Decisión nº 004-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 26 de Febrero de 2015

Visto el recurso contencioso tributario interpuesto el 15 de octubre de 2008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), incoado por la abogada N.N.C.F., titular de la cédula de identidad Nº V-11.425.933, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 104.009, procediendo con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil PEGARCA PG, C.A. antes CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., ya identificada, según poder cursante en autos, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30055842-8, con domicilio en carrera 3 entre calles 21 y 22, Local S/N, Zona Industrial I, Barquisimeto, estado Lara, detrás del Estacionamiento Principal del Centro Comercial Babilón; en contra de las Resoluciones Nros. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 y GRTI/RCO/ DF/917/2008-01536, emitidas el 30 de junio, el 07 y 08 de julio, todas del año 2008, dictadas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas en fecha 01 de septiembre de 2008, así como en contra de las planillas de liquidación por concepto de multas derivadas de las Resoluciones identificadas supra y contra las planillas de liquidación de intereses moratorios identificadas con los Nros. 031001238003117, 031001238003123, 031001238003110, 031001238003111, 031001238003112, 031001238003109, 031001238003115, 031001238003113, 031001238003143, 031001238003118, 031001238003142, 031001238003119, 031001238003108, 031001238003122, 031001238003144, 031001238003135, 031001238003121, 031001238003120, 031001238003116, 031001238003136, 031001238003127, 031001238003128, 031001238003129, 031001238003130, 031001238003131, 031001238003132, 031001238003145, 031001238003114, 031001238003124, 031001238003126, 031001238003137, 031001238003138, 031001238003139, 031001238003140, 031001238003125, 031001238003133, 031001238003141, 031001238003134, 031001238003085, 031001238003071, 031001238003064, 031001238003065, 031001238003066, 031001238003067, 031001238003068, 031001238003072, 031001238003069, 031001238003063, 031001238003084, 031001238003093, 031001238003092, 031001238003091, 031001238003090, 031001238003089, 031001238003088, 031001238003087, 031001238003086, 031001238003083, 031001238003094, 031001238003070, 031001238003074, 031001238003095, 031001238003082, 031001238003081, 031001238003080, 031001238003079, 031001238003078, 031001238003077, 031001238003076, 031001238003075 y 031001238003073, emitidas el 1 de agosto de 2008, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 1 de septiembre de 2008.

El 20 de octubre de 2008, se le dio entrada al presente asunto, ordenándose notificar a la recurrida, cuya notificación luego de efectuada, fue agregada al expediente el 19 de noviembre de 2008.

El 28 de noviembre de 2008 se acordó la solicitud realizada por la recurrente, relacionada con el desglose y devolución de los originales de documentos consignados por la demandante y que fueron recibidos conforme las documentales el 18 de mayo de 2009.

El 18 de mayo de 2009, la recurrente solicitó a este Tribunal se ordenara librar las boletas de notificación de Ley, siendo ello acordado el 19 de mayo de 2009 y consta que fueron agregadas las boletas de notificación dirigidas al Contralor General de la República, al Fiscal General de la República y al Procurador General de la República, el 19 de junio y 21 de septiembre de 2009.

El 13 de octubre de 2009 se admitió el Recurso Contencioso Tributario.

El 16 de diciembre de 2009, la abogada Xioly G.T., en su condición de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento del presente asunto, anunciándole a las partes el derecho a ejercer la recusación de conformidad con lo pautado en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, del mismo modo, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado únicamente por la recurrente, el 29 de octubre de 2009.

El 18 de enero de 2010 se dictó pronunciamiento respecto a la admisión- inadmisión de las pruebas promovidas por la parte recurrente.

El 10 de febrero de 2010, se agregó escrito de evacuación de pruebas consignado el 9 de febrero de 2010 por la recurrente.

El 17 de febrero 2010, venció el lapso de evacuación de pruebas, aperturándose el término para la presentación de los informes, de conformidad con lo previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, siendo presentados por ambas partes el 11 de marzo de 2010.

El 22 de abril de 2010 la recurrente presentó escrito de observación de los informes de su contraparte.

El 8 de abril de 2010 se dictó auto para mejor proveer de conformidad con lo establecido en el artículo 276 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, a tales efectos se libró oficio N° 296/2010, dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo agregado el 22 de abril de 2010 y mediante el cual se le solicitaba unas documentales.

El 06 de mayo de 2010 se ordenó agregar la copia del expediente administrativo.

El 06 de julio de 2010 se difirió la publicación de la sentencia.

El 14 de febrero de 2011 la recurrente pide se indique en que estado se encuentra la causa y el 16 de febrero de 2011 la jueza titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento e informa a la recurrente que la causa se encuentra en estado de sentencia.

El 14 de febrero de 2012 la recurrente pide se indique en que estado se encuentra la causa y el 15 de febrero de 2012 se le informa que la causa se encuentra en estado de sentencia.

El 24 de febrero de 2012 y 20 de febrero de 2013 la representante fiscal pide se dicte sentencia.

El 31 de octubre de 2013 la recurrente diligencia efectuando cambio de domicilio procesal.

El 15 de abril de 2014 el Juez Temporal se aboca al conocimiento de la causa y ordena notificarlo.

El 10 de abril de 2014 la recurrente diligencia notificando el cambio de denominación social y a cuyos efectos consigna copia certificada del acta de asamblea protocolizada, por lo cual se su denominación es Pegarca PG, C.A. y pide su devolución una vez se deje copia en autos.

En fechas 20 y 22 de mayo de 2014 son consignadas luego de ser efectuadas, las notificaciones de la Procuraduría General de la República y parte recurrida, relacionadas con el abocamiento.

El 13 de junio de 2014 la representante fiscal pide se dicte sentencia y por auto del 20 de junio de 2014 se le indicó que una vez estén consignadas todas las notificaciones y precluya el lapso de recusación, el tribunal emitiría pronunciamiento sobre lo solicitad.

El 26 de junio de 2014 fue consignada luego de ser efectuada, la notificación de la parte recurrente relacionada con el abocamiento.

El 31 de julio de 2014 el juez temporal acordó lo solicitado por la recurrente el 10 de abril de 2014 y ordenó la devolución del original dejando copia en el expediente

El 27 de enero de 2015 la representante fiscal pide se dicte sentencia.

El 26 de febrero del año 2015 la jueza titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: En su recurso contencioso tributario esgrime los siguientes argumentos:

De las planillas de liquidación de intereses moratorios como actos administrativos definitivos y de la incompetencia de la funcionaria que emitió las planillas de liquidación de los intereses moratorios: Señala la recurrente que las planillas de liquidación de intereses moratorios se emitieron sin el amparo de una Resolución a través de la cual se ordene su liquidación y se expongan las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta para el cobro de los mencionados intereses como lo hizo para la imposición de las sanciones, limitándose a anexar las planillas de liquidación teniéndose como actos administrativos definitivos susceptibles de impugnación en vía judicial de conformidad con lo establecido en el Capítulo I, Título VI del Código Orgánico Tributario.

Asimismo invoca la nulidad absoluta de las planillas de liquidación de intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la funcionaria D.M.S.d.G., actuado en su condición de Jefe de División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no tenía atribuciones legales para emitir las planillas de liquidación de intereses moratorios.

Al respecto alega que las competencias propias de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), previstas en el artículo 97 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinaria de fecha 29 de marzo de 1995, no establece la competencia referente a la determinación, liquidación y cobro de intereses moratorios, cuya competencia está asignada a la División de Sumario Administrativo, prevista en el numeral 7 del artículo 99 de la citada Resolución.

Asimismo, fundamenta que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no ha sido habilitada para emitir las referidas planilla de liquidación de intereses moratorios mediante la Resolución N° SNAT/2002/913 de fecha 6 de febrero de 2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.398 de fecha 6 de marzo de 2002, pues tal como lo señala el artículo 1 de esta Resolución, otorga a las Gerencias Regionales potestad únicamente para conocer, instruir, sustanciar, tramitar y decidir los recursos jerárquicos intentados por los contribuyentes contra los actos administrativos dictados por la propia Administración Tributaria, asimismo, señala que sí la referida Resolución llega a habilitar a la División de Recaudación para emitir las planillas de liquidación de intereses moratorios sólo sería en la etapa de la contestación del recurso jerárquico.

De la caducidad de la acción administrativa: Afirma la demandante que del expediente administrativo se evidencia que la investigación fiscal se inició el 25 de mayo de 2006, con la notificación de la P.A. N° SAT-FRTI-RCO.2006-600-CE-836 de fecha 17/05/2006. Asimismo afirma que el 16 de junio de 2006 mediante Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-WR-836-884-01 el funcionario actuante emplaza a su representada al pago inmediato de los impuestos retenidos y no enterados en esa fecha, correspondientes a noviembre de 2005 a mayo de 2006, los cuales a decir de la recurrente ya habían sido enterados el día 13 de junio de 2006 como consta en el Acta de Recepción SAT-GTI-RCO-600-WR-836-884-02 de fecha 16 de junio de 2006 y que “…a partir de entonces la Administración Tributaria abandona su acción fiscalizadora sin haberle notificado …las razones o motivos para ello, hasta el 24 de marzo de 2008 cuando es notificada de una nueva Providencia …. como alcance a la notificada el 25 de mayo de 2006…”, reiniciándose el proceso de investigación fiscal, es decir el procedimiento de investigación permaneció paralizado por 1 año, 9 meses y 2 días, la cual culminó el 10 de julio de 2008 con la notificación del Acta N° SAT-GTI-RCO-6000-FS-CE-836-884-917-06 en la que se establece los resultados de la investigación fiscal y la posterior notificación de las Resoluciones de Imposición de Sanciones impugnadas en las que a su decir se evidencia, para el caso negado de confirmación de las multas, el potencial perjuicio irreparable que le puede ocasionar a su representada el hecho que la Administración Tributaria no haya emitido la Resolución de Imposición de Sanción y las planillas de liquidación de multas e intereses moratorios en el plazo perentorio que tenía para ello una vez en conocimiento del ilícito tributario, al tratarse en este caso de ilícitos por incumplimiento de deberes formales.

Argumenta que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario, no contiene una norma específica que establezca el plazo para que la Administración Tributaria proceda a dictar los actos conclusivos cuando se trata de procedimiento de verificación, no es menos cierto, que a los contribuyentes les asiste el derecho de conocer cuando van a ser sancionados una vez que la Administración Tributaria esté en conocimiento del ilícito cometido, no puede quedar la fijación de ese plazo al arbitrio de la Administración Tributaria porque ello supondría un estado de zozobra e incertidumbre para el contribuyente, inaceptable en un estado de derecho y de justicia.

Conforme a lo anterior, la recurrente invoca con fundamento en lo establecido en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario y el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la aplicación de lo dispuesto en los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En este sentido, señala que mediante el Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-WR-836-884-01 de fecha 16 de junio de 2006, en la cual se le emplazó al pago inmediato de los impuestos retenidos no enterados a la fecha por los períodos noviembre de 2005 a mayo de 2006, culminó la etapa de investigación y verificación del cumplimiento de los deberes formales correspondiente a la obligación de enterar los impuestos retenidos, y el procedimiento entró en la etapa sancionatoria y de determinación de los intereses moratorios, la cual y conforme a las disposiciones antes transcritas debió llevarse a cabo en el plazo perentorio de cuatro (4) meses, es decir, las resoluciones de imposición de sanciones y las planillas de liquidación de multas e intereses moratorios debió ser notificada a su representada máximo el 20 de octubre de 2006.

En consecuencia, la recurrente afirma que la notificación de las resoluciones de imposición de sanción y las planillas de multa e intereses moratorios se practicó el 1 de septiembre de 2008, es decir, dos (2) años, dos (2) meses y quince (15) días después del nacimiento de la obligación para emitirlos, excediendo el lapso de cuatro (4) meses, plazo éste que tenía la Administración Tributaria, incurriendo a su entender en caducidad y por tanto en la nulidad absoluta de los actos administrativos de contenido tributario impugnados en esta causa.

Finalmente la recurrente aclara que su argumentación no está dirigida a la figura de la prescripción a que se refiere el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, cuya naturaleza jurídica es distinta a la caducidad y su aplicación opera bajo otras razones de hecho y de derecho.

De las multas:

Del delito continuado: Sustenta la recurrente que de las resoluciones de imposición de sanciones impugnadas en el presente asunto, se deduce que existe una pluralidad de hechos, es decir, se ha enterado con retardo los impuestos retenidos en forma continuada en diferentes momentos, cada hecho cometido viola las mismas normas legales y reglamentarias, con los mismos actos ejecutivos, tan es así, que el texto para motivar la imposición de las sanciones es el mismo para los diferentes hechos ilícitos que pretende sancionar por separado la Administración Tributaria, por lo que a su entender es concluyente la configuración del delito continuado, razón por la cual solicita la aplicación supletoria de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

De la inmotivación del cálculo de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario: Alega la recurrente que no existe explicación alguna de cómo la Administración Tributaria procedió hacer el cálculo de las multas, de este modo, formula una serie de interrogantes referentes a las operaciones matemáticas, conceptuales, la conversión de la multa determinada en bolívares en unidades tributarias, el valor asignado a la unidad tributaria, sí se trata de anticipo a cuenta de tributos o enteramiento de impuestos retenidos, expresa que lo único claro en este procedimiento es que se considera el retraso en días y no en meses completos como lo establece la norma sancionatoria, viciando de nulidad absoluta por inmotivación las resoluciones impugnadas de conformidad con lo previsto en los artículo 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De la incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario: Invoca el vicio del falso supuesto, por considerar que la Administración Tributaria hizo una incorrecta interpretación en la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al fraccionar en días el lapso de tiempo establecido por el legislador para el nacimiento o causación de la sanción.

Argumenta que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece como tiempo necesario para la aplicación del porcentaje de la multa el transcurso de meses completos de retraso en el enteramiento de los impuestos retenidos y que no existe norma legal que faculte a la Administración Tributaria para fraccionar este tiempo y convertirlo en penalidades diarias so pena de violentar el principio de la legalidad, previsto en los artículos 317 y 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Seguidamente la recurrente esboza: “…Del contenido de las Resoluciones de Imposición de Multas, objeto de impugnación mediante el presente escrito recursorio, se desprende que la Administración Tributaria para realizar el cálculo de las multas, fraccionó el porcentaje de sanción por cada mes de retraso convirtiéndolo en un porcentaje de sanción diaria, dividiendo el 50% de sanción entre los 30 días del mes, “… y en su afán por justificar este procedimiento procedió a modificar la redacción del artículo 113 al establecer en su escasa motivación que “…procede aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa de 50% mensual…” pretendiendo darle a esta norma un alcance distinto al previsto por el legislador, no es lo mismo “50% mensual” que “50% por cada mes de retraso”. Esta incorrecta interpretación de la norma comentada llevó a la Administración Tributaria a establecer indebidamente una proporcionalidad en el tiempo requerido para el nacimiento de la sanción, convirtiendo el 50% de sanción por cada mes de retraso, en un porcentaje de sanción diaria, incurriendo en el vicio de falso supuesto y haciendo que las Resoluciones de Imposición de Sanciones y sus planillas de liquidación de multas se encuentre viciadas de nulidad absoluta por falso supuesto…”

De la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria: La recurrente señala que todos sus ingresos provienen exclusivamente de Hidrolara, C.A. y esporádicamente de la Gobernación del estado Lara cuando requiere sus servicios, por lo general con carácter de urgencia, por lo tanto expresa que la disponibilidad de sus ingresos depende en su totalidad de la disponibilidad y liquidez de los ingresos de Hidrolara, C.A.. Fundamenta que por lo general y como se demostrará en su oportunidad Hidrolara, C.A., por razones de la naturaleza pública de sus actividades se encuentra casi siempre en estado de iliquidez, con evidente retraso en el pago de los servicios que le presta su representada, retrasos que consiste en meses y hasta años para ciertas obras, razón por la cual se ha visto en la imperiosa necesidad de incumplir con las obligaciones contraídas por carencia de fondos, teniendo que recurrir permanentemente al financiamiento bancario y de otras fuentes, con las consecuencias de riesgo de paralización de sus actividades.

