Decisión nº 019-2015 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Mayo de 2015

ASUNTO: AP41-U-2014-000066 Sentencia Nº 019/2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de mayo de 2015

205º y 156º

El 17 de febrero de 2014, el ciudadano Valmy Díaz Ibarra, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 12.956.964, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 91.609, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., (antes denominada SNACKS A.L.V., S.R.L.), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 28 de agosto de 1964, bajo el número 80, tomo 31-A; con Registro de Información Fiscal J-00033800-0; se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0820, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 17 de diciembre de 2013, la cual le fue notificada el 17 de enero de 2014, Resolución esta que declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico intentado contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización y Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2009-090, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 31 de agosto de 2009, notificada el 01 de octubre de 2009, la cual confirmó parcialmente los reparos formulados en su condición de agente de retención de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos mayo y junio de 2004, exigiendo el pago de Bs. 359.388,82, por concepto de impuestos no retenidos; Bs. 5.807.558,63, por concepto de multas y Bs. 510.431,27 por concepto de intereses moratorios; para un monto total de SEIS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 6.677.378,52).

El 18 de febrero de 2014, previa distribución efectuada por al Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se asignó a este Tribunal Superior el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil recurrente, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 08 de mayo de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 25 de julio de 2014, la sociedad recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

El 05 de agosto de 2014, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 23 de febrero de 2015, el Tribunal fijó la oportunidad de informes, mediante auto expreso, ya que había vencido la prórroga del lapso de evacuación de pruebas.

El 18 de marzo de 2015, el ciudadano R.P.A., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.967.035, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad recurrente, presentó escrito de informes. Igualmente, la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó su escrito de informes.

El 06 de abril de 2015, el ciudadano Valmy Díaz Ibarra, actuando en representación de la sociedad recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 07 de abril de 2015, este Tribunal procede a decidir previa exposición de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

Señala como antecedente que el 22 de agosto de 2008, se le formuló reparo identificado como GRTICE-RC-DF-624/2008-05, mediante el cual se determinaron objeciones en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos mayo y junio de 2004, debido a la omisión de practicar retenciones de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 2.418.009,27 y enterar extemporáneamente retenciones por el mismo concepto por la cantidad de Bs. 1.661.709,99; reparo al cual se allanó parcialmente en lo que respecta a las retenciones omitidas por la cantidad de Bs. 922.456,78; reservándose el derecho a solicitar el reintegro y presentando descargos sobre las cantidades que no fueron objeto de allanamiento.

Acto seguido, manifiesta que el 26 de mayo de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria de Fiscalización y Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-624/2008-06-1104; por lo que procedió a interponer Recurso Jerárquico el 30 de julio de 2009, alegando la existencia de crédito fiscal por la cantidad de Bs. 820.046,00, la cual corresponde a una porción del reparo que fue aceptado.

Continúa señalando que el 30 de septiembre de 2013, la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, confirmando además las sanciones; Resolución esta que fue impugnada ante el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y que se sustanció en el asunto AP41-U-2013-000497.

Con respecto a la porción sobre la cual discrepa y no fue objeto de allanamiento, presentó los respectivos descargos, siendo notificada el 01 de octubre de 2009, de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA/ 2009/-090, de fecha 31 de agosto de 2009, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, la cual confirmó las objeciones hasta por las cantidades de 153.878,42 y 205.510,40, para los meses de mayo y junio de 2004, respectivamente. Igualmente ratifica la multa conforme al numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario y las sanciones por enterar extemporáneamente, por la cantidad de 1.661.709,99; aplicando la concurrencia y los intereses moratorios. Todo lo cual suma la cantidad de 6.677.378,52 y contra la cual ejerció recurso jerárquico.

Luego manifiesta que el 17 de diciembre de 2013, la Gerencia General del los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0820, la cual les fue notificada el 14 de enero de 2014, declarando parcialmente con lugar el recurso jerárquico, manifestando en relación a las retenciones dejadas de realizar, la falta de actividad probatoria; reconoce la duplicidad de sanciones por enterar en forma extemporánea las retenciones correspondientes al mes de mayo de 2004; confirmó la sanción conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; confirmó el cálculo de la multa con base a la Unidad Tributaria y confirmó los intereses moratorios.

