Decisión nº 004-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Enero de 2013

Fecha de Resolución28 de Enero de 2013
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoCon Lugar

ASUNTO: AP41-U-2012-000083 Sentencia Definitiva Nº 004/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de enero de 2013

202º y 153º

El 07 de marzo de 2012, el abogado V.D.I., titular de la cédula de identidad número 12.956.964 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 91.609, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 28 de agosto de 1964, bajo el número 80, Tomo 31-A, anteriormente denominada SNACKS AMERICA LATINA VENEZUELA, S.R.L., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-00033800-0, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2011/ 6244 de fecha 05 de diciembre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 13 de octubre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2008/ 200 de fecha 21 de agosto de de 2008, la cual impone a la recurrente la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, atinente a una multa por la suma de Bs. F. 9.602.346,36 e intereses moratorios por la cantidad de Bs.F. 177.837,27, por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, para las primeras y segundas quincenas de los meses mayo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, primeras quincenas de marzo y julio de 2006 y junio de 2008, y la segunda quincena de enero de 2007.

En esa misma fecha, 07 de marzo de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 08 de marzo de 2012, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 07 de junio de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 11 de junio de 2012, la ciudadana G.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.676.737, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 180.338, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, solicitó la reposición de la causa, al estado de notificación del Recurso Contencioso Tributario.

El 14 de junio de 2012, la recurrente, antes identificada, se opuso a la solicitud de reposición de la causa efectuada por la representante de la República Bolivariana de Venezuela.

El 15 de junio de 2012, este Tribunal revoca el auto de admisión de fecha 07 de junio de 2012 y repone la causa al estado de notificación de la Procuraduría General de la República.

El 10 de octubre de 2012, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, ambas partes presentaron escritos de promoción de pruebas.

El 14 de enero de 2013, tanto la recurrente, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por el ciudadano Y.J.Q.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.549.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 174.364, presentaron informes.

El 25 de enero de 2013, el ciudadano Y.J.Q.M., antes identificado, presentó escrito de observaciones a los informes de la sociedad recurrente.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los argumentos de las partes que se exponen de seguida.

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia, en primer lugar, la violación del derecho constitucional a no ser sancionados por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito; considerando que sólo son sancionables los retrasos superiores a un mes y, en todo caso, aún cuando los retrasos excedan de un mes, los incrementos de 50% deben aplicarse por cada mes completo trascurrido.

Explica que en el presente caso, pretender imponer multas por retrasos en el enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, menores a un mes, como es el caso de los períodos marzo y julio 2006, enero de 2007 y junio de 2008, o incrementar la multa por retrasos que no lleguen al transcurso de un mes completo, como ocurre en los períodos restantes, representa una violación a los principios constitucionales de legalidad y tipicidad, pues esto se traduce en la aplicación de sanciones que no se encuentran establecidas en la ley.

Luego de transcribir el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la recurrente señala que la unidad de medida de tiempo considerada por el legislador es el mes, lo cual se traduce en que si el retraso es inferior a 30 días, no hay lugar al pago de multas, solo de intereses moratorios, siempre que el retraso sea imputable al deudor.

Considera entonces, que la Administración Tributaria vulnera el principio de tipicidad, cuando pretende sancionar retrasos inferiores a un mes o incrementa la multa para aquellas fracciones que no alcanzan dicho lapso; lo cual contraría la garantía prevista en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Concluye en este punto, que la Administración Tributaria no puede castigar una conducta que no posee sanción en una norma jurídica de rango legal; por tales razones, solicita se declare la nulidad absoluta del acto impugnado, de conformidad con el artículo 240, numeral 1, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Como segunda denuncia, la recurrente invoca la inconstitucionalidad del ajuste de las multas según la variación de la Unidad Tributaria, y señala, que la norma del artículo 94, parágrafo primero, del Código Orgánico Tributario, resulta inconstitucional, al vulnerar principios y garantías constitucionales de irretroactividad de la ley, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva, ya que considera que aplicar la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo que liquida la multa, es inaceptable.

Considera que el ajuste de las multas aplicables, con arreglo al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la sanción, resulta contrario al principio de tipicidad, dado que impone una sanción por un valor distinto al que correspondía para el momento en que se cometió el ilícito.

