Decisión nº 1233 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Marzo de 2007
Fecha de Resolución | 30 de Marzo de 2007 |
Emisor | Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario |
Ponente | Bertha Ollarves |
Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de Marzo de 2007
196º y 148º
ASUNTO: AF45-U-2004-000018
ASUNTO ANTIGUO: 2309 Sentencia No. 1233
Vistos
los informes de las partes
Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario –Distribuidor- por el ciudadano C.T., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-5.218.347 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.670, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil PERSONNEL SUPPORT, S.A., según consta de la inscripción en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda bajo el Nº 21 Tomo 473 A-Sgdo. de fecha 03 de octubre de 1997; Registro de Información Fiscal N° J-30482552-8, domiciliada en el Complejo Petroquímico José, Estado Anzoátegui, de conformidad con lo establecido en el Art. 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, contra: el acto administrativo contenido en la Resolución N° 0020-2004, de fecha 22 de marzo de 2004, por un monto de SIETE MILLONES CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO CON CUARENTA CENTIMOS (Bs.7.108.238,40) y consecuencialmente, contra el Acta Fiscal Nº 0063-2003, de fecha 17 de marzo de 2003 emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., en materia de Impuesto a las Actividades Económicas de Comercio Industria Servicio e Índole Similar correspondiente a los periodo comprendido entre el 01-01-1998 al 31-01-2003.
En representación del Municipio S.B.d.E.A., actuó el ciudadana K.G., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de Identidad número V- 10.339.646, abogado inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.360, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado, el cual fue consignado en fecha 10 de agosto de 2005.
Capitulo I
Parte Narrativa
A.- Iter Procesal.-
El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario –Distribuidor-, en fecha 21 de abril de 2004,recibido en este Juzgado en fecha 22 de abril de 2004, signándolo en el mismo acto con el numero 2309. Posteriormente, cuando fue implementado el sistema IURIS 2000, se le asignó la nomenclatura Nº AF45-U-2004-000018.
Mediante Comisión al Juez Primero del Municipio B.D.B.U. de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, se libraron las respectivas boletas de notificación, siendo informado, por el referido Juzgado, en fecha 13 de julio de 2005.
Por auto dictado en fecha 03 de agosto de 2005, siendo la oportunidad procesal y estando las partes a derecho, esta Instancia Judicial se pronunció sobre el cumplimiento de los extremos procesales de la acción deducida, examinando y verificando, la completa satisfacción de cada uno de los referidos requisitos y, ante la falta de oposición por parte de la representación del Municipio S.B.d.E.A., se procedió a su admisión ordenándose su sustanciación y tramitación correspondiente, de conformidad con el artículo 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001. Igualmente, de conformidad con el mencionado artículo 268 ejusdem quedó abierta, opes legis, a Pruebas la causa de la referencia.
En fecha 01 de agosto de 2005, se recibió diligencia del apoderado judicial de la contribuyente, en la cual se impugnaba el poder otorgado a la representante del Municipio S.B.d.E.A.. Mediante sentencia interlocutoria, de fecha 04 de agosto de 2005 se decidió la impugnación
En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, solamente compareció la apoderada judicial del Municipio S.B.d.E.A. a los fines de presentar escrito a tales fines.
En fecha 29 de noviembre de 2005, siendo la oportunidad legal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dejó constancia de que el representante judicial de la contribuyente PERSONNEL SUPPORT, S.A., consignó escrito de informes, constante de cuarenta (40) folios útiles. Igualmente, en la misma fecha, se dejó constancia de que la apoderada judicial del Municipio S.B.d.E.A., consignó escrito contentivo de quince (15) fojas y anexos marcados con las letras “A” y “B”, con el mismo fin.
En fecha 19 de diciembre de 2005, la apoderada judicial de Municipio S.B.d.E.A. consignó escrito de observación a los Informes constante de seis (06) fojas útiles y un anexo, marcado con la letra “A”. En fecha 20 de diciembre de 2005, vencido el lapso para presentar las observaciones a los informes el Tribunal dijo “Visto” comenzando el lapso para sentencia.
B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario
El apoderado judicial de la contribuyente comienza su escrito recursorio haciendo referencia a lo siguiente:
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Que de acuerdo con las cláusulas del documento constitutivo de la sociedad, ratificado por el Acta Fiscal Nº 0063-2003, de fecha 17 de marzo de 2003 emanada del Municipio S.B.d.E.A., tiene por objeto social “(…) … el asesoramiento integral, por cuenta propia, ajena o asociada a terceros, a nivel técnico o profesional, Nacional o Extranjero; promoción, organización e implementación de todo tipo de cursos de adiestramiento, seminarios, conferencias especializadas a cualquier nivel y especialidad; proveer mediante contratos de administración de personal, a las empresas que lo requieran , el personal necesario para el cumplimiento de sus propias actividades (…)”.
De lo anterior, se evidencia- al decir del apoderado de la contribuyente- que el Municipio S.B.d.E.A. es incompetente para gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio- denominado por la Constitución de 1999 Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar- pues su representada se dedica exclusivamente a servicios profesionales y no a actividades mercantiles, estando viciada la Resolución impugnada, de nulidad absoluta.
Sostiene que en “(…) la estructura jurídico-constitucional venezolana las entidades municipales no poseen competencia para imponer o gravar la actividad profesional a través del IPIC, ya que así lo establece expresamente la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…) en su artículo 179 (…)”. “(…) En efecto, IPIC no grava las ventas, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales e industriales con fines lucrativos en jurisdicción de una Municipalidad, o dicho en otros términos, el ejercicio de la actividad económica de una empresa en una determinada jurisdicción territorial (…)”.
Afirma, el apoderado de la recurrente, que es “incuestionable” el hecho generado del tributo- Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio e Índole Similar- cual es “(…) el ejercicio de actividades comerciales o industriales en jurisdicción de una Municipalidad, mal puede el Municipio pretender gravar con el referido impuesto, el ejercicio de actividades profesionales no comerciales, actividades que por lo demás se encuentran expresamente reguladas por sus respectivas leyes de ejercicio profesional, quedando igualmente excluidas del pago de patente el resto de las actividades que no revistan el carácter de comerciales o industriales”.
En este sentido resalta que es indiferente que la actividad civil desarrollada sea a través de una sociedad anónima, pues es irrelevante la forma jurídica adoptada para realizar actividades civiles- al efecto cita jurisprudencia emanada de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y de la extinta Corte Suprema de Justicia y doctrina referente a las actividades profesionales. Termina concluyendo que el acto administrativo recurrido “(…) sin motivación alguna, y el Acta Fiscal haciendo una motivación vaga y por demás, carente de análisis que determine la supuesta relación existente entre las normas de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio y los elementos que constan en el expediente administrativo, dispone erróneamente que mi representada no sólo ejerce actividades profesionales en jurisdicción del Municipio Bolívar sino también actividades mercantiles (…)”.
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Alega nuevamente la incompetencia del Municipio para gravar con el impuesto de la referencia, actividades distintas a las industriales o comerciales, pero basando su alegato en que dicha potestad corresponde al Poder Nacional. Así, luego de citar abundante jurisprudencia y doctrina sobre la materia, concluye- admitiendo- “(…) que el Municipio tiene una autonomía fiscal o tributaria propia, que sólo se encuentra condicionada por la Constitución y las leyes nacionales que organizan el ejercicio del poder normativo.
Sostiene el apoderado de la contribuyente que “(…) es necesario ratificar que las actividades que realiza PERSONNEL SUPPORT en jurisdicción del Municipio son efectivas y realmente profesionales, lo cual constituye una materia reservada al Poder Nacional. En consecuencia, la Resolución impugnada, fue dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, al incurrir el Municipio en usurpación de funciones al gravar con un impuesto municipal una materia de la competencia del Poder Nacional, y por tanto, reservada a ese Poder; (…)”.