Con fundamento a estos antecedentes, denuncia la improcedencia de la realización de retenciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados por la cantidad de Bs. 359.388,80. Aclara que dicha cantidad originalmente ascendía a 2.418.009,27, de acuerdo a la fiscalización, la cual luego de la aceptación parcial bajo protesto, restó la cantidad de Bs. 1.495.552,49 y que dicha cantidad fue producto del error de la fiscalización, puesto que las operaciones que originan las retenciones corresponden a importaciones definitivas de bienes muebles, cuyo Impuesto al Valor Agregado fue pagado directamente en Aduana al momento de efectuarse el registro de la respectiva declaración de importación, las cuales no están sujetas a retención prevista en el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la P.A. SNAT/2002/1.455, aplicable en razón del tiempo, puesto que los sujetos llamados a fungir como agentes de retención son los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios.

Manifiesta que lo que conllevó al error de los funcionarios actuantes es que los Libros de Compras, estas operaciones están registradas a nombre del agente aduanal, sociedad mercantil VOLCANES PRADA AGENTES ADUANALES, C.A. (VOLPRAACA). Por lo que cuenta con las facturas emitidas por dicho agente aduanal, así como las correspondientes Planillas de Determinación de Derechos de Importación e Impuesto al Valor Agregado, que demuestran que las operaciones consideradas por la fiscalización en este caso, son importaciones definitivas de bienes muebles con respecto a las cuales no existe obligación de efectuar retención alguna.

Adicionalmente sostiene que proveyó las pruebas correspondientes a los largo del procedimiento sumario administrativo, siendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, reconoció que en efecto estas operaciones no estaban sujetas a retención y, partiendo de las pruebas mencionadas, procedió a revocar los reparos formulados hasta por la cantidad de Bs. 1.136.163,67, por lo que insiste que por la cantidad de Bs. 359.388,80; cuenta con las pruebas para demostrar que no proceden las retenciones ya que –al igual que los montos revocados- las cantidades sobre las cuales supuestamente debieron practicarse las retenciones se corresponden con operaciones de importación, por lo que solicita al Tribunal que las declare improcedentes.

Luego, como segundo punto, sostiene que las multas son improcedentes debido a que al no existir la obligación de retener, deviene lógico que no cometió ilícito alguno con respecto a las supuestas retenciones omitidas por la cantidad de Bs. 359.388,80.

Como tercer alegato sostiene que los intereses moratorios son improcedentes, al resultar improcedente la obligación principal, y que los artículos 66 y 67 del Código Orgánico Tributario de 2001 son aplicables cuando se esté en un retraso o demora culpable en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Denuncia en cuarto lugar, la violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito, ya que considera que sólo los retrasos superiores a un mes son sancionables; y en todo caso, aún cuando los retrasos excedan un mes, los incrementos de 50% deben aplicarse por cada mes completo transcurrido.

Sobre este punto sostiene que en el Recurso Jerárquico se indicó que la Gerencia Regional, incurrió en un error importante en la determinación de las multas aplicables por el supuesto pago extemporáneo de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que calculó la multa efectuando un prorrateo según los días de retardo; lo cual la llevó a sancionar aquellos incumplimientos inferiores a un mes de retraso, sin tomar en cuenta cada mes completo transcurrido como expresamente lo indica el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Como argumento subsidiario sostiene, que si las multas resultasen aplicables no deben ajustarse a la Unidad Tributaria actual, en virtud de las decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

La representación de la República Bolivariana de Venezuela, como punto previo aclara que en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05, de fecha 22 de agosto de 2008, se efectuó a la empresa recurrente Snacks A.L.V., S.R.L. (hoy Pepsico Alimentos, S.C.A.) en su condición de agente de retención, reparos por impuesto no retenido sobre compras de bienes y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 2.418.009,27, en donde la recurrente procedió al allanamiento de la cantidad de Bs. 922.456,78; mediante las Planillas de Liquidación Forma 05, números 02203081 y 02203082, respectivamente, por la cantidad de Bs. 416.341,80 y Bs. 506.114,98, para los períodos de mayo y junio de 2004, respectivamente, por éste concepto, quedando pendiente el saldo de Bs. 1.495.552,49, cantidad esta objeto del Recurso Contencioso Tributario que se ventila en la presente causa, para lo cual la contribuyente sostiene que la determinación de esa cantidad corresponde a un error de la fiscalización ya que en realidad corresponde es al Impuesto al Valor Agregado pagado directamente en la aduana al momento de efectuarse el registro de la respectiva declaración de importación definitiva de bienes muebles efectuados por Pepsico Alimentos, S.C.A.