También expresa que después de los acontecimientos ocurridos con la huelga petrolera concluida a comienzos de 2003, se generó una situación económica delicada que agudizó a partir de 2004, al entrar en vigencia las disposiciones relativas a la retención del 75% del Impuesto al Valor Agregado dictadas mediante P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, debido a que el alto porcentaje de retención aplicado a los debitos fiscales genera un excedente de impuesto retenido que se acumula mensualmente y que a decir de la Administración Tributaria no se trata de un impuesto compensable por lo que no puede ser utilizado para pagar otros impuestos, multas e intereses, ni para ser cedido a terceros a menos que así lo autorice la propia Administración previa solicitud de reintegro, al respecto cita el asunto identificado con la nomenclatura KP02-U-2007-238 que corresponde a un recurso que presentó, con lo cual a su decir, se generó un déficit de caja permanente que llevó a su representada a situaciones críticas al incumplir con el pago de obligaciones contraídas, manifestando, verse obligada en diversas oportunidades a diferir el pago de nómina, con los consiguientes conflictos laborales, y sin tener la opción de rescindir los contratos ni paralizar los trabajos dada las características de orden público del servicio que presta.

Indica que no tuvo la intención de utilizar los impuestos retenidos para lucrarse cuya demostración a su entender se verifica en el hecho de haber pagado sólo con días de retrasos y voluntariamente, así fundamenta que en virtud de los hechos y las circunstancias que se presentaron en cada uno de esos momentos su representada se vio en la imperiosa necesidad de diferir su pago por algunos días, para evitar la paralización de los trabajos de mantenimiento de la red de acueductos que surten el agua potable a Barquisimeto y Carora, lo cual hubiere resultado un desastre público, considerando que el diferimiento del pago de los impuestos obedeció a razones de extrema necesidad, de estado y seguridad pública.

Así la recurrente en virtud de las inferencias expuestas, considera que su conducta se enmarca en lo que la doctrina y la jurisprudencia patria cataloga como actos de fuerza mayor y por lo tanto eximente de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

De la acción confiscatoria: Alega que las multas impuestas por la Administración Tributaria resultan desproporcionadas en su monto y fuera de toda razonabilidad, lesionando el patrimonio de su representada convirtiéndose en un acto confiscatorio, violatorio de expresas disposiciones constitucionales previstas en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Igualmente señala que le está prohibido a la Administración Tributaria la aplicación de sanciones que amenacen con absorber parte del patrimonio del contribuyente y menoscaben el derecho de propiedad, con las consecuencias del daño que tal situación pueda ocasionar no sólo a título personal sino a la colectividad y a la economía general.

Asimismo, alega que en caso de ser conminada al pago de las multas e intereses, necesariamente debe entrar en un proceso de liquidación y aun así no saldaría el monto total de las multas que se pretende cobrar, puesto que se puede observar del Balance General del 31 de diciembre de 2007, fecha última de cierre de ejercicio, el monto de las multas e intereses moratorios representan el 179% de su capital social y más del 90% del patrimonio libre ejecutable.

Así la acción confiscatoria se materializa a decir de la recurrente, mediante el mecanismo de imposición de sanciones y cobro de intereses moratorios cuyos montos resultan a todas luces desproporcionados e injustos comparado con el supuesto perjuicio ocasionado, lo cual es violatorio del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, con lo cual llevaría a la contribuyente al cese de sus actividades con las consecuencias del enorme perjuicio que le acarrearía a cientos de trabajadores que dependen directa e indirectamente de ella y los efectos que ocasionaría en la colectividad larense por la paralización de los servicios de mantenimiento y conservación de la red de acueductos y cloacas en el caso de la ciudad de Barquisimeto del estado Lara.

Acto de imposible ejecución: Alega la recurrente que los actos administrativos de imposición de sanciones y cobro de intereses moratorios impugnados son de imposible e ilegal ejecución, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, toda vez que los montos exigidos por la Administración Tributaria deben ser satisfechas en moneda de curso legal, en este sentido, afirma que no dispone su representada de semejante cuantía de dinero, ni encontraría en el mercado financiero nacional e internacional ente capaz de asumir el riesgo del financiamiento de semejante contingencia, argumentando además que ni siquiera liquidando la empresa y dejando por fuera a los acreedores comunes es posible satisfacer las pretensiones de la Administración Tributaria.

De la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: Argumenta que aun cuando en las resoluciones de imposición de sanción no se haya establecido la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, deduce que le fue aplicado debido a la diferencia de valor entre el resultado inicial de las multas y el monto final que se pretende cobrar.

Expresa que sin entrar a considerar la validez constitucional de esta normativa, considera que esta disposición no tiene aplicación legalmente justificada, por cuanto el retardo en la imposición de las sanciones una vez en conocimiento la Administración Tributaria del ilícito cometido no le es imputable a su representada ya que es una acción atribuible a la Administración Tributaria que tenía la obligación de imponer la sanción en el tiempo perentorio señalado en el punto de cuestiones previas, distinto sería si las multas tuvieran el carácter de ser autoliquidables en la cual se involucraría la responsabilidad directa del contribuyente, por lo tanto no puede responsabilizarse ni castigarse a una persona por hechos negligentes u omisiones cometidas por otros.

También asevera la parte demandante que sí la Administración Tributaria hubiese actuado apegado a la Ley y notificado las sanciones en el tiempo legalmente establecido para ello, las mismas se hubieren calculado considerando el valor de la Unidad Tributaria entre 24,70 y 37,63 y no la unidad tributaria de Bs. 46,00 como se supone lo hizo el ente tributario.

En consecuencia de lo alegado “…solicita para el caso negado que los anteriores alegatos… fuesen desechados,…” la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

LA RECURRIDA: La representación de la República, en su escrito de informes argumentó lo siguiente:

1) En relación a la incompetencia de la funcionaria que suscribió las planillas de liquidación de intereses moratorios, en su condición de Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), argumenta que en virtud de la Resolución 32 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 4.881 Extraordinario, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo objeto es la organización de la Administración Tributaria Nacional mediante los diferentes órganos que la conforman, asignando la gestión de la competencia tributaria, sin restringir ni limitar que otro Jefe de División pueda ejercerla, por lo que enfatiza que no es requisito indispensable para la validez de la planillas de liquidación hayan sido liquidadas por tal o cual División, no obstante la P.A. N° SNAT/2005/0248 de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en Gaceta Extraordinaria N° 38.243 de fecha 4 de agosto de 2005, por medio de la cual se le atribuyó a las Divisiones de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esta competencia.

2) En cuanto a la caducidad de la instancia o perención breve, la representante fiscal fundamentó que en el presente caso los actos administrativos impugnados no están viciados de nulidad absoluta por no haberlos emitido en el plazo de cuatro (4) meses, toda vez que la norma cuya aplicación solicita la contribuyente, está contenida en el Título III de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que regula la iniciación, substanciación y terminación de los procedimientos administrativos.

En este orden, invoca el contenido del artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya disposición jurídica establece la aplicación preferente de los procedimientos administrativos contenidos en leyes especiales frente al procedimiento ordinario previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así el vigente Código Orgánico Tributario en el Título IV, Capítulo III, Sección Quinta regula el procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria, en ejercicio de las facultades de determinación y verificación, de allí que es inaplicable lo establecido en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que sólo se aplica al procedimiento administrativo ordinario. Así, la recurrida manifiesta que el procedimiento de verificación es un procedimiento que ha sido definido en el Código Orgánico Tributario, norma rectora de nuestro sistema procesal tributario y de preferente aplicación a los procedimientos tributarios, razón por la cual fundamenta la inaplicabilidad de los artículos 60 y 67 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y solicita se desestime lo invocado por la recurrente.

3) Respecto a la imposición de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario: La representación de la República establece que de la estructura de la sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso), por consiguiente debe deducirse que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que a su decir en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo y se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Así que dicha norma señala un tanto por ciento fijo (50%), independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, ya que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo. Igualmente, señala que al tratarse el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, de una norma que contiene una sanción de tipo proporcional, al aplicar la sanción proporcional a la fracción de este tiempo, es decir, se contará el número de meses de retardo transcurridos desde la fecha en que era exigible el pago si es el caso, más la fracción del mes calendario de atraso, si la hubiere.

Indica que en el caso analizado, la sanción impugnada es la correcta, si se toma en consideración la proporción de la misma en relación con el tiempo de retardo en el enteramiento del mencionado impuesto, en este sentido, menciona que sí la intención del legislador hubiere sido la que señala la recurrente, entonces así estuviere expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión implicaría en todo caso el absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días.

4) De la alegada confiscatoriedad de las sanciones e intereses moratorios: Interpreta la representación de la República que las resoluciones impugnadas no podrían considerarse como confiscatorias, toda vez que las mismas no llevan consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular, ya que su naturaleza no es otra que la de determinar sanciones y sus accesorios y que no tiene otra finalidad que lograr el acatamiento de las leyes que de otra manera serían impunemente burladas.

5) En virtud de la solicitada desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: La recurrida a los fines de rebatir lo alegado por la recurrente cita el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como diversas sentencias y consulta emanada del ente tributario, concluyendo que: “…el valor de la unidad tributaria (U.T) aplicable en el caso de multas, será el vigente para el momento del pago y no el momento en que se cometió el ilícito…”.

De la observación de los informes: La recurrente presentó el 22 de marzo de 2010, escrito mediante el cual presenta sus observaciones a lo informes de su contraparte. En tal sentido, alega lo siguiente: Que la afirmación de la Representación de la República con respecto a la incompetencia de la Jefa de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para emitir las planillas de liquidación de intereses moratorios, resulta temeraria al señalar que la distribución de competencia asignada mediante la Resolución N° 32 publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 (E), de fecha 24 de marzo de 1995, lo hace sin restringir ni limitar que cualquier Jefe de División pueda ejercer las funciones asignadas a otros Jefes de Divisiones, en este sentido, considera que la Resolución N° 32 pretende brindar a la Administración Tributaria el orden y la seguridad jurídica que requiere asignándole a cada unidad organizativa las funciones y competencia que le corresponden.

También asevera que la representación de la República transcribe parcialmente el artículo 1 de la P.A. N° SNAT-2005-0248 de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, sin advertir que tales disposiciones son aplicables sólo cuando el acto de verificación es llevado a cabo por la División de Recaudación, en sus propias oficinas y sobre la base de la información suministrada por el contribuyente o responsable en sus respectivas declaraciones, por ello deliberadamente y pretendiendo confundir el análisis legal, la representación de la República omite transcribir la totalidad del artículo 1 que en su parte in fine, dispone una situación que no le es aplicable a la contribuyente, aduciendo que no se trata de una verificación llevada a cabo por la División de Recaudación sino por la División de Fiscalización, y segundo porque tal verificación no se llevó a cabo en la sede la Administración Tributaria sino que surgió como consecuencia de una investigación fiscal debidamente autorizada por la Gerencia Regional de Tributos Internos y efectuada en el domicilio fiscal de la contribuyente, por otra parte al emitir las planillas la Jefa de la División de Recaudación no indica que haya actuado bajo las competencias atribuidas en esta P.A., al cual estaba obligada a señalar de manera que la contribuyente conociera a plenitud la base legal sobre la cual actuó y así le permitiera ejercer la derecho de aceptar la misma o rechazarla oportunamente en el momento de ejercer su recurso.

En cuanto a la caducidad, aclara que en su caso no se trata de alegar la prescripción del derecho que le asiste a la Administración Tributaria para ordenar y llevar a cabo la fiscalización realizada a la contribuyente de autos, sino de la caducidad de la acción de la Administración Tributaria para sancionar una vez concluido el acto de verificación y determinación del ilícito tributario, hecho este advertido por la apoderada de la recurrente en el recurso contencioso tributario.

Seguidamente la recurrente afirma que no alegó que exista carencia de normas que regulen el procedimiento de verificación, lo que señala haber alegado es que la Sección Quinta, Capítulo III del Título IV del Código Orgánico Tributario, no establece plazo de que dispone la Administración Tributaria para imponer la sanción una vez concluida la verificación y en conocimiento del ilícito cometido, por lo tanto este vacío legal debe ser colmado de alguna manera en forma legal, precisamente el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, prevé la aplicación de normas supletorias previstas en otras leyes que más se avengan a su naturaleza y fines, por tal razón sostiene la aplicabilidad del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece el plazo perentorio de cuatro (4) meses de que dispone la Administración Tributaria para imponer las sanciones a que da lugar, lo cual no contradice lo establecido en el artículo 47 eiusdem, es este sentido, aduce que si bien es cierto que debe prevalecer la aplicación del procedimiento especia previsto en la Ley Especial, también es cierto que si la Ley Especial carece de norma regulatoria en una en una etapa del procedimiento, por mandato del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, se debe recurrir a la aplicación de Ley supletoria para llenar ese vacío legal.

Con relación al delito continuado expone que la representación de la República nada adujo al respecto, sólo mencionó parte del alegato de su apoderada y pretende desechar el mismo citando la sentencia N° 01279 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 18 de julio de 2007, la cual en todo su contexto y contenido se refiere al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, que nada tiene que ver con la figura del delito continuado. Invoca la sentencia N° 877 de fecha 17 de junio de 2003 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual resuelve lo concerniente a la figura del delito continuado y señala que la misma ha constituido desde entonces jurisprudencia aplicada en forma reiterada y pacífica tanto por la Sala Político Administrativa como por los Tribunales Contenciosos Tributarios de la República.

Sobre la confiscatoriedad esgrime que la recurrida trae a colación un extracto de una sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, dictada el 26 de febrero de 1985, sin indicar su fuente de publicación para verificar su contenido, pero que del escaso texto que transcribe se deduce que trata del tema de confiscación no tributaria, y sobre la base de la Constitución Nacional de la República de Venezuela de 1961, no aplicable al presente caso, igualmente señala que se fundamenta en una doctrina sin indicar quien es el autor, fecha de publicación, texto o revista donde se publica, y demás elementos esenciales para poder tenerse como una opinión valida respecto al tema tratado, también considera que por la referencia que hace sobre la extinta Corte Suprema de Justicia se desprende que se trata de un estudio antiguo basado en la Constitución de 1961, criterios que ha evolucionado desde 1999 con la aplicación de nuestra vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por último señala que con respecto a la sentencia N° 200 de fecha 19 de febrero de 2004, dictada por nuestro m.T., invocada por la representación de la República es su escrito de informes que el centro de discusión de la aludida sentencia no se centra en el tema de la confiscatoriedad, sino que se trata de un litigio entre diversos concesionarios de vehículos y el Municipio de Puerto Cabello, en la cual se solicita la anulación por inconstitucionalidad del código 62006 del Clasificador de Actividades de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Puerto Cabello, que pretendían gravar a la concesionaria basada en el preció de venta de los vehículos y no por la comisión que percibían, pero los recurrentes alegaron adicionalmente la acción confiscatoria del referido código, para lo cual y sin ahondar en mayores análisis el Tribunal Supremo de Justicia trae a colación la doctrina que al respecto expone el autor R.C.O., en su obra Curso de Derecho Financiero I , Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pág. 83 y 84, cuyo texto es el señalado por la representación de la República en su informe como si se tratara de una opinión propia de nuestro m.T..

Igualmente esboza la recurrente en el escrito de observación de los informes presentados por la recurrida que la misma omite hacer referencia a las pruebas que presentó mediante las cuales demuestra que las sanciones impuestas absorben parte más del 100% de su patrimonio, privándola del derecho de propiedad.

III

MOTIVACIÓN

Una vez establecidos los alegatos de las partes esta juzgadora pasa a decidir de conformidad con los mismos, considerando las documentales cursantes en auto, en tal sentido se hace las siguientes consideraciones :

1) De la incompetencia de la funcionaria que emitió las planillas de liquidación de intereses moratorios y de los defectos de las planillas de liquidación de intereses moratorios; 2) De la caducidad de la acción administrativa; 3) Del delito continuado; 4) De la inmotivación de las resoluciones impugnadas de conformidad con lo previsto en los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; 5) De la incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario; 6) De la eximente de responsabilidad penal tributaria; 7) De la acción confiscatoria; 8) De la imposible ejecución de los actos administrativos sancionatorios; 9) De la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

1) De la incompetencia de la funcionaria que emitió las planillas de liquidación de intereses moratorios y de los defectos de las planillas de liquidación de intereses moratorios:

Aduce la recurrente que la liquidación de los intereses moratorios se realizó sin que existiera una resolución donde la liquidación fuese ordenada. Señala que en el presente caso se configuró el vicio de nulidad absoluta previsto en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la funcionaria que suscribió las planillas de liquidación respecto a los intereses moratorios, en su condición de Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no tenía la competencia para hacerlo, en este sentido, quien juzga realiza el siguiente análisis:

Al respecto, es pertinente señalar que ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la materia relativa a la competencia tiene carácter de orden público, en consecuencia, la incompetencia de los funcionarios administrativos vicia de nulidad absoluta el acto emitido, pero sólo cuando la misma sea manifiesta, es decir, notoria, ostensible o patente, cuya infracción puede denunciarse en cualquier estado y grado del proceso judicial y aun ser declarada de oficio por el Tribunal de la causa.

