Decisión nº 2204 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2016

En fecha 22/02/2013, la ciudadana C.V., titular de la cédula de identidad N° 11.831.128, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de Minas Hidrocarburos y Actividades Conexas, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presente en el domicilio de la contribuyente procedió a levantar y notificar Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2011/ISLR/0088/13-0005, donde se realizaron objeciones en su condición de agente de retención y en su condición de contribuyente.

En fecha 23/04/2013, el apoderado de la contribuyente J.M.S., titular de la cédula de identidad número 12.174.870, presentó escrito de descargos contra el Acta de Reparo.

En fecha 16/01/2014, le notifican a la contribuyente la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-211 de fecha quince (15) de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la cual interpone Recurso Contencioso Tributario.

-III-

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

El apoderado judicial de la sociedad mercantil PETROIL SERVICES, C.A., a los fines de fundamentar su pretensión en el recurso contencioso tributario, señaló en su escrito recursivo, en primer lugar, sobre los gastos soportados con documentos sin valor; que la Administración Tributaria, procedió a rechazar la cantidad de Bs. 1.996.859,50., por concepto de gastos en los que habría incurrido su representada durante ejercicio investigado, dado que, a su entender, los mismos estarían amparados en documentos sin valor probatorio.

Sobre el particular, el apoderado judicial de la recurrente, aduce que su representada consignó los documentos que justifican y demuestran las compras de insumos adquiridos por los accionistas de PETROIL SERVICES, C.A., los cuales fueron incorporados al inventario de mercancías, como una fracción de aporte de capital, agregando que dichas compras, se encuentran amparadas en facturas que cumplen con los requisitos legales y reglamentarios vigentes, para el momento en que ocurrieron tales adquisiciones.

Con respecto a la depreciación sin comprobación satisfactoria, señala que la Administración Tributaria, en el acto impugnado, confirmó el reparo por concepto de gastos de depreciación para el ejercicio investigado, ya que no habría sido suministrada la información necesaria para determinar el origen y naturaleza de los mismos.

Alega que tal objeción carecería de fundamento, dado que su representada dispone de los documentos que soportan los gastos rechazados, los cuales serían aportados al proceso en la fase procesal correspondiente.

Con relación a los costos no procedentes por pérdidas cambiarias, señala que la actuación fiscal, procedió a rechazar la deducibilidad de la pérdida por diferencia en cambio, producto de las operaciones de compra y venta de Bonos de Deuda Pública Nacional, realizadas por su representada, considerando que, al estar exentos del impuesto sobre la renta los enriquecimientos provenientes de los mismos, no serían deducibles las pérdidas sufridas con ocasión a su venta, siendo que además, tal pérdida, no constituiría un egreso normal y necesario para la producción del enriquecimiento neto gravable, pues la venta de los referidos títulos, es un sistema alterno y distinto al establecido por el Estado para la adquisición de moneda extranjera.

Sobre el particular el apoderado judicial de la recurrente, aduce que la mencionada objeción efectuada por la actuación fiscal, sería el resultado de una errónea interpretación del numeral 13 del artículo 14 y del encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dado que de conformidad con la normativa cambiaria, y más específicamente con la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, para el ejercicio investigado, existían dos formas lícitas de obtener divisas: la primera a través de CADIVI y la segunda a través de operaciones de títulos valores.

Asimismo, agrega que durante el ejercicio fiscal 2008, no existía normativa alguna, que prohibiera, limitara o condicionara la realización de negociaciones u operaciones de títulos valores denominados en moneda extranjera, resultando la misma, una operación válida para la adquisición de divisas, siendo perfectamente válida la deducibilidad de las pérdidas originada en la permuta de títulos valores.

Por tanto, solicita se declare procedente la deducibilidad de la pérdida proveniente de la operación de permuta de bonos emitidos por la República y, en consecuencia, la nulidad del acto administrativo impugnado.

Solicita adicionalmente la desaplicación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las personas jurídicas. Aduciendo, que si bien la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras y la Ley de Impuesto sobre la Renta, tienen el mismo rango legal, no es menos cierto que esta última debe aplicarse de manera preferente, para determinar base imponible del impuesto sobre la renta, ya que, en caso contrario, al no poder deducirse como gasto el impuesto a las transacciones financieras, se estaría en presencia de una disminución de las utilidades y, por ende, del patrimonio de su representada, afectando su capacidad económica, lo cual representa una violación del principio de la capacidad contributiva, establecido en el artículo 316 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.

Por tanto, con fundamento en lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita la desaplicación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, y, consecuencialmente, la declaratoria de improcedencia del reparo efectuado a su representada.

Por último rechaza la sanción impuesta y los intereses moratorios, ya que al no causarse una disminución ilegítima de ingresos tributarios, resultaría improcedente la sanción impuesta, así como, los intereses moratorias, lo cual solícita sea declarado por este Tribunal.