A modo de hallar la cantidad pendiente por este concepto (Bs. 359.388,00), sobre el monto de 2.418.009,27 le sustraemos el monto allanado Bs. 922.456,78, quedando la cantidad de Bs. 1.495.552,50, la cual a su vez al sustraerle la cantidad de Bs. 1.136.163,67, monto revocado a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-2009-090, de fecha 31 de agosto de 2009, da como resultado el monto controvertido de Bs. 359.388,82, por retenciones omitidas.

Aclara también, en cuanto a las retenciones enteradas en forma extemporánea, en la cantidad de Bs. 1.661.709,99, que la actuación fiscal luego de la revisión de las retenciones en las declaraciones de retenciones, así como de la cotejo con las planillas de pago para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a las quincenas de los períodos mayo y junio de 2004, con las operaciones registradas en el libro de compras, las respectivas facturas y el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos calificados como especiales y agentes de retención, propuso la responsabilidad directa de la contribuyente según lo dispone el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, por el importe retenido así como por la retención efectuada en forma extemporánea, lo cual arrojó la multa dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y los respectivos intereses moratorios.

Luego de la aclaratoria, sostiene en cuanto al alegato sobre la improcedencia de la realización de retenciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados por la suma de Bs. 359.388,80. Improcedencia de las multas por el mismo motivo (falta de retención sobre la cantidad de bs. 359.388,80), y de la improcedencia de los intereses moratorios por la falta de retención en la cantidad de Bs. 359.388,80; que la contribuyente en su condición de responsable, durante los períodos fiscales auditados (mayo y junio de 2004), efectuó operaciones de compra de bienes muebles y servicios, cuyos comprobantes de pagos por tales operaciones, fueron presentados por los montos totales de las facturas de compras, operaciones en las cuales no reflejó detalle alguno de las retenciones practicadas por parte del agente de retención, de lo cual la actuación fiscal en su debida oportunidad concluyó que existió un Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 1.900.736,65, de allí que las retenciones no fueron efectuadas, por el monto de Bs. 1.495.552,49.

Frente a este hecho, señalan en su escrito los apoderados judiciales de la recurrente como primer aspecto a dilucidar que la cantidad pendiente (Bs. 1.495.552.49), fue producto de un error de la fiscalización ya que las operaciones que originaron las retenciones se correspondían en realidad a importaciones definitivas de bienes muebles efectuados por Pepsico Alimentos, S.C.A., cuyo Impuesto al Valor Agregado fue pagado directamente en la aduana al momento de efectuarse el registro de la respectiva declaración de importación y que, por tanto, no están sujetas a la retención prevista en los artículos 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la P.A. SNAT/2002/1455 aplicable rationae temporis. Añaden que los sujetos pasivos (agentes de retención) son los compradores o adquirientes de bienes muebles y receptores de servicios, que la obligación de retener surge únicamente en los casos de compras de bienes y recepción de servicios por parte de los proveedores que sean contribuyentes ordinarios del impuesto se excluyen las importaciones de bienes muebles porque el proveedor no es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, es sujeto que esta domiciliado fuera del territorio nacional, es el importador quién tiene el debe declarar y pagar directamente el Impuesto al Valor Agregado al registrar la declaración de aduanas. En otras palabras, concluye en que no existe la obligación de retener en los casos en que se produce la importación definitiva de bienes muebles.

Explican, que el error que condujo a los funcionarios fiscales fue debido a que en los libros de compras éstas operaciones se registraron a nombre de agente aduanal sociedad mercantil Volcanes Prada Agentes Aduanales, C.A. (VOLPRAACA), añaden que cuentan con las facturas emitidas por ese agente aduanal así como las correspondientes Planillas de Determinación de Derechos de Importación e Impuesto al Valor Agregado demostrativas de las operaciones de importaciones definitivas de bienes muebles con respecto a las cuales no existe obligación de retención alguna, por lo cual solicitan se declare improcedente el monto de Bs. 359.388,80 por el rubro de retenciones no efectuadas, así como los respectivos accesorios: multas e intereses moratorios.