Así se tiene que, la incompetencia es una categoría precisa y delimitada, consistente en la falta de un poder jurídico previo, que legitime la actuación de una autoridad administrativa en un caso concreto. La incompetencia manifiesta se produce cuando un ente administrativo dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada y que su actuación infringe el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrados en el ordenamiento jurídico positivo.

En efecto y como precedente histórico de los criterios planteados por la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, se sostuvo en sentencia de fecha 9 de agosto de 1990, caso Shell Química de Venezuela, que:

…sólo para los casos en los cuales la incompetencia del funcionario es absoluta y ostensible, bien porque el funcionario pertenece a otra rama de la Administración Pública o ha actuado de modo clandestino, o se han firmado las planillas sin identificación del funcionario ni de su cargo. Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de funciones tributarias, sin la atribución o autorización suficiente, pero dentro de un sector de la administración al cual las funciones ejercidas; se lo hizo adoptando decisiones de las cuales conocieron luego en alzada autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de estos actos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho, sino simplemente anulable, y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente, o en su lugar, declarado nulo por la autoridad judicial competente si el administrado o contribuyente demanda oportunamente su anulabilidad; pues de otro modo, debe entenderse que se conformó con el acto

.

Posteriormente y entre diversas sentencias que reiteran la posición fijada por nuestro m.T., resulta pertinente destacar parcialmente el contenido de la sentencia Nº 00534, de fecha 11 de abril de 2007, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la cual se lee:

…La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa, porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, es decir, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable, porque el órgano que la tiene atribuida no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que tiene atribuida la competencia como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

Esta Sala, mediante sentencia Nº 00905 del 18 de junio de 2003, señaló que la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

Así, la competencia confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta, tal como se señaló, debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

Por otra parte, la incompetencia como vicio de nulidad del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aun teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador (Vid. Sentencia SPA Nro. 161 del 03 de marzo de 2004).

En tal sentido, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa (Vid. Sent. SPA Nro. 539 del 01 de junio de 2004 y Sent. SPA Nro. 6589 del 21 de diciembre de 2005)…

Atendiendo la jurisprudencia reseñada, así como el vicio de incompetencia alegado, es pertinente señalar que en la presente causa los intereses moratorios surgieron por haber enterado tardíamente el impuesto al valor agregado retenido durante los períodos impositivos correspondientes a: la primera y segunda quincena de los meses de abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; segunda quincena de junio y agosto de 2004; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; segunda quincena de junio de 2006; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007.

En este sentido, la Administración Tributaria procedió a determinar los intereses moratorios a través de las planillas de liquidación identificadas con los Nros. 031001238003117, 031001238003123, 031001238003110, 031001238003111, 031001238003112, 031001238003109, 031001238003115, 031001238003113, 031001238003143, 031001238003118, 031001238003142, 031001238003119, 031001238003108, 031001238003122, 031001238003144, 031001238003135, 031001238003121, 031001238003120, 031001238003116, 031001238003136, 031001238003127, 031001238003128, 031001238003129, 031001238003130, 031001238003131, 031001238003132, 031001238003145, 031001238003114, 031001238003124, 031001238003126, 031001238003137, 031001238003138, 031001238003139, 031001238003140, 031001238003125, 031001238003133, 031001238003141, 031001238003134, 031001238003085, 031001238003071, 031001238003064, 031001238003065, 031001238003066, 031001238003067, 031001238003068, 031001238003072, 031001238003069, 031001238003063, 031001238003084, 031001238003093, 031001238003092, 031001238003091, 031001238003090, 031001238003089, 031001238003088, 031001238003087, 031001238003086, 031001238003083, 031001238003094, 031001238003070, 031001238003074, 031001238003095, 031001238003082, 031001238003081, 031001238003080, 031001238003079, 031001238003078, 031001238003077, 031001238003076, 031001238003075 y 031001238003073, emitidas el 1 de agosto de 2008, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo éstas notificadas a la contribuyente el 1 de septiembre de 2008.

Ahora bien, a los fines de dilucidar el invocado vicio de la incompetencia, es pertinente destacar que a través de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, vigente ratione temporis al presente asunto, se le atribuyó a las Divisiones de Recaudación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según el artículo 1: “…la competencia para verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes a las declaraciones y sus pagos, dictar las Resoluciones pendientes, liquidar las diferencia a que hubiere lugar y sus respectivos accesorios, constatar el pago oportuno, emitir las planillas respectivas, formular los requerimientos necesarios e imponer las correspondientes sanciones, respecto de los tributos administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria…”

Igualmente la disposición legal analizada establece que: “…se atribuye a las referidas Divisiones, la competencia para verificar el cumplimiento de los deberes formales y los deberes de los agentes de retención y percepción, calcular los intereses moratorios e imponer las sanciones a que hubiere lugar, siempre que tal verificación se efectúe exclusivamente en la sede de la Administración Tributaria, asimismo para tramitar, revisar, comprobar, sustanciar, verificar, conocer y decidir las Compensaciones y Cesiones de Créditos de los distintos tributos, de conformidad con los artículos 49, 50 y 51 del Código Orgánico Tributario…”

En este tenor, las competencias atribuidas a las Divisiones de Recaudación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, se efectuarán siguiendo el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, conforme lo establece el artículo 2 de la citada Providencia. De este modo se precisa que las Divisiones de Recaudación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tienen amplias facultades para realizar el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 al 176 ambos inclusive, del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido se desprende de los actos administrativos en los que se determinaron los intereses moratorios, que los mismos fueron suscritos por la funcionaria que ejerce la Jefatura de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien está plenamente facultada mediante nombramiento efectuado a través de la providencia N° SNAT/2007/0576, de fecha 23 de agosto de 2007, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.756, el 28 de agosto de 2007. Así las facultades inherentes al cargo que desempeña como Jefa de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ampara entre otras normas, en lo establecido en la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, para constatar entre otras circunstancias, el pago oportuno y la emisión de las correspondientes planillas. Ahora bien, en el asunto objeto de análisis, el procedimiento se sujetó a verificar la oportunidad del enteramiento del impuesto al valor agregado retenido por la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., hoy PEGARCA PG, C.A., arrojando como resultado el enteramiento tardío del tributo, procediendo consecuencialmente la liquidación de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria Nacional, en uso de sus facultades.

En sintonía con lo expresado, se colige que la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, faculta a la División de Recaudación de cada Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para constatar el pago oportuno de los contribuyentes o responsables y de ser el caso la emisión de sus respectivas planillas, siendo procedente cuando se trate del pago del tributo fuera de la oportunidad legalmente establecida la expedición de las planillas de liquidación de intereses moratorios, constatándose que la mencionada División de Recaudación se sujetó a determinar los referidos intereses moratorios correspondientes al cumplimiento tardío en que incurrió la recurrente en el enteramiento del impuesto al valor agregado correspondientes a los siguientes períodos impositivos: primera y segunda quincena de los meses de abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; segunda quincena de junio y agosto de 2004; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; segunda quincena de junio de 2006; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007, todo lo cual no constituye el denunciado vicio de nulidad absoluta referente a la incompetencia. Así se establece.

Aunado a lo expuesto, quien decide observa otras circunstancias que rodean el punto debatido y que son relevantes para el correspondiente análisis de este asunto: Del contenido de autos se precisa que la Administración Tributaria había sustanciado previamente al procedimiento de verificación que originó las resoluciones de imposición de sanciones impugnadas en este juicio, un procedimiento de fiscalización, el cual culminó de conformidad con lo previsto en el artículo 187 del Código Orgánico Tributario, según consta en la parte in fine del Acta N° SAT-GTI-RCO-600-FS-CE-836-884-917-06, emitida el 10 de julio de 2008, notificada en la misma fecha de su emisión, (cursante en copia certificada desde el folio 68 al folio 75, de las cuales se observan inconsistencias en la nomenclatura pero guardan el mismo contenido). Igualmente, se desprende que el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ordenó el envió del expediente administrativo en virtud de haber concluido la instrucción y sustanciación del procedimiento de fiscalización, remitiéndolo a la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la liquidación de los intereses moratorios, según se constata de la copia certificada del auto de remisión del expediente, de fecha 17 de julio de 2008, contentiva en el folio 866. Así los elementos valorados en el procedimiento de fiscalización instaurado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sirvieron de base en el procedimiento de verificación que originó la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y los intereses moratorios de acuerdo a lo pautado en el artículo 66 eiusdem, cuyas determinaciones se efectuaron ajustándose al procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario desde la sede de la Administración Tributaria, circunstancia que se subsume en la facultad prevista en el primer aparte del artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005.

Establecidas las consideraciones anteriores, quien decide desestima lo alegado por la recurrente, toda vez que en la presente causa la funcionaria que suscribió las planillas de liquidación de intereses moratorios, en su condición de Jefa de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tiene la facultad de emitir las planillas que surjan como consecuencia del pago extemporáneo de los tributos por parte de los contribuyentes o responsables, es decir, las planillas de liquidación de los intereses moratorios, de acuerdo a lo pautado en el encabezado del artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005.

Por otra parte, se evidencia en esta causa que la liquidación de intereses moratorios operó como resultado de los elementos cursantes en el expediente administrativo que sirvieron de fundamento en el procedimiento de fiscalización, el cual culminó de acuerdo al acta cursante en los folios 68 al 75 de este expediente, siendo valorados dichos elementos en el procedimiento de verificación en el que se observaron los enteramientos tardíos por parte de la sociedad mercantil recurrente respecto al impuesto al valor agregado, según se evidencia de las copias de las planillas de retenciones y reporte SIVIT, cursante en el expediente administrativo y que conforman las pruebas que originaron la liquidación de los intereses moratorios, estando facultada la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para efectuar la mencionada liquidación desde su sede administrativa conforme a lo establecido en el artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, circunstancia que no patentiza en forma alguna la denunciada incompetencia. Así se declara.

Con relación al alegato referido a “ los defectos de las planillas de liquidación de intereses moratorios, aduce la recurrente que las planillas de liquidación de intereses moratorios se emitieron sin el amparo de una resolución que ordene la liquidación y expongan las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta. Respecto a ello, es de destacar que a los folios 260, 262, 264, 266, 268, 270, 272, 274, 276, 278, 280, 282, 284, 286, 288, 290, 292, 294, 296, 298, 300, 302, 304, 306, 308, 310, 312, 314, 316, 318, 320, 322, 324, 326, 332, 334, 336, 338, 340, 342, 344, 346, 348, 350, 352, 354, 356, 358, 360, 362, 364, 366, 368, 370, 372, 374, 376, 378, 380, 382, 384, 386, 388, 390, 392, 394, 396, 398, 400, 402 y 404, cursan los actos administrativos que determinan los intereses moratorios, los cuales fueron debidamente notificados a la sociedad mercantil recurrente, en fecha 1 de septiembre de 2008, es decir, en la misma oportunidad en que fueron notificadas las resoluciones de imposición de sanción Nros. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536, dictadas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que al igual que las referidas planillas de liquidación de intereses moratorios, constituyen los actos recurridos.

Ahora bien, del contenido de las planillas de liquidación de intereses moratorios se constata una descripción de las razones de hecho y de derecho que sirvieron de fundamento para la formación de la voluntad administrativa emitida contra la contribuyente, es este sentido se explana como causal para la emisión de los actos administrativos impugnados que la contribuyente efectuó el pago de la obligación tributaria fuera del lapso establecido legalmente, cuyo fundamento jurídico está amparado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis. Igualmente, en los mencionados actos administrativos que liquidan intereses moratorios se identifican las planillas de pago para enterar retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas por los agentes de retención, cursantes en el expediente administrativo, las cuales según se desprende de autos y de la motivación de las planillas de liquidación impugnadas fueron presentadas tardíamente por la contribuyente; del mismo modo se detallan los períodos impositivos, la fecha de exigibilidad, los días de mora, la tasa aplicada para el cálculo de los intereses moratorios, los montos enterados y las cantidades por concepto de intereses, también se establece expresamente la oportunidad y los medios de defensas que tenía la contribuyente contra los actos administrativos que determinaron los intereses moratorios.

De lo antes expuesto se determina que las planillas de liquidación de intereses moratorios constituyen actos administrativos de contenido tributario debidamente motivados, sustentados en las documentales que rielan en el expediente administrativo, razón por la cual se desestima el alegato efectuado pro la recurrente. Así se establece.

2) De la caducidad de la acción administrativa:

Solicita la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la aplicación de lo dispuesto en los artículos 30 y 60 de la mencionada Ley, en este sentido, quien decide procede en los siguientes términos:

Los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establecen:

Artículo 30. La actividad administrativa se desarrollará con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad.

Las autoridades superiores de cada organismo velarán por el cumplimiento de estos preceptos cuando deban resolver cuestiones relativas a las normas de procedimiento.

Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde.

La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos meses.

Precisadas las normas jurídicas anteriores, resulta pertinente destacar lo que en sentencia N° 486, de fecha 23 de febrero de 2006, la Sala Político Administrativa expresó con respecto a la figura del decaimiento:

“Sin perjuicio de lo expuesto, y como quiera que la parte recurrente sostiene, en definitiva, que en el presente caso se produjo el decaimiento de la potestad sancionatoria de CONATEL por haber emitido su decisión transcurridos los quince (15) días que prevé el artículo 185 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, resulta pertinente señalar que uno de los derechos de los particulares respecto de los procedimientos administrativos en los que son parte o interesados legítimos, es, ciertamente, el derecho a que la Administración respete los lapsos y decida en los términos legales, y es por ello que se previó en el artículo 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que “Los términos o plazos establecidos en esta y en otras leyes relativas a la materia objeto de la presente, obligan por igual, y sin necesidad de apremio, tanto a las autoridades y funcionarios competentes para el despacho de los asuntos, como a los particulares interesados en los mismos.”

Sin embargo, es necesario destacar que:

1. La previsión de lapsos para que la Administración decida los asuntos que son sometidos a su consideración o los procedimientos que la misma decide iniciar, se traduce en una exigencia que obedece a la necesidad de ordenar la actividad que aquélla desarrolla y de garantizar la celeridad en sus actuaciones y, por ende, su eficacia; mas, debe precisarse, no está prevista en nuestra legislación una causal de nulidad de los actos de la Administración referida, per se, a la decisión extemporánea de los procedimientos.

2. El transcurso del lapso de quince (15) días con el que cuenta la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para decidir, de conformidad con el precitado artículo 185, sin que se produzca la emisión del acto de que se trate, no da lugar al ‘decaimiento’ de su potestad sancionadora, entendida como la imposibilidad absoluta de pronunciarse sobre el asunto e imponer, de estimarlo procedente, alguna sanción soportable por el particular o administrado; pues la propia ley previó el supuesto en el que se verificaría la extinción de la responsabilidad por infracción a las disposiciones de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones y, por ende, de la posibilidad de ejercer el ius puniendi en ella regulado, al disponer en su artículo 163 que “la potestad administrativa para imponer sanciones previstas en esta Ley, prescribe en un término de cinco (5) años, contados desde el día en que la Comisión (…) haya tenido conocimiento de los hechos, por cualquier medio.”

En virtud de la posición asumida en el precitado fallo, se desprende que la potestad sancionadora no se extingue por el incumplimiento de ciertos lapsos para emitir los actos de que se trate, tal posibilidad, se produce sólo por la inactividad de la Administración cuando supera el lapso previsto en la ley para imponer una sanción, materializándose la extinción de la potestad sancionadora en virtud de la prescripción.

En el mismo contexto, es pertinente traer a colación lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00123, de fecha 29 de enero de 2009, citó destacando el pronunciamiento dictado por la misma Sala a través de la decisión de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”, lo que de seguidas se reseña:

…También resulta importante destacar, que jurisprudencia patria de vieja data -que se trae a colación por no contrariar los principios que informan el ordenamiento jurídico posterior a la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- se había pronunciado sobre el tema. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”, expuso lo siguiente:

…no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.