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El apoderado de la contribuyente, nuevamente, alega la incompetencia del Municipio S.B.d.E.A. para gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio- hoy Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar- pero en esta oportunidad funda su alegato en que no posee establecimiento permanente en la jurisdicción territorial del referido Municipio, ello en razón del Principio de Territorialidad.
Afirma que la omissis “(…) Dirección de Hacienda Municipal del Municipio S.B. carece de competencia para gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio las supuestas actividades que realiza PERSONNEL SUPPORT en su territorio por cuanto mi representada no tiene ni ha tenido oficina o establecimiento comercial alguno en el mismo.”
Al efecto establece que el “(…) IPIC es un impuesto municipal que tiene como característica ser eminentemente territorial, por lo que en el caso de mi representada, las actividades que pueden causar tal impuesto en el Municipio deben haberse realizado en esa jurisdicción territorial o en sede de un establecimiento permanente, que en el caso de mi representada se encuentra en el Municipio Chacao del Estado Miranda. (…)”. Así establece que a pesar de usar las instalaciones de sus clientes, no se configura un establecimiento permanente.
Insiste en que sus ingresos brutos son gravados por el Municipio Chacao del Estado Miranda, que es donde tiene su establecimiento permanente, tal como lo señala el Acta Fiscal.
El abogado de la contribuyente manifiesta que en el caso de que su representada se considerase contribuyente del impuesto y en consecuencia fuera procedente el reparo, la autoridad fiscal está incluyendo en la referida objeción montos que estaban siendo devengados en el período en curso al momento de realizarse la fiscalización por parte del ente político territorial, al igual que se incluyeron montos por servicios no mercantiles prestado en el Estado Monagas.
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Que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto al considerar gravable con el impuesto a las actividades comercio industriales, las actividades profesionales realizadas por la contribuyente en el Municipio S.B.d.E.A., esto por cuanto- a su decir- no puede gravar más que a las actividades mercantiles o comerciales en o desde la jurisdicción de ese Municipio. Al efecto cita jurisprudencia sobre le denominado falso supuesto, emanada de la extinta Corte Suprema de Justicia.
Asimismo alega falso supuesto al haberse gravado a PERSONNEL SUPPORT bajo el código Nº 92107 con alícuota cero coma setenta y tres por ciento (0,73%) la cual corresponde a las Agencias de Colocaciones, lo que no es el caso de la contribuyente. Alega que en el Acta Fiscal se señala que su actividad es “(…) proveer mediante contratos de Administración de personal, a las empresas que lo requieran, el personal necesario para el cumplimiento de sus propias actividades”
Explica el apoderado de la recurrente que su representada “(…) suministra al cliente un personal contratado y entrenado por PERSONNEL SUPPORT, siguiendo los parámetros o directrices del mismo cliente, para realizar diferentes actividades, pero tales empleados solo mantienen un relación de trabajo contractual con (su) representada pero en ningún momento con el cliente. Una vez finalizado el contrato del cliente con mi representada, los empleados se retiran de las oficinas o sedes del cliente, y mi representada los asigna a un nuevo cliente que requiera sus servicios, o simplemente puede darse por terminada su relación de trabajo con mi representada.” que en ningún momento la recurrente- alega el apoderado- es una agencia de colocaciones.
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Nuevamente la contribuyente alega el vicio de falso supuesto en que incurrió el ente político territorial al gravar sus actividades, de conformidad con el Art. 45 de la Ordenanza de Impuesto de patente de Industria y Comercio, por cuento se paga el mencionado impuesto en el Municipio Chacao donde tiene su domicilio.
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Señala que el Municipio S.B.d.E.A. violó el Principio de Legalidad Tributaria al “(…) pretender la existencia de una obligación tributaria mediante la “analogía” de una actividad gravada como la de Agencias de Colocaciones a la prestación del servicio de Administración de Personal, siendo que éste último no está expresamente contenido en la Ordenanza como hecho imponible y que por tanto no tiene una alícuota aplicable. (…)”.
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Que el Municipio incurrió en el vicio de Inmotivación al omitir el texto de la Resolución impugnada la motivación jurídica y fáctica de las razones por las cuales se desechan sus alegatos aducidos en el escrito de descargos. Al efecto sostiene que “(…) el vicio de nulidad por inmotivación también constituye un vicio de inconstitucionalidad por parte del Municipio, por violación del debido proceso y al derecho a la defensa, (…)”
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Que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por ser el resultado de un procedimiento en el cual se omitió la fase de motivación del acto, de conformidad con el ordinal 4to del Art. 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos - al decir del apoderado de la recurrente- por cuanto no se valoraron los alegatos aducidos en su escrito de descargos.
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Finalmente se alega por parte del que se considera lesionado, que el Municipio S.B.d.E.A. violó su Derecho a la Defensa al producir un acto administrativo carente de motivación o bien un acto administrativo inmotivado. Sostiene que al no existir “(…) una motivación del acto, a mi representada se le elimina la posibilidad de acceder a medios adecuados para ejercer su defensa Omissis “Tampoco se le permite ser oída con las debidas garantías establecidas en la Constitución y la Ley, ya que no se le permite conocer el proceso de formación de la voluntad administrativa.”
C.- Antecedentes y Actos Administrativos
• Acta de Requerimiento Nº AR-212 emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio S.B.d.E.A..
• Acta Fiscal Nº 0063-2003 de fecha 25 de febrero de 2003 emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio S.B.d.E.A..
• Escrito de Descargo, interpuesto en fecha 08 de abril de 2003 ante la Dirección de Administración Tributaria del Municipio S.B.d.E.A..
• Acto administrativo contenido en la Resolución Nº 0020-2004, de fecha 22 de marzo de 2004, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio S.B.d.E.A., mediante la cual se exige el pago de Impuesto de Industria y Comercio- denominado por la vigente Constitución Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Comercio, Industria Servicio e Índole Similar- por la cantidad de SIENTE MILLONES CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO CON CUANRETA CENTIMOS (Bs. 7.108.231,40).
D.- Promoción de Pruebas de las Partes
En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció la representante judicial del Municipio S.B.d.E.A. a los efectos de entregar escrito de promoción de prueba contentivo de tres (3) folios útiles y anexos marcados con las letras “A”; “B”; “C”; “D”; “E”; “F”; “G”; “H”; “I”; “J” y “K”.
Asimismo el apoderado judicial de la contribuyente no consignó y opuso a la representación fiscal documento probatorio alguno.
E.- Informes de la Parte recurrente
En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, el apoderado de la contribuyente PERSONNEL SUPPORT, S.A., consignó escrito de Informes contentivo de cuarenta (40) fojas.
F.- Informes de la Representación Fiscal
La ciudadana K.G., titular de la Cédula de Identidad Número V-10.339.646, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.360, actuando en su condición de apoderada judicial del Municipio S.B.d.E.A., en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, contentivo de quince (15) folios útiles, y anexos marcados con las letras “A” y “B”.
G.- Opinión Del Fisco Nacional
La apoderada judicial del Municipio S.B.d.E.A. comienza su escrito de conclusiones identificando el acto administrativo impugnado. Luego en los Capítulos I y II explana los argumentos de hecho y de derecho en contra de lo aducido por la recurrente, en los siguientes términos:
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Sostiene que el acto administrativo emanado del ente político territorial, cumplió con todos los requisitos exigidos por la Constitución y el ordenamiento jurídico positivo “(…) realizando todas las averiguaciones respectivas a los fines de poder dictar la respectiva Resolución (…)” Omissis “(…) en donde se puede evidenciar claramente todos los argumentos de hechos y de derecho tomados en cuenta por los Auditores Fiscales en la investigación practicada (…).”.