Que durante la etapa probatoria, la representación judicial de la contribuyente ratificó el valor probatorio de las documentales agregadas junto con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, como lo fue la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0820 de fecha 17 de diciembre de 2013, la Resolución Culminatoria de Fiscalización SNAT/lNTI/GRTICERC/DSA-2009-090 de fecha 31 de agosto de 2009, el Acta de Reparo GRTI-RC-DF-624/2008-05 con sus respectivos anexos y a su vez promovió la prueba de informes a Volcanes Prada Agentes Aduanales, C.A. (VOLPRAAACA), a los fines de que rindiera información sobre la realización de ventas o prestaciones de servicios a la sociedad recurrente, señaladas en el Acta de Reparo, soportadas por sus respectivas facturas concatenadas con las operaciones de importaciones definitivas de bienes muebles realizadas, de las cuales fueron gestionadas por el agente aduanal, a los fines de demostrar que esas operaciones correspondían a importaciones definitivas de bienes y por lo tanto no sujetas al régimen de retención del Impuesto al Valor Agregado (artículo 11) en concordancia con la P.A. SNAT/2001 /1.455, ambas vigentes rationae temporis.

Sobre este particular añade, que de las pruebas aportadas que constan en copias simples insertas a los autos, folios 09 al 349, segunda pieza del expediente judicial, copia de facturas proformas, con su respectivo comprobante de cálculo de Derechos de Importación, requerimientos de Provisiones de Fondos ocasionados por operaciones aduaneras, ordenes de compras y de servicios, facturas internacionales proforma emitidas por otras empresas, prefacturas, estimación de tributos aduaneros, facturas comerciales, guías de despacho cálculo de derechos de importación, copia de la Forma C 80 declaración de derechos de importación, entre otros. No fueron debidamente promovidas tales documentales relacionadas con el "Anexo 1" del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05, el cual se anexó al escrito de informes marcado "A" en copias certificadas, por cuanto no se evidencia el detalle de las declaraciones de importación, como fue anunciado por la recurrente (siendo que se observa del legajo de pruebas solo una copia de la Declaración de Derechos de Importación FORMA "C"), que pudieran concatenarse con las facturas emanadas directamente de sus proveedores y en consecuencia se desconoce si esas facturas se encuentran relacionadas con el monto cuestionado, sólo se desprende con respecto a la presentación de las facturas demostrativas montos en Impuesto al Valor Agregado declarados en cantidades que superan considerablemente la suma de 359.388,80 cantidad objetada por la actuación fiscal.

Por otra parte, a modo de ejemplo se tiene que cursa inserto al folio noventa y cinco (95) la factura número 1305 un Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 2.761.327,72, supuestamente por los derechos de importación de la sociedad recurrente, sin embargo, se observa la discriminación de otro Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 24.480,00, sustentado en la comisión y los gastos operacionales del Agente Aduanal Volcanes Prada Agentes Aduanales, C.A., como consecuencia del servicio de intermediación aduanal prestado a la contribuyente cuyo monto debió haber sido objeto de la retención correspondiente del Impuesto al Valor Agregado, no logrando demostrar mediante los comprobantes de retención a que hubiere lugar haber dado fiel cumplimiento a su deber atinente como agente de retención.

En virtud de lo expuesto, las pruebas consignadas por la contribuyente a través de la rendición de informes por parte de la sociedad mercantil Volcanes Prada Agentes Aduanales, C.A. (VOLPRAACA), son inconsistentes por cuanto no rebaten parte del fondo del reparo confirmado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos y como se observa, la actuación de la Administración Tributaria estuvo en todo momento ajustada a derecho, por lo que solicita se confirmen las multas e intereses moratorios a cargo de la contribuyente y se desestime el alegato referente a que las operaciones que originaron las retenciones del Impuesto al Valor Agregado corresponden a importaciones definitivas de bienes muebles efectuadas por la contribuyente Pepsico Alimentos, S.C.A., y en consecuencia de ello el valor de Impuesto al Valor Agregado fue pagado directamente a la aduana al efectuarse la respectiva declaración de importación y no existir la obligación de retener, y así ruega sea declarado en la definitiva.

Por otra parte en cuanto a la supuesta violación del derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito sobre las sanciones a los retrasos inferiores a un mes sobre la correcta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario para el caso de enteramientos menores a un mes, luego de copiar la norma citada, sostiene que, pertenece a las denominadas sanciones automáticas o de monto fijo, mediante las cuales se pretende reprimir la conducta antijurídica referida al incumplimiento de deberes materiales, es decir, aquellas cargas de acción que rigen el comportamiento del contribuyente frente a la Administración Tributaria, transcribiendo parcialmente el criterio contenido en la sentencia emanada de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 18 de julio de 2007 con número 01279, caso: Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA).

Concluyendo que no cabe duda que al aplicar la Administración Tributaria la sanción a que se refiere el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con multa de 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500%, en materia de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, lo efectuó de manera correcta, entendiéndose que la expresión relativa a la graduación porcentual de la sanción no es precluyente, vale decir, que no necesariamente debe esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la sanción, sino que dicha expresión, va referida a los casos de conductas omisivas de la obligación en forma reiterada, a fin de mantener un debido equilibrio y resguardar los derechos fundamentales del contribuyente.

Que del análisis del referido artículo 113, aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido, por lo que no resultaría consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate, al hacer una interpretación teleológica de la misma, pues se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, criterio ratificado en caso similar al presente, en reciente sentencia de fecha 10 de febrero de 2014, número 007/2014, caso: Petrolago, C.A.

Que en el presente caso, se observa del Anexo III, del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05 de fecha 22 de agosto de 2008, causa que tiene relación directa con la presente en estudio, que efectivamente existen retenciones enteradas con retardo menores a un mes. En este sentido se observa que la sanción impugnada es la correcta de acuerdo con la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual enteró en forma retardada el mencionado impuesto.

Concluye señalando que según lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria actúo apegada a derecho, pues así se ha verificado, en virtud de que su conducción se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que, el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo, no desvirtuado plenamente por la recurrente, en razón de que corresponde a ésta la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos pues, de lo contrario, la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración ("Favor Acti") harán sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

Por todo lo anteriormente expuesto, solicita al Tribunal se sirva declarar improcedente el alegato sobre la violación del derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran establecidas en la Ley, como lo es el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución, sobre el debido proceso, legalidad y retroactividad de la ley cuya consagración se encuentra en las n.d.P.d.S.J., en el aspecto relativo a sanciones menores a un mes en caso de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, y a su vez solicita se declare procedente la multa para los períodos de mayo en la cantidad de Bs. 794.819,35 y junio de 2004 en la cantidad de Bs. 866.890,64.

Con respecto al argumento subsidiario de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, invoca el criterio sentado en el fallo número 0815 de fecha 04 de junio de 2014, de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Observa que el criterio citado es aplicable al presente caso, al quedar evidenciado que la contribuyente de autos, actuando como agente de retención, carece de motivos que justifiquen el enteramiento extemporáneo del impuesto retenido, es decir, la contribuyente enteró con atraso. De allí que resulten en un todo ajustadas a derecho las multas impuestas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con base en lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para lo cual de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago.

En relación con el alegato referido a la aplicación del sistema de concurrencia de infracciones, cita el artículo 81, del Código Orgánico Tributario, para señalar que la norma transcrita consagra el sistema de la absorción de sanciones o acumulación jurídica, para los supuestos en que se verifique la concurrencia de infracciones tributarias, ya sea bajo la figura del concurso real, o bajo la forma del concurso ideal, que existe cuando un mismo hecho constituye la violación de diversas disposiciones legales; toda vez que el legislador no hace distinción alguna entre estos supuestos y que sin embargo, de la sola definición de ambas figuras resulta obvio afirmar que los diversos hechos delictivos o el hecho único violador de diversas normas, ha de ser realizado por el mismo sujeto, al cual se le impondrá la sanción correspondiente.

Que para la viabilidad del procedimiento aplicable en el caso de concurrencia de infracciones tributarias, resultan indispensables los siguientes requisitos:

Que las infracciones hayan sido cometidas por el mismo sujeto pasivo.

Que el sujeto pasivo haya actuado con idéntico carácter o condición a la hora de cometer los múltiples hechos antijurídicos o el único hecho transgresor de diversas normas, según el caso.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas, y b) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias que sean iguales.

Aunado a ello, la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.

En este último caso, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento.

Cita la sentencia de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 01199 de fecha 05 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., observando que la recurrente incurrió en un ilícito material, tipificado y sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual se verifica cuando los agentes de retención o percepción incumplan los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos o percibidos, es decir sanciona el enterar con retardo, lo cual se materializó en cada período investigado, y para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia de dos (2) o más ilícitos tributarios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues se trató de la comisión de un hecho infraccional , decir, de un solo ilícito material que violó una disposición legal en varios períodos impositivos, razón por la cual concluye que la concurrencia es improcedente.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos tanto de la sociedad recurrente, Pepsico Alimentos, S.C.A., como de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal aprecia que la controversia se circunscribe al análisis de la pretensión de nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0820, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 17 de diciembre de 2013, al considerar la sociedad recurrente i) que el reparo por retenciones no efectuadas es improcedente al tratarse de pago de Impuesto al Valor Agregado sobre importaciones definitivas. ii) Improcedencia de las multas por falta de retención. iii) Improcedencia de los intereses moratorios; iv) Violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como delito; v) El ajuste de las sanciones conforme a la Unidad Tributaria, al igual que la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis el Tribunal pasa a pronunciarse en los términos siguientes:

II.I Punto Previo

Es necesario aclarar que a la sociedad recurrente en fecha 22 de agosto de 2008, se le formuló reparo identificado como GRTICE-RC-DF-624/2008-05, mediante el cual se determinaron objeciones en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos mayo y junio de 2004, debido a la omisión de practicar retenciones de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 2.418.009,27 y enterar extemporáneamente retenciones por el mismo concepto por la cantidad de Bs. 1.661.709,99; reparo al cual se allanó parcialmente en lo que respecta a las retenciones omitidas por la cantidad de Bs. 922.456,78; reservándose el derecho a solicitar el reintegro y presentando descargos sobre las cantidades que no fueron objeto de allanamiento.

Esta Acta de Reparo originó que el 26 de mayo de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictase la Resolución Culminatoria de Fiscalización y Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-624/2008-06-1104; contra el cual interpuso Recurso Jerárquico el 30 de julio de 2009, alegando la existencia de crédito fiscal por la cantidad de Bs. 820.046,00, la cual corresponde a una porción del reparo que fue aceptado y que no forma parte del presente debate; Resolución que a su vez originó que el 30 de septiembre de 2013, la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictase la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, confirmando además las sanciones; Resolución esta que fue impugnada ante este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y que se sustanció en el asunto AP41-U-2013-000497, porción de este reparo que no forma parte del presente debate, aunque tiene el mismo origen; y que se encuentra sentenciado el 18 de julio de 2014, con número 039/2014.

Con respecto a la porción sobre la cual discrepa y no fue objeto de allanamiento, presentó los respectivos descargos, siendo notificada el 01 de octubre de 2009, de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA/ 2009/-090, de fecha 31 de agosto de 2009, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, la cual confirmó las objeciones hasta por las cantidades de 153.878,42 y 205.510,40, para los meses de mayo y junio de 2004, respectivamente. Igualmente ratifica la multa conforme al numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario y las sanciones por enterar extemporáneamente, por la cantidad de 1.661.709,99; aplicando la concurrencia y los intereses moratorios. Todo lo cual suma la cantidad de 6.677.378,52 y contra la cual ejerció recurso jerárquico, lo cual a su vez genera que el 17 de diciembre de 2013, la Gerencia General del los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0820, la cual les fue notificada el 14 de enero de 2014, declarando parcialmente con lugar el recurso jerárquico, manifestando en relación a las retenciones dejadas de realizar, la falta de actividad probatoria; reconoce la duplicidad de sanciones por enterar en forma extemporánea las retenciones correspondientes al mes de mayo de 2004; confirmó la sanción conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; confirmó el cálculo de la multa con base a la Unidad Tributaria y confirmó los intereses moratorios, porción esta del reparo que se ventila ahora ante esta instancia judicial.

En otras palabras una sola actuación administrativa (reparo), generó a la final dos Resoluciones una relacionada con la aceptación (allanamiento) y pago y otra que contiene la porción no aceptada, esta última referida al caso de marras.

Aclarado lo anterior, este Tribunal debe pronunciarse sobre el fondo de la controversia, en los términos siguientes:

II.II Mérito de la Causa

ii.ii.i) Con respecto a la denuncia ante la improcedencia de la realización de retenciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados por la cantidad de Bs. 359.388,80; el fundamento recae en sostener que dicha cantidad fue producto del error de la fiscalización, puesto que las operaciones que originan las retenciones corresponden a importaciones definitivas de bienes muebles, cuyo Impuesto al Valor Agregado fue pagado directamente en Aduana al momento de efectuarse el registro de la respectiva declaración de importación, las cuales no están sujetas a retención prevista en el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la P.A. SNAT/2002/1455, aplicable en razón del tiempo, puesto que los sujetos llamados a fungir como agentes de retención son los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios.

De esta manera, el Tribunal debe señalar que el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable en razón del tiempo, prevé tal situación, esto es de tratarse del pago del Impuesto al Valor Agregado por importación de bienes, en concordancia con la mencionada P.A. SNAT/2002/1455, no habrá lugar a retención, siendo necesario demostrar que tales egresos se corresponden con lo pagado en aduana al momento de la importación definitiva.

Para desvirtuar el reparo, la sociedad recurrente promovió la prueba de informes a los agentes aduanales Volcanes Prada Agentes Aduanales, C.A. (VOLPRAACA), con la finalidad de demostrar que dichas cantidades inquiriéndole si se realizaron ventas o prestaciones de servicios a la sociedad recurrente señaladas en el Anexo del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05; y si dichas operaciones correspondieron todas a importaciones definitivas de bienes muebles en nombre de Pepsico Alimentos S.C.A., gestionadas por Volcanes Prada Agentes Aduanales, C.A. (VOLPRAACA), ante las autoridades aduaneras en su condición de agente de aduanas. Igualmente solicitaron se envíe copias de las operaciones.

Sobre el particular la P.A. SNAT/2002/1455 señala:

Designación de los agentes de retención

Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.

Exclusiones

Artículo 2: No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia en los siguientes casos:

1. Cuando las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al valor agregado, o cuando estén exentas o exoneradas del mismo.

2. Cuando con ocasión de la importación de los bienes, los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción practicada, mediante la presentación de la liquidación correspondiente.

3. Cuando se trate de compras de bienes muebles que vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de la operación no exceda de diez unidades tributarias (10 U.T.).

4. Cuando se trate de pagos efectuados con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Partiendo de que se exime de la obligación de retención a los proveedores con ocasión a la importación de bienes, estos en primer lugar, deberán acreditar ante el agente de retención la percepción que le fuese detraída, de lo contrario nace la obligación de efectuar la retención.

No obstante lo anterior, en segundo lugar, como quiera que la práctica administrativa y la dinámica aduanera, impide que se realice la retención, consta en el expediente prueba de informes del agente aduanal de la sociedad recurrente, en el cual respondió al requerimiento hecho por el Tribunal lo siguiente:

Confirmamos que durante los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de 2004 sí facturamos ventas y prestaciones de servicios a PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., soportadas por los documentos que a continuación se identifican…

Luego del párrafo transcrito, se presenta una lista de factura y su columna correspondiente al impuesto de valor agregado con la fecha en la cual se registró. Aspecto que llama la atención a este Juzgador por cuanto se denomina dicha columna como “REGISTROS EN LIBOR DE COMPRAS”, cuando quien presta el servicio es a los efectos contables un vendedor, por lo que la fecha debería asentarse en el Libro de Ventas.

Aún considerando que se trata de un error de transcripción, puesto que la verdad real consta en el número de documentales que acompañan a la pruebas de informes en copias fotostáticas, o que dicho pago fue en nombre de su mandatario, por actuar los agentes aduanales a través de documento poder; este Tribunal no pudo obtener una probanza relevante de dichos fotostatos, puesto que estos conforman solicitudes de provisión de fondos ocasionados por operaciones aduaneras, estimaciones de liquidación de tributos aduaneros, facturas de proveedores extranjeros; ordenes de compra o servicios (por parte de en aquel entonces Snacks A.L.V., S.R.L.), cálculos de derechos de importación, proformas, entre otros. Estas documentales no demuestran la cantidad pagada por concepto de importación que haya adelantado el agente (quien actúa por mandato), en nombre de la recurrente; o la cantidad que corresponda a Impuesto al Valor Agregado que se le haya suministrado para sufragar tales exigencias tributarias, lo cual resulta fundamental para el presente juicio, debido a que se debe precisar la concordancia entre lo pagado y los asientos en el libro de compras, para determinar si corresponden a una importación no sujeta a retención.

El Tribunal debe ser enfático de conformidad con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, en señalar que la prueba de informes y las copias que se acompañan, poco demuestran que la improcedencia de la realización de retenciones se trate de importaciones definitivas, siendo la prueba idónea la Declaración Única de Aduanas, conjuntamente con la Planilla de Liquidación que ciertamente reflejan la cantidad de Impuesto al Valor Agregado pagada en la aduana respectiva, la cual deberá concordar con los montos asentados en el libro de compras de la sociedad recurrente, como no sujeta a retención de ser el caso y que no constan en autos para poder constatar dicha realidad.

En consecuencia, la sociedad recurrente no probó que el reparo sobre cantidades no retenidas correspondan a importaciones definitivas de bienes muebles, por lo que declara improcedente su pedimento. Así se declara.

ii.ii.ii) Con respecto a la improcedencia de la las multas por la falta de retención, el Tribunal observa que la conducta de la sociedad recurrente se subsumió en el tipo delictual y por lo tanto se encuentra conforme a derecho la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Siendo improcedente su denuncia. Se confirma la sanción. Así se declara.

ii.ii.iii) En relación a la improcedencia de los intereses moratorios, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicable, es claro al señalar que estos se causan por la falta de pago de la obligación tributaria, siendo exigible desde la fecha en la cual la ley y otros instrumentos sublegales disponen el cumplimiento de los deberes formales y materiales, por lo tanto, no puede argumentarse que no se encontraba exigible por existir una discusión sobre las retenciones enteradas fuera del plazo establecido. Por lo que el Tribunal declara improcedente la denuncia. Así se declara.

ii.ii.iv) Con respecto a la violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como delito Quien aquí decide además observa, que en el caso de marras, la Gerencia General de los Servicios Jurídicos, ratificó la aplicación de la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar con retardo las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado.

El artículo en cuestión, prevé lo siguiente:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

En este sentido, es de hacer notar que la recurrente no admite haber efectuado el enteramiento fuera del plazo establecido, sin embargo, como se señaló, no aporta pruebas para desvirtuar esos hechos y objeta la forma de cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, considerando que sólo son sancionables los retrasos superiores a un mes y en todo caso, los incrementos del 50%, deben aplicarse por cada mes completo transcurrido, objetando el cálculo de las multas efectuadas por la Administración Tributaria, por considerar que al realizar un prorrateo al mes en aquellos casos cuyo enteramiento es menor de ese tiempo, lo cual, en su opinión, desatiende por completo el supuesto tipificado en artículo 113 del Código Orgánico Tributario, argumentación ésta que es desestimada en el presente fallo, en virtud de que tal y como se observa del cálculo matemático utilizado por la Administración en el presente caso, corresponde al prorrateo de tal y como lo prevé la norma aplicada, siendo esta la consecuencia jurídica por la verificación del supuesto de hecho tipificado en dicha norma, encuadrándose su conducta omisiva en el tipo delictual establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo objeto de la sanción allí establecida; por lo cual es procedente la sanción. Así se declara.

Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto por diversos fallos de la Sala Políticoadministrativa, en relación a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.

En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso menores a un mes, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia planteada en cuanto a este aspecto, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencias números 01732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 01279 de fecha 18 de julio de 2007. Así se declara.

ii.ii.v) Por otra parte, en relación al argumento subsidiario relativo al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

“No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0820, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.

De conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la sociedad recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los siete (07) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2014-000066

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de julio de dos mil quince (2015), siendo las doce y quince minutos de la tarde (12:15 p.m.), bajo el número 019/2015 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.