Expresa que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, vulneran el principio de no consfiscatoriedad, ya que producto del régimen de actualización, la pena impuesta al contribuyente conforme al valor de la Unidad Tributaria al momento del pago, resultaría desproporcional en comparación con la magnitud de la misma al momento de la comisión del hecho. Señala que se observa en el presente caso, al comparar el valor de la multa al momento del enteramiento de retenciones con retraso, con el valor actual de la Unidad Tributaria, la sanción se estaría incrementando en un 360% con respecto al valor inicial.

Del mismo modo, considera que este incremento de las cantidades reparadas por la Administración Tributaria, vulnera la tutela judicial efectiva, al introducir un elemento económico que desestimula en los contribuyentes la idea de impugnar las sanciones que estimen improcedentes, por el temor de que su cuantía aumente exageradamente en caso de resultar vencidos.

Concluye, solicitando se declare la nulidad de la Resolución impugnada, por vulnerar las garantías constitucionales de tipicidad, prohibición de aplicación retroactiva de la ley, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva, consagradas en los artículos 49, 24, 317 y 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogado Y.J.Q.M., titular de la cédula de identidad número 14.549.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 174.364, expuso en sus informes:

Con respecto a la primera denuncia de la recurrente, la representación de la República destaca que es un hecho no controvertido en la presente causa, que la recurrente incurrió en retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, por lo que la conducta desplegada se ubica en los términos del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y, en consecuencia, se encuentra debidamente sancionada.

Sostiene, que la interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no puede efectuarse de una manera literal sino que por el contrario, debe atenderse al contexto y a su espíritu, lo cual lleva a afirmar que cuando el legislador utiliza el término “multa equivalente”, incluye aquellos retrasos inferiores a un mes, los cuales son sancionados dada la conducta antijurídica del sujeto pasivo, y que cuando se refiere a “cada mes de retraso en su enteramiento”, se hace alusión al método de cálculo de la multa; en tal sentido, hace referencia a la sentencia número 01667 de fecha 30 de noviembre de 2011, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Aprecia, que la Administración Tributaria aplicó la sanción de manera correcta, dado que no necesariamente debe esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la misma; por lo cual solicita se declare improcedente este argumento de la recurrente.

En cuanto a la segunda denuncia efectuada por la recurrente, la representación de la República manifiesta que tal argumento referente a la actualización de las multas a que hace referencia el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, debe ser desechado, ya que se fundamenta en una premisa falsa o errónea.

La representación de la República considera, que el pago de las multas impuestas debe efectuarse tomando como base de cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la misma, pues de lo contrario, mediante la interposición de recursos se dilata en el tiempo el pago de la sanción impuesta, lo que produce un beneficio injusto al agente de retención y un perjuicio al Fisco Nacional.

Añade que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la oportunidad de dictar la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios y emitir las Planillas de Liquidación, como en el caso de autos, lo hace convirtiendo la sanción impuesta al valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto, ya que considera que el agente de retención procederá al pago de su obligación tributaria, todo ello en apego a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Por lo tanto, sostiene que mal puede alegar la recurrente que se infringieron principios constitucionales, ya que la Administración Tributaria al emitir la Resolución impugnada, aplicó de manera correcta lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, trae a colación la sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: Walt Disney Company Venezuela, S.A., dictada por la Sala Políticoadministrativa.

Concluye, que la multa impuesta debe ser pagada tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria que se encuentre vigente para el momento del pago efectivo de la sanción, pues es esa la intención del legislador conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en su parágrafo segundo; por lo tanto solicita se deseche la denuncia acerca de la violación del principio de tipicidad, irretroactividad, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal aprecia que la presente controversia se circunscribe a resolver, la procedencia de la sanción impuesta mediante Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2011/ 6244 de fecha 05 de diciembre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, atinente a una multa por la suma de Bs. F. 9.602.346,36 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. F. 177.837,27, por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, para las primeras y segundas quincenas de los meses mayo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, primeras quincenas de marzo y julio de 2006 y junio de 2008, y la segunda quincena de enero de 2007; así como establecer el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, conforme al artículo 94 eiusdem.