-IV-

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO

En contraposición a los argumentos de la contribuyente, la representación fiscal en primer lugar señala que debe ser declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, por lo que ratifica en toda y cada una de sus partes la Resolución NºSNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-211 de fecha 15 de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que conforma el fundamento y razón de la litis planteada.

En segundo lugar para desvirtuar los alegatos de la contribuyente con respecto a los gastos soportados con documentos sin valor probatorio aduce que su representada consignó durante la fase del sumario administrativo los documentos que justifican y demuestran las compras de insumos adquiridos por los accionistas de PETROIL SERVICES, C.A., los cuales fueron incorporados al inventario de mercancías, como una fracción de aporte de capital, agregando que dichas compras se encuentran amparadas en facturas que cumplen con los requisitos legales y reglamentarios vigentes para el momento en que ocurrieron tales adquisiciones.

Resalta en su escrito de informes que claramente se observa, las facturas presentadas por PETROIL SERVICES, C.A., durante la fase del sumario administrativo, fueron emitidas durante los ejercicios fiscales 2006 y 2007, es decir, en ejercicios anteriores al ejercicio fiscalizado. Adicionalmente, las referidas facturas, no fueron emitidas a PETROIL SERVICES, C.A., sino a favor de sus accionistas, lo cual, indudablemente, repercute sobre su deducibilidad, tal como se planteó en el acto impugnado y que al revisar los elementos probatorios contenidos en el expediente administrativo, se verificó que las facturas que pretenden demostrar el gasto por Bs. 1.990.000,00, no se encuentran a nombre de Petroil Services, C.A., sino a nombre de terceros y no corresponden al ejercicio fiscal 2008.

Llama la atención al hecho que las referidas facturas hubieren sido emitidas por un mismo proveedor (SANVEN STEEL, C.A.), así como que la factura N° 4595, hubiere sido emitida con anterioridad a la factura 4592, lo cual genera suspicacia en cuanto a su real emisión.

Por otra parte, la representación judicial de la República observa que no obstante haberse alegado que las mercancías soportadas en las referidas facturas, fue entregada a PETROIL SERVICES, C.A., por sus accionistas como una fracción de aporte de capital, no consta en el expediente administrativo ni mucho menos en el expediente judicial, documentación alguna que demuestre el referido aporte ni su posterior incorporación al inventario de mercancías.

Señala que si bien las sociedades mercantiles, a los fines de expandir sus actividades, puedan requerir de aportes de los socios para aumentar su capital social, tales aportes y aumentos del capital, requieren del cumplimiento de ciertas regulaciones consagradas en el Código de Comercio, a saber: Convocatoria de una Asamblea de Accionistas; Acuerdo de aumentar capital a través de los aportes de los socios; Inscripción en el Registro Mercantil de la modificación del documento constitutivo.

Que siendo que en el presente caso no reposa ni en el expediente administrativo, ni aún menos en el expediente judicial, Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas, en la cual se hubiere hecho constar que las mercancías documentadas en las facturas antes referidas, hubieren sido aportadas por cada uno de los accionistas, como fracción del capital, resulta improcedente el alegato esgrimido por el apoderado judicial de la recurrente, lo cual solicita sea declarado por este Tribunal.

En torno a la depreciación sin comprobación satisfactoria, sostiene que la contribuyente en su escrito recursivo, señala que la Administración Tributaria, en el acto impugnado, confirmó el reparo por concepto de gastos de depreciación para el ejercicio investigado, ya que no habría sido suministrada la información necesaria para determinar el origen y naturaleza de los mismos, alegando que tal objeción carecería de fundamento, dado que su representada dispone de los documentos que soportan los gastos rechazados, los cuales serían aportados al proceso en la fase procesal correspondiente.

En contra de este argumento señala el sustituto de la Procuraduría General de la República que tal y como se puede evidenciar del contenido del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2011/ISLR/0088/13-0005 de fecha 22 de febrero de 2013, la sociedad mercantil PETROIL SERVICES, C.A., registró la cantidad de Bs. 200.112,55, sin la correspondiente fecha de adquisición, agrupando el total de activos, así como la depreciación acumulada y el gasto de depreciación del ejercicio, por lo que la actuación fiscalización, no contó con elementos suficientes que permitieran identificar el origen, naturaleza, cuantía y tratamiento fiscal del gasto registrado por este concepto.

Resaltando además la representación judicial de la República, que durante la fase probatoria del presente procedimiento judicial, la recurrente no aportó documentación alguna que soporte su alegato, por lo cual, al no producir elementos probatorios, se deben tener como ciertas las actuaciones fiscales, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad que poseen los actos administrativos; por lo que considera que la Administración Tributaria, al dictar el acto impugnado, actuó ajustada al orden legal, lo cual solicita sea declarado por el Tribunal.