…omissis…

Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

…omissis…

Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.

(Negrillas de la presente decisión).

Así las cosas, al no existir un lapso apremiante fijado por el Legislador dentro del cual la Administración Tributaria tenga que ejercer sus competencias de fiscalización -salvo la prescripción de la acción a favor del Fisco para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias- le estaba vedado al juez de instancia aplicar la consecuencia jurídica contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario a un supuesto de hecho –la fase de fiscalización- completamente distinto…

Ahora bien, corresponde establecer que el Código Orgánico Tributario, instituye diversos procedimientos administrativos, entre los cuales debe destacarse los procedimientos de verificación y el de fiscalización, en ambos se forma un procedimiento contentivo de tres etapas, el de iniciación, sustanciación y terminación.

Así, en el procedimiento de fiscalización previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, se establece un lapso de caducidad, es decir, la Administración Tributaria para dictar la resolución culminatoria del sumario, dispone del lapso de un (1) año contado a partir del vencimiento de la oportunidad legal para presentar el escrito de descargos, en cuyo caso resulta inaplicable el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el Código Orgánico Tributario aplicable en orden de preeminencia, estableció la oportunidad legal que tiene la Administración Tributaria para dictar la resolución culminatoria del sumario, cuya sanción con ocasión a la omisión de la decisión administrativa dentro del tiempo regulado es la caducidad.

Por su parte, en el procedimiento de verificación aún cuando no se establece un tiempo límite para que el ente tributario culmine el mismo, no obstante, la Administración Tributaria no tiene un tiempo ilimitado para decidir los asuntos que están bajo el imperio de su conocimiento, toda vez que frente a la omisión o el retardo en el ejercicio de las acciones para determinar tributos, intereses e imponer sanciones, están condicionadas a la figura de la prescripción, la cual puede ser invocada por los interesados que se vean afectados por las dilaciones de la Administración Tributaria en virtud de la acción intentada a destiempo o instaurado un procedimiento administrativo que exceda el lapso de prescripción, lo cual, brinda certeza a los contribuyentes frente a situaciones en las que se determinen tributos, sanciones e intereses durante un tiempo que exceda los lapsos contemplados para que se consume la prescripción.

A los fines de resolver la controversia planteada, se tiene que la recurrente invoca el dispositivo del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, para justificar la aplicabilidad de lo establecido en los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en este orden, la citada norma jurídica prevé:

Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

Con vista en lo anterior, se determina que, si bien el propio Código Orgánico Tributario remite supletoriamente a la aplicación de otras normas y leyes especiales que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines, tal posibilidad ocurre frente a situaciones de contenido tributario planteadas que no puedan ser resueltas por las propias disposiciones jurídicas del Código Orgánico Tributario y las leyes, reglamentos, providencias y demás disposiciones jurídicas propias de la regulación tributaria.

Ahora bien, en el presente asunto resulta inaplicable el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que en materia tributaria existe la figura de la prescripción, que constituye un medio para extinguir los derechos y acciones relativos a la verificación, fiscalización y determinación de la obligación tributaria, imposición de sanciones tributarias, así como para la recuperación de impuesto y devolución de pagos indebidos.

De tal manera que, tanto la Administración Tributaria como los sujetos pasivos, están condicionados en el tiempo, bien para perseguir el pago de tributos, intereses y sanciones, como el derecho para recuperar impuesto o solicitar la devolución de lo pagado indebidamente, cuyos lapsos están enmarcados en los artículos 55 y 56 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis; normas estas que se avienen al caso de marras, resultando improcedente la aplicación de lo pautado en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en tal sentido, es improcedente lo argumentado por la recurrente. Así se declara.

3) Del delito continuado:

La recurrente solicita la aplicación supletoria de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, sustentando la existencia de una pluralidad de hechos que viola la misma norma y con los mismos actos ejecutivos. En este orden es propio destacar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., de la cual se extrae lo siguiente:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Subrayado de este Tribunal).

La citada sentencia reconoce la aplicabilidad de la figura del delito continuado frente a los ilícitos tributarios, de acuerdo a lo pautado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, dicho criterio fue ratificado en posteriores sentencias hasta el 12 de agosto de 2008, oportunidad en la que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se apartó del criterio mantenido sobre la procedencia del delito continuado en materia tributaria, a través de la sentencia número 00948, publicada en Gaceta Oficial el 13 de agosto de 2008, estableciendo:

…la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

EN EFECTO, EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EL PERÍODO IMPOSITIVO ES DE UN (1) MES CALENDARIO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 59 DE LA LEY QUE REGULA DICHO IMPUESTO, CUESTIÓN QUE DETERMINA DENTRO DEL MARCO NORMATIVO PREVISTO EN LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE LOS CONTRIBUYENTES ESTÁN OBLIGADOS A DECLARAR EL MONTO DE LOS INGRESOS OBTENIDOS PRODUCTO DE LA OCURRENCIA DEL HECHO IMPONIBLE DE ESE TRIBUTO, ASÍ COMO CUMPLIR CON LOS DEMÁS DEBERES FORMALES A LOS QUE SE ENCUENTRAN SOMETIDOS POR SU CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS, DURANTE CADA MES O PERÍODO DE IMPOSICIÓN.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

EN TAL SENTIDO, SE ADVIERTE QUE LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DURANTE DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN MENSUALES, EN NINGÚN CASO VIOLA EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM, PUES ATIENDE A CONDUCTAS INFRACTORAS QUE FUERON DETERMINADAS Y ACAECIDAS EN DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN, VALE DECIR, MES A MES, AL MOMENTO DE EFECTUARSE LA FISCALIZACIÓN CORRESPONDIENTE, CIRCUNSTANCIA QUE PERMITE VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO O NO DE LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN SOPORTAR LOS CONTRIBUYENTES POR SU MISMA CONDICIÓN DE SUJETO PASIVO, EN ESTE TIPO DE TRIBUTO.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara…

La referida sentencia, vino a plantear un criterio diferente a lo que venía reiterando la Sala Político Administrativa del nuestro M.T., en cuanto a la figura del delito continuado en materia de impuesto al valor agregado, partiendo de la naturaleza misma del tributo, con fundamento en la autonomía del acaecimiento de los ilícitos tributarios en cada período mensual, debiendo entenderse como hechos aislados que generan sus propias consecuencias y desestimando la existencia de una única intencionalidad del contribuyente infractor, en virtud de la forma en que se verifica el hecho imponible en el tiempo en base a las características del impuesto al valor agregado.

Ahora bien, en sentencia dictada bajo el Nº 01187 del 24 de noviembre de 2010 (caso: FANALPADE VALENCIA) la Sala Político Administrativa aclaró la relativo a la modificación del criterio respecto al delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, al establecer lo siguiente:

“Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).’ (Subrayado de esta Sala).

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

Visto los criterios jurisprudenciales y atendiendo lo solicitado por la recurrente sobre la aplicación de la regla del delito continuado respecto a los ilícitos tributarios sancionados según lo pautado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, resulta pertinente destacar el contenido de la norma sancionatoria:

Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

En virtud de la norma jurídica anteriormente transcrita, constituye un ilícito tributario el enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas, cuya conducta es sancionada con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) sobre dichas cantidades, en este orden se precisa que, la norma in comento de manera expresa tipifica el ilícito y la fórmula de cálculo de la multa, lo que implica una serie de elementos que impide la aplicación supletoria de la figura del delito continuado, por ser incompatible con la naturaleza misma de este tipo de ilícito, es decir, resulta injustificable la aplicación de la regla del delito continuado toda vez que no existe vacío u oscuridad del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aunado al hecho de la naturaleza del impuesto al valor agregado, en el que predomina la autonomía por cada período impositivo y se generan consecuencias independientes, en este sentido los efectos de las multas impuestas también será por cada período impositivo, como lo determinó la Administración Tributaria Nacional, del mismo modo se establece que los ilícitos tributarios imputados a la contribuyente de autos, se consumaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, por lo que ante tal circunstancia y siguiendo el criterio jurisprudencial resulta aplicable de forma preeminente la norma del texto especial y no el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

Relacionado con el alegato de delito continuado y la aplicación de la concurrencia en materia tributaria sancionatoria, tenemos que la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01637 publicada en fecha 30 de noviembre del año 2011, expuso lo siguiente:

… Ello así, al circunscribir el análisis de los elementos antes precisados al caso de autos, es importante destacar que en el recurso contencioso tributario presentado ante el tribunal de instancia, la contribuyente denunció la improcedencia de las sanciones de multa impuestas, en virtud de la falta de aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la figura del delito continuado para su cálculo.

Por ello, considera la Sala que del aludido recurso contencioso tributario se desprenden afirmaciones que permitieron al juez a quo declarar que en el caso de autos no era correcto imponer las sanciones de multa objeto de controversia conforme a la figura del delito continuado, pero que debía emplearse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones, todo ello en atención a la norma constitucional prevista en el artículo 259, la cual atribuye a la jurisdicción contencioso-administrativa (incluida la especial tributaria), no sólo el deber de asegurar la legalidad objetiva en la actuación administrativa, sino garantizar la tutela subjetiva de derechos e intereses.

En tal sentido, tal como se indicó anteriormente, todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en especial, de la jurisdicción contencioso-tributaria, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las Leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa (vid. sentencias Nros. 02638, 01112 y 00986, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 22 de noviembre de 2006, 27 de junio de 2007 y 20 de octubre de 2010, casos: Editorial Diario Los Andes, C.A., Refolit, C.A. y Sambo’s Toy Store San Ignacio, C.A.).

En razón de lo anterior, se considera que el a quo no incurrió en el vicio de incongruencia positiva bajo la modalidad de extrapetita, por lo que resulta improcedente la denuncia planteada a este respecto. Así se establece.

Vista la declaratoria precedente, entra a conocer esta Alzada del mérito de la apelación interpuesta, respecto a la posible existencia del vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los términos siguientes:

La Sala observa que el tribunal de instancia ordenó a la Administración Tributaria aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en razón de la concurrencia de los ilícitos tributarios incurridos por la contribuyente, con el fin de recalcular las sanciones de multa impuestas, en los términos que se reproducen a continuación:

(…) Ahora bien, la Administración Tributaria encuadró la conducta antijurídica verificada con el supuesto de derecho previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, colocando por cada factura o documento emitido sin cumplir con los requisitos legales, sanción equivalente a una (1 U.T.) Unidad Tributaria, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período investigado.

Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario consagra:

(…omissis…)

En virtud de la confirmatoria de las sanciones impuestas, estima esta Juzgadora que si bien la contribuyente para los ejercicios junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2006, incumplió con lo dispuesto en la Resolución 320, relativo a los requisitos que deben contener las facturas emitidas, resulta procedente sostener que la contribuyente incurrió en los mismos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, razón por la cual debe aplicarse lo dispuesto en el prenombrado artículo 81, resultando la sanción a imponer tal como se demuestra a continuación:

(…) Noviembre 2006 (…) 150 (…) 5.644.800,00

(…) Octubre 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

(…) Septiembre 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

(…) Agosto 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

(…) Julio 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

(…) Junio 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

Total 19.756.800,00 (Bs F.19.756,8) (sic) (…)

. (Resaltado de esta Alzada).

Con relación al punto, la sustituta de la entonces Procuradora General de la República alegó en su escrito de apelación que “(…) la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación previsto en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, agrupando ilícitos tributarios de un mismo tipo, que aún cuando fueron sancionados bajo un mismo procedimiento de verificación, fueron emitidas seis (6) resoluciones de multas, una por cada período de imposición, resultando así improcedente dicha unión por cuanto al no tratarse de infracciones tributarias concurrentes, las mismas debieron ser consideradas por el a quo como infracciones autónomas (…)”.

Visto lo anterior, la Sala considera necesario traer a colación el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, que prevé lo que a continuación se transcribe:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado de esta Alzada).

En la norma transcrita se consagra la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, que establece como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, por lo que debe la Administración Tributaria imponer “…la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas…”.

En razón de lo anterior, en sentencia dictada por esta Sala en fecha 28 de septiembre de 2011, N° 01186, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo N° 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., está M.I. consideró hacer algunas aclaraciones respecto a la concurrencia de infracciones. Al respecto declaró lo siguiente:

(…) Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…omissis…

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de ‘acumulación jurídica’ tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de ‘acumulación material’, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los meses de febrero a agosto de 2007, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2007, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2007 (vid. Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara (…)

.

CONFORME SE EXPLICA PRECEDENTEMENTE, ESTA M.I., DERIVADO DE LA REINTERPRETACIÓN QUE REALIZÓ DEL CRITERIO SOSTENIDO CON RELACIÓN AL DELITO CONTINUADO EN MATERIA DE IMPUESTOS INDIRECTOS, DONDE SE INDICÓ QUE LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS SON AUTÓNOMOS Y QUE, POR ENDE, LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS COMETIDOS DEBEN SER DETERMINADOS Y SANCIONADOS MES A MES, DEBE ENTENDERSE QUE EL PROCEDIMIENTO A SEGUIR POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ES SUBSUMIR EL HECHO INFRACTOR EN EL SUPUESTO DE LA NORMA PARA DETERMINAR EL ILÍCITO O PENA, PERO SI ESTÁ FRENTE A UNA CONFLUENCIA DE INFRACCIONES BIEN DE DIFERENTE O IGUAL PENA, ESTÁ OBLIGADO EL FUNCIONARIO POR EFECTO DE LAS REGLAS PREVISTAS EN EL MENCIONADO ARTÍCULO 81, A CALCULAR Y LIQUIDAR LA MULTA QUE EN DEFINITIVA SE HABRÍA DE APLICAR. ( myúsculas con negrillas, de este tribunal)

(…)

Así, las Resoluciones recurridas determinaron que tal incumplimiento constituyó ilícito formal penado con sanciones de multa a la recurrente por la cantidad total de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), a razón de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos fiscalizados, correspondientes a los meses junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del año 2006. Por lo tanto, una vez verificados los incumplimientos ocurridos en el presente caso, la Administración Tributaria debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a lo precedentemente explicado. (Ver sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 00813 de fecha 22 de junio de 2011, caso: Corporación Archivos Móviles ARCHIMOVIL, C.A.).

En consecuencia, esta Sala considera que la juzgadora de instancia interpretó correctamente la norma examinada ya que tomó en cuenta la regla de las infracciones contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual se confirma la sentencia apelada en lo relativo a ordenar a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara.

Visto todo lo antes expuesto, la Sala declara firme, al no haber sido apelada por la contribuyente y no resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, la declaratoria del tribunal a quo referente a la inaplicabilidad de la figura del delito continuado para el cómputo de las penas pecuniarias impuestas, y confirma la orden realizada por el tribunal de origen de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente al presente caso, en razón de la concurrencia de los ilícitos tributarios en que incurrió la sociedad mercantil Repuestos Medina, C.A.. En razón de todo lo anterior, se declara sin lugar el recurso de apelación del Fisco Nacional. Así se declara.

En tal sentido, este Tribunal en virtud del análisis integral de la presente causa, estima necesario pronunciarse respecto a la forma de cálculo de las multas impuestas a la sociedad mercantil recurrente con fundamento en la inobservancia del principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, todo conforme a los criterios jurisprudenciales antes citados y conforme al poder inquisitivo del Juez, por lo cual conviene citar el criterio de la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006, en la cual indicó que:

... De este modo, en materia de derecho público, tal como ocurre en la denominada jurisdicción (competencia) contencioso administrativa, el legislador otorga amplios poderes de disposición al órgano decidor. (omissis)

Es esta la ratio de los poderes inquisitivos del juez contencioso, como un efecto de la concepción social y de justicia del Estado venezolano, caracterizado por una institucionalidad que se adecua a lo que sea oportuno y posible en un momento determinado.

(omissis)

Conforme a estos poderes, es que esta Sala en sentencia dictada el 9 de agosto de 2000, en el caso M.G., expediente Nº 00-884, declaró que, para restablecer la constitucionalidad de una determinada situación jurídica, el Juez constitucional puede determinar de oficio, en ejercicio de sus poderes inquisitivos, la mejor manera de restablecer la situación jurídica infringida al accionante sin que éste haya realizado pedimento expreso al respecto.