Delimitada la litis, este Tribunal para decidir observa:

En el presente caso, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/200 de fecha 21 de agosto de 2008, al constatar que:

La contribuyente antes identificada, presentó en el Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en cuadro que más adelante se presenta, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/Nº-1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado…

(Folio 69 del expediente judicial).

Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6244 de fecha 05 de diciembre de 2011, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 13 de octubre de 2008, y en consecuencia, confirma la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2008/ 200 de fecha 21 de agosto de 2008.

De conformidad con el contenido de la Resolución impugnada, la recurrente de marras presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento para las primeras y segundas quincenas de los meses mayo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, primeras quincenas de marzo y julio de 2006 y junio de 2008, y la segunda quincena de enero de 2007, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, lo cual constituye un ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, este J. estima oportuno transcribir lo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 del 05 de diciembre de 2002, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 10.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco [5] días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyente especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

Se observa del contenido de la norma transcrita, que la obligación de los agentes de retención de efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, debe ser cumplida en oportunidades distintas dependiendo de la quincena del mes en que sea practicada la retención, vale decir, si se trata de la primera quincena del mes, el enteraramiento se efectuará dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes y si se trata de la segunda quincena, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes sucesivo.

En lo que respecta a este particular, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal se pronunció mediante sentencia número 01005 de fecha 14 de agosto de 2012, señalando lo siguiente:

Con el fin de resolver el tema debatido, considera esta Sala necesario transcribir lo establecido en los artículos 10 y 15 de las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1455 y SNAT/2005/0056 de fechas 29 de noviembre de 2002 y 27 de enero de 2005 (publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 y 38.136, del 5 de diciembre de 2002 y 28 de febrero de 2005, respectivamente), ambas aplicables ratione temporis, en los términos indicados a continuación:

Artículo 10.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco [5] días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyente especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

Artículo 15.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales

. (Agregado de la Sala).

De las previsiones citadas se desprende que la obligación de los agentes de retención de efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, debe ser cumplida en oportunidades distintas dependiendo de la quincena del mes en que sea practicada la retención. Esto es, en lo relativo a la primera quincena, le corresponde enterar dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes del día quince (15) del mes y si se trata de la segunda quincena, entonces se efectuará dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, atendiendo a los parámetros establecidos en los calendarios de sujetos pasivos especiales aplicables para los años 2004, 2005, 2006 y 2007, que se encuentran contenidos en el artículo 1° de las Providencias Administrativas Nos. 2.387, 0668, 0985 y 0778, de fechas 11 de diciembre de 2003, 20 de diciembre de 2004, 30 de noviembre de 2005 y 12 de diciembre de 2006, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.847, 38.096, 38.331 y 38.592, del 29 de diciembre de 2003, 29 de diciembre de 2004, 8 de diciembre de 2005 y 28 de diciembre de 2006, respectivamente.

Adaptando lo expuesto al caso sub iudice, se observa que en el presente caso, la recurrente objeta el cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria, al realizar un prorrateo según los días del retardo en el enteramiento, sancionando aquellos incumplimientos inferiores a un mes de retraso, los cuales, en su opinión, no son sancionables (marzo y julio de 2006, enero de 2007 y junio de 2008), y a incrementar las multas en aquellos casos en que el incumplimiento excede de un mes (el resto de los períodos investigados), sin tomar en cuenta cada mes completo transcurrido, como expresamente lo indica el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En este orden de ideas, quien aquí decide observa que en el caso de marras, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, aplicó a la recurrente la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar con retardo las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado.

El artículo en cuestión, prevé lo siguiente:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

En este sentido, es de hacer notar que la recurrente admite haber efectuado el enteramiento fuera del plazo establecido, sin embargo, objeta la forma de cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, considerando que sólo son sancionables los retrasos superiores a un mes y en todo caso, los incrementos del 50%, deben aplicarse por cada mes completo transcurrido.

Se deduce de lo anterior, que la recurrente no objeta en el presente caso la sanción impuesta con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sino la forma de cálculo de la misma; por lo tanto, al afirmar la recurrente no haber cumplido con su obligación de enterar las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, dentro del plazo que establece la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, la sanción impuesta es la consecuencia jurídica por la verificación del supuesto de hecho tipificado en dicha norma, encuadrándose su conducta omisiva en el tipo delictual establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo objeto de la sanción allí establecida; por lo cual es procedente la sanción. Así se declara.