En relación a los costos no precedentes por pérdidas cambiarias, el apoderado judicial de la recurrente señala que la actuación fiscal, procedió a rechazar la deducibilidad de la pérdida por diferencia en cambio, producto de las operaciones de compra y venta de Bonos de Deuda Pública Nacional, realizadas por su representada, pues consideró que, al estar exentos del impuesto sobre la renta los enriquecimientos provenientes de los mismos, no serían deducibles las pérdidas sufridas con ocasión a su venta, siendo que además, tal pérdida, no constituiría un egreso normal y necesario para la producción del enriquecimiento neto gravable, pues la venta de los referidos títulos, es un sistema alterno y distinto al establecido por el Estado para la adquisición de moneda extranjera.

Igualmente señala que el apoderado judicial de la recurrente, aduce que la mencionada objeción efectuada por la actuación fiscal, sería el resultado de una errónea interpretación del numeral 13 del artículo 14 y del encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dado que de conformidad con la normativa cambiaria, y más específicamente con la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, para el ejercicio investigado, existían dos formas lícitas de obtener divisas: la primera a través de CADIVI y la segunda a través de operaciones de títulos valores.

Agregó que durante el ejercicio fiscal 2008, no existía normativa alguna, que prohibiera, limitara o condicionara la realización de negociaciones u operaciones de títulos valores denominados en moneda extranjera, resultado la misma una operación válida para la adquisición de divisas, siendo perfectamente válida la deducibilidad de la pérdida originada en la permuta de títulos valores, por lo que solicita se declare procedente la deducibilidad de la pérdida proveniente de la operación de permuta de bonos emitidos por la República y, en consecuencia, la nulidad del acto administrativo impugnado.

Con relación a la desaplicación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financiera de Las Personas Jurídicas, aduce el apoderado judicial de la recurrente que si bien la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras y la Ley de Impuesto sobre la Renta, tienen el mismo rango legal, no es menos cierto que esta última debe aplicarse de manera preferente, para determinar base imponible del impuesto sobre la renta, ya que, en caso contrario, al no poder deducirse como gasto el impuesto a las transacciones financieras, se estaría en presencia de una disminución de las utilidades y, por ende, del patrimonio de su representada, afectando su capacidad económica, lo cual representa una violación del principio de la capacidad contributiva, establecido en el artículo 316 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.

Por tanto, con fundamento en lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita la desaplicación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, y, consecuencialmente, la declaratoria de improcedencia del reparo efectuado a su representada.

Al respecto, la representación judicial de la República considera necesario transcribir parcialmente el contenido de la Sentencia N° 00866 de fecha 15 de julio de 2015, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso C.A. LA INDUSTRIOSA, mediante la cual se pronunció respecto a la no deducibilidad del impuesto a las transacciones financieras, y con fundamento en el referido criterio jurisprudencial, considera improcedente, la petición de desaplicación por control difuso, de la disposición contenida en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, puesto que como ha quedado demostrado, su no deducibilidad del impuesto sobre la renta, se encuentran ajustado al orden constitucional y legal.

Por último con respecto al argumento de rechazo de la aplicación de la sanción impuesta y de los intereses moratorios, sostiene que el apoderado judicial de la recurrente aduce que al no causarse una disminución ilegítima de ingresos tributarios, resultaría improcedente la sanción impuesta, así como los intereses moratorios. En contraposición a ese argumento la representación judicial de la República considera que demostrado como ha quedado la procedencia de las objeciones fiscales confirmadas en la Resolución Culminatoria de Sumario N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-211 de fecha 15 de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedería, igualmente, la aplicación de la multa y los intereses moratorios y así solicita sea declarado.

- V-

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado de la sociedad PETROIL SERVICES, C.A., y la representación del Fisco, se observa que la misma se circunscribe a determinar si la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-211 de fecha quince (15) de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 16 de enero de 2014, se encuentra ajustada a derecho, quedando la controversia circunscrita a la procedencia de los argumentos referidos: a) Gastos soportados sin valor probatorio. b) Depreciación sin comprobación satisfactoria. c) Costos no procedentes por pérdidas cambiarias títulos valores. d) Deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras. Desaplicación por control difuso del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras. e) Rechazo de la aplicabilidad de la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. f) Rechazo de la aplicabilidad de intereses moratorios.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

Gastos Soportados con Documentos Sin Valor Probatorio.

Sobre esta particular denuncia se puede observar que las facturas presentadas por PETROIL SERVICES, C.A., durante la fase del sumario administrativo, fueron emitidas durante los ejercicios fiscales 2006 y 2007, es decir, en ejercicios anteriores al ejercicio fiscalizado, tal y como señala la representación fiscal. Adicionalmente, se puede señalar que las referidas facturas, no fueron emitidas a la contribuyente PETROIL SERVICES, C.A., sino a favor de sus accionistas.