Estas facultades oficiosas de los jueces en materia constitucional y contencioso administrativa, comprenden en virtud del principio iura novit curia, incluso el cambio de calificación jurídica de las pretensiones esgrimidas o la orden de continuación del proceso aun frente al desistimiento del accionante, tal como se desprende de la audiencia constitucional celebrada el 6 de diciembre de 2004, en el expediente 04-1475…

(Negrillas de este Tribunal)

En tal sentido y aplicando los anteriores criterios jurisprudenciales, en aras de preservar el orden constitucional, quien juzga decide conforme a derecho en los siguientes términos:

Se precisa del contenido de las Resoluciones signadas con las nomenclaturas GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 y GRTI/RCO/DF/917/ 2008-01536 emitidas el 30 de junio de 2008, 07 y 08 de julio de 2008, notificadas el 01 de septiembre de 2008, impugnadas en esta causa, que la Administración Tributaria Nacional, no aplicó el principio de la concurrencia a los fines de la imposición de las multas que dio origen a la presente controversia.

Ahora bien, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, establece:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

.

La norma citada ut supra, contempla el principio de la concurrencia, el cual consiste en la acumulación jurídica de sanciones, permitiendo imponer la más grave aplicando el resto de la sanciones a la mitad, en este sentido, es dable apuntar que en fecha 14 de agosto de 2012, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01008, expresó:

“...De la norma supra transcrita, se colige que la institución de la concurrencia de infracciones en el derecho tributario se encuentra concebida en los mismos términos del derecho penal común, vale decir, con la finalidad de atenuar las penas que por varios ilícitos cometidos por un sujeto acarrearía su imputación. Por ello, nuestro sistema penal general establece como regla la acumulación jurídica, esto es, la aplicación de la pena correspondiente al delito más grave, con aumento de una cuota parte del tiempo correspondiente a la pena de los otros delitos cometidos.

En el derecho tributario, esta figura precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada.

De esta forma, se advierte que la norma establece varios supuestos en que el operador jurídico está obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando se verifiquen dos o más ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

En este particular, si bien como lo ha señalado recientemente la jurisprudencia de esta M.I., derivado de la reinterpretación del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del Código Orgánico Tributario de 2001, los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, precisa esta Sala hacer algunas aclaraciones respecto a su reciente criterio, relativo a la concurrencia de infracciones, al sostener “que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”. (Véanse sentencias Nos. 00491 y 635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente.).

Así, cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar.

Aunado a ello, ha señalado esta Alzada en sus decisiones Nos. 01199 y 01219 del 5 y 6 de octubre de 2011, casos: Comercial del Este, C.A. e Inversiones19-86, C.A., respectivamente, en cuanto a la correcta interpretación que debe dársele a dicha norma, a los efectos del cálculo de las sanciones por concurrencia, lo siguiente:

En este mismo sentido, cabe aclarar la aseveración de la Administración Tributaria en esta materia de concurrencia, cuando señala que ‘la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’, pues, la Sala no comparte esta afirmación, ya que cuando estamos frente a una infracción tributaria, lo primero que debe hacer el funcionario -como antes se indicara- es subsumir los hechos acaecidos en los postulados del derecho considerados en la norma abstracta respectiva, por cada período como efectivamente corresponde en el impuesto indirecto que nos ocupa, esto es, para el caso del artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, ‘una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’ y, segundo, una vez determinadas así las multas, y advertida que se trata de diferentes infracciones derivadas de un mismo procedimiento, aplicar los preceptos de la concurrencia de infracciones previstos en el artículo 81 eiusdem, que es en definitiva la norma que prevé las reglas indicativas de la forma y el cómo deben liquidarse dichas sanciones, de acuerdo a la situación particular presentada, bien que se trate de diferentes penas o de iguales penas. Interpretar lo contrario, sería como mantener el criterio del delito continuado en la determinación de la pena en casos donde como se ha dicho, los períodos impositivos son autónomos. En razón de ello, se desestima la defensa de la representación fiscal en este particular. Así se declara.

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Circunscribiéndonos al caso concreto, se evidencia del acto recurrido que la sociedad mercantil Inversora Lockey, C.A. incurrió en dos ilícitos tributarios distintos, relativo a: 1) Presentar el Libro de Compras del impuesto al valor agregado sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 72 y 75 de su Reglamento, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 (a saber, con la imposición de multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y 2) Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con los parámetros legales, durante los períodos fiscales de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, así como durante los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, cuya sanción fue fijada a tenor de lo indicado en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem, “con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”, para un total de Dos Mil Setecientas Unidades Tributarias (2.700 U.T.).

Conforme a lo anterior, precisa esta M.I. señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificados los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la señalada sociedad de comercio, imponer las respectivas multas, por cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial; sin embargo, una vez determinada la sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo aplicó la Administración Tributaria. Así se declara.

Por tanto, habiendo determinado el sujeto activo, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento de llevar el Libro de Compras según las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con los requisitos exigidos al efecto, por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos impositivos verificados, debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada, vale decir, “cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, como acertadamente lo juzgó el sentenciador de instancia en su fallo, al sostener:

En ese sentido, se constata que el pronunciamiento de la Administración Tributaria efectuado mediante la Resolución recurrida no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2005 hasta junio de 2006, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 ejusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de enero de 2005, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006. Así se establece.

(sic)

Derivado de lo cual, concluye este Alto Tribunal que en el presente caso, el fallo dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de octubre de 2011, no incurrió en el denunciado vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 79 y 101 eiusdem; motivo por el cual, debe declararse sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la referida decisión, de la cual se confirma lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente mediante la emisión de las respectivas planillas de liquidación sustitutivas en los términos expuestos en este fallo. Así se declara…”

Asimismo, es de resaltar el contenido parcial de la sentencia N° 00105, de fecha 15 de febrero de 2012, dictada por la Sala Político Administrativa, en cuanto a la imposición de sanciones a través de resoluciones distintas que nace de un mismo procedimiento administrativo:

“…no puede esta Superioridad inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que, aunque el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario consagra un método sancionatorio acumulativo para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 del mencionado cuerpo normativo, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio (vid. Sentencia N° 01175 de 21-09-2011, caso Lest Comercializadora, C.A.).

Asimismo, se advierte que el sentenciador al momento de aplicar la concurrencia de los ilícitos tributarios examinados, lo hizo considerando por separado las infracciones determinadas en cada una de las resoluciones dictadas; siendo lo correcto concurrir todas las infracciones determinadas en los aludidos actos, para así calcular en definitiva la sanción aplicable, visto que tanto la Resolución No. 5.192 como la No. 5.141 se originaron de un mismo procedimiento de verificación, y en atención al Parágrafo Único del citado artículo 81, que establece “PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de esta Alzada)…”

De conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y siguiendo el criterio jurisprudencial, esta sentenciadora constata los siguientes aspectos:

El ente tributario impuso multas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo legal el monto retenido del impuesto al valor agregado correspondientes a los siguientes períodos impositivos: primera y segunda quincena de los meses de abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; segunda quincena de junio y agosto de 2004; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; segunda quincena de junio de 2006; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007.

Ahora bien, las multas se impusieron a través de las Resoluciones signadas con las nomenclaturas GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536 ya antes identificadas, las cuales emanan del mismo procedimiento administrativo seguido a la recurrente, cuyos actos se fundamentan en el Acta N° SAT-GTI-RCO-600.FS-CE-836-884-917-06, de fecha 10 de julio de 2008, efectuada por el funcionario W.R., titular de la cédula de identidad N° V- 9.541.849, debidamente autorizado mediante Providencias Administrativas Nros. SAT-GTI-RCO-2006-600-CE-836, SAT-GTI-RCO-2006-600-CE-884 y GRTI-RCO-CE-917, de fechas 17 de mayo de 2006, 1 de junio de 2006 y 18 de marzo de 2008.

Derivado del análisis del contenido de las resoluciones identificadas supra, se desprende que el ente tributario no aplicó el principio de la concurrencia, razón por la cual, lo procedente es ajustar las multas aplicadas, a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente; en este sentido, imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, es decir, en el caso concreto, imponer la mayor pena pecuniaria, ésta es la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente a la primera quincena de junio de 2005, de un cincuenta por ciento (50%) sobre la cantidad de veintiún mil ciento cuarenta y cinco bolívares con seis céntimos (Bs. 21.145,06) pagada con 225 días de retraso, que convertida a la unidad tributaria vigente para el momento en que incurrió en el ilícito tributario, es decir, veintinueve con cuarenta centésimas de unidades tributarias (29,40 U.T.), conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, consiste en la cantidad de dos mil seiscientos noventa y siete con siete centésimas de unidades tributarias (2.697,07 U.T.), aumentada con la mitad del resto de las sanciones pecuniarias impuestas, de acuerdo con lo consagrado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Conforme a las consideraciones expresadas, este Tribunal deja sin efecto el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria y consecuencialmente declara la nulidad de las planillas liquidadas pro concepto de multas y se ordena a la Administración tributaria Nacional recalcular las sanciones pecuniarias atendiendo el mandato establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así también se decide.

4) De la inmotivación de las resoluciones impugnadas de conformidad con lo previsto en los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Sobre el vicio de inmotivación la Sala Político Administrativa, en sentencia N° 00138 de fecha 4 de febrero de 2009, indicó lo siguiente:

“Ahora bien, con relación al vicio de inmotivación denunciado por la parte actora, en sentencia N° 00513 publicada el 20 de mayo de 2004, la Sala señaló lo siguiente:

…En cuanto al vicio de inmotivación alegado por el apoderado judicial del recurrente, esta Sala ha señalado en reiteradas oportunidades que el mismo se configura ante el incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. Por tanto, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas o hechos que le sirvieron de fundamento.

Igualmente, en sentencia N° 00551 publicada en fecha 30 de abril de 2008, la Sala indicó lo que sigue:

Ahora bien, los artículos señalados establecen que todo acto administrativo, excepto los de simple trámite, debe contener expresión sucinta de los hechos que lo justifican y sus fundamentos legales. En este sentido, en jurisprudencia de esta Sala, se ha señalado que la motivación es un requisito esencial para la validez del acto administrativo; que basta para tener cumplido el mismo, que ésta aparezca en el expediente formado con ocasión de la emisión del acto administrativo y sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso y conocimiento oportuno de éstos, resultando suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate.

En relación a la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, se reitera que la misma consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento de las razones sobre las cuales se basa la decisión. Resultando así suficiente que puedan colegirse cuáles son las normas y hechos que sirvieron de base a la decisión.

Entonces, tal y como lo ha señalado la Sala, el vicio de inmotivación se manifiesta cuando los actos administrativos carecen de argumentación de hecho y de derecho, lo cual resultaría un obstáculo tanto para que los órganos competentes ejerzan el control de legalidad sobre dichos actos, como para que los particulares destinatarios de las manifestaciones de voluntad de la Administración puedan ejercer cabalmente su derecho a la defensa…”

Ahora bien a los fines de verificar la procedencia de la denuncia planteada por la recurrente respecto a la inmotivación, este Tribunal observa de las documentales que cursan en este asunto, lo que de seguidas se establece:

• De las resoluciones de imposición de sanción Nros. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536, de fechas 30 de junio, 07 de julio y 08 de julio del año 2008, todas notificadas el 1 de septiembre de 2008, dictadas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se observa que los citados actos administrativos fundamentan la imposición de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario en los siguientes hechos: “…LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERO FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 11 de la LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2002/1455 DE FECHA 29/12/2002…”, para los períodos impositivos que se detallan a continuación: Primera y segunda quincena de los meses de abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; segunda quincena de junio y agosto de 2004; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; segunda quincena de junio de 2006; primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007.

Del mismo texto de las resoluciones impugnadas se leen las cantidades enteradas extemporáneamente, sobre las cuales recaen las multas, así como el lapso de retraso en que incurrió la recurrente al enterar los montos retenidos; igualmente se describe cuáles normas jurídicas han sido transgredidas por la contribuyente, en este caso, el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 3 de la Providencia N° SNAT-2002/1455 de fecha 29 de diciembre de 2002.

En razón de lo anterior, la Administración Tributaria Nacional mediante las Resoluciones Nros. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536 ya identificadas, impone la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en un porcentaje de cincuenta por ciento (50%) sobre el monto enterado fuera del plazo legal, por cada mes de retraso, incluyendo lapsos menores a un mes.

• De los actos administrativos relativos a las Planillas de Liquidación que contienen la determinación de los intereses moratorios cursantes en el presente asunto, se constata que las mismas fueron debidamente notificadas a la recurrente en fecha 01 de septiembre de 2008 y contienen la descripción pormenorizada de las declaraciones que fueron presentadas tardíamente, los períodos impositivos, la fecha de exigibilidad, los días de mora, la tasa aplicada para el cálculo, los montos enterados y las cantidades por concepto de intereses, precisando además la oportunidad y los medios de defensas que tenía la contribuyente contra los actos administrativos que determinaron los intereses moratorios.

• Copia certificada del Acta N° SAT-GTI-RCO-600-FS-CE-836-884-917-06 de fecha 10 de julio de 2008, suscrita por el funcionario actuante W.R., titular de la cédula de identidad N° V- 9.541.849, notificada a la contribuyente el 10 de julio de 2008. En dicho acto administrativo se dejó constancia del procedimiento de fiscalización efectuado por el funcionario a la recurrente; estableciendo entre otras cosas, su situación en calidad de agente de retención del impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos desde enero de 2003 hasta mayo de 2007, ambos meses inclusive. En tal sentido, el funcionario actuante observó en materia de deberes formales, que la contribuyente realizó retenciones del impuesto al valor agregado enterándolas fuera del plazo legal y reglamentario establecido.

• Del cuerpo del expediente administrativo: Cursan copias fotostáticas de las planillas de pago 99035, comprobantes de retención, consulta de archivo txt de retenciones, facturas de compras, las cuales sirvieron de fundamento al reparo efectuado, de las que se derivan las operaciones que dieron origen al deber de retener el tributo.

Con base a las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal observa de las Resoluciones impugnadas y de las actuaciones administrativas contentivas en el expediente administrativo, una exposición detallada de los hechos que dieron origen a la imposición de las sanciones, especificando las normas jurídicas vulneradas y la sancionatoria, así como los períodos impositivos objeto de sanción, las cantidades sobre las cuales recaían las multas, la fórmula de cálculo, los documentos sobre los cuales el ente tributario se fundamentó y que soportan las operaciones que originaron el deber de enterar las cantidades retenidas por la sociedad mercantil recurrente.

Así en el caso que nos ocupa, se advierte que las razones de hecho y derecho que tuvo el ente tributario para imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, se basaron en un hecho objetivo como lo es enterar fuera del lapso legal las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, cuya circunstancia debía ser desvirtuada por la accionante a través de los medios de prueba correspondientes, circunstancia que no se evidencia en esta causa, por el contrario del contenido del expediente administrativo se desprenden fundados elementos que originaron las resoluciones impugnadas, toda vez que la sociedad mercantil recurrente no enteró dentro del plazo legal el impuesto al valor agregado retenido, para los períodos impositivos objeto de sanción.

No obstante lo anterior, se determina que la Administración Tributaria no indicó en las resoluciones impugnadas cuál fue la unidad tributaria que aplicó para la conversión de la multa, sin embargo del cálculo aritmético y de los antecedentes administrativos que riela a los folios 870, 871, 872, 873 y 874 (foliatura original del expediente administrativo) cursa la tabla de conformación de sanciones, de la cual se extrae que la multa sancionada en términos porcentuales fue convertida con la unidad tributaria que imperaba para el momento en que se incurrió en cada ilícito tributario y luego fue llevada a bolívares con la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitieron los actos administrativos impugnados y las planillas de liquidación correspondientes, vale decir, la unidad tributaria de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), publicada en la Gaceta Oficial N° 38.855 de fecha 22 de enero 2008. De este modo, deriva de los actos administrativo de contenido sancionatorio que las multas impuestas de acuerdo a lo prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, fueron determinadas sobre las cantidades enteradas tardíamente al equivalente de cincuenta por ciento (50%), considerando los días de retardo y aplicando la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios, todo de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Sobre este particular resulta pertinente traer a colación, la sentencia N° 01599 publicada el 20 de noviembre de 2014, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de cuyo contenido se extrae una explicación detallada sobre la forma de calcular la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales:

…De las precitadas normas, se desprende que la sanción de multa impuesta a la contribuyente Foto Ya, C.A. por omisión de ingresos está expresada en términos porcentuales, presupuesto jurídico que debe ser analizado conforme lo prevé el Parágrafo Segundo del transcrito artículo 94 del Código en comento, el cual establece dos fases para el cálculo de este tipo de sanciones: i) la conversión y ii) el ajuste de la misma para su pago efectivo.