Precisado lo anterior, se debe destacar que en lo que respecta a la interpretación que debe dársele al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en lo que concierne al cálculo de la sanción allí prevista, se pronunció la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, la cual se transcribe parcialmente a continuación:

“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)

Fondo de la controversia.

Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:

La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional, ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:

La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

.

Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

. (Resaltado de la Sala).

Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la Providencia Administrativa N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.

En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

Ahora bien, no comparte esta S. la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta S. en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.

(Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto mediante la sentencia trascrita, en relación a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.

En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso menores a un mes, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia planteada en cuanto a este aspecto, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencias números 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 01279 de fecha 18 de julio de 2007, parcialmente transcrita. Así se declara.

En relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de la sanción impuesta, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Luego, el fallo continúa señalando:

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario (pero extemporáneo), de las retenciones.

Mediante la sentencia citada en líneas precedentes (número 01005 del 14 de agosto de 2012), la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo ratificó el criterio antes expuesto, señalando lo siguiente:

Luego, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

.

En razón de la precitada normativa y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: M.W.. C.A.).

El punto en discusión ya fue resuelto por esta S. en los siguientes términos:

(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo (…).

(…)

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

. (Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.). (Resaltado y Subrayado de la Sala).

En aplicación de lo señalado en la jurisprudencia citada, y conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, advierte esta Alzada que si bien en principio el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta por la Administración Tributaria es el vigente para el momento en que se imponga la sanción, para luego convertirla al valor que tenga en la oportunidad del pago de dicha multa, distinto es en el presente caso, ya que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos 2004 (enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre); 2005 (mayo, agosto, septiembre, octubre y noviembre); 2006 (marzo, mayo, julio, septiembre y diciembre) y 2007 (abril, mayo y noviembre), fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado (según se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/578 de fecha 21 de agosto de 2008).

En virtud de lo dicho anteriormente, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. De manera que resulta improcedente la defensa esgrimida por el Fisco Nacional sobre el particular. (Vid fallos Nos. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A.M., y de data más reciente, las Sentencias Nos. 00222 y 00536, del 21 de marzo y 22 de mayo de 2012, casos: Distribuidora y P.D., C.A. y B., S.A.). Así se declara.” (Sentencia número 01005 del 14 de agosto de 2012). (Destacado de la Sala)

Recientemente, la Sala Políticoadministrativa confirmó el criterio anterior, señalando lo siguiente:

Ahora bien, como quiera que en el presente caso, la recurrente se allanó al reparo formulado por la Administración Tributaria, enterando en fecha 19 de diciembre de 2007, de manera extemporánea y en forma voluntaria las retenciones correspondientes al impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales de los años 2004 y 2005, según se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente del escrito recursivo (inserto a los folios 1 al 22 del expediente), la sanción de multa debe ser calculada con la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, vale decir, de Bs. 37.632,00 pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la sociedad de comercio, por cuanto la aludida actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. (Vid fallos Nos. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A.M., y de data más reciente, las Sentencias Nos 00222 del 21 de marzo de 2012, caso: Distribuidora y P.D., C.A. y 00536 del 22 de mayo de 2012, caso: B., S.A).Así se declara.

(Destacado de la Sala) (Sentencia número 01523 del 12 de diciembre de 2012).

Como corolario de lo que precede, este Tribunal declara procedente esta denuncia de la recurrente en cuanto al valor de la Unidad Tributaria aplicable, debiendo ser calculada la sanción con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo de cada una de las obligaciones, vale decir, para el momento en que fue realizado el enteramiento de las retenciones correspondientes. Así se declara.

Con respecto a la denuncia por violación a la garantía constitucional de irretroactividad de la ley, el Tribunal debe señalar que la norma no es contraria al texto constitucional, debido a que ella establece un mecanismo para evitar que en el transcurso del tiempo se invaliden o disminuyan los efectos de la sanción, criterio que la Sala Políticoadministrativa ha fijado mediante sentencia líder del mencionado fallo número 01426, del 12 de noviembre de 2008, ratificado mediante sentencias 00063 del 21 de enero de 2010; 00587 de fecha 11 de mayo de 2011 y 00694 de fecha 13 de junio de 2012, entre otras. Así se declara.