Contrariamente a lo señalado por la representación fiscal, se aprecia que en la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2008, fue incluida la cantidad de Bs. 1.996.859,50, en las casillas 713 y 742, denominadas “Compras Nacionales y Otros Gastos”, respectivamente, así como registros contables 5.1.1.003 y 6.2.2.002, denominadas: “Compras Sin IVA” por la cantidad de Bs. 1.996.859,50 y “Reparación y Mantenimiento”, por la cantidad de Bs. 4.000,00.

De tales operaciones se aprecia en la Resolución impugnada, en sus páginas 3 y 4 (folios 29 y 30 del expediente judicial), que al requerírsele las copias fotostáticas y demás comprobantes de las operaciones “El sujeto pasivo, consignó órdenes de pago, recibos, comprobantes de cheques y relaciones denominadas aportes de mercancía por parte de los accionistas.”

Para resolver el presente punto debatido, se puede establecer que en materia tributaria, existe libertad de prueba para demostrar los gastos conforme a lo dispuesto por el Código Orgánico Tributario, no siendo las facturas los únicos documentos válidos para demostrar la deducción, por lo que al incorporarse al expediente administrativo las órdenes de pago, recibos, comprobantes de cheques, así como las relaciones denominadas aportes de mercancía por parte de los accionistas, no puede la Administración Tributaria con solo invocar el contenido de los artículos 90 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 176 de su Reglamento, rechazar la deducción por falta de comprobación satisfactoria, por cuanto la negativa simple conlleva al vicio de falso supuesto.

En tal sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable en razón del tiempo, establece textualmente en sus artículos 90 y 91 lo siguiente:

Artículo 90. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

Artículo 91. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal (RIF). A todos los efectos previstos en esta ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.

De la misma manera el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 176, establece:

Artículo 176. Sin perjuicio de lo establecido en la Ley y este Reglamento en cuanto a los ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial, así como de las normas que se establezcan en el régimen simplificado de tributación, para el cálculo de los enriquecimientos de fuente territorial, sólo se aceptarán los desgravámenes y deducciones que se realicen dentro del territorio nacional soportados por los documentos a que se refiere el tercer párrafo del artículo 4 de este Reglamento, cuando sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación vigente a la que hace referencia el artículo anterior.

Por lo que esta Juzgadora disiente de la base legal utilizada por la Administración Tributaria, ya que no se evidencia que la contribuyente tenga en desorden la contabilidad o sin ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Tampoco se evidencia que las facturas no cumplan con los requisitos.

Es notorio en el presente caso que las facturas, no están emitidas a nombre de la contribuyente, por los motivos expuestos como que estos bienes fueron aportados a capital, en ejercicios anteriores al 2008, pero que se justifica puesto que estas facturas prueban la propiedad de bienes adquiridos por los accionistas de la contribuyente, que demuestran el propietario inicial, como lo son los accionistas, J.B.M.M. y G.M.L.L. de los bienes aportados en capital, tal como se evidencia de los registros contables, órdenes de pago y comprobantes de cheques.

En este orden de ideas esta Juzgadora considera no aplicable al caso concreto el rechazo de los gastos, por cuanto éstos cumplen con los requisitos exigidos en las leyes tributarias, por lo que sobre este punto la Administración Tributaria incurrió en el vicio de errada interpretación de la norma y en consecuencia, en el vicio en la causa. Por lo que este Tribunal revoca el reparo formulado en lo que se refiere a la deducción no procedente por gastos soportados con documentos sin valor probatorio, debiendo aceptar su deducción. Así se declara.

De la misma manera deberá ajustar proporcionalmente la multa calculada y los intereses moratorios determinados. Así se declara.

Depreciación sin comprobación satisfactoria.

La contribuyente persiste sobre este punto que aportaría en la fase procesal correspondiente las pruebas respectivas, no obstante el tema central de la denuncia radica en la falta de información de las fechas de adquisición para el cálculo de la depreciación acumulada, para determinar el origen y naturaleza de los gastos.

Sobre este argumento esta Juzgadora debe señalar que no se aportaron las pruebas indispensables para desvirtuar el Acta Fiscal y su consecuente Resolución Culminatoria, por lo que se confirma el rechazo de la deducción realizado por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por la cantidad de doscientos mil ciento doce bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 200.112,55). Así se declara.

Costos no procedentes por pérdidas cambiarias títulos valores.