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Hace observa la apoderada judicial del Municipio, que el apoderado de la recurrente no reprodujo prueba alguna que probara sus dichos en el presente proceso, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nº 0020-2004, de fecha 22 de marzo de 2004, por lo que este se encuentra totalmente ajustado a Derecho.
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Concluye, en virtud de las alegaciones de la recurrente en su escrito recursorio cuando afirma que es gravado por el Municipio Chacao del Estado Miranda, que efectivamente, es sujeto pasivo del Impuesto de Patente de Industria y Comercio- denominado por la actual Carta Magna como Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar-, “(…) por lo que es legal igualmente la pretensión del Municipio S.B., ya que sus actividades son ejercidas por la empresa en jurisdicción de este Municipio.”
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Que el argumento relativo a que la empresa PERSONNEL SUPPORT, S.A., se dedica únicamente a la prestación de servicios profesionales y por ello de carácter civil es “(…) contrario a Derecho y se aleja de toda realidad ya que su actividad verdadera es de prestación de servicios y de carácter lucrativo en nuestro Municipio.” Para sostener su argumento la apoderada judicial del ente exactor reproduce jurisprudencia y doctrina. Igualmente concluye que “Considerar que las sociedades realizan actividades netamente civiles, equivale a decir, que están sujetas a normas aplicables a personas naturales, como haber estudiado la profesión, tener un titulo universitario, registrarlo, colegiarse, etc; y que las facturas, contratos y demás actos objetivos de comercio, quedan desvirtuados por ser soporte de actividades civiles realizadas por sus empleados o socios.”
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Que se evidencia del Acta Fiscal Nº 0063-2003 de fecha 25 de febrero de 2003, las actividades realizadas por la empresa recurrente en Jurisdicción del Municipio S.B. son “(…) 1) Prestación de Servicios de Control Prevención y Protección Física, (SINCOR) 2) Servicios de Seguridad (OPERADORA CERRO NEGRO)” actividades estas que se encuentran en el clasificador de actividades de la Ordenanza del mencionado Municipio afecta con la alícuota de 0,73%. En razón de lo anterior, asevera la apoderada del ente menor, que la Administración Tributaria local no incurrió en vicio de inconstitucionalidad o ilegalidad alguno.
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Que lo importante para que nazca el hecho imponible descrito en la Ordenanza del Municipio S.B. es que se ejerzan actividades industriales, comerciales o de servicio en jurisdicción de dicho ente menor, sin importar que el sujeto pasivo de que se trate, carezca de una sede física dentro de los límites de su territorio. A tal efecto, menciona que la empresa recurrente presta servicios, en cuyo caso está realizando “(…) una actividad comercial, la de prestación de servicios, con fines de lucro en el Municipio S.B.d.E.A., según se determinó en la auditoria practicada y para ello no necesita tener registrada la empresa en el mismo, ni tampoco llevar allí sus libros de contabilidad.”
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Alega que “(…) la figura del contribuyente transeúnte no debe ligarse a la del sujeto que transita, sino la de aquel que se encuentra temporalmente en el territorio de un Municipio realizando una actividad gravable; como es el caso de la empresa PERSONNEL SUPPORT, S.A., la cual según se evidencia de los Contratos Nros. 028008 MS-1 suscrito con la Empresa Sincrudos de Oriente (SINCOR, C.A.), por Prestación de Servicios de Control, Prevención, Seguridad y Protección Física, Contrato Nº X0M-2001-008-MG suscrito con la Empresa Operadora Cerro Negro, C.A., por Servicios de Seguridad; Contrato Nº 04477000-9-F-150, por Servicios Prestados a la Empresa Grupo Alvica, donde se evidencia facturaciones comprendidas de la Nº 2017 a la 2263 por Servicios de Mantenimiento realizados a Fertinitro, todos mencionados en el Acta Fiscal que fueron realizados en el Complejo Petroquímico J.A.A. (…)”.
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Que la base imponible constituida por el cinco por ciento del monto contratado esta ajustada al Principio de Legalidad.
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Que el C.d.M.S.B. en uso de sus atribuciones legales otorgadas por la Constitución y la Ley dictó la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio- hoy Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar- y con ello definió los sujetos pasivos, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, entre otros, todo lo cual fue seguido por la Administración Tributaria local, dando como resultado el acto administrativo impugnado en este proceso judicial, por lo que no se violó el principio de Legalidad.
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Señala que la recurrente no demostró cuales ingresos se incluyeron erróneamente y que según el apoderado de la contribuyente, corresponden a actividades ejercidas en el Estado Monagas, afirmando que “(…) el recurrente lo que intenta es confundir al sentenciador, desvirtuando la realidad de los hechos a los fines de no cumplir con las cargas impositivas del Municipio.”
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Igualmente la apoderada del Municipio sostiene que la falta de motivación alegada “esta fuera de lugar” por cuanto el acto administrativo emanado de la Dirección de Administración Tributaria del ente menor, está suficientemente motivado tanto en los hechos como en el derecho. Así termina solicitando a este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario declare Sin Lugar el presente proceso.
Capitulo II
Parte Motiva
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Delimitación de la Controversia.
Advierte este Despacho Judicial que el presente caso se circunscribe a dilucidar la procedencia del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio e Índole Similar, sobre los Servicios calificados como Profesionales, ya que fue la prestación de estos servicios la que ocasionó las objeciones del Municipio S.B.d.E.A. plasmadas inicialmente en el Acta Fiscal Nº 0063-2003 de fecha 25 de febrero de 2003, por un monto de SIETE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y TRES CENTIMOS (Bs.7.238.008,33) modificada luego por la Resolución 0020-2004 de fecha 22 de marzo de 2004, por un monto de SIETE MILLONES CIENTO OCHO MILDOSCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON CUARENTA CENTIMOS (7.108.238,40)
1) Procedencia del Impuesto a las Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar sobre los Servicio Profesionales.
En este punto esta Juzgadora considera necesario enfatizar, nuevamente, que el Municipio S.B.d.e.A. realizó objeciones a la sociedad PERSONNEL SUPPORT, S.A. por el ejercicio, dentro de su demarcación territorial, de actividades comercio-industriales, servicio o de índole similar. Por tal virtud es imprescindible traer a colación ciertas normas que rigen el ámbito del ejercicio profesional en nuestro país.
Así el Art. 105 Constitucional establece:
Articulo 105: La Ley determinará las profesiones que requieren titulo y las condiciones que deben cumplirse para ejercerlas, incluyendo la colegiación
(Resaltado y Subrayado Nuestro)
Queda claro entonces que corresponde al Poder Nacional, entendido este como el reparto competencial que corresponde a la Asamblea Nacional por disposición constitucional para legislar sobre las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las distintas ramas del Poder Nacional, dictar las normas que rigen el ámbito de las profesiones liberales.
En uso de estas atribuciones fue dictada la Ley Orgánica de Educación publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.635 de fecha 28 de julio de 1980, la cual en su Art. 27 establece cuales son los objetivos de la Educación Superior, de la siguiente manera:
Artículo 27: La Educación Superior tendrá los siguientes objetivos:
1.- Continuar el proceso de formación integral de hombre, formar profesionales y especialistas y promover su actualización y mejoramiento conforme las necesidades del desarrollo nacional y del progreso científico
2.- Fomentar la investigación de nuevos conocimientos e impulsar el progreso de la ciencia, la tecnología, las letras, las artes y demás manifestaciones creadoras del espíritu en beneficio del bienestar del ser humano, de la sociedad y del desarrollo independiente de la nación
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- Difundir el conocimiento para elevar el nivel cultural y ponerlos al servicio de la sociedad (Subrayado Nuestro)
Ello así, el Poder Público Nacional en el ejercicio de sus atribuciones Constitucionales legisló sobre el margen educativo y atribuye especial relevancia a la enseñanza de la educación superior, pues tiene como fin último el desarrollo humano y el de la nación así como que tales profesiones deben estar al servicio de la sociedad. Por su parte la referida Ley establece en su Art. 28 cuales organismo o instituciones son establecimientos de educación superior, de lo que resulta que todos aquellos que se gradúen en las instituciones educativas autorizadas para operar como tales y obtengan los títulos correspondientes deben colocar sus servicios a disposición de la sociedad.