Con respecto a la denuncia sobre la no confiscatoriedad, si bien esta es extensiva a las sanciones conforme criterio de la Sala Constitucional (Caso: Cervecería Polar del Centro, de fecha 06 de marzo de 2001); también la doctrina de nuestro Máximo Tribunal ha señalado lo siguiente:

"Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

[...] Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: V., S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: O. de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de M., sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: E. y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta S. considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Vid.: entencia número 270, de fecha 09 de febrero de 2006, Caso: Pollo Sabroso).

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(N. propias.)

De lo trascrito supra se observa, que el Máximo Tribunal dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, este Tribunal aprecia que la recurrente se limitó a denunciar la delación, sin probar de manera fehaciente en qué forma la sanción impuesta viola su capacidad económica y a la vez, que la misma sea confiscatoria; por lo tanto, no quedó demostrado en autos la violación el principio de no confiscatoriedad del tributo, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

Con respecto a la denuncia sobre la violación a la garantía de tutela judicial efectiva, observa el Tribunal que el punto central se refiere al obstáculo que representa el riesgo inminente de que una sanción impuesta se vaya incrementando exponencialmente mientras dura su proceso de impugnación, al verse desestimulados de acudir a los órganos jurisdiccionales a solicitar la anulación de la multa que consideran improcedente o, igual de nocivo, podrían optar por pagar la multa para evitar su incremento y luego proceder a impugnarla.

Sobre el particular, el Tribunal considera que al contrario de lo que sustenta la sociedad recurrente, la máxima instancia de la jurisdicción tributaria ha sido clara en establecer, ya desde antes del 12 de noviembre de 2008 (fecha sentencia caso Walt Disney), cual es el criterio a seguir en torno al artículo 94 del Código Orgánico Tributario y por supuesto al ser el presente caso en materia de retenciones, las cuales fueron pagadas con retardo de manera voluntaria y al ser criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa que en estas situaciones la Unidad Tributaria es la vigente para el momento del pago de tales retenciones, como ya se señaló, no se aprecia un incremento exponencial de la sanción que obstaculice o limite el acceso a los órganos jurisdiccionales; o cercene o desestimule el ejercicio de acciones judiciales; o restrinja la protección cautelar; no se sustancie el expediente judicial; o se paralice por cualquier causa su correcto cause; o haya una errada aplicación del derecho a resolver o a la postre no haya una efectiva ejecución de lo sentenciado, puesto que el accionante no podrá estar en esas situaciones sino intenta las acciones judiciales pertinentes.

Además es prueba irrefutable del acceso a la justicia que el presente asunto judicial, fue debidamente sustanciado, sin limitaciones o trabas fue sentenciado conforme a criterio reiterado, dentro del plazo estipulado en el Código Orgánico Tributario en cada una de sus etapas. Tanto así que la presente sentencia se dicta dentro del primer día que este Juzgador tiene para sentenciar. Por lo que no se aprecia que el actuar de la Administración Tributaria haya vulnerado o de alguna forma desalentado el ejercicio de las acciones judiciales siendo improcedente la denuncia. Así se declara.

Igualmente debe señalar este Tribunal, que como quiera que no se constata de autos que en los cálculos de la sanción de multa, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se consideraron las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 eiusdem, se le ordena a la Administración Tributaria proceder al recálculo tomando en cuenta lo previsto en dicha disposición, tal y como lo ha señalado igualmente la Sala Políticoadministrativa mediante fallo 01005 de fecha 14 de agosto de 2012. Así se decide.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2011/ 6244 de fecha 05 de diciembre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, en lo que respecta al valor de la Unidad Tributaria aplicable, según los términos expuestos.

Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar igualmente para el cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem.

No procede la condenatoria en costas procesales, en virtud de la naturaleza del fallo.

P., regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero del año dos mil trece (2013). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B. La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000083

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de enero de dos mil trece (2013), siendo las doce y cuarenta y cinco minutos de la tarde (12:45 p.m.), bajo el número 004/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. V.P.

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