Del Acta de Reparo que da origen a la Resolución Culminatoria de Sumario levantada y notificada a la contribuyente “PETROIL SERVICES, C.A.”, se evidencia que la actuación constató que la adquisición de los Títulos Valores fue mediante bonos de la Deuda Pública Nacional, donde se constata que los precios de adquisición fueron superiores a los precios de venta, razón por la cual resulta la pérdida en la venta de dichos títulos valores, la cual, a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal investigado asciende a la cantidad de cinco millones trescientos sesenta y cinco mil quinientos cincuenta y tres bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs.F. 5.365.553,85), siendo registrado el citado monto en la cuenta código contable 6.2.4.032, denominada ‘Pérdidas Cambiarias Títulos Valores’ y rechazado por haberla incorporado como parte del costo de venta.

De esta manera, de acuerdo con los asientos y registros contables de la contribuyente, la actuación fiscal pudo evidenciar que de las operaciones vinculadas con los Bonos de la Deuda Pública Nacional, generaron una pérdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio, disminuyendo el enriquecimiento neto gravable, lo cual se convierte en una disminución del monto del Impuesto Sobre la Renta a pagar en el ejercicio 2008, tal como lo informó la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas.

En el acto recurrido, se indica en líneas generales que las pérdidas producidas por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, no son deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el Impuesto Sobre la Renta, puesto que los enriquecimientos producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido impuesto, además de no corresponder a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de producir enriquecimiento.

Por lo que, tratándose el presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el concepto “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” en ocasión a las compras al exterior, debe este Tribunal, a los fines debatidos, analizar el contenido de los artículos 27 y 90 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta y 64 de su Reglamento, en los cuales se apoya fundamentalmente la Administración Tributara para rechazar la pérdida sufrida por la recurrente a causa de la permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional. A ese respecto, las referidas disposiciones textualmente disponen:

Ley de Impuesto Sobre la Renta:

Artículo 14: Están exentos de impuesto: …omissis… 13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. …omissis…

Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…omissis…

6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

…omissis…

Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:

Artículo 64: Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servidos prestados. Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.

…omissis…

Al respecto se aprecia que no es un hecho controvertido que la recurrente adquiriese bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través de la banca comercial venezolana. Esta adquisición de bonos de la deuda pública emitidos por República, por parte de la contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.

Por lo que esta Juzgadora, aprecia que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” referidos en la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues resulta contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que pretendió el legislador incentivar con la exención.

Se entiende que los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de Impuesto Sobre la Renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, deduciéndose que no son del tipo de beneficios que pretendió el legislador incentivar con la exención.

Por lo que, esta Juzgadora observa que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional no tienen nada que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que está referida la exención de impuesto prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y, al mismo tiempo, exento.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal concluye que el rechazo del gasto, bajo la denominación “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores”, no resulta rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así se declara.

En cuanto al artículo 64 del Reglamento, el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los referidos gastos, el Tribunal considera necesario analizar el rechazo del referido gasto, por aplicación del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, reformada en el 2007.

En los artículos ut supra (27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la mencionada ley) se observa que entre las deducciones para producir el enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta, se encuentran las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta.

Este Tribunal ha fijado su criterio que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley que rige la materia, se refiere al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues resultaría contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien sea que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional resultaren no gravables con el mencionado tributo, ya que estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se aprecia que no son del tipo de beneficios que pretendió el legislador incentivar con la exención. Y que el rechazo del gasto “Compras Netas del Exterior”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas Cambiarias Títulos Valores), no resulta rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Ahora bien, se deduce en primer lugar que los Bonos de la Deuda Pública Nacional adquiridos por la contribuyente; al permutarlos, no constituyen bienes destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo considera este Tribunal, el rechazo del gasto “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” por parte de la Administración Tributaria, por estimar que no provienen de los bienes destinados a la producción de la renta, resulta errada.

De la misma manera, sobre la base de las disposiciones transcritas, el Tribunal considera necesario determinar si los gastos “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. Sobre este particular, partiendo de la premisa que los Bonos de la Deuda Pública Nacional comprados por la contribuyente, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el Tribunal observa que los gastos “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores”, no se han originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos gastos, por parte del acto recurrido al considerar que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, resulta errado. Así se declara.

Sin embargo, la precedente declaratoria, el Tribunal debe pronunciarse sobre la legalidad o no del reparo contenido en el acto recurrido.

Por lo que, considera pertinente señalar que en fecha veintitrés (23) de Enero de 2003, se estableció en la República Bolivariana de Venezuela un Régimen de control cambiario, en el cual se contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas.

El 14 de septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar exceptuadas, las operaciones en títulos valores.

Conforme con la normativa existente y vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en dicha ley, la cual dispone que, a sus efectos, se entenderá por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos, cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela”.

En este sentido, las transacciones con títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa legal, constituyendo al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de divisas.

Ahora bien, a manera de ilustrar sobre el mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos, consistía en:

1.) La compra de bonos (Públicos o Privados), a través de Casas de Bolsa, expresados en bolívares.