La primera de ellas, referida a la conversión de la sanción expresada en términos porcentuales a unidades tributarias, se contrae a mantener en el tiempo la sanción de multa mediante la utilización de la mencionada unidad económica de valor monetario, razón por la cual se empleará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se cometió el ilícito, tal como lo indica la norma (vid. sentencia Nro. 00098 del 15 de febrero de 2012, caso: Sucesión de A.M.F.D.S.).

Respecto a la segunda fase, la del ajuste de la sanción a la oportunidad de su pago, el artículo bajo estudio establece que se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, lo cual no infringe el principio de irretroactividad de la Ley, pues se trata de un mecanismo del cual se vale el Legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia del ilícito tributario, es decir, para que no pierda su efecto disuasivo. (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A., la cual ratifica el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A. y, más recientemente, sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014).

La interpretación dada por esta Alzada al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya fue puntualizada en la citada decisión Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., según la cual el cálculo de la sanción de multa establecida en términos porcentuales (aún cuando se refiere en su análisis a las sanciones de multa por falta de enteramiento del tributo retenido y al enteramiento tardío del mismo) debe realizarse en dos etapas: la primera, convertir la multa de términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias tomando en cuenta su valor al momento de la comisión del ilícito, y la segunda, ajustar ese resultado a bolívares utilizando el valor de la unidad tributaria vigente en la oportunidad en que se emite el acto administrativo sancionatorio, “tomando en cuenta que esa será la oportunidad de pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.”.

De conformidad con los términos expuestos en la jurisprudencia antes referida, se advierte que la sanción de multa impuesta a la contribuyente Foto Ya, C.A. de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser convertida del término porcentual a unidades tributarias con base en el valor de dicha unidad económica vigente para el 2 de abril de 2007, es decir, Treinta y Siete Mil Seiscientos Treinta y Dos Bolívares (Bs. 37.632,00) -oportunidad en la cual omitió declarar los ingresos correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2006- y ajustada para su pago en bolívares, utilizando el valor de la unidad tributaria vigente al momento del su pago efectivo.

En virtud de lo expuesto, esta Alzada observa que el fallo apelado incurrió en un error material de cálculo de la sanción de multa relativo a la conversión de términos porcentuales a unidades tributarias, pues utilizó tanto en esa fase (la de conversión) como en la de ajuste de la sanción de multa, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se dictó el acto administrativo impugnado considerando que esa era la oportunidad del pago, situación que afecta de manera directa la determinación de la sanción, aún cuando indica de forma certera que para el cálculo de la misma debe seguirse el criterio jurisprudencial establecido por la Sala en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A. -complementado por lo expresado en la decisión Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014. En consecuencia, esta Sala considera que el fallo apelado no se encuentra afectado por el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación fiscal, sino que incurre en un error material de cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de 2006, error que ha sido subsanado en esta decisión. Así se declara…

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En virtud de las consideraciones expuestas y conforme al criterio jurisprudencial, quien juzga observa que en este asunto la Administración Tributaria a los efectos de convertir las multas impuestas a la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., acorde a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, se efectuaron aplicando la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, es decir:

• En relación a los períodos impositivos sancionados correspondientes al 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 16 y 30 de junio; 1 y 15 de julio, 16 y 31 de julio; 16 y 31 de agosto; 1 y 15 de septiembre, 16 y 30 de septiembre; 1 y 15 octubre, 16 y 31 de octubre; 1 y 15 de noviembre, 16 y 30 de noviembre; 1 y 15 de diciembre, 16 y 31 de diciembre, correspondientes al año 2004; así como los períodos impositivos 1 y 15 de enero del año 2005, el ente tributario aplicó la unidad tributaria de Bs.24.700, hoy por la conversión monetaria de Bs.24,70, cuya entrada en vigencia comenzó el 10 de febrero de 2004 mediante Gaceta Oficial N° 37.876, reimpresa el 11 de febrero de 2004, publicada en la Gaceta Oficial con el número 37.877.

• Respecto a los períodos impositivos 16 y 31 de enero, 1 y 15 de febrero, 16 y 30 de febrero; 1 y 15 de marzo, 16 y 31 de marzo; 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 1 y 15 de mayo, 16 y 30 de mayo; 1 y 15 de junio, 16 y 30 de junio; 1 y 15 de julio, 16 y 31 de julio; 1 y 15 de agosto, 16 y 31 de agosto; 1 y 15 de septiembre, 16 y 30 de septiembre; 1 y 15 octubre, 16 y 31 de octubre; 1 y 15 de noviembre, 16 y 30 de noviembre; 1 y 15 de diciembre, 16 y 31 de diciembre; todos del año 2005, se convirtió las multas a la unidad tributaria de Bs. 29.400, actualmente Bs. 29,40, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.116 el 27 de enero de 2005.

• En relación a los períodos impositivos 1 y 15 de enero, 16 y 31 de enero, 1 y 15 de febrero, 16 y 30 de febrero; 1 y 15 de marzo, 16 y 31 de marzo; 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 1 y 15 de mayo, 16 y 30 de mayo; 16 y 30 de junio; 1 y 15 de julio, 16 y 31 de julio; 1 y 15 de agosto, 16 y 31 de agosto; 1 y 15 de septiembre, 16 y 30 de septiembre; 1 y 15 octubre, 16 y 31 de octubre; 1 y 15 de noviembre, 16 y 30 de noviembre; 1 y 15 de diciembre, 16 y 31 de diciembre; del año 2006, ajustaron las multas con la unidad tributaria de Bs. 33.600,00, actualmente Bs.33,60, la cual entró en vigencia el 4 de enero de 2006, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.350.

• Para los períodos impositivos 1 y 15 de enero, 16 y 31 de enero, 1 y 15 de febrero, 16 y 30 de febrero; 1 y 15 de marzo, 16 y 31 de marzo; 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 1 y 15 de mayo, 16 y 30 de mayo, del año 2007, la Administración Tributaria aplicó la unidad tributaria de Bs. 37.632,00, actualmente Bs. 37,63, cuya entrada en vigencia comenzó el 12 de enero de 2007, según Gaceta Oficial N° 38.603.

De este modo, una vez convertidas las multas previstas en términos porcentuales a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios, posteriormente el ente tributario ajustó las multas previniendo el posible pago en bolívares utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitieron los actos administrativos recurridos, siendo objeto de convertibilidad a la unidad tributaria que esté vigente para el momento en que se efectúe efectivamente el pago.

En base a la consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal observa de las Resoluciones impugnadas, así como del expediente administrativos una exposición detallada de la forma en que la Administración Tributaria determinó las multas, señalando la norma sancionatoria aplicable, los montos sobre los cuales recaen el porcentaje de las multas, considerando el tiempo de retardo en que incurrió la contribuyente en enterar el impuesto al valor agregado retenido. Asimismo derivado del expediente administrativo y de la operación aritmética para determinar las multas se colige que la Administración Tributaria aplicó la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios, todo conteste con lo pautado en la normas jurídicas relativas a la sanción y a la conversión de la misma, por ello, quien juzga considera que en el presente caso se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, resultando improcedente el vicio invocado por la recurrente. Así se declara.

5) De la incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario:

Razona la parte accionante en el escrito recursorio, que es errónea la interpretación que la Administración Tributaria hizo respecto a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al fraccionar en días el lapso de tiempo establecido por el legislador para el nacimiento o causación de la sanción, incurriendo en el vicio de falso supuesto.

Al respecto conviene establecer el criterio proferido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01392, de fecha 26 de octubre de 2011, en la cual señaló lo siguiente:

…Ahora bien, con relación al vicio de falso supuesto, la Sala ha establecido que éste se manifiesta de dos maneras: la primera, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, caso en el que estamos en presencia de un falso supuesto de hecho. La segunda se configura cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado.

En este sentido, debe señalarse que el vicio de falso supuesto de hecho al igual que el falso supuesto de derecho, afecta la causa del acto administrativo y acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho y de derecho probadas en el expediente y, además, si se dictó de manera que guarde la debida correspondencia con el supuesto previsto en la norma legal. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 2189 del 5 de octubre de 2006 y 00504 del 30 de abril de 2008, entre otras)…

Circunscribiéndonos el thema decidendum, se desprende que la sociedad mercantil recurrente fue sancionada por enterar fuera del plazo legal el monto retenido del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 16 y 30 de junio; 1 y 15 de julio, 16 y 31 de julio; 16 y 31 de agosto; 1 y 15 de septiembre, 16 y 30 de septiembre; 1 y 15 octubre, 16 y 31 de octubre; 1 y 15 de noviembre, 16 y 30 de noviembre; 1 y 15 de diciembre, 16 y 31 de diciembre; correspondientes al año 2004; períodos impositivos 1 y 15 de enero, 16 y 31 de enero, 1 y 15 de febrero, 16 y 30 de febrero; 1 y 15 de marzo, 16 y 31 de marzo; 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 1 y 15 de mayo, 16 y 30 de mayo; 1 y 15 de junio, 16 y 30 de junio; 1 y 15 de julio, 16 y 31 de julio; 1 y 15 de agosto, 16 y 31 de agosto; 1 y 15 de septiembre, 16 y 30 de septiembre; 1 y 15 octubre, 16 y 31 de octubre; 1 y 15 de noviembre, 16 y 30 de noviembre; 1 y 15 de diciembre, 16 y 31 de diciembre, todos del año 2005; períodos impositivos 1 y 15 de enero, 16 y 31 de enero, 1 y 15 de febrero, 16 y 30 de febrero; 1 y 15 de marzo, 16 y 31 de marzo; 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 1 y 15 de mayo, 16 y 30 de mayo; 16 y 30 de junio; 1 y 15 de julio, 16 y 31 de julio; 1 y 15 de agosto, 16 y 31 de agosto; 1 y 15 de septiembre, 16 y 30 de septiembre; 1 y 15 octubre, 16 y 31 de octubre; 1 y 15 de noviembre, 16 y 30 de noviembre; 1 y 15 de diciembre, 16 y 31 de diciembre, correspondientes al año 2006; períodos impositivos 1 y 15 de enero, 16 y 31 de enero, 1 y 15 de febrero, 16 y 30 de febrero; 1 y 15 de marzo, 16 y 31 de marzo; 1 y 15 de abril, 16 y 30 de abril; 1 y 15 de mayo, 16 y 30 de mayo, todos del año 2007.

Así en el caso de la retención del impuesto al valor agregado, es propio destacar lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01488, publicada el 30 de octubre de 2014, determinó:

…Del tipo tributario arriba transcrito se deduce que el agente de retención receptor del importe, está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento cuando aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito cuya consecuencia es la sanción prevista en la norma citada, la cual se irá incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

Asimismo, como hemos visto de la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, o cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin mediar la intervención de la Administración. En ambos casos el responsable directo infringe la norma, por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida de incrementarse la demora del sujeto pasivo mayor será la multa.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Texto Orgánico vigente, se estima que en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción. Sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse permanentemente hasta tanto se efectúe su pago, con la finalidad de que la multa impuesta por no enterar o por enterar tardíamente el tributo retenido no pierda su efecto disuasivo.

Sobre la base de las razones expuestas, esta Alzada concluye a los fines del pago de la sanción que no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la vigente cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, en consideración a que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.

En el caso del impuesto al valor agregado, una vez recibido por el agente de retención el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no hay motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor…

De allí que, esta Sala Político-Administrativa considere en el caso de enteramientos extemporáneos aunque en forma voluntaria del tributo retenido, que las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias correspondientes al momento de la comisión del ilícito, pero se pagarán con el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la referida multa, tal y como lo dispone expresamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

A los fines de desentrañar la interpretación dada por el ente tributario sobre la norma sancionatoria cuestionada, este Tribunal procede al análisis de la letra de la misma, la cual fue impuesta a la contribuyente en su condición de agente de retención, por enterar de manera tardía las retenciones efectuadas por concepto de impuesto al valor agregado de los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2007, ambos meses inclusive, en este sentido, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las

Oficinas receptoras de fondos públicos dentro del plazo establecido en las

normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

La citada norma constituye una sanción de carácter material, por ser un ilícito de resultado, asociado al incumplimiento de la obligación de enterar dentro del plazo legal las cantidades retenidas o percibidas, siendo éste el hecho típico que describe la norma objeto de sanción, cuya base de cálculo estimable en forma proporcional, consiste en un porcentaje del monto de los tributos retenidos o percibidos, que consiste en el cincuenta por ciento (50%) sobre el monto de los mismos, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%) de esas cantidades.

En este tenor la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01279, de fecha 18 de julio de 2007, expresó:

“…Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara…

Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 00364, de fecha 19 de marzo de 2014, estableció:

…A los fines decisorios, le resulta necesario a esta Alzada señalar que el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario dispone expresamente que quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.

Ahora bien, examinada como ha sido la referida norma, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nos. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), y ratificado en la sentencia N° 00096 de fecha 6 de febrero de 2013, caso: Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C, según el cual el legislador estableció en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está estableciendo que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados, sino que está determinando el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Por otra parte, cuando se refiere a “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la sociedad mercantil, actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, relativas a los períodos impositivos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre del año 2007 y enero, febrero, marzo y abril de 2008, fuera del plazo establecido en el citado artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y artículo 1° de las Providencias Administrativas Nos. 0778 y 0896 de fechas 12 de diciembre de 2006 y 27 de diciembre de 2007, respectivamente, aplicables ratione temporis, las cuales establecen el calendario de pago para los años 2007 y 2008, correspondiente a los “sujetos pasivos especiales y agentes de retención”.

Esta conducta infractora en perjuicio de los intereses fiscales, dio lugar a que la Administración Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, observando esta Sala que la misma fue calculada en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos indicados, considerando el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo señala la aludida norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de tal sanción estuvo orientada precisamente por el principio de proporcionalidad y además de racionalidad; actuando así conforme a derecho. Así se decide.

Luego, advierte esta Alzada, que el incumplimiento que se imputa es de naturaleza objetiva, de manera que al constatar el órgano tributario que el responsable directo incurrió en el enteramiento tardío de las retenciones practicadas, esta conducta hizo que la infracción se configurara, con la consecuencia inmediata de la imposición de la sanción de carácter patrimonial. Por tal razón, la sanción prevista en el aludido artículo 113 se aplica de manera proporcional por cada día de retardo, siendo improcedente, lo dispuesto por los artículos 310 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1974 (que por lo demás, no resulta aplicable a la materia tributaria, por expresa disposición contenida en el artículo 340 del vigente Código Orgánico Tributario) y 37 del Código Penal, ambas disposiciones invocadas por la recurrente…

De los reseñados criterios jurisprudenciales, se colige una interpretación cónsona con la intención del legislador al prever en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, como hecho típico el retardo o la omisión de enterar fuera del lapso legal las retenciones o percepciones según sea el caso, estableciendo la fórmula de cálculo para aplicar la multa. Así, quien decide infiere que la norma sancionatoria analizada está estructurada con la descripción del ilícito tributario, que en este caso consiste en no enterar dentro del plazo establecido en las normas respectivas las cantidades por concepto de retención del impuesto al valor agregado, seguidamente, establece la consecuencia lógica por la comisión del ilícito y la fórmula de cálculo, cuya aplicación es sujeto de controversia en este asunto, en este contexto, se recalca lo que la norma sancionatoria prevé: “…será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”

De las expresiones del artículo 113 del Código Orgánico Tributario referido al método para calcular la sanción, se indica el vocablo equivalente, el cual alude a la adecuación de la multa en forma proporcionada, sin embargo, está adecuación en principio será del cincuenta por ciento (50%) del monto del tributo retenido a partir de un mes de retraso, la cual se irá ajustando en función del tiempo transcurrido, cuya proporcionalidad será considerada para los retardos que no excedan de un (01) mes, aplicando la multa en función de los días de retraso.

Asimismo, es propio resaltar el aspecto temporal a que alude el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual debe atenderse desde dos perspectivas, la primera en relación al hecho típico, cuyo elemento temporal se configura con el vencimiento del lapso legalmente establecido para enterar las cantidades retenidas o percibidas, no siendo relevante cuanto tiempo ha transcurrido, basta que se constate el curso del plazo legal sin que se haya efectuado la acción de enterar lo retenido o percibido, y la segunda se refiere al aspecto temporal para calcular la multa, en este último caso es necesario el cómputo del tiempo que transcurra para calcular la multa en forma proporcional, de allí que la norma fija una sanción porcentual considerando por mes de retardo el cincuenta por ciento (50%), debiendo ser fraccionada para aquéllos casos en que el retardo sea menor a un mes, ya que una vez verificada la consumación del hecho típico lo consecuente es la imposición de la multa en función de la fracción de días cuando no hubieren transcurrido más de un mes de retardo en enterar las cantidades retenidas o percibidas.

En razón de lo anterior, se colige que la norma objeto de análisis describe de manera independiente el hecho típico respecto de la sanción, es decir, determina como hecho típico “no enterar dentro del plazo legalmente establecido las cantidades retenidas o percibidas”, cuyo sujeto activo (infractor) es el agente de retención o de percepción, de allí que, no importa el tiempo transcurrido después que se verifica el retardo del deber de enterar el tributo para que se entienda consumado el ilícito tributario, basta con que se incurra en enterar extemporáneamente las cantidades retenidas o percibidas, para que se materialice el ilícito tributario y ser merecedor de la sanción correspondiente, la cual, se establecerá de forma proporcional o equivalente en función del tiempo que transcurra, circunstancia relevante para la fijación de la multa, en consecuencia, aún cuando el contribuyente entere con retardo en períodos menores a un mes, igualmente es merecedor de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En el caso sub examine, se constata que la recurrente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo legal los impuestos retenidos por concepto de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos descritos en las Resoluciones distinguidas con las nomenclaturas Nros. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, GRTI/RCO/DF/884/ 2008-01512 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536, emitidas en fechas 30 de junio, 7 y 8 de julio de 2008, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 1 de septiembre del mismo año y el ente tributario estableció que la conducta desplegada por la contribuyente es contraria a lo establecido en el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicadas en Gaceta Oficial N° 5.601, Extraordinario de fecha 30 de agosto de 2002, Gaceta Oficial 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004, Gaceta Oficial N° 38.263 de fecha 01 de septiembre de 2005 y Gaceta Oficial N° 38.424 de fecha 26 de abril de 2006, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 38.4354 de fecha 12 de mayo de 2006, en concordancia con el artículo 5 de su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial N° 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999, articulo 1 y 10 de la P.A. N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002; artículos 1 y 15 de la P.A. N° SNAT-2005-056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, artículo 1 literal b.1 y b.2 de la P.A. N° 2.387, de fecha 11 de diciembre de 2003, publicada en la Gaceta ficial N° 37.847 de fecha 29 de diciembre de 2003, artículo 1 literal b.1 y b.2 de la P.A. N° 0597 de fecha 25 de diciembre de 2004, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.075 de fecha 29 de noviembre de 2004, artículo 1 literal b.1 y b.2 de la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/N° 0985, de fecha 30 de noviembre de 2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.331, de fecha 8 de diciembre de 2005; artículo 1 literal b.1 y b.2 de la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/N° 0778, de fecha 12 de diciembre de 2006 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.331, de fecha 8 de diciembre de 2005 y literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

De lo expuesto se desprende que las acciones de la contribuyente relativas a enterar fuera del plazo legal el impuesto al valor agregado, se subsumen en el hecho típico descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, el efecto de su conducta antijurídica debe ser castigada proporcionalmente por el retardo en que incurrió al enterar las retenciones por concepto de impuesto al valor agregado. En consecuencia de lo anterior y vista la subsunción de los hechos antijurídicos en la norma sancionatoria analizada, es claro que en la presente causa no se produjo el denunciado vicio de falso supuesto denunciado por la demandante. Así se establece.

6) De la eximente de responsabilidad penal tributaria:

La recurrente aduce la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios de conformidad con lo establecido en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, cuya norma dispone:

Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

…omisis…

3. El caso fortuito y la fuerza mayor….

En este contexto, es oportuno destacar la sentencia N° 00090, de fecha 23 de enero de 2014, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que determinó:

…Es importante resaltar para esta Alzada que la doctrina ha definido el caso fortuito y la fuerza mayor como los acontecimientos ordinarios o extraordinarios, producto de accidentes naturales o de la voluntad humana los cuales no pueden preverse y que al estar estrechamente vinculados con la relación jurídico-tributaria impiden a los contribuyentes cumplir con la obligación que sostienen con el Fisco Nacional.

Así, el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellos hechos no provocados por la contribuyente que, por tener estos el carácter de algo imprevisible e irresistible le han impedido a ésta cumplir con su obligación tributaria.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, observa esta Sala que la contribuyente invocó como fundamento de su solicitud de eximente de responsabilidad penal por ilícito tributario, una causa de “fuerza mayor” que le impidió cumplir con su obligación de reexpedir cincuenta y un (51) contenedores dentro del plazo establecido en el artículo 79 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, la cual consistió en que los consignatarios (BARIVEN y PDVSA) devolvieron tales contenedores vacíos “cuando ya había vencido con creces el lapso reglamentario para el reembarque”.

Siendo ello así, vale la pena acotar que el hecho que originó la sanción, esto es, la no reexpedición de las “mercancías” (contenedores vacíos) dentro de los tres (3) meses siguientes a su entrada al territorio nacional conforme lo establece el artículo 79 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, fue reconocido por la propia contribuyente, aseverando que el incumplimiento de su obligación se debió a la actividad o una conducta de un tercero (en este caso de las empresas PDVSA y BARIVEN) totalmente ajeno y distinto de los sujetos acativo y pasivo de la obligación jurídico-tributaria.

En este sentido, la Sala aprecia que tal circunstancia denominada por la contribuyente como de “fuerza mayor” no justifica en muchos casos el incumplimiento de la obligación aduanera, ya que la eximente de responsabilidad penal pretendida surge por la imposibilidad absoluta de cumplir con la obligación tributaria por causa de un hecho inevitable e imprevisible, en el entendido que una mera dificultad para cumplir con la obligación no exime al sujeto pasivo del cumplimiento de la misma, tiene que ser una circunstancia que éste no pueda enfrentar, por lo cual la contribuyente tiene la carga de probar que realizó las diligencias pertinentes con el fin de no incurrir en infracción con el órgano exactor.

Sin embargo, no se desprende de autos que la contribuyente haya manifestado su voluntad de gestionar oportunamente con las empresas consignatarias de las mercancías, la entrega de los cincuenta y un (51) contenedores para su posterior reembarque, ni mucho menos que haya solicitado a la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) una prórroga para ello, así como tampoco consta que los bienes pertenecientes a las empresas PDVSA y BARIVEN se encontrasen en estado de abandono legal como lo manifestó la representación judicial de la sociedad de comercio CMA CGM de Venezuela, C.A. en el recurso contencioso tributario.

En efecto, a través de correo electrónico consignado en copia simple e inserto en autos a los folios 33 al 35 de la 2da. pieza del expediente judicial, la empresa CMA CGM de Venezuela C.A., solicitó a la ciudadana “R.A.” y al ciudadano “Pedro Salazar”, la primera actuando con el carácter de “Superintendente de Aduanas Bariven, S.A.”(folio 38 del expediente judicial) y el segundo sin identificación en autos, la devolución de los “equipos” que se encontraban en poder de “PDVSA con lapsos superiores a los establecidos en el artículo 79”; dicho correo fue remitido en fecha 14 de junio de 2010, habiendo transcurrido para ese entonces poco más de un año desde la fecha de vencimiento del lapso concedido por la Administración Aduanera para reexpedir los cincuenta y un (51) contenedores, teniendo en cuenta que el último de estos arribó a la Aduana Principal de Maracaibo el 17 de abril de 2009.

Asimismo, mediante comunicación del 30 de junio de 2010 la sociedad mercantil Seaport Shipping Agency, S.A. solicitó a la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Maracaibo “sus buenos oficios para que puedan ser embarcados [los cincuenta y un (51) contenedores pertenecientes a la empresa CMA CGM de Venezuela C.A.], fecha en la cual había transcurrido sobradamente los tres (3) meses que disponía la contribuyente para reembarcar sus contenedores.

A mayor abundamiento, la ciudadana R.A. previamente identificada, emitió tardíamente la Comunicación de fecha 30 de julio de 2010, en razón de “autorizar el retorno de los equipos a Bolivariana de Puertos de Maracaibo para efectos de la entrega formal (…) para su respectiva reexpedición”

Conforme a lo anteriormente expuesto, esta Sala aprecia que aun cuando los contenedores vacíos no se encontraban en poder de la contribuyente para su reexpedición, esta no fue lo suficientemente diligente y acuciosa para solicitarlos a tiempo con el fin de impedir que la Administración Aduanera le aplicara la sanción correspondiente, por lo que mal podría ser calificado el hecho expuesto en autos como un acontecimiento de “fuerza mayor” que le impidió a la empresa CMA CGM de Venezuela, C.A. cumplir con su obligación, razón por la cual se revoca lo declarado por el Tribunal a quo respecto a la procedencia de la eximente de responsabilidad por ilícito tributario en el caso sub judice. Así se declara...”

Asimismo, en criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 01383, de fecha 15 de octubre de 2014, determinó:

…En cuanto a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al caso fortuito o fuerza mayor, establecida en el artículo 85, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de febrero de 2005, consta a los folios 298 y 299, la Planilla de Pago N° 0590024736 troquelada y sellada, así como soporte de pago N° 0100001403448-3, el cual posee como fecha de enteramiento el 4 de marzo de 2005.

Asimismo, se encuentra inserto al folio 291 del expediente judicial, constancia de fecha 2 de marzo de 2005, de “imposibilidad técnica de transmisión y enteramiento de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado”, emanada de la Jefa de la División de Asistencia al Contribuyente (E) de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en la cual se dejó establecida la veracidad del impedimento de la contribuyente de efectuar la transmisión de los datos relativos a la Declaración de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado por vía de la página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Portal Fiscal), ya que la fecha límite para realizar dicha declaración fue el 2 de marzo de 2005, aunado al hecho que la P.A. N° 1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002, no establece otro mecanismo para que el agente de retención pueda consignar en forma excepcional su declaración, cuando no pueda hacerse a través del portal de internet www.seniat.gob.ve.

Así, probada como está la existencia de la causa de fuerza mayor, considera esta Alzada, que resulta procedente dicha circunstancia, ya que al momento en el cual la contribuyente iba realizar su declaración se presentó una falla técnica de la web que imposibilitó a la empresa Serviquim, C.A., presentar la declaración dentro de la fecha límite que establece la P.A. N° 0668 de fecha 20 de diciembre de 2004, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.096, de fecha 29 de diciembre de 2004, que establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para el año 2005, motivo por el cual confirma el pronunciamiento realizado por el a quo en este sentido. Así se declara.

Ahora bien, en el presente asunto la recurrente arguye que el hecho que originó el impedimento de enterar oportunamente el impuesto al valor agregado retenido por la contribuyente, obedeció a las siguientes circunstancias:

.- No tener disponibilidad suficiente de sus ingresos por cuanto dependía de la liquidez de los ingresos de Hidrolara, C.A., que es su principal cliente pero que por razones de naturaleza pública de sus actividades se encuentra casi siempre en estado de iliquidez, con evidente retraso en el pago de los servicios que le presta, circunstancia que a su decir: “…se ha visto en la imperiosa necesidad de incumplir con las obligaciones contraídas por carencia de fondos, teniendo que recurrir permanentemente al financiamiento bancario y de otras fuentes, con las consecuencias de riesgo de paralización de sus actividades…”.

.- Los acontecimientos ocurridos con la huelga petrolera concluida a comienzos de 2003, generando una situación económica delicada que agudizó a partir de 2004 al entrar en vigencia las disposiciones relativas a la retención del 75% del impuesto al valor agregado, dictadas mediante P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005.

La recurrente para asistir su defensa se hizo valer de las siguientes pruebas:

.- Copias fotostáticas del contrato H-COP-004-2003 y de la prórroga de contrato H-COP-001-2005, cursantes a los folios 520 y 521 de este expediente, dichas documentales constituyen una prueba de carácter privado y éste tribunal sólo las valora como principio de prueba por escrito pero no puede desconocerse que al folio 1094 del expediente administrativo se constata que hay una documental emitida por HIDROLARA y relacionada con la primera documental, y con relación a la segunda documental, nos encontramos con el contrato No. H-COP-001-2005 cursante al folio 1084 del expediente administrativo. Así también cursan al folio 1083 del expediente administrativo copia del contrato No. H-COP-004-2005 y en el referido expediente administrativo, a los folios 1054 al 1082 cursan facturas emitidas por la recurrente y comprobante de egresos mediante los cuales le cancelaron a la recurrente, pagos por valuaciones correspondientes a contratos con HIDROLARA, constando asimismo que a los folios 54, 55 y 56 de este expediente judicial cursan copias certificadas, -tal como lo demuestra el vuelto del folio 91-, de los contratos H-COP-001-2003, H-COP-001-2005 y H-COP-003-2007 firmados pro la recurrente con HIDROLARA y todas esas documentales aunadas a las que cursan a los folios 1004 al 1013 del referido expediente administrativo enviado por la Administración tributaria, relativos a las copias del libro mayor analítico de la recurrente, nos demuestra que los ingresos de la recurrente provienen prácticamente de su relación con HIDROLARA, y ésta es una empresa del estado Lara que presta un servicio público y al analizar los alegatos fiscales, se determina que no se ha puesto en duda que los ingresos mayoritarios de la recurrente provengan de los contratos que ha firmado con la mencionada empresa estadal, pero aun cuando es un hecho notorio que los pagos que efectúa el sector público a sus contratistas presentan retardos por problemas presupuestarios y sobre todo por cuanto deben pasar por diversas etapas a los efectos de emitirlos, no es menos cierto que ello es del conocimiento de las contratistas y que al contratar con empresas estadales y/o estatales, asumen los riesgos, y adicionalmente es de señalar que se observa que hay retenciones que se cancelaron con un día de diferencia y ello es demostrativo de falta de diligencia por parte de quien tiene el deber de enterar los pagos.

.- A los folios 522 al 526 ambos inclusive, cursan documentales de carácter privado, que sólo son valoradas como principio de prueba por escrito las cuales indican que la empresa estadal HIDROLARA adeuda a la recurrente una suma considerable al 31/12/2005 pero dichas documentales no son suficientes par sostener la solicitud de eximente por caso fortuito o fuerza mayor, porque aun cuando significan que debían tener problemas con los ingresos, no significa que pueda justificarse no haber enterado oportunamente las retenciones que realizó y por ley son exigible .

.- Informes contables cursantes a los folios 527 al 538, lo que nos indica es la situación contable de la recurrente, y al igual que las otras documentales promovidas en la etapa procesal correspondiente, sólo son principios de prueba por escrito y éstas últimas han debido ser adminiculadas con otro tipo de prueba y asimismo haber sido promovidas para su reconocimiento en contenido y firma, sobre todo el informe contable cursante a los folios 529 al 538, lo cual no ocurrió.

De todo lo anterior, se tiene que la contribuyente recurrente no trajo a la presente causa pruebas que determinen que estuvo imposibilitada de enterar oportunamente el impuesto al valor agregado retenido, cuyas pruebas podían hacerse valer de forma independiente o adminiculándolas con otros medios probatorios, siempre que estuvieran relacionados directamente con la obligación tributaria de acuerdo al tiempo en que la contribuyente debía enterar el tributo, circunstancia que no se precisa en esta instancia.

Aunado a lo expuesto, es propio advertir que para que se configure la eximente de responsabilidad del ilícito tributario por causa de fuerza mayor, es necesario que las circunstancias o los acontecimientos ordinarios o extraordinarios producto de la voluntad humana no pueden en principio preverse y deben estar estrechamente vinculados con la relación jurídica tributaria, ahora bien, en el caso examinado, se desprende que la contribuyente afirma que no efectuaba dentro de la oportunidad legal el pago de la obligación tributaria por la indisponibilidad del pago de sus clientes, sin embargo, tal acontecimiento no se relaciona con aquellas circunstancias imprevisibles más cuando se trate de una conducta que el contribuyente observa que ocurre con frecuencia, siendo en consecuencia necesario prever de su parte y asumir las medidas correspondientes para evitar el incumplimiento referente al pago de los tributos, lo que implica que en este asunto lo ocurrido fue producto de un hecho imputable directamente a la sociedad mercantil Constructora Pegarca, C.A., al no prever situaciones relativas a la falta de pago de sus clientes, hecho que normalmente puede ocurrir en una relación contractual.

Del mismo modo quien decide no observa de autos que la contribuyente haya agotado todos los medios pertinentes para evitar incurrir en la infracción tributaria. Así para la procedencia de la eximente de responsabilidad del ilícito tributario es requisito sine quanom que los acontecimientos ordinarios o extraordinarios estén estrechamente vinculados con la relación jurídico tributaria, no obstante en el presente asunto, el impedimento de enterar oportunamente el impuesto al valor agregado, no fue producto de un hecho humano directamente vinculado con la obligación de enterar el tributo, - imposibilidad de acceder al portal de internet www.seniat.gob.ve., entre otras circunstancias inherentes a los deberes de la relación jurídico tributaria –, en consecuencia, los hechos narrados por la contribuyente no sirven de asidero para la procedencia de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que la causal alegada por la recurrente no se vincula directamente con la relación jurídico tributaria. Así se determina

Asimismo, la recurrente argumenta como causal de eximente de responsabilidad del ilícito tributario los acontecimientos ocurridos con la huelga petrolera concluida a comienzos de 2003, generando una situación económica delicada que agudizó a partir de 2004 al entrar en vigencia las disposiciones relativas a la retención del 75% del impuesto al valor agregado, dictadas mediante P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en este particular, advierte quien decide que la recurrente se limitó a invocar una serie de hechos que no fueron debidamente probados por la recurrente, toda vez que no demostró la relación directa y los efectos de las incidencias del paro temporal de la empresa petrolera y de la citada p.a. con respecto a la obligación tributaria, siendo imposible determinar la justificación de enterar tardíamente el impuesto al valor agregado.

También advierte esta juzgadora que los hechos expuestos por la recurrente aun en el caso hipotético de que la recurrente hubiere debidamente probado sus afirmaciones, no podían hacerse valer para todos los períodos impositivos investigados y sancionados, cuya ocurrencia y efectos fueron temporales.

En el marco de lo analizado, también la recurrente señala que el enteramiento tardío del impuesto al valor agregado obedeció a las circunstancias que definen como causa de fuerza mayor y que no tenía la intención de utilizar los impuestos retenidos, cuya demostración a su decir se verifica en el hecho de haber pagado sólo con días de retraso y voluntariamente. Bajo esa premisa, corresponde señalar que del contenido de autos se verifica que existen períodos impositivos en los que la contribuyente incurrió en retardos que no excedían de un (1) mes, sin embargo, de otros se constata que el retardo supera un (1) mes, dos (2) meses, tres (3) meses, cuatro (4) meses, cinco (5) meses, seis (6) meses y hasta más de siete (7) meses, hechos estos que contradicen lo expuesto por la recurrente.

Bajo el análisis anterior y vista la falta de elementos probatorios respecto a la afirmación de la parte recurrente, orientada a fundamentar la procedencia de la eximente de responsabilidad de ilícitos tributarios por causa de fuerza mayor, se declara improcedente el presente alegato. Así se decide.

7) De la acción confiscatoria:

La parte demandante esgrime en el recurso contencioso tributario, que las multas impuestas constituyen un acto confiscatorio violatorio de los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con base en lo argumentado, se establece que el principio de la no confiscatoriedad, viene a garantizar la eficacia del derecho de propiedad, noción que tiene fundamento en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así lo destaca la sentencia Nº 307, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 6 de marzo de 2001, en cuya sentencia se asentó:

“…el principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho este, también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo VII “De los derechos económicos”, en los artículos 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa garantía de no confiscación…”

Así la Carta Magna, niega la apropiación de los bienes de las personas, salvo en los casos permitidos por la propia Constitución o sobre los bienes de aquéllos que hayan cometido determinados delitos definidos por sentencia firme. La confiscación implica la privación del derecho de propiedad por parte del Estado, lo que deviene en que los atributos del derecho de propiedad sea trasladado, asumiendo el mismo Estado el derecho de propiedad del bien confiscado.

Respecto al derecho de propiedad, el artículo 545 del Código Civil, dispone:

La Propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley.

De la norma in comento, se colige que la propiedad es un derecho, supeditado a las limitaciones y obligaciones establecidas por la Ley, es decir, que el mismo no puede ser entendido en forma absoluta, ratificando lo que prevé nuestra Carta Magna, conforme a lo previsto en sus artículos 115 y 116.

Expuesto lo anterior, es dable apuntar que, si bien la propiedad comprende ciertas restricciones, no es menos cierto que ésta se encuentra plenamente garantizada mediante el Principio de la No Confiscatoriedad, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que contempla:

…No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…

(Subrayado de este Tribunal).

La referida norma, contempla de manera expresa la prohibición de crear tributos que atente contra el derecho de propiedad de los contribuyentes, por lo que el Estado está limitado a aplicar un gravamen que se traduzca en un monto insoportable para los sujetos pasivos de un determinado tributo, tal disposición se hace extensiva a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal.

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que la denuncia de la violación del principio de no confiscatoriedad debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en sentencia número 307, de fecha 6 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

En este orden, se estima que la denuncia de la recurrente se hizo valer de un Informe Especial cursante a los folios 529 al 538, realizado por el ciudadano O.S.C., en su condición de contador público, colegiado con el número 6951, cuyo informe versa sobre una revisión limitada del Balance General presentado por la sociedad mercantil recurrente al 31 de diciembre de 2007, cuya instrumental emana de un tercero, la cual de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, debe obligatoriamente promoverse a su otorgante como testigo para que la ratifique, por lo cual no produce los efectos probatorios que se pretendió.

En virtud de lo precedentemente expuesto, se determina que en el caso de marras no se desprenden elementos de convicción que demuestren que la actuación de la Administración Tributaria es confiscatoria. Así se decide.

8. - De la imposible ejecución de los actos administrativos sancionatorios:

   La recurrente alega que los actos de imposición de sanciones y cobro de los intereses moratorios impugnado son de imposible e ilegal ejecución, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, fundamentándose en el hecho que no dispone del dinero suficiente para satisfacer los montos exigidos por la Administración Tributaria.

   En este contexto es necesario proceder en términos ilustrativos, de esta manera se expresa que la imposibilidad de ejecución de un acto administrativo está referida a la impedimento bien sea físico o lógico en la realización del contenido del acto administrativo, el cual estará condenado para siempre a una ineficacia absoluta, total y definitiva. Así, la imposibilidad física del contenido de un acto administrativo se patentiza cuando el acto se refiere a un objeto o a un sujeto que no existe, por su parte la imposibilidad lógica se origina cuando del contenido del acto administrativo derivan elementos contradictorios.

   Un acto de objeto imposible es aquél que por su contenido es inejecutable por cuanto el acto es ineficaz sin que tenga vicios de orden jurídicos, como por ejemplo el supuesto del acto administrativo que contenga el nombramiento de un funcionario que recaiga sobre una persona fallecida o el decreto de expropiación de un bien que al ejecutarlo había sido destruido, dichos supuestos implican una imposible ejecución.

   Ahora bien, en relación a lo denunciado por la recurrente, se tiene que el vicio de imposibilidad de ejecución de los actos administrativos impugnados en la presente causa, no tiene ningún tipo de asidero jurídico, basado en el supuesto de no poseer las cantidades dinerarias suficientes para satisfacer los montos determinados en los actos administrativos sancionatorios recurridos, ya que por una parte, no es comprobable o no se verifica de autos la situación fáctica que constituye la imposibilidad física, aunado al hecho que mal podría invocarse una insolvencia para honrar el pago de las prestaciones tributarias, cercenando el derecho que tiene el sujeto activo de exigir y perseguir el pago del tributo, sanciones e intereses que recaen en el sujeto pasivo, en este caso, pudiendo ejecutar el acto administrativo de que se trate sobre cantidades dinerarias y demás bienes no sólo propiedad del contribuyente sino también, de los responsables.

   De lo expuesto es concluyente desestimar el invocado vicio de nulidad absoluta previsto en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se establece.

9. - De la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   En este particular cabe advertir que la recurrente argumenta que no tiene aplicación legalmente justificada el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que el retardo en la imposición de las sanciones una vez en conocimiento la Administración Tributaria del ilícito tributario cometido, no le es imputable a su representada ya que es una acción atribuible a la Administración Tributaria que tenía la obligación de imponer la sanción.

   A los fines de proceder al análisis del debate planteado, es pertinente referirse al contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, el cual dispone:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

   1. Prisión;

   2. Multa;

   3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo;

   4. Clausura temporal del establecimiento;

   5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

   6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad. (Subrayado de este Tribunal).

   El parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, contiene la fórmula para la conversión de las multas establecidas en términos porcentuales aplicando la unidad tributaria que rige para el momento en que se cometió el ilícito tributario y posteriormente se ajustarán con la unidad tributaria vigente al momento del pago, todo con la finalidad de mantener la vigencia de las leyes tributarias y actualizar los montos por concepto de sanciones pecuniarias evitando la perdida de su valor monetario.

   Así en el tema que nos ocupa, es propio destacar parcialmente el contenido de la sentencia N° 01485, de fecha 29 de octubre de 2014, la cual estableció:

   …mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014, esta Sala Político-Administrativa se replanteó el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y consideró que la voluntad del Legislador en la norma bajo análisis fue aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas por no enterar o enterar tardíamente el tributo retenido y, en este sentido, resguardar el patrimonio público.

   Sobre la base de las razones expuestas, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento cuando la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.

   Así, en el caso del impuesto al valor agregado no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem.

   Visto lo anterior, concluyó la Sala en el fallo comentado cuyo criterio se ratifica en esta oportunidad, que cuando “(…) el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”. Así se declara.

   Bajo la óptica de lo antes expuesto, se advierte que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, a convertir la multa -en principio- establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que será esa la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago.

   En el caso bajo análisis, observa esta Alzada que el Tribunal de instancia declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. … del 15 de julio de 2011 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual fue decidido sin lugar el recurso jerárquico incoado el 30 de octubre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. … de fecha … y notificada el …, emitida por la División de Recaudación de la prenombrada Gerencia.

   También se aprecia que la recurrida consideró procedentes las multas aplicadas por el órgano exactor a la contribuyente -empresa Knoll Gomas Industriales C.A.-, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 94 eiusdem, por haber enterado tardíamente las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, durante … por la cantidad total de … (44.774,27 U.T.), las cuales ordenó calcular tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago efectivo de las sanciones.

   Lo antes expresado permite verificar que la decisión apelada se fundamentó en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual -como se indicó anteriormente- establece para el cálculo de las multas expresadas en términos porcentuales una primera conversión utilizando el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, esto es, cuando fue realizado dicho pago extemporáneo; y luego, una segunda conversión en la oportunidad del pago efectivo de las sanciones impuestas, utilizando el valor de la unidad tributaria de ese momento, tal como lo estableció el órgano exactor en el acto administrativo impugnado.

   Visto lo expuesto, se advierte que el pronunciamiento de la recurrida sobre este aspecto, resulta cónsono con el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; por consiguiente, esta Alzada desestima la denuncia formulada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, atinente al vicio de transgresión de la doctrina judicial fijada en el fallo Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A. Así se declara…

   Con fundamento en lo anterior y atendiendo lo alegado por la recurrente, se precisa que la aplicación de la unidad tributaria a los efectos de la imposición de las sanciones pecuniarias, está consagrado con fines de mantener en el tiempo el valor monetario de las multas, por lo que la actuación de la Administración Tributaria de emplear la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las multas no constituye una infracción o una conducta ilegal, por el contrario implica ajustarse a lo previsto al orden legalmente establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, circunscribiéndonos al caso objeto de estudio, se determina que la Administración Tributaria no citó en las resoluciones impugnadas cuál fue la unidad tributaria que aplicó para la conversión de la multa, no obstante del cálculo aritmético y de los antecedentes administrativos que riela en los folios 870, 871, 872, 873 y 874 cursa la tabla de conformación de sanciones, de la cual se extrae que la multa sancionada en términos porcentuales fue convertida con la unidad tributaria que imperaba para el momento en que se incurrió en cada ilícito tributario y luego fue llevada a bolívares con la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitieron los actos administrativos impugnados y las planillas de liquidación correspondientes, vale decir, la unidad tributaria de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), publicada en la Gaceta Oficial N° 38.855 de fecha 22 de enero 2008.

   El orden precedentemente expuesto se determina que la Administración Tributaria procedió correctamente a imponer las multas impuestas de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo pautado en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, en este sentido, consideró por cada ilícito tributario el impuesto enterado tardíamente, multiplicándolo por el cincuenta por ciento (50%), que representa el elemento cuantificador de la sanción, luego se dividió entre treinta días, para multiplicarlo por los días de retraso, sobre este monto se dividió con la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió cada ilícito tributario, el cual conforma la multa cuantificada en unidades tributarias, que en definitiva serán cumplidas con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   Las circunstancias anteriores hacen improcedente lo alegado por la recurrente, toda vez que la Administración Tributaria Nacional, determinó las multas ajustándose a lo pautado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se establece.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, incoado por la abogada N.N.C.F., titular de la cédula de identidad Nº V-11.425.933, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 104.009, procediendo con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil PEGARCA PG, C.A., antes denominada CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., ya identificada en autos, contra las Resoluciones Nros. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, de fecha 30 de junio de 2008, GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 de fecha 07 de julio de 2008 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536 de fecha 08 de julio de 2008, todas notificadas el 01 de septiembre de 2008, dictadas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las planillas de liquidación de multas derivadas de las identificadas resoluciones y las planillas de liquidación de intereses moratorios Nros. 031001238003117, 031001238003123, 031001238003110, 031001238003111, 031001238003112, 031001238003109, 031001238003115, 031001238003113, 031001238003143, 031001238003118, 031001238003142, 031001238003119, 031001238003108, 031001238003122, 031001238003144, 031001238003135, 031001238003121, 031001238003120, 031001238003116, 031001238003136, 031001238003127, 031001238003128, 031001238003129, 031001238003130, 031001238003131, 031001238003132, 031001238003145, 031001238003114, 031001238003124, 031001238003126, 031001238003137, 031001238003138, 031001238003139, 031001238003140, 031001238003125, 031001238003133, 031001238003141, 031001238003134, 031001238003085, 031001238003071, 031001238003064, 031001238003065, 031001238003066, 031001238003067, 031001238003068, 031001238003072, 031001238003069, 031001238003063, 031001238003084, 031001238003093, 031001238003092, 031001238003091, 031001238003090, 031001238003089, 031001238003088, 031001238003087, 031001238003086, 031001238003083, 031001238003094, 031001238003070, 031001238003074, 031001238003095, 031001238003082, 031001238003081, 031001238003080, 031001238003079, 031001238003078, 031001238003077, 031001238003076, 031001238003075 y 031001238003073, emitidas el 1 de agosto de 2008, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 1 de septiembre de 2008. En consecuencia: 1.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas con base en las Resoluciones Nros. GRTI/RCO/DF/884/2008-01512 de fecha 07 de julio de 2008 y GRTI/RCO/DF/917/2008-01536 de fecha 08 de julio de 2008, notificadas el 01 de septiembre de 2008 a los efectos de que sean nuevamente liquidadas las multas con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 82 del vigente Código Orgánico Tributario; 2.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas con base en la Resolución Nro. GRTI/RCO/DF/836/2008-01434, de fecha 30 de junio de 2008 notificada el 01 de septiembre de 2008 a los efectos de que sean nuevamente liquidadas las multas con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 82 del vigente Código Orgánico Tributario, a excepción de la planilla Nro. 031001233002395 correspondiente al período 01/06/2005 al 15/06/2005 por Bs. 2.697,07 Unidades Tributarias la cual se confirma por corresponder a la sanción más grave; 3.- Se confirman las planillas de liquidación y pago por concepto de intereses moratorios;

   Vista la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los Veintiséis (26) días del mes de febrero del año dos mil quince (2015). Años 204 de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Abog. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   En fecha veintiséis (26) de febrero de dos mil quince (2015), siendo las dos y cincuenta y seis minutos de la tarde (02:56 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   Asunto Nº KP02-U-2008-000112.

   MLPG/FM.