Ahora bien, podemos observar del acta constitutiva de la sociedad PERSONNEL SUPPORT, S.A. que dicha sociedad está constituida por dos profesionales en el área de Relaciones Industriales y uno Geógrafo Urbanista y visto que el objeto societario dice relación con el ámbito de las Relaciones Industriales y Recursos Humanos, es pertinente citar la Ley del Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Relaciones Industriales y Recursos Humanos publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.593 de fecha 17 de diciembre de 2002, la cual en sus artículos 2 y 3 tipifica lo siguiente:
Artículo 2. A los efectos de la presente Ley, son Licenciados en Relaciones Industriales y Recursos Humanos, quienes por medio de universidades del país hayan obtenido el título universitario para el ejercicio de la profesión de Relaciones Industriales y Recursos Humanos. En caso de haber obtenido el título referido en este artículo en una institución educativa extranjera, éstos deberán ser revalidados en Venezuela, de acuerdo con lo establecido en las respectivas leyes de la República.
(Resaltado y Subrayado de este Tribunal)
Artículo 3. El ejercicio de la profesión de Licenciados en Relaciones Industriales y Recursos Humanos impone dedicación al estudio científico, investigación, administración, asesoría y docencia de las teorías y prácticas correspondientes e implícitas en el ámbito de las Relaciones Industriales y Recursos Humanos” (Resaltado y Subrayado de esta Juzgadora)
Como podemos observar de las normas transcritas, el legislador consideró como profesional en el área de Relaciones Industriales y Recursos Humanos, a todos aquellos que habiendo obtenido un titulo por medio de una Universidad o instituto autorizado por la Ley, se dediquen al ejercicio de la profesión de Relaciones Industriales y Recursos Humanos. Igualmente el legislador estableció que en el ejercicio de tal profesión es obligación dedicarse al estudio científico, investigación, administración, asesoría y docencia de las teorías y practicas de esta rama del saber, lo que resulta del todo lógico cuando recordamos el contenido de las normas de la Ley Orgánica de Educación Superior que establece como fin último, el colocar los conocimientos obtenidos en una rama del saber determinada al servicio de la sociedad y con ello el desarrollo independiente de la nación.
Ello así, sigue la referida Ley- Ley del Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Relaciones Industriales y Recursos Humanos- estableciendo en su articulado las funciones de los profesionales de esta área del saber, y su carácter de actividad civil, de la siguiente manera:
Artículo 8. Las, funciones de asesoría y evaluación concernientes a la administración de recursos humanos que contemple: formulación de políticas, normas y procedimientos para la administración de personal, elaboración de proyectos, planes y programas de recursos humanos, convenciones colectivas, reglamentos u otras normativas en materia laboral y en la formulación de políticas idóneas para el sector, deberán ser ejercidas por Licenciados en Relaciones Industriales y Recursos Humanos.
Parágrafo Único: Los Licenciados en Relaciones Industriales y Recursos Humanos avalarán, con su firma, los programas, planes de ejecución y desarrollo de los recursos humanos, y convenciones colectivas que deban ser presentados ante organismos públicos y privados, de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley y su Reglamento.
Artículo 10. Cualquier profesional egresado como Licenciado en Relaciones Industriales, y Recursos Humanos podrá establecer una firma u organización profesional y asociarse, con otro u otros profesionales del área, para dedicarse al ejercicio de actividades inherentes a la profesión, de conformidad con esta Ley.
La asociación así constituida deberá contener los nombres de los socios, tendrá carácter civil y las responsabilidades por sus actuaciones estarán a cargo de sus asociados. (Negrillas y Subrayado de este Despacho)
Atendido a esto, la ley otorga a los profesionales de esta área la posibilidad de ejercer su profesión por medio de una firma u organización profesional pero siempre para ejercer las actividades inherentes a la misma, vale decir, las funciones dispuestas por la ley para ser ejecutadas por los expertos del área en Relaciones Industriales tales como: asesoría y evaluación concernientes a la administración de recursos humanos que contemple: formulación de políticas, normas y procedimientos para la administración de personal, elaboración de proyectos, planes y programas de recursos humanos, convenciones colectivas, reglamentos u otras normativas en materia laboral y en la formulación de políticas idóneas para el sector de los recursos humanos; así como certificar con su firma los programas, planes de ejecución y desarrollo de los recursos humanos, y convenciones colectivas que deban ser presentados ante organismos públicos y privados.
Cuando las personas que habiendo obtenido sus conocimientos y titulo por medio de una Universidad del país se dediquen a la realización de las actividades que le señala su ley de ejercicio profesional- en el caso de marras la profesión de Relaciones Industriales y Recursos Humanos- estarán ejerciendo una actividad profesional y por disposición de ley tendrá el carácter de orden civil, y podrán asociarse de la manera que juzguen conveniente, pues allí incide la autonomía de la voluntad de las partes siendo irrelevante la asociación a través de una persona jurídica de naturaleza mercantil para llevar a cabo sus actividades profesionales.
Ahora bien, entiende este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que el tema aquí dilucidado, con la entrada en vigencia de la novísima Constitución de 1999 y con ello la nueva denominación del antiguo Impuesto de Patente de Industria y Comercio, podría generar confusión, pero esto queda relevado cuando se atiende a toda nuestra sistemática jurídica, siendo en consecuencia relevante reproducir el contenido de la sentencia emanada de la sala Política Administrativa de nuestro m.t. de fecha 12 de diciembre de 2002, caso COVEIN:
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.”
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son de naturaleza civil. Así se declara.
(Cursivas de este Juzgado)
Todo lo hasta aquí dilucidado nos hacen ver que las personas que ejerzan una actividad profesional según su ley respectiva, en virtud de titulo otorgado por una institución autorizada por ley, y de acuerdo a la forma jurídica de asociación que ellos consideren más apropiada, estarán ejerciendo su profesión cuya naturaleza es civil. Igualmente con la nueva denominación establecida en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar no debe extenderse la potestad tributaria de los municipios para alcanzar a una actividad civil, pues tal como lo sentó el Tribunal Supremo en su oportunidad, atendiendo a la conexión de las palabras entre sí, del numeral 2 del Art. 179 Constitucional, y además en virtud de razones históricas, debe concluirse que los únicos servicios gravados por el referido impuesto son aquellos derivados del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil o industrial.
En consecuencia, los Municipios detenta un poder tributario originario, pero este poder no es ilimitado, por el contrario tiene una clara sujeción a lo establecido en la Constitución, entendiendo ella no solo en su sentido de reparto competencial como lo establecido en el Art. 172 eiusdem sino sistemáticamente, en un todo armónico, como instrumento de máxima jerarquía y de la cual dinaman, por mandato expreso, todas las demás normas que integran nuestro ordenamiento jurídico positivo, y siendo que esta establece el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Servicio e Índole Similar cierto es que los Municipio tiene la facultad de imposición en este ámbito, pero sobre las actividades comercio industriales y sobre los servicios derivado de tales actividades. Y así se Declara.
Ahora bien, este Juzgado no puede dejar de lado las normas contenidas en nuestro Código de Comercio, pues es este el instrumento a través del cual se organizan todas las sociedades, tengan ellas objetos comerciales o civiles. A tal efecto establecen los Art. 2 y 3 del Código de Comercio, lo que de seguidas se transcribe:
Artículo 2: Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de algunos de ellos solamente:
1. La compra, permuta o arrendamiento de cosas muebles hecha con ánimo de revenderlas, permutarlas, arrendarlas o subarrendarlas en la misma forma o en otra distinta; y la reventa, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas.
2. La compra o permuta de Deuda Pública u otros títulos de crédito que circulen en el comercio, hecha con el ánimo de revenderlos o permutarlos; y la reventa o permuta de los mismos títulos
3. La compra y la venta de un establecimiento de comercio y de las acciones de las cuotas de una sociedad mercantil.
4. La comisión y el mandato comercial.
5. Las empresas de fábricas o de construcciones.
6. Las empresas de manufacturas, almacenes, bazares, tiendas, fondas cafés y otros establecimientos semejantes
7. Las empresas para el aprovechamiento industrial de las fuerzas de la naturaleza, tales como las de producción y utilización de fuerza eléctrica.
8. Las empresas editoras, tipográficas, de librería, litográficas y fotográficas.
9. El transporte de personas o cosas por tierra, ríos o canales navegables.
10. El depósito, por causa de comercio; las empresas de provisiones o suministros, las agencias de negocios y las empresas de almonedas.
11. Las empresas de espectáculos públicos.
12. Los seguros terrestres, mutuos o a prima, contra las pérdidas y sobre las vidas.
13. Todo lo concerniente a letras de cambio, aun entre no comerciantes; las remesas de dinero de una parte a otra, hechas en virtud de un contrato de cambio, y todo lo concerniente a pagarés a la orden entre comerciantes solamente, o por actos de comercio de parte del que suscribe el pagaré.
14. Las operaciones de Banco y las de cambio.
15. Las operaciones de corretaje en materia mercantil.
16. Las operaciones de Bolsa.
17. La construcción y carena, compra, venta, reventa y permuta de naves.
18. La compra y la venta de herramientas, aparejos, vituallas, combustible u otros objetos de armamento para la navegación.
19. Las asociaciones de armadores y las de expediciones, transporte, depósitos y consignaciones marítimas.
20. Los fletamentos préstamos a la gruesa, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo y a la navegación.
21. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y salvamento.
22. Los contratos de personas para el servicio de las naves de comercio y las convenciones sobre salarios y estipendios de la tripulación.
23. Los contratos entre los comerciantes y sus factores o dependientes.
Artículo 3: Se repuntan además actos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
(Resaltado y Subrayado de este Despacho Judicial)
Por su parte, el Art. 10 eiusdem establece lo que debe entenderse por comerciante, de la siguiente manera:
Artículo 10: Son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles.
De lo hasta ahora trascrito, se evidencia que son actos de comercio todos aquellos actos enumerados en el Art. 2 del Código de Comercio, sea realizado o no por comerciantes, pues las norma establece que son tales, “ya (realizados) de parte de todos los contratantes, ya de parte de algunos de ellos solamente” refiriéndose a que son actos de comercio los enumerados en el Art. 2, sean realizados entre comerciantes; o sean realizados entre un comerciantes y un no comerciante.
De igual forma, son reputados actos de comercio cualquier obligación o contratos de los comerciantes, entendidos estos como los comerciantes que hacen del comercio su profesión habitual y las sociedades mercantiles, con excepción de aquellos que tengan naturaleza esencialmente civil o aquellos contratos que de ser calificados de mercantil resulten contrarios al acto mismo, lo que se traduce en que el objeto del contrato no pueda desprenderse características alguna mercantil.
En esta misma línea, debemos mencionar el Art. 200 del Código de la referencia, el cual tipifica:
Artículo 200: Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.
Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por disposiciones de este Código y por las del Código Civil.
Parágrafo Único:
El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las compañías anónimas y sociedades de responsabilidad limitada
. (Negrillas y Subrayado de esta Juzgadora)
De esta forma, las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada siempre tendrán carácter mercantil con la excepción de lo establecido en leyes especiales o se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Siguiendo nuestra línea de análisis y en síntesis, todos los profesionales que en virtud de titulo expedido por instituciones calificadas y autorizadas por ley para expedir tales títulos, ejerzan las actividades señaladas en la ley respectiva, como de ejercicio de la profesión de que se trate, y en uso de la autonomía de la voluntad se organicen como sociedades mercantiles para ejercer la profesión, estarán ejerciendo actividades civiles. Tal calificación está dada, precisamente, por la ley del ejercicio profesional correspondiente, constituyendo una excepción de aquellas a las que se refiere el recién trascrito Art. 200 del Código de Comercio- en el caso de sub judice, el carácter civil está dado en el Art. 10 de la Ley del Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Relaciones Industriales y Recursos Humanos.
Ahora bien, necesario es circunscribirnos en el caso bajo estudio y a tales efectos, se cita la cláusula segunda del documento constitutivo de la sociedad PERSONNEL SUPPORT, S.A. la cual establece:
“Cláusula Segunda: La Sociedad tendrá por objeto el asesoramiento integral por cuenta propia o ajena, o asociada a terceros, para la Captación y Selección de Personal, a nivel técnico o profesional, nacional o extranjero; promoción, organización, e implementación de todo tipo de cursos de Adiestramiento, seminario, conferencias especializadas a cualquier nivel y especialidad; proveer mediante contratos de Administración de Personal, a las empresas que lo requieran, el personal necesario para el cumplimiento de sus propias actividades, bajo las diferentes modalidades de contratación de personal, esto es: contratos a tiempo determinado o indeterminado, o por obra determinada, así como mediante otras modalidades que se apliquen al caso concreto; el suministro de personal podrá hacerse conjuntamente con el arrendamiento de útiles y equipos necesarios para la realización de las labores; la Sociedad podrá realizar estudios y propuestas de “Outsourcing” bajo las modalidades que le sean requeridas; Administrar Planes y Beneficios, con personal propio o contratado, para las empresas que requiera estos servicios, tales como: Planes de Vivienda, Planes de Salud con personal propio o a través de empresas especializadas, así como Planes de Pensión y Jubilaciones; el asesoramiento integral en materia de Seguridad Social, en todos sus aspectos, recreacional, asistencia médica, prestaciones en dinero y cualquier otro que se implemente en el futuro; la sociedad tendrá por objeto igualmente, todo lo relacionado con el asesoramiento y representación de la empresa en materia de Relaciones Industriales, concretamente en: Discusión de Contratos Colectivos, aplicación y administración de su cláusulas, relaciones sindicales, representación ante las diversas organizaciones sindicales y organismo oficiales; en materia de recursos Humanos la Sociedad podrá realizar todo tipo de estudios dentro del Territorio Nacional; avalar y cuantificar las disponibilidades de personal, por zonas específicas del país, y la comprobación de sus niveles profesionales y técnicos; asesoramiento a las empresas que lo soliciten en aspectos relacionados en Seguridad Industrial y prevención de Accidentes, Condiciones y Medio Ambiente del Trabajo, así como la asesoria en los diferentes estudios de impacto Ambiental; realización de programa de fortalecimiento institucional y planes de gestión para Gobernaciones y Alcaldías. Realizar estudios sobre desarrollo regional, ordenamiento del territorio y planificación ambiental. También será objeto de la Sociedad el asesoramiento en la implementación en la implementación de Programas de Informática y su aplicación en los diferentes áreas de trabajo. En general podrá dedicarse a cualquier actividad de lícito comercio relacionado o no con el objeto antes señalado. (Cursivas, Negrillas y Subrayado Nuestro)
Como podemos observar indubitablemente, la recurrente efectivamente tiene como objeto actividades civiles, de acuerdo a la profesión de dos de sus socios constituyente, tal como es el asesoramiento en materia de Relaciones Industriales y Recursos Humanos, lo que solo pueden ser ejercidas por Licenciados en dicha área.
Sin embargo, de acuerdo la referida cláusula segunda, la sociedad también podrá realizar actos de lícitos comercio e incluso cuando no estén relacionados con el objeto social para el cual fue constituida.
Necesario es entonces reflexionar en este punto, ya que aunque la Ley otorga la facultad de asociarse bajo cualquier forma jurídica para ejercer las actividades profesionales y la misma Ley las califica de actividades de orden civil y en consecuencia fuera del alcance del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Comercio Industria Servicio e Índole Similar, hay que atender al fondo de cada caso y a los elementos consignado en autos.
Así la empresa PERSONNEL SUPPORT, S.A., de conformidad con sus estatutos, específicamente con la última parte de la cláusula segunda recién trascrita, podrá realizar cualquier acto de comercio establecido en los Art. 2 y 3 del Código de Comercio haciendo del comercio su profesión habitual, amparándose en la forma para sustraerse del pago de los impuestos a que estamos todos obligados, de conformidad con el Art. 133 Constitucional.
Solo queda entonces, a los interesados probar que efectivamente realizan actividades de carácter civil. Así las cosas el Acta Fiscal Nº 0063-2003 establece: “que la empresa “PERSONNEL SUPPORT. S.A.”, esta realizando trabajos en el Municipio S.B. a través de los Contratos Nros. 028008 MS-1 suscrito con la Empresa SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A., para prestación de Servicios de Control, Prevención y Protección Física con la finalidad de promover y preservar la seguridad de los trabajadores e instalaciones de SINCOR, el contrato Nº X0M-2001-008-MG con la Empresa OPERADORA CERRO NEGRO, S.A., por Servicios de Seguridad, en el Complejo Petroquímico J.A.A. y Morichal, Maturín Estado Monagas; el contrato Nº 04477000-9-F-150 para prestarle Servicios (al) GRUPO ALVICA en José y otras facturaciones comprendidas de la Nº 2017 a la 2263 por Servicios prestados a FERTINITRO”, a lo que es imposible para esta Juzgadora que con su solo nombramiento en la referida Acta, se pueda desprender la naturaleza civil de los servicios prestados por la contribuyente, tal como pretende el apoderado de la que se siente lesionada; o presumir su naturaleza civil por el solo hecho de que en los estatutos societarios se establecieran objetos civiles, más aún cuando también se establecen en el objeto social facultad para realizar operaciones comerciales. Era en demasía y evidentemente necesario, que la contribuyente aportara tales contratos e hiciera uso de todos los medio probatorio otorgados por la Ley, y con ello y conforme el estatuto social desvirtuar el acto administrativo que le afecta.
Es pertinente entonces recordar, que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad y para desvirtuar su contenido es necesario que el afectado, haciendo uso de todos los medios probatorios, acredite lo contrario. Esta circunstancia no ocurrió en el caso de marras, tal como lo afirma la representante del Municipio S.B.d.E.A., pues la recurrente solo se limitó a señalar que su actividad era profesional y por tanto de orden civil, surtiendo, en consecuencia, el Acta Fiscal Nº 0063-2003 de fecha 25 de febrero de 2003, y su posterior modificación mediante la Resolución Nº 0020-2004, de fecha 22 de marzo de 2004, plenos efectos legales. Y así se Declara.
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- En cuanto a la Incompetencia del Municipio S.B.d.E.A. para gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio- hoy Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria Servicio e Índole Similar- a los contribuyentes que no posee establecimiento permanente en la jurisdicción territorial del referido Municipio en razón del Principio de Territorialidad.
El apoderado de la recurrente, manifiesta en su escrito recursorio que no es procedente el impuesto en comentario, ya que no posee establecimiento o sede física en el Municipio S.B.d.E.A., e incluso afirma que por el solo hecho de usar las oficinas de sus clientes no se configura el denominado establecimiento permanente. Para avalar sus dichos, aduce- y anexa al expediente judicial reparos realizados por el Municipio Chacao así como su ordenanza- que está domiciliada en el Municipio Chacao del Estado Miranda.
A tales efectos es necesario mencionar el Art. 1 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio S.B.d.E.A., la cual tipifica:
Artículo 1.- La presente Ordenanza establece los requisitos que deben cumplir las personas naturales, jurídicas, unidades económicas, asociaciones de hecho, consorcios, etc., residentes o no en el Municipio S.B., para el ejercicio de actividades industriales, comerciales, de prestación de servicios, de negocios profesionales, o de índole similar en jurisdicción del Municipio B.d.E.A. y las tasas e impuestos que deben pagar quienes ejerzan tales actividades con fines de lucro o remuneración
El ámbito de acción de la Ordenanza del Municipio S.B.d.E.A., es la ordenación, dentro de su territorio, de todas las empresas o unidades económicas que realicen actividades comercios industriales o bien servicios en estas áreas, estableciendo cuales son los requisitos necesarios para ejercer dichas actividades. No es necesario que los contribuyentes estén residiendo de manera permanente en su jurisdicción, solo basta que generen lucro dentro de su territorio por las actividades comentadas, para que se genere el pago del impuesto en su Municipio.
A mayor abundamiento el Art. 2 euisdem tipifica:
Artículo 2.- Afines de esta Ordenanza se considera que las actividades Industriales, de Servicio y Comercial que trata el artículo anterior son ejercidas en Jurisdicción de este Municipio, cuando una cualquiera de las operaciones o actos fundamentales que la integran o determinan, tales como iniciación de contratos, facturación, órdenes de pedidos y cualquiera otras actuaciones que formen parte de la totalidad de la operación sean realizadas directamente por alguna persona o a través de terceros dentro del territorio de esta entidad. Se consideran realizadas en Jurisdicción de este Municipio las obras que tengan vinculación o dependencia física o jurídica de las playas o costas que bañan este Municipio
De lo que se concluye, que el legislador del ente político territorial- aunque reconoce es Juzgado que con una deficiente técnica legislativa- estableció una especie de factores de conexión para poder considerar sujetos al impuesto aquellas actividades, que aún cuando no se dan completamente en el Municipio, uno cualquiera de sus actos fundamentales se realizan en el mencionado Municipio.
Igualmente, el Art. 8 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio S.B.d.E.A.- denominada así por no haberse adaptado a la nueva denominación establecida en la Constitución de 1999- establece:
Artículo 8.- La persona natural o jurídica que ejerza una actividad mercantil en esta jurisdicción por tiempo determinado o en forma eventual o para la ejecución de una obra o servicio temporal, en forma directa o a través de terceros, sin estar domiciliada en esta jurisdicción, y que no cumplan con lo establecido en el artículo 7 de esta Ordenanza, se consideran contribuyentes no residentes. Igual calificación corresponderá a los contribuyentes que no llenen los requisitos característicos de los contribuyentes residentes.
La Ordenanza le da la calidad de no residente a aquellos contribuyentes que realizan una actividad económica en su territorio, en forma eventual, para una obra determinada o por tiempo determinado, directamente o por interpuestas personas. Tal calificación es de suma importancia, pues los contribuyentes denominados o calificados de no residentes están sometidos a otro tipo de requisitos, trámites, procedimientos, fiscalizaciones, base imponible, nacimiento de la obligación tributaria- en el caso supra los contribuyentes tienen que obtener la licencia, mediante el pago de una tasa del 0,5% del precio o monto del contrato y aunado a ello tienen que pagar el impuesto por la generación del hecho imponible- para diferenciarla del Impuesto- de patente de Industria y Comercio la cual tiene como - entre otros.
A tales efectos es necesario reproducir la sentencia N° 2705 de fecha 09 de octubre de 2003 emanada de la Sala Constitucional de nuestro m.T., que dispuso:
(…) todo aquel que desarrolle una actividad económica en el territorio de un Municipio debe tributar. Se olvida lo más relevante de este impuesto: el ejercicio de una actividad con ánimo lucrativo, que debe hacer que el Municipio en el que se lleve a cabo también pueda sacar provecho, atendiendo a la capacidad económica del empresario (…)
“(…) toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente. Como se verá, la denominación de transeúnte identifica a un contribuyente que sólo se diferencia del residente a ciertos efectos, pero no en cuanto a la realización del hecho generador. Sin duda, los problemas que siempre ha generado esa figura se deben en realidad a un desafortunado bautizo, pues el nombre hace pensar en alguien que no sólo está de paso, cuando la verdad es que no es así. Por supuesto, desde ya advierte la Sala que si un Municipio gravase la actividad de quien no mantiene en su territorio ninguna forma de permanencia (en el sentido que más adelante se indicará) estaría incurriendo en inconstitucionalidad, pero no por la figura del transeúnte en sí, sino por imponer su gravamen a personas que no dan lugar al hecho generador de la obligación.” “(…) A los Municipios, a fin de exigir parte de los ingresos brutos de quienes los obtengan en su territorio, sólo interesa el ejercicio de actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, y una persona sin oficina ni permanencia indefinida bien puede ejercerla.
La parte actora mezcla, en su recurso, nociones con la pretensión de eliminar en ciertas personas su condición de contribuyentes. Para ello ha hecho mención de la figura del establecimiento permanente. Sin embargo, no ha reparado la accionante en que esa figura, en el sentido estricto que invoca, tiene aplicación sólo en un caso: el de las actividades comerciales, y no en todos los supuestos de actividades lucrativas “(Cursivas y Subrayado de este Despacho Judicial).
La trascrita sentencia dejó zanjada la discusión generada, en la doctrina y jurisprudencia, con motivo de los llamados contribuyentes residentes y aún más importante es su aporte cuando establece claramente que lo importante en este tipo de impuesto es la realización de una actividad económica o industrial con ánimo de lucro en un determinado Municipio. No es necesario entonces, tener un establecimiento permanente, pues hay casos- como el de autos- en que no es necesario tener dicho establecimiento permanente, pues bien pueden proveer servicios, venderse bienes, ejecutar contratos sin tener una base fija, oficina o establecimiento permanente, siendo en todo caso una actividad con ánimo lucrativo realizado en la demarcación territorial de una determinada entidad, naciendo para esta el derecho de exigir el pago de impuesto que constitucionalmente le corresponde.
Ahora bien, este Despacho observa que --contrariamente a lo que sostiene el abogado de la empresa PERSONNEL SUPPORT, S.A cuando establece que no tiene oficina o establecimiento permanente en el Municipio S.B.-- consta en el expediente judicial, específicamente en los folios ciento veinticinco (125) Certificado de Solvencia Nº 18697 emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio B.d.E.A.; Ciento veintiséis (126) C.d.S.d.S. para Licitar Nº 04671 emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio B.d.E.A.; ciento veintisiete (127) Solicitud de Solvencia; ciento veintinueve (129) Liquidación de Pago del impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente al 2º trimestre del año 2004 emanada de la Alcaldía del Municipio Turístico El Morro del Estado Anzoátegui; y ciento treinta (130) Certificado de Solvencia por Impuestos Municipales emanada de la Alcaldía del Municipio Turístico El Morro del Estado Anzoátegui, que la recurrente tiene un domicilio en el Estado Anzoátegui. Incluso en la solicitud de solvencia de impuesto municipal que rola a fojas ciento veintisiete (127) del presente expediente, la recurrente coloca como domicilio “PPal. Lecherias, C.C. Coconout Local 13”, lo que evidencia claramente que, efectivamente la sociedad PERSONNEL SUPPORT, S.A., posee una oficina en el Municipio S.B.d.E.A.. Y así se Declara.
3).- En cuanto al Vicio de Inmotivación.
Respecto a la motivación del acto administrativo, establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a la Administración a pronunciarse en uno u otro sentido.
Igualmente, se señala en el artículo 18 de la citada Ley, los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su ordinal 5º: “...expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;...”
Así, se observa de la normativa parcialmente transcrita la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia así como nuestra extinta Corte Suprema, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originó tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Se ha interpretado asimismo, que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Por ello, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
Refiriéndonos al caso concreto, se advierte que el Acta Fiscal N° 0063-2003, de fecha 25 de febrero de 2003, establece cuales fueron los motivos de hecho que la originaron, tales como “2. Que “PERSONNEL SUPPORT, S.A.,” No posee Licencian y/o Carta Patente para ejercer actividad Mercantil en Jurisdicción del Municipio B.d.E.A.”; “4.Que “PERSONNEL SUPPORT, S.A.,” no ha solicitado la Licencia para ejercer eventualmente la ejecución de obras o servicios en el Municipio”; “6. La investigación fiscal abarcó el Período 01/01/98 al 31/01/03”; “11. Que la empresa “PERSONNEL SUPPORT, S.A.,” luego del análisis anual hecho a las Retenciones de Impuesto enterados por los Agentes de Retenciones al Fisco Municipal y tras una selección para las Auditorias correspondientes; fue seleccionada para practicarle la Auditoria Fiscal correspondiente a sus autoridades y/o operaciones en la jurisdicción del Municipio Bolívar específicamente en el Complejo Petroquímico J.A.A., donde PERSONNEL SUPPORT, S.A. le presta sus servicios a los contribuyentes: FERTINITRO, SINCOR, GRUPO ALVICA Y OPERADORA CERRO NEGRO, S.A. quines notifican (a la) Administración Tributaria sobre las contratistas que les prestan servicios en el Complejo Petroquímico José, Jurisdicción del Municipio S.B. (…)” Igualmente el proveimiento administrativo municipal establece cuales fueron los contratos que originaron los servicios y con ello el nacimiento del hecho imponible descrito en la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio- hoy Impuesto a las Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio e Índole Similar- del Municipio S.B.d.E.A., de la siguiente manera: “que la empresa “PERSONNEL SUPPORT. S.A.”, esta realizando trabajos en el Municipio S.B. a través de los Contratos Nros. 028008 MS-1 suscrito con la Empresa SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A., para prestación de Servicios de Control, Prevención y Protección Física con la finalidad de promover y preservar la seguridad de los trabajadores e instalaciones de SINCOR, el contrato Nº X0M-2001-008-MG con la Empresa OPERADORA CERRO NEGRO, S.A., por Servicios de Seguridad, en el Complejo Petroquímico J.A.A. y Morichal, Maturín Estado Monagas; el contrato Nº 04477000-9-F-150 para prestarle Servicios (al) GRUPO ALVICA en José y otras facturaciones comprendidas de la Nº 2017 a la 2263 por Servicios prestados a FERTINITRO”.
Por su parte la mencionada Acta Fiscal, también establece cuales fueron las normas jurídicas infringidas de la Ordenanza Municipal, y al efecto trascribe los artículos vulnerados.
Igualmente, la Administración Tributaria local, luego de recibir el escrito de Descargos en fecha 23 de marzo de 2003, resuelve modificar el Acta Fiscal N° 0063-2003 de fecha 25 de febrero de 2003, mediante Resolución N° 0020-2004 de fecha 22 de marzo de 2004, en la cual se establece: “CONSIDERANDO Que en fecha 23/03/2003, fue interpuesto formal escrito de descargos instaurado por el ciudadano G.M.M., Venezolano, mayor de edad, Director-Gerente de la empresa “PERSONNEL SUPPORT, S.A.,” (…), donde expone: la solicitud de anular y dejar sin efectos el acta fiscal No. 0063-2003 alegando lo siguiente: Primero: Que el acta fiscal No. 0063-2003 del 25/02/03 señala erróneamente que la empresa no realizo actividades comerciales en el Municipio S.B. en el periodo 1998, 1999, 2000. sino en los ejercicios fiscales 2.001 y 2.002 esgrime en este mismo punto que sus servicios son estrictamente profesionales tales como: asesoramiento a empresas en materia de relaciones industriales y prevención de accidentes, administración de nominas, vigilancia y seguridad industrial, así como otros servicios señalados en el objeto de la empresa. También alega en este punto, que se esta determinando un impuesto que aún no ha sido gravado en el Municipio Chacao por corresponder al año en curso y se observa que se pretende gravar por anticipado en el Municipio S.B.. Nos informa en este mismo punto que en la determinación del impuesto de Patente Industria y Comercio, existe una factura repetida identificada con el No. 2290. La cual debe ser rebajada de la base imponible”. Luego se modifica el Acta Fiscal N° 0063-2003 de fecha 25/03/03 corrigiendo el monto a pagar, a la cantidad de SIENTE MILLONES CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO CON CUANRETA CENTIMOS (Bs. 7.108.231,40).
Pudo se conocido entonces, por la recurrente, los antecedentes de hecho y de derecho que motivaron al Municipio S.B. a realizar las objeciones formuladas. También pudo la contribuyente ejercer su Derecho a la Defensa cuando interpuso el escrito de Descargos ante la entidad territorial y, esta a su vez modificara el acto administrativo inicialmente emitido suprimiendo de la base imponible la factura N° 2290 por la cantidad de treinta y ocho millones ochocientos sesenta y cinco mil cuatrocientos sesenta y un bolívar con setenta céntimos (Bs. 38.865.461,70), quedando desvirtuado el alegado esgrimido en el escrito recursorio cuando se establece: “(…) una motivación del acto, a mi representada se le elimina la posibilidad de acceder a medios adecuados para ejercer su defensa Omissis “Tampoco se le permite ser oída con las debidas garantías establecidas en la Constitución y la Ley, ya que no se le permite conocer el proceso de formación de la voluntad administrativa.”pues es evidente que la contribuyente utilizó todos los medios otorgado por la Ley para defenderse del proveimiento que consideró vulnerativo de sus derechos tales como el escrito de Descargos y el Recurso Contencioso Tributario que ahora se decide. Y Así se Declara.
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- En cuanto al Vicio de Falso Supuesto por aplicación de Alícuota de 0,73%.
En el escrito del Recurso Contencioso Tributario se arguye que“(…) suministra al cliente un personal contratado y entrenado por PERSONNEL SUPPORT, siguiendo los parámetros o directrices del mismo cliente, para realizar diferentes actividades, pero tales empleados solo mantienen un relación de trabajo contractual con (su) representada pero en ningún momento con el cliente. Una vez finalizado el contrato del cliente con mi representada, los empleados se retiran de las oficinas o sedes del cliente, y mi representada los asigna a un nuevo cliente que requiera sus servicios, o simplemente puede darse por terminada su relación de trabajo con mi representada.” Por lo que no le es aplicables la alícuota del 0,73% correspondiente a las Agencias de Colocaciones incurriendo la Administración Tributaria local en el vicio de falso supuesto.
Sin embargo, tal comos se ha mencionado a lo largo de la presente sentencia en varias oportunidades, el apoderado de la contribuyente no hizo uso de los medio probatorios que le otorga la Ley en la oportunidad legal correspondiente, para desvirtuar las imputaciones del acto administrativo de efectos particulares. Pretende que con la sola mención en el proveimiento administrativo emanado de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio S.B. referente al señalamiento de que “(…) proveer mediante contratos de Administración de personal, a las empresas que lo requieran, el personal necesario para el cumplimiento de sus propias actividades” este Despacho Judicial concluya que no es una Agencia de Colocaciones, olvidando por completo, que a la noción del acto administrativo le envuelve y protege una presunción de veracidad y legalidad que debe ser desvirtuada por el administrado que se considera lesionada. Y así se Declara.
Ahora bien observa este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario que el Acta Fiscal N° 0063-2003 de fecha 25 de febrero de 2003, en su parte N° 6 referente al Alcance de la Investigación establece que la fiscalización comprende el periodo entre el 01 de enero de 1998 hasta el 31 de enero de 2003. Sin embargo, en el cuadro anexo a la mencionada Acta Fiscal se incluye el Contrato N° 0477000-9F150 con la sociedad GRUPO ALVICA de fecha 01/03/03 Factura N° 2276 por un monto de doscientos veintiséis millones novecientos ochenta y cuatro mil veintiséis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 226.984.026,53); Contrato N° 028008 MS-1 de fecha 01/07/03 con la empresa SINCOR, Factura N° 2278 por un monto de cuarenta y seis millones setecientos sesenta y cinco mil seiscientos cinco bolívares con cero céntimos (Bs. 46.765.605,oo), siendo evidente y por demás lógico que para el período de la investigación realizada por el Municipio S.B.d.E.A. y plasmada en el Acta Fiscal no se habían realizado las actividades generadas por tales contratos, y consecuencialmente, la Administración Tributaria local estaba en imposibilidad de conocerlos, por lo que se ordena al Municipio S.B.d.E.A. emitir un nuevo proveimiento administrativo suprimiendo los contratos antes mencionado. Y así se Declara.
DISPOSITIVA
Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por el profesional del derecho C.T., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-5.218.347, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 38.670, procediendo en este acto en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil PERSONNEL SUPPORT, S.A.,, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30482552-8, domiciliada en el Complejo Petroquímico José, Estado Anzoátegui, de conformidad con lo establecido en el Art. 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, contra: el acto administrativo contenido en la Resolución N° 0020-2004, de fecha 22 de marzo de 2004, por un monto de SIETE MILLONES CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO CON CUARENTA CENTIMOS (Bs.7.108.238,40) y consecuencialmente, contra el Acta Fiscal Nº 0063-2003, de fecha 17 de marzo de 2003 emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., en materia de Impuesto a las Actividades Económicas de Comercio Industria Servicio e Índole Similar correspondiente a los periodo comprendido entre el 01-01-1998 al 31-01-2003. Asimismo se ordena al Municipio S.B.d.E.A. emitir un nuevo proveimiento administrativo suprimiendo los Contrato N° 0477000-9F150 con la sociedad GRUPO ALVICA de fecha 01/03/03 Factura N° 2276 por un monto de doscientos veintiséis millones novecientos ochenta y cuatro mil veintiséis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 226.984.026,53) y el Contrato N° 028008 MS-1 de fecha 01/07/03 con la empresa SINCOR, Factura N° 2278 por un monto de cuarenta y seis millones setecientos sesenta y cinco mil seiscientos cinco bolívares con cero céntimos (Bs. 46.765.605,oo)
Se ordena la notificación al Síndico Procurador Municipal del Municipio S.B.d.E.A.; al ciudadano Contralor Municipal del Municipio S.B.d.E.A.; Alcalde del Municipio S.B.d.E.A.; al Fiscal del Ministerio Público con competencia en lo Contencioso Tributario y a las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas. Ordenándose al Municipio S.B.d.E.A. emitir un nuevo proveimiento de conformidad con la presente decisión.
REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los treinta (30) días del mes de marzo del año dos mil siete (2007). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.
LA JUEZ SUPLENTE
Abg. B.E.O.H.
LA SECRETARIA SUPLENTE
Abg. G.G.
La anterior sentencia se público en la presente fecha, a la 1:30 pm.
LA SECRETARIA SUPLENTE
Abg. G.G.
Asunto AF45-U-2004-000018
Asunto Antiguo: 2309
BEOH/GG/arqui