2.) Dichos bonos se permutan con otros títulos liquidables en divisas extranjeras.

3.) Al obtener los títulos en divisas extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de obtener un pago en moneda extranjera.

Cabe destacar que como supuestos para uso de las divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.

En este sentido, siendo el criterio de este Órgano Jurisdiccional que las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.

Sin embargo, del precedente criterio, el Tribunal estima que ciertos principios desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos, por ser aplicables a las pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la pérdida.

En lo referente a la causación de la pérdida es indiscutible que las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación respectiva.

Estima esta Juzgadora que el reparo contenido en el acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional, lo cual fue objetado por la Administración Tributaria al considerar que esos gastos por “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida proveniente de bienes exentos del Impuesto Sobre la Renta que, por ende, no guardan una relación de causalidad con la producción de la renta, por no estar contemplada como deducción por los dispositivos contenidos en los artículos 14 y 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su Reglamento.

Se evidencia que el objeto de la contribuyente conforme lo establece su acta constitutiva, la cual cursa a los autos, está referida a la prestación de servicios industriales, así como la exportación e importación de partes, componentes y maquinarias para la industria mecánica y el control de movimiento y en general cualquier otra actividad de lícito comercio permitida a las sociedades mercantiles y que beneficien a la misma. De igual manera, se observa que en el desarrollo de su giro normal adquirió Bonos de la Deuda Pública Nacional para ser canjeados; obteniendo divisas, generándose una perdida proveniente de la permuta.

Ahora bien, el Tribunal deduce de lo anteriormente expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del régimen de cambio implantado en la República Bolivariana de Venezuela, a partir del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas reportadas por la contribuyente en el ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de renta que ella realiza.

Advierte este Tribunal que tales operaciones de “Permuta de Bonos” no originaron una pérdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, como erradamente lo consideró la Administración Tributaria, sino lo que se produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable. En tal virtud, es forzoso para este Tribunal declarar la improcedencia del reparo formulado a la partida “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores”. En consecuencia, se considera procedente la legalidad del gasto en referencia imputado a la renta bruta pretendido por la contribuyente, por la cantidad de Bs. 5.365.553,85. Así se declara.

Cabe destacar que el Convenio Cambiario Nº 4 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 37.737 de fecha veintidós (22) de Julio de 2003, “regula el régimen para la adquisición en moneda nacional de títulos valores emitidos por la República en divisas, así como el régimen especial aplicable a los programas de financiamiento desarrollados por el Banco de Comercio Exterior (BANCOEX)”, limitado al mercado primario hasta que entró en vigencia en el 2005 como ya se dijo, la Ley de Ilícitos Cambiarios, posteriormente modificada y reimpresa por error material del ente emisor, en la Gaceta Oficial Nº 38.879 publicada el veintisiete (27) de Febrero de 2008, aplicable ratione temporis, que “tiene por objeto establecer los supuestos de hecho que constituyen ilícitos cambiarios y sus respectivas sanciones”, la cual llena los vacíos existentes en el referido Convenio, siendo posterior esta reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso de autos.

De esta manera, para que una persona jurídica como la contribuyente de autos, pudiese obtener divisas de forma lícita, podía hacerlo bien a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), a la tasa de cambio fijada por el Banco Central y el Ejecutivo Nacional; y la segunda a través de operaciones de títulos valores.

A este respecto, la contribuyente comercializa como parte principal de su giro ordinario de actividades, según se evidencia del expediente administrativo, bienes comprados a la empresa Global Filtres Corporation, ubicada en la ciudad de Miami, Florida de los Estados Unidos de América, y a la empresa Mann+Hummel B.L.., ubicada en Brasil, no encontrándose tal mercancía en la lista de prioridades de importación emitidas para la época por la Resolución conjunta de los Ministerios del Poder Popular para las Finanzas, para las Industrias Ligeras y Comercio, para las Industrias Básicas y Minerías, para la Salud, para la Energía y Petróleo, para la Ciencia y Tecnología y para las Telecomunicaciones y la Informática, de fecha tres (3) de Marzo de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.882 de igual fecha. En consecuencia la contribuyente únicamente podía acceder lícitamente a las Divisas a través de operaciones de títulos valores emitidos por la República, como por ejemplo los Bonos de la Deuda Pública Nacional; siendo lo normal que dichos títulos sean vendidos por debajo de su valor facial, ello por cuanto la obligación condicional que representa el título valor, supone tener que esperar para el cobro de su rendimiento, que se dé la condición de exigibilidad, es decir la fecha de vencimiento del título.

Así que, al ser éste el único mecanismo posible para que la contribuyente pudiese acceder a la obtención de divisas para así atender la deuda generada por la Compra de los productos en el exterior que comercializa en el país como parte de su giro ordinario de actividades, el Tribunal considera, contrariamente a lo afirmado en el acto recurrido, que los referidos gastos son normales y necesarios para producir la renta, derivado a que tal pérdida viene dada por la especial condición del mercado de divisas existente en Venezuela, en los términos antes expuestos, siendo en este caso indispensables para producir la ganancia. Así se declara.

Por lo que en virtud de la precedente declaratoria este Tribunal considera improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 2.606.943,85; así como proporcionalmente la multa calculada y los intereses moratorios determinados. Así se declara.

Deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras. Desaplicación por control difuso del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras.

Opuesto a las pretensiones esgrimidas por la contribuyente, la representación judicial del Fisco Nacional destacó que entre las disposiciones generales de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, se encuentran entre otras, la creación de un impuesto que grava las transacciones financieras, establecen los elementos cuantitativos y cualitativos de ese tributo y respecto a la declaración, pago y liquidación de este impuesto, específicamente contiene el referido artículo 19, donde señala que “el mismo no será deducible del Impuesto Sobre la Renta”.

Este Tribunal señaló que en el presente caso el Impuesto a las Transacciones Financieras no puede ser deducido del Impuesto Sobre la Renta bajo ninguna modalidad, en virtud de la prohibición expresa contenida en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, desestimando las denuncias de errónea interpretación de la norma.

En vista de las consideraciones anteriores, para esta Instancia resulta conveniente resaltar que la corriente moderna reconoce que la interpretación de las normas jurídicas tiene elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a la integración de todos los sistemas de estudio y, además, debe diferenciarse entre los métodos y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos, pero no existen métodos de exégesis restrictivos o extensivos, sino que uno u otro resultado sería la consecuencia de aplicar algún método en particular. (Vid. sentencia de esta Sala N° 01720 de fecha 31 de octubre de 2007, caso: Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A.).

Determinado lo anterior, el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, por lo que pasa a analizar el contenido de los artículos 1° y 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas de 2007, antes identificados, los cuales disponen:

Objeto Artículo 1.- Este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley tiene por objeto la creación de un impuesto que grava las transacciones financieras, en los términos previstos en esta Ley.

De la indeducibilidad del impuesto Artículo 19.- El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta.

. (Subrayado del Tribunal).

De los artículos in comento, se indica que el Poder Ejecutivo en ejercicio de las facultades especiales para dictar decretos con fuerza de ley, concedidas por el artículo 236, numeral 8, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, estableció que el Impuesto sobre las Transacciones Financieras no será “deducible” del Impuesto Sobre la Renta.

En este sentido, es oportuno transcribir la Exposición de Motivos del referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en la que se contemplan los principios y razones que orientaron a la promulgación del nombrado instrumento legal y su finalidad, en el cual textualmente se expone lo siguiente:

(…) Por otra parte, deja expresamente establecido este Decreto que este impuesto no será deducible del Impuesto Sobre la Renta, en atención a que su naturaleza es distinta

. (Resaltado del Tribunal).

De igual manera, en dicha Exposición se destaca la naturaleza “distinta” de ambos tributos, es decir, discrepancias entre el impuesto sobre la renta y el impuesto a las transacciones financieras, por lo que estima necesario precisarlas a fin de poder esclarecer el contraste entre ambas leyes.

Por esta razón, se admite que el impuesto a las transacciones financieras es un tributo que presenta las características siguientes: (i) indirecto, puesto que grava la riqueza presunta sobre la base de su mera circulación mediante cheques y otros mecanismos de movimiento de dinero; (ii) proporcional, porque fija una alícuota única aplicable al producirse el hecho imponible; y (iii) objetivo, por cuanto las circunstancias personales del sujeto pasivo no son consideradas al momento de establecer la cuantía del tributo, entre tanto, el impuesto sobre la renta se caracteriza por ser: (i) un impuesto directo, esto es, que incide directamente en el sujeto pasivo al cual el Legislador ha calificado como contribuyente; (ii) esencialmente progresivo, al fijar mayores alícuotas a medida que se incrementa el enriquecimiento gravable; y (iii) subjetivo, puesto que son considerados las características particulares del sujeto pasivo percutido con el tributo.

Con motivo de la naturaleza notoriamente diferente de ambos impuestos, se aprecia que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, al prever taxativamente la prohibición analizada, procura evitar que lo pagado por concepto de impuesto a las transacciones financieras sea deducido del Impuesto Sobre la Renta, aun en la determinación del enriquecimiento neto. [Ver sentencias de la Sala N° 0355 y 1402 del 19 de marzo y 22 de octubre ambas del año 2014 casos: Siderúrgica Venezolana, S.A. (SIVENSA) y Constructora Sambil C.A.].

Se aduce a lo anterior, destacar que esta Instancia al transcribir el contenido de los artículos 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, 1°, 4, 27 (numeral 3) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, 55 de su Reglamento de 2003, a los fines de aclarar lo señalado por la representación judicial de la sociedad de comercio, en cuanto a que la Ley de Impuesto Sobre la Renta es de aplicación preferente, además de contener toda regulación necesaria para determinar el enriquecimiento neto gravable y no autoriza a otras leyes tributarias a fin de establecer la no deducibilidad de los tributos. A tal efecto, establecen dichos dispositivos:

Código Orgánico Tributario de 2001: “Artículo 3.- Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

(…)”.

Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007: “Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley.

(…)”.

Artículo 4.- Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.

La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.

(…)

.

Reglamento de Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003 “Artículo 55.- Son tributos deducibles, los pagos que por tales conceptos el contribuyente efectué dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la Ley, así como aquellos que sean capitalizables conforme a las disposiciones del Capítulo II del Título II de la Ley. En los casos de tributos al consumo y cuando conforme a las leyes tributarias respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sean reembolsables, lo pagado por tales tributo será imputable por el contribuyente como elementos del costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibidos.”.

Del análisis de las disposiciones anteriormente trascritas, se evidencia que sólo a la normativa del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, le corresponde regular la creación, modificación o extinción de los tributos, así como definir los elementos constitutivos (cuantitativos y cualitativos) de la relación jurídica tributaria, esto es, lo que se conoce como el principio de legalidad tributaria, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

De hecho, la normativa reguladora del impuesto sobre la renta, permite extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, a saber: (i) el hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en cierto período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava, (ii) el enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula; y (iii) las deducciones que se imputan a la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser sustraídos de esa renta bruta que cumplan con las condiciones legalmente previstas.

En consecuencia, la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 contempla los elementos, condiciones y procedimientos para la determinación de la base imponible sobre la cual se va a calcular la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.

Por lo que para obtener ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal, salvo que una disposición reglamentaria disponga un sentido contradictorio.

Este Órgano Jurisdiccional deduce que la expresión “salvo disposición en contrario” contenida en el encabezamiento del artículo 27 de la comentada Ley, permite que otras normativas tributarias puedan regular las deducciones, por cuanto dicho enunciado no se encuentra referido a las condiciones o elementos para su deducibilidad, debido a que es preciso: (i) que los egresos sean causados, es decir, a gastos realmente ocurridos; (ii) no imputables al costo y a la renta bruta resultante, que obviamente este se sustrajo para determinar la renta bruta, (iii) normales y necesarios, por cuanto no se puede admitir aquellos gastos superfluos, innecesarios o anormales, (iv) hechos en el país toda vez que los gastos en el exterior se admiten sólo como deducción de ingresos provenientes del exterior, y (v) irremediablemente que sean para producir la renta del contribuyente. A lo antes señalado es necesario agregarle aquellos requisitos que pueda establecer el numeral respectivo más la exigencia legal de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, además que todas estas exigencias son concurrentes.

Por lo que esta Juzgadora estima que el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, se establece como regla general al permitir la deducibilidad de los tributos pagados por la contribuyente en la determinación de la base imponible, mientras que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, constituye una excepción a dicha regla, al prohibir la deducibilidad de este último tributo.

En ese sentido, es de interés resaltar que en la Exposición de Motivos del aludido Decreto, se indica textualmente lo siguiente:

Finalmente, este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley materializa los principios de justicia social, solidaridad y equidad impositiva, en correspondencia además con el régimen socioeconómico venezolano, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral, mediante una justa distribución de la riqueza ajustado a la nueva realidad del Estado socialista en construcción con la participación de todos los venezolanos y venezolanas.

. (Destacado del Tribunal).

Aprecia esta Juzgadora que entre los principios en los cuales se enmarcó el indicado Decreto se encuentra el de la Justicia Social, concerniente a lograr la justa distribución de la riqueza en el Estado Social de Derecho, principio consagrado en el Preámbulo de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en su artículo 299 (Título VI “Del sistema socio económico”, Capítulo I “Del régimen socio económico y de la función del Estado en la Economía”) y que el Estado persigue como un fin primordial dentro de su sistema socioeconómico.

Por las razones antes expuestas, se desestiman las denuncias formuladas por la sociedad mercantil apelante con relación a la aplicación errónea del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica de 2007, y falta de aplicación del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007. Así se declara.

En otro orden de ideas, este Tribunal no observa que el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica de 2007, sea contrario al texto constitucional, no solo por las razones precedentemente expuestas, sino por cuanto no se infringe en modo alguno la capacidad contributiva; en fallo reciente de la Sala Político Administrativa con N° 1037 del 18 de octubre de 2016, se estableció lo siguiente:

“Señaló la decisión recurrida respecto a la vulneración del indicado principio que sería necesario analizar en forma minuciosa e integral toda la relