidad con lo dispuesto por los numerales 4 y 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 25 de la Constitución de 1999, como en efecto así solicita lo declare el Tribunal.

Que también solicita al Tribunal que al acoger las razones de hecho y de derecho, y declarar la nulidad de las providencias recurridas, por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que no fueron reintegradas en las indicadas Providencias y que ésta había solicitado, y de conformidad con las amplias facultades que otorga el Artículo 259 de la Constitución de 1999 a la Jurisdicción Contencioso Administrativa, incluida la Jurisdicción Contencioso Tributaria como especie de aquella, y en ejecución del derecho a la Tutela Judicial efectiva consagrado en el Artículo 26 de la Constitución, se ordene a la Administración Tributaria reintegrar la totalidad de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que había solicitado como se indica en las mencionadas providencias y no disminuir los excedentes de créditos fiscales que fueron disminuidos en virtud de las objeciones fiscales contenidas en las providencias impugnadas.

Solicita además la nulidad absoluta de las Providencias impugnadas por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado no reintegradas a PDVSA Petróleo, S.A., en virtud del vicio de Falso Supuesto de Derecho de la Administración Tributaria al pretender que podía rechazar a PDVSA Petróleo, S.A. créditos fiscales soportados por ésta en su condición de responsable de dicho tributo y originados en operaciones realizadas con personas jurídicas no domiciliadas en Venezuela por no haberse presentado las facturas que soportasen los créditos fiscales allí reflejados.

Que la Administración Tributaria rechazó a PDVSA Petróleo, S.A. créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que ésta había soportado en su condición de responsable de dicho tributo en operaciones realizadas con sujetos no domiciliados en el país en los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000, por no haber entregado a los funcionarios fiscales las facturas que evidenciasen la respectiva operación y el crédito fiscal asumido como responsable, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 9 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado; facturas éstas discriminadas en la columna distinguida como Número de Factura de los anexos “C” de las Providencias MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/576 y MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y “B” MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578.

Que las razones invocadas por la Administración Tributaria en las mencionadas Providencias para rechazar tales créditos fiscales, se desprende que incurrió dicha Administración, en un error de interpretación de las normas que regulan el procedimiento de recuperación de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportado por contribuyentes exportadores en adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación, ya que la Administración Tributaria manifiesta que de conformidad con el literal “C” del numeral 1 del Artículo 16 del Instructivo sobre la Aplicación del procedimiento de Verificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores, cualquier cantidad contenida en la relación respectiva originada en operaciones de recepción de servicios prestados por sujetos no domiciliados en el país que difiera de la suma declarada, deberá ser subsanada por el interesado mediante la presentación de un escrito de justificación, anexando copia de los documentos que soporten la operación.

Que tal disposición, además de estar contenida en un Instructivo y en consecuencia, no ser de obligatoria observancia para la recurrente sino únicamente para los empleados de la Administración a los cuales esté destinado, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 13 del Artículo 121 del Código Orgánico Tributario, requiere como condición indispensable para la necesaria justificación de la operación, en esta etapa de verificación, más no de investigación o fiscalización a fondo, de una previa discrepancia entre las cantidades declaradas y relacionadas, circunstancia ésta que no se hace constar previamente en las providencias recurridas.

Que el error de interpretación en que incurrió la Administración Tributaria, configura el Vicio de Falso Supuesto de Derecho que afecta las Providencias MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/576, MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578, cuya consecuencia es la nulidad absoluta de las mismas, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que respecta a las diferencias en créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportados en adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación en los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000 que no fueron reintegradas en las mencionadas Providencias, todo de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como así solicita que lo declare el Tribunal.

Que también solicita al Tribunal que al acoger las razones de hecho y de derecho, y declarar la nulidad de las providencias recurridas, por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que no fueron reintegradas en las indicadas Providencias y que ésta había solicitado, y de conformidad con las amplias facultades que otorga el Artículo 259 de la Constitución de 1999 a la Jurisdicción Contencioso Administrativa, incluida la Jurisdicción Contencioso Tributaria como especie de aquella, y en ejecución del derecho a la Tutela Judicial efectiva consagrado en el Artículo 26 de la Constitución, se ordene a la Administración Tributaria reintegrar la totalidad de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que había solicitado como se indica en las mencionadas providencias y no disminuir los excedentes de créditos fiscales que fueron disminuidos en virtud de las objeciones fiscales contenidas en las providencias impugnadas.

Solicita la nulidad absoluta de las Providencias impugnadas por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado no reintegradas a PDVSA Petróleo, S.A., por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho de la Administración Tributaria al no reintegrar a PDVSA Petróleo, S.A. las diferencias que excedían el valor mínimo de los certificados de reintegro tributario otorgados en cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000.

Que la Administración obvió considerar que en las respectivas solicitudes de recuperación de tales créditos fiscales, la recurrente había manifestado que al autorizar la recuperación de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado solicitados a través de certificados de reintegro tributario (CERT), se reintegrase en efectivo a PDVSA Petróleo, S.A., las cantidades cuya recuperación no pudiese ser autorizada mediante el otorgamiento de tales certificados, en atención al valor nominal mínimo de los mismos de Bs. 10.000,00, o que en su defecto, se autorizase a la recurrente, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, a compensar dichas cantidades con cualquier suma que PDVSA Petróleo, S.A. adeudase o adeudare en el futuro al Fisco Nacional por concepto de tributos nacionales, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios de obligaciones tributarias.

Que la Administración Tributaria, a su solo arbitrio y sin fundamento legal alguno, lo cual configura un vicio de ilegalidad, consideró que las mencionadas diferencias debían ser imputadas en solicitudes posteriores, lesionando así el Derecho a percibir la totalidad de las cantidades cuya recuperación había sido acordada por la propia Administración Tributaria, incurriendo ésta de esa manera en un error de interpretación de las normas que permiten la recuperación de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportados por los contribuyentes exportadores en la adquisición de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación.

Que el error de interpretación en que incurrió la Administración Tributaria al no autorizar la recuperación total de las cantidades que la propia Administración había acordado, por las diferencias entre las sumas cuya recuperación autorizó y el valor mínimo de los certificados de reintegro tributario y obligando a la recurrente a recuperar dichas diferencias en solicitudes posteriores, configuran el vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió el órgano emisor de las Providencias recurridas, que afectan de nulidad absoluta dichas providencias por lo que respecta a las diferencias no reintegradas antes referidas, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como en efecto así solicita que lo declare el Tribunal.

Que también solicita que al acoger las razones de hecho y de derecho, y declarar la nulidad de las providencias impugnadas, por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que no fueron reintegradas en las indicadas Providencias, en atención al valor mínimo de los Certificados de Reintegro Tributario y de conformidad con las amplias facultades que otorga el Artículo 259 de la Constitución de 1999 a la Jurisdicción Contencioso Administrativa, incluida la Jurisdicción Contencioso Tributaria como especie de aquella, y en ejecución del Derecho a la Tutela Judicial efectiva consagrado en el Artículo 26 de la Constitución, se ordene a la Administración Tributaria reintegrar la totalidad de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado cuya recuperación había sido acordada por las Providencias indicadas, o que autorice a compensarla con deudas tributarias principales o accesorias que tuviere la recurrente frente al Fisco Nacional.

Que con base a todas las consideraciones expuestas solicita al Tribunal declare la nulidad absoluta de las Providencias recurridas, por lo que respecta a las diferencias en créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación en los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000 que no fueron reintegradas en las identificadas Providencias.

Solicita también que declare la nulidad absoluta de las mencionadas Providencias por lo que respecta a las diferencias de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que no fueron reintegradas en las mismas, y de conformidad con las amplias facultades que otorga el Artículo 259 de la Constitución de 1999 a la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, incluida la Jurisdicción Contencioso Tributaria como especie de aquella, y en ejecución del Derecho a la Tutela Judicial efectiva consagrado en el Artículo 26 de la Constitución, se ordene a la Administración Tributaria reintegrar a la recurrente la totalidad de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado que había solicitado como se indica en las mencionadas Providencias y no disminuir los excedentes de créditos fiscales que fueron disminuidos en virtud de las objeciones fiscales contenidas en las Providencias impugnadas.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA ejercida por la abogada L.M.C.B., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, en su escrito de informes señala:

Que al contrario de lo expresado por el apoderado de la recurrente, la Administración activa al momento de proferir los actos administrativos recurridos, se fundamentó en el hecho cierto de que la contribuyente no consignó las formas “D” solicitadas, por lo que en lo que respecta al período de imposición de octubre de 2000 las ventas de exportación se ajustan a la cantidad de Bs. 2.709.133.365,40, en el período de noviembre de 2000 dichas ventas de exportación se ajustan a Bs. 613.353.253,93 y en el período de diciembre de 2000 a Bs. 75.159.047.217,69.

Que no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, pues interpretó de manera adecuada los dispositivos normativos establecidos en el Artículo 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 88 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y literal d) del numeral 2 del Artículo 16 del Instructivo Sobre la Aplicación del Procedimiento de Certificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores.

Que del contenido del Artículo 3 del Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, se infiere que los exportadores que sean contribuyentes ordinarios, tendrán el derecho a recuperar el Impuesto que soporten por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad, sin embargo, para la recuperación de este crédito, los contribuyentes deberán solicitarlo a la Administración Tributaria cumpliendo con los requisitos exigidos en el mencionado Artículo 3, lo que demuestra que para estar en presencia de una venta de exportación y tener derecho a la aplicación de la alícuota impositiva del cero por ciento (0%), es necesario haber efectuado la respectiva declaración de exportación, documento que constituye la declaración jurada por parte del exportador de que la mercancía se exportó, es decir, salió del territorio nacional con carácter definitivo cumpliendo con las normas establecidas en nuestra legislación patria cumpliendo con todos los requisitos legales para su extracción, pues caso contrario, estaríamos en presencia de una venta pura y simple que no da lugar a la aplicación de la referida alícuota del 10%, y por ende, al derecho a recuperar los créditos fiscales correspondientes.

Que igualmente resulta desacertado cuando menos el argumento según el cual la Administración Tributaria “…obvió en su totalidad el valor probatorio de los demás medios consagrados por la legislación venezolana, como aptos para demostrar la realización efectiva de actividades de exportación…”, ello en primer lugar porque en ninguno de los documentos que conforman tanto el expediente administrativo, como el expediente judicial de la presente causa, el accionante de autos ha identificado, es decir, ha consignado las Declaraciones de Exportación (Formas D), ni las ha individualizado en modo alguno.

Que por lo tanto, como la recurrente no ha consignado las citadas declaraciones de exportación, ni en original ni en copia fotostática simple, mal puede solicitar la exhibición de un documento cuyos datos se desconocen, en segundo lugar porque tales declaraciones de exportación (Formas D) constituyen un documento privado y por tanto se erigen como una prueba documental, teniendo la carga de producirla dentro del lapso de promoción de pruebas, a los fines de garantizar el derecho al contradictorio como una garantía del Derecho a la Defensa y al no haberla producido en la etapa procesal ni en ninguna otra, debe darse por sentado que el mismo no existe y por lo tanto que no está probada la supuesta venta de exportación, así a manera de sustentar lo expuesto se debe señalar que tales Declaraciones de Exportación son otorgadas o emanan de un particular, en el caso concreto del contribuyente, quien a través de las mismas efectúa una declaración de las mercancías a exportar.

Que la Declaración de Exportación (Formas D) es un documento privado y la carga de su aportación a las actas del proceso sólo le correspondía al accionante, quien debió probar y no lo hizo la existencia del mismo a los fines de demostrar que estamos en presencia de una venta de exportación, documento éste que contrario a lo expresado por la parte actora es requerido tanto por el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (Artículo 44), su Reglamento (Artículo 88), Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores y la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 454 del 08 de junio de 2000, a los fines de demostrar que se ha efectuado la exportación del bien y que se tiene derecho a recuperar el impuesto soportado con ocasión de su actividad exportadora, por lo que el mismo se erige como la prueba fundamental e idónea de que se ha efectuado una venta de exportación conforme lo establecido en el Artículo 25 del Reglamento del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, a fin de poder aplicar la alícuota del 0% contemplada en el Artículo 25 de la Ley.

Que por lo anteriormente expuesto debe señalarse que la única prueba idónea para demostrar el hecho real de que se ha materializado una venta de exportación lo constituye la Declaración de Exportación (Forma D), pues es el único documento que da fe de tal hecho a los fines impositivos, cuya finalidad no es exclusiva del ámbito aduanero, pues el legislador a los fines de garantizar la legal extracción de las mercancías del territorio nacional, dispuso que a los efectos de no ser incidido por el impuesto indirecto en referencia debía cumplir el exportador con el requisito de efectuar tal declaración jurada y al no constar en autos la misma, no queda más que ratificar que la parte actora no probó haber efectuado una venta de exportación a la luz de las disposiciones vigentes tanto en el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento, Decreto Nº 596 de fecha 21 de diciembre de 1999 y Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 454 de fecha 08 de junio de 2000, de allí que el rechazo de la devolución de créditos fiscales solicitada por la contribuyente se encuentre totalmente ajustado a derecho y el criterio esbozado por la parte actora surge totalmente errado y carente de asidero jurídico por lo que debe ser desestimado por el Tribunal y así pide sea declarado.

Sostiene además que la recurrente no demostró la consistencia entre las cantidades declaradas y las relacionadas como importaciones de bienes y servicios.

Que los créditos fiscales enterados por el contribuyente receptor del servicio al Fisco Nacional en v.d.A. 9 eiusdem son reintegrables, siempre que sean generados en la adquisición o en la recepción de servicios con ocasión de su actividad exportadora y por supuesto cumplan con los requisitos exigidos, como serían documentos, solicitudes e información a que están obligados por mandato del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento, el Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, así como el Instructivo Sobre la Aplicación del Procedimiento de Verificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores.

Que se puede observar del Artículo 3 del Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, que es el contribuyente quien tiene que consignar junto con la solicitud de recuperación de créditos fiscales las relaciones de las importaciones efectuadas, con su respectiva documentación, sin perjuicio, de la exigencia por parte de la Administración Tributaria de solicitar otros requisitos.

Que en este mismo sentido el Instructivo Sobre la Aplicación del Procedimiento de Verificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores, dispone en su literal c, numeral 1, del Artículo 16, la obligación por parte del contribuyente de presentar anexo a su solicitud de recuperación de créditos fiscales, los documentos que demuestren la importación o recepción de servicios prestados por contribuyentes no domiciliados en Venezuela.

Que de igual forma, se desprende de las normas citadas, que en caso de inconsistencia el contribuyente tiene la posibilidad de subsanar mediante la presentación de un escrito de justificación anexando copia de los documentos que soporten la operación.

Que en el caso sub iudice, se evidencia que la recurrente no consignó, en lo que respecta a los períodos de imposición de octubre, noviembre y diciembre de 2000, las facturas de servicios recibidos de contribuyentes no domiciliados por la cantidad de Bs. 3.049.567,00, Bs. 24.600.531,00 y Bs. 36.593.602,00, respectivamente. Tampoco se evidencia de autos, que haya demostrado que presentó ante la Administración Tributaria un escrito de justificación al cual anexara copia de los documentos que lo soporten.

Que en razón de ello, resulta improcedente el alegato y por lo tanto ajustado a derecho el actuar de la Administración Tributaria al no reconocer las sumas señaladas como importaciones de servicios, a los efectos de la determinación del crédito fiscal a reintegrar por ventas de exportación, sencillamente por no tener los documentos (facturas) que comprueben la efectiva realización de tales operaciones, y así solicita sea declarado por el Tribunal.

Aduce además que la contribuyente no consignó las facturas de servicios.

Que en el caso de autos, es de observar que la contribuyente también contravino lo establecido en el Artículo 35 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y los artículos 62 y 73 de su Reglamento en concordancia con lo establecido en el Artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

Que para la procedencia de la deducción de los créditos fiscales en el caso de la adquisición de bienes y servicios importados, se requiere que tales operaciones estén debidamente soportadas con las respectivas facturas de compras o adquisición de bienes y servicios, las cuales el contribuyente deberá conservar mientras el tributo no esté prescrito, mas aún si con posterioridad pretende –como ocurre en este caso- solicitar a la Administración Tributaria el reintegro de los créditos fiscales que soportó como responsable por la adquisición de servicios de personas jurídicas no domiciliadas en Venezuela, con ocasión de su actividad de ventas de exportación.

Que en consecuencia, no habiendo la recurrente consignado las correspondientes facturas por los supuestos servicios que recibió de personas jurídicas no domiciliadas en Venezuela, es evidente que el rechazo de los créditos fiscales por las cantidades de Bs. 3.049.567,00, Bs. 24.600.531,00 y Bs. 36.593.602,00, efectuado por la Administración Tributaria para los períodos de imposición de octubre, noviembre y diciembre de 2000, respectivamente se encuentra plenamente ajustado a derecho, y así solicita sea declarado por el Tribunal.

Alega que es improcedente reintegrar cantidades no autorizadas y la compensación.

Que la negativa de reintegrar parte de los presuntos créditos generados y solicitados por la recurrente, con motivo de sus actividades exportadoras, expresada en las providencias impugnadas, se debe al hecho de no haber aportado en sede administrativa la documentación que respaldara tales operaciones, actuación ésta que quedó demostrada como ajustada a derecho, por cuanto tampoco promovió ante el órgano jurisdiccional, medio probatorio alguno capaz de fundamentar sus alegatos y a lo cual se suma la improcedencia de sus alegaciones. Por lo que en fuerza de lo precedentemente expuesto, queda demostrada la procedencia de los señalamientos fiscales, dada la legitimidad y veracidad de que están investidas las actuaciones fiscales, hecho este no desvirtuado por la contribuyente, quien ha debido traer a los autos, las pruebas idóneas que respaldaran sus afirmaciones y enervar así las objeciones fiscales.

Que con respecto al argumento según el cual “…mi representada había manifestado que autorizar la recuperación de los créditos fiscales por concepto de impuesto al valor agregado solicitados a través de certificados de reintegro tributario (CERT), se reintegrase en efectivo a PDVSA Petróleo, S.A. las cantidades cuya recuperación no pudiese ser autorizada mediante el otorgamiento de tales certificados, en atención al valor mínimo de los mismos de DIEZ MIL BOLIVARES (Bs. 10.000,00), o que en su defecto, se autorizase a mi representada, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, a compensar dichas cantidades con cualquier suma que PDVSA Petróleo, S.A. adeudase o adeudare en el futuro al Fisco Nacional por concepto de tributos nacionales, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios de obligaciones tributaria”.

Que en autos no constan los escritos en virtud de los cuales se evidencie, la solicitud por parte de la contribuyente de que se le apruebe para oponer la compensación de las referidas diferencias de créditos fiscales.

Que en las Providencias impugnadas se niega la posibilidad de compensación cuando indican “…La presente Providencia, es intransferible, no puede ser compensada ni cedida…”, por lo tanto mal puede oponer la compensación de los créditos fiscales, más aún si se toma en consideración –como bien lo indican los actos administrativos- que “…los créditos fiscales verificados y el monto del excedente, no conllevan a un reconocimiento definitivo de los mismos, pudiendo ser objetados si fuere determinada con posterioridad su improcedencia total o parcial, en cuyo caso deberá retornar al Fisco las sumas objeto de recuperación…”.

Que en cuanto a la pretensión del apoderado de la contribuyente según la cual la compensación sería procedente en el caso planteado, es necesario tener presente lo que señalan los artículos 43 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y 46 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis; en todos los casos que se establecen en estos artículos se requerirá la autorización previa de la Administración Tributaria, la cual no fue otorgada en este caso, por las razones expuestas. En consecuencia solicita que este argumento del apoderado de la contribuyente sea desestimado por improcedente.

Con relación a las pruebas señala:

Que ninguno de los argumentos expuestos por el apoderado de la recurrente, están dirigidos a demostrar que efectivamente sí cumplió con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento, así como el Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores.

Que por otra parte se observa que el apoderado de la contribuyente también promueve como medio probatorio el “mérito favorable que se desprenda de los autos”, aspecto este que según los criterios jurisprudenciales no es un medio de prueba válido de los estipulados por la legislación y, por tal motivo, no debe ser empleado como un mecanismo para traer a los autos hechos que la recurrente pretende probar, por lo que solicita se desestime la prueba promovida con la expresión “mérito favorable que se desprenda de los autos”.

Que lo anterior pone en evidencia la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrada actualmente en el Artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis (antes 193 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Que no habiendo desvirtuado en modo alguno el apoderado de la recurrente el contenido de los actos administrativos, los mismos deben tenerse como ciertos, legítimos y veraces, ello en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual gozan todos los actos administrativos. Así solicita sea declarado por el Tribunal.

Con respecto a las costas aduce:

Que en cuanto a la petición de que se condene en costas al Fisco Nacional, debe señalarse que tal pedimento no procedería por cuanto no se da en el presente caso los supuestos previstos en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Que en virtud de lo anteriormente expuesto, la representación de la República concluye en que, para la procedencia de las costas se requiere el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia, lo cual no ha ocurrido en el caso sub iudice, razón por la cual solicita se desestime por improcedente la petición de condenatoria en costas al Fisco, por no darse evidentemente los supuestos del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, para su procedencia.

Que por todo lo expuesto, la representación de la República solicita al Tribunal declare totalmente sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y en el supuesto negado de que sea declaro con lugar, pide al Tribunal exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, la procedencia de los alegatos de la recurrente referentes a (i) que las Declaraciones de Ventas de Exportación (Formas D) no constituyen los únicos medios probatorios para demostrar el haber realizado ventas de exportación; (ii) que es improcedente el rechazo de los créditos fiscales por falta de comprobación, ya que, la Administración Tributaria tomó en cuenta un instructivo que no le es aplicable a los contribuyentes, (iii) que es improcedente el rechazo de créditos fiscales originados en operaciones de importación por cuanto la Administración Tributaria señaló que existían diferencias entre las cantidades declaradas por concepto de exportación y las relacionadas como importaciones de bienes y servicios, pero en ningún modo probó tales diferencias y, (iv) que se declare la compensación de las cantidades cuya recuperación no pudiese ser autorizada mediante el otorgamiento de los certificados de reintegro tributario (CERT) con cualquier suma que PDVSA Petróleo, S.A. adeudase o adeudare en el futuro al Fisco nacional por concepto de tributos nacionales, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios de obligaciones tributarias.

(i) En relación al alegato referente a que las Declaraciones de Ventas de Exportación (Formas D) no constituyen los únicos medios probatorios para demostrar el haber realizado ventas de exportación, este Tribunal observa:

El derecho a recuperar los créditos fiscales generados de la actividad de exportación del contribuyente, está condicionado al cumplimiento de diversos requisitos subjetivos, objetivos y formales, que, a su vez, comportan una serie de limitaciones al derecho a la recuperación.

Así la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable ratione temporis, indica en su Artículo 44 los requisitos para la procedencia de la recuperación del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: i) que se hayan realizado efectivamente las exportaciones de bienes o servicios, ii) que dichas exportaciones se correspondan con los períodos respecto de los cuales se solicita la exportación y, iii) que se hayan realizado compras internas de bienes o servicios. De igual modo, el mencionado Artículo 44 señala que el Ejecutivo Nacional establecerá la documentación que deberá acompañares a la solicitud de recuperación.

En este sentido, como bien lo indica la representante de la Administración Tributaria, del contenido del Artículo 3 del Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, se infiere que los exportadores que sean contribuyentes ordinarios, tendrán el derecho a recuperar el Impuesto que soporten por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad, sin embargo, para la recuperación de este crédito, los contribuyentes deberán solicitarlo a la Administración Tributaria cumpliendo con los requisitos exigidos en el mencionado Artículo 3, lo que demuestra que para estar en presencia de una venta de exportación y tener derecho a la aplicación de la alícuota impositiva del cero por ciento (0%), es necesario haber efectuado la respectiva declaración de exportación, documento que constituye la declaración jurada por parte del exportador de que la mercancía se exportó, es decir, salió del territorio nacional con carácter definitivo cumpliendo con las normas establecidas en nuestra legislación patria cumpliendo con todos los requisitos legales para su extracción, pues caso contrario, estaríamos en presencia de una venta pura y simple que no da lugar a la aplicación de la referida alícuota del 0%, y por ende, al derecho a recuperar los créditos fiscales correspondientes.

De esta forma, se observa que es requisito para la recuperación del crédito fiscal el que éste se encuentre debidamente documentado a través de la Declaración de Ventas de Exportación, por lo que este Tribunal considera que la presentación de tal Declaración por parte del contribuyente constituye el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho del contribuyente en su condición de exportador de recuperar el impuesto pagado o soportado en la adquisición interna de bienes y servicios.

Asimismo, observa este Tribunal que la contribuyente indica que las Declaraciones de Ventas de Exportación (Formas D) no constituyen los únicos medios probatorios para demostrar el haber realizado ventas de exportación; sin embargo, la misma no solo no presentó las referidas Declaraciones, sino que tampoco presentó, ni en sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, documento alguno que lograra demostrar la efectiva realización de las exportaciones, razón por la cual resulta improcedente la recuperación de créditos fiscales con motivo de exportaciones no documentadas. Así se declara.

Por otra parte este Juzgador debe señalar que la actitud de la Administración Tributaria, con base a la legalidad objetiva a la cual está obligada por ley, debe ser distinta a la asumida en el presente caso, como bien observa la representación de la recurrente, existe una serie de normas que en su aplicación pudieron evitar un litigio innecesario, puesto que a través de la búsqueda en los archivos por parte de la Administración Tributaria de los elementos de los cuales carece la solicitud de recuperación, se pudiera conocer la verdad de los hechos y otorgar justamente el derecho a recuperar o la veracidad de los montos.

En efecto, la Administración Tributaria tiene en sus archivos toda la documentación relativa a las exportaciones, las cuales sin esfuerzo puede solicitar a los fines de resolver la petición conforme a la verdad material, lo cual no hizo. Además de lo anterior la Administración Tributaria puede solicitarle la información faltante a la recurrente y señalarle cuáles documentos son necesarios para llevar a la recuperación mediante montos comprobados y ciertos, lo cual tampoco efectuó.

Sin embargo, esta situación va acompañada por una falta de actividad probatoria por parte de la recurrente en esta sede judicial, tal y como se ha señalado en líneas anteriores, razón por la cual este Sentenciador tiene que declarar improcedente la solicitud hecha en el escrito recursorio, por carecer de elementos de convicción que permitan ordenar a la Administración Tributaria el reintegro.

En efecto, conforme al Artículo 259 de la Constitución de 1999, el Juez puede reponer situaciones jurídicas lesionadas, pero para ello debe tener los elementos probatorios en su totalidad, como si fuese la propia Administración Tributaria, puesto que en el fallo por vía de excepción y por ser un juez de plena jurisdicción va a sustituir al ente administrativo tributario.

En razón de lo anterior este Tribunal declara improcedente la solicitud de nulidad y la consecuente recuperación de los montos cuya falta de comprobación no pudieron ser verificados por la Administración Tributaria o este Tribunal. Así se declara.

(ii) En cuanto al rechazo de los créditos fiscales por falta de comprobación, ya que, a juicio de la recurrente, la Administración Tributaria tomó en cuenta un instructivo que no le es aplicable a los contribuyentes; este Tribunal observa:

La Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable ratione temporis, indica en sus Artículo 33 al 35 los requisitos para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: a) que se trate de un contribuyente ordinario, b) que se trate de egresos vinculados con la actividad económica del contribuyente e invertidos en operaciones gravadas, c) que estén documentados, d) que el monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible y e) que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.

De esta forma, se observa que es requisito para el aprovechamiento del crédito fiscal el que éste se encuentre debidamente documentado, quedando abierta la posibilidad de que la deducción proceda en tanto exista un documento, aún distinto a la factura, que permita evidenciar la verificación de uno de los eventos temporales definidos en la Ley como hecho imponible. Entonces, el derecho al crédito fiscal surgirá con la sola verificación del hecho imponible, solo que este derecho no será ejercitable hasta tanto el contribuyente haya recibido la factura o documento equivalente respectivo.

En este sentido, este Tribunal considera que la emisión de la factura constituye el presupuesto necesario para el nacimiento, por una parte, del derecho del contribuyente ordinario en su condición de prestador de servicios de resarcirse del impuesto pagado o soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para mantener su actividad prestataria del servicio y, por la otra, del adquiriente de los servicios para utilizar tal importe como crédito fiscal.

De igual forma, de la interpretación del numeral 3 del Artículo 13 eiusdem,, se desprende el mismo criterio de causación del impuesto en los casos de prestaciones de servicio, así como la obligación de emitir las facturas o documentos equivalentes, y ello es así, pues de los contrario, es decir, si no se emite la factura correspondiente:

1. Se desconoce la cuantía de la deuda, incluso, es posible que no exista la deuda porque puede haberse efectuado la rescisión del contrato que causa la prestación.

2. Aunque el deudor frente al Fisco –que en este caso es el contribuyente ordinario del impuesto– quisiera pagar, se verá imposibilitado a aceptar con carácter liberatorio la suma entregada unilateralmente, no pudiendo extender el correspondiente justificativo liberatorio del impuesto, como en este caso, es la factura donde se acredite que el receptor del servicio ha cancelado el monto correspondiente.

3. No podrá determinarse en forma clara el total del impuesto causado en el período de imposición porque no se tiene con exactitud el monto de los débitos fiscales provenientes de la actividad.

4. El Fisco acreedor del tributo no podrá compeler al contribuyente ordinario a que le entregue la suma debida por cuanto no es ni líquida ni exigible.

La factura (o documento análogo) tiene en la mecánica de aplicación del Impuesto al Valor Agregado una importancia fundamental, ya que, no solo es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también, el documento justificativo del derecho a la deducción.

No obstante, debe considerarse que en aquellos supuestos en los cuales no se proceda a la emisión de la factura por negativa del proveedor, cierre de la empresa u otro supuesto semejante, o ésta se haya extraviado y no pueda ser sustituida, deberá admitirse la deducción del crédito por cualquier documento. De esta forma, en tanto exista cualquier documento que permita evidenciar la existencia del derecho al crédito fiscal, deberá admitirse su deducibilidad.

En opinión del profesor J.C.F.F., en el libro “Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela”, en su trabajo La Traslación del Impuesto al Valor Agregado y los Requisitos de Deducibilidad del Crédito Fiscal:

…el incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la Ley o su reglamentación para la impresión o emisión de las facturas, o la pérdida o destrucción del original, no impide al contribuyente ordinario deducir el crédito fiscal soportado en la operación, siempre que pueda demostrar, a través de otros medios de prueba, la efectiva repercusión del impuesto…

(Subrayado y resaltado añadido)

De lo transcrito anteriormente se evidencia la necesidad de comprobar, a través de cualquier medio de prueba (factura o documento equivalente), el crédito fiscal soportado, para de esta manera obtener el derecho a la deducción correspondiente.

Ahora bien, se observa que en el presente caso la recurrente no produjo las facturas ni presentó documentos equivalentes que soportaren dichos créditos fiscales contraviniendo lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 55 y 62 de su Reglamento.

En este orden de ideas, es necesario destacar que la manera de demostrar la existencia del crédito es tan amplia que incluso se ha establecido jurisprudencialmente que el hecho de que una factura o documento equivalente no cuente con todos los requisitos exigidos en la Ley no impide su deducción, así se observa que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 04581, de fecha 30 de junio de 2005, ha establecido:

2.- Derecho a deducir créditos fiscales aplicados sin la debida comprobación mediante facturas.

(Omissis)

Siendo ello así, estima procedente la Sala ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sentado por ésta en la sentencia N° 2.158 del 10/10/01, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria; así, en el primero de dichos fallos se indicó lo siguiente:

(Omissis)

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

(Omissis)

Por su parte, en el segundo de los citados pronunciamientos la Sala destacó la procedencia del principio de la libertad de medios de pruebas en materia tributaria, al señalar:

... este Alto Tribunal reitera que nuestro sistema procesal civil se rige por el principio de la libertad de pruebas contemplado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al caso de autos por disposición del artículo 223 del Código Orgánico Tributario, así:

(Omissis)

Conforme con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.

Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

Del fallo jurisprudencial parcialmente transcrito, se evidencia que en los procedimientos contenciosotributarios existe libertad de prueba, contando el recurrente con la oportunidad de promover no sólo las facturas sino cualquier documento equivalente que demuestre el crédito fiscal, aún sin la necesidad de que cumpla con la totalidad de los requisitos legales exigidos.

Se observa que la factura fiscal o un documento equivalente constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual, pueden advertirse los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal; elemento que no fue aportado por la recurrente en el presente caso, por lo que no demostró efectivamente la existencia de los mismos.

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal declara improcedente la deducción de los créditos fiscales solicitada por la recurrente, por cuanto no es posible deducir créditos fiscales cuando éstos no hubieren sido soportados en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio del tributo en referencia y no hayan sido probados de manera plena, tal y como ocurre en el presente caso. Así se declara.

(iii) En lo que respecta al argumento de la contribuyente referente a que es improcedente el rechazo de créditos fiscales originados en operaciones de importación por cuanto la Administración Tributaria señaló que existían diferencias entre las cantidades declaradas por concepto de exportación y las relacionadas como importaciones de bienes y servicios, pero en ningún modo probó tales diferencias, este Tribunal observa:

Analizadas las actas procesales puede este Órgano Jurisdiccional apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que no existen diferencias entre las cantidades declaradas por concepto de exportación y las relacionadas como importaciones de bienes y servicios, sin embargo, no probó que efectivamente la correspondencia de dichas cantidades.

Lo anterior hace concluir que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara las Providencias impugnadas, debe desecharse la solicitud de nulidad formulada por la contribuyente, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que en el presente caso no existen pruebas que evaluar.

La recurrente no probó nada con relación a las exportaciones supuestamente efectuadas, no probó nada con respecto a la correspondencia que debe existir entre las cantidades declaradas por concepto de exportación y las relacionadas como importaciones de bienes y servicios, así como tampoco probó los créditos fiscales originados por las operaciones supuestamente realizadas con personas jurídicas no domiciliadas en Venezuela, es decir, no probó que cumpliera con las normas establecidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, aplicables ratione temporis. Así las cosas, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Providencias impugnadas, no pudiendo los Órganos Jurisdiccionales suplir defensas sobre este particular.

Es el caso que de las actas que conforman el expediente judicial no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, además del hecho de que los actos de la Administración Tributaria se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que, al no ser probados los supuestos vicios alegados por la recurrente, deben darse por ciertos los hechos plasmados en las Providencias y por lo tanto improcedente el Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

(iv) En relación con la solicitud de que se declare la compensación de las cantidades cuya recuperación no pudiese ser autorizada mediante el otorgamiento de los certificados de reintegro tributario (CERT) con cualquier suma que PDVSA Petróleo, S.A., adeudase o adeudare en el futuro al Fisco Nacional por concepto de tributos nacionales, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios de obligaciones tributarias, este Tribunal observa que el problema radica en que cuando se realiza la solicitud de recuperación y se comprueba a través del procedimiento administrativo creado para que se pueda verificar la certeza de la exportación y en consecuencia se ordena la transferencia de posición de títulos de los Certificados de Reintegro, estos están limitados en su cuantía, puesto que cada uno de ellos tiene un valor nominal de Bs. 10.000,00, razón por la cual ciertos montos quedan excluidos al no concordar con la cantidad de Certificados con los montos exactos.

La solución aportada por la Administración Tributaria sobre este particular consiste en que el solicitante incluya en una recuperación posterior dichas cantidades a los fines de redondear con las futuras emisiones de Certificados de Reintegro Tributario tales cantidades, lo cual no es contrario a derecho, sin embargo, de acuerdo con lo expresado por la recurrente ella solicitó que se le autorizara para que esos excedentes fuesen compensados por otras deudas tributarias que pudiera tener con la República por concepto de tributos nacionales, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios de obligaciones tributarias.

Sobre este particular, este Juzgador debe indicar que ya se encuentra superada la discusión sobre si el resultado del procedimiento de recuperación, es de aquellos créditos tributarios líquidos y exigibles, distintos a los que señala el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 o el Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que devienen de actividades de Impuesto al Valor Agregado cuya naturaleza es indirecta, quedando por sentado que ese resultado, ese pronunciamiento de la Administración Tributaria, carece de las características del crédito fiscal de carácter técnico o de la cuota tributaria pagadera luego de compensar créditos y débitos (técnicos) específicos de los impuestos indirectos traslativos.

En efecto, al emitirse el Certificado de Reintegro Tributario se puede extinguir cualquier deuda tributaria nacional, ¿pero qué ocurre con el resto de las cantidades? En un primer lugar se puede solicitar su incorporación en la próxima solicitud, tal y como lo ha señalado la Administración Tributaria en el Acto recurrido, pero este sentenciador no ve limitaciones para que esta porción pueda compensarse con otras obligaciones nacionales.

El Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento legal que estaba vigente al momento de efectuarse la solicitud (04 de octubre de 2001), o el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, instrumento legal que estaba vigente al momento de la emisión de la Providencia impugnada permiten la compensación de créditos no prescritos, líquidos y exigibles y siendo que a la Administración Tributaria le fue solicitada su compensación y esta fue verificada, este crédito cumple con los presupuestos contenidos en la norma, incluyendo el de la solicitud previa previsto en la interpretación que hace la honorable Sala Políticoadministrativa en diferentes fallos.

En consecuencia, este Tribunal en aplicación del Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, autoriza a través del presente fallo la autorización a la recurrente PDVSA PETRÓLEO, S.A. a compensar las cantidades verificadas y autorizadas, que no pueden ser recuperadas a través de la emisión de Certificados de Reintegro Tributarios, en razón de las limitaciones de su valor nominal de Bs. 10.000,00, por tratarse de una deuda líquida y exigible no excluida por el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de la solicitud o del Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre y cuando estos no hayan sido incluidos en cualquier otra solicitud de reintegro distinta a las contempladas en las Providencias MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/576; MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PDVSA Petróleo, S.A., contra las Providencias Administrativas MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/576, MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/577 y MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/578, todas de fecha 12 de diciembre de 2001, notificadas el 14 de diciembre de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales la Administración Tributaria reintegró parcialmente a través de Certificados de Reintegro Tributario (CERT) los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Valor Agregado soportados en adquisiciones de bienes y servicios destinados a actividades de exportación en todos los períodos de imposición coincidentes con los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2000.

En consecuencia se CONFIRMAN las Providencias Administrativas impugnadas y se ORDENA la compensación de las cantidades cuyo monto no pudo ser recuperada a través de los Certificados de Reintegro Tributario.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuraduría General de la República y a la Contraloría General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149°.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2002-000048

Asunto Antiguo 1749

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las once y once de la mañana (11:11 a.m.), bajo el número 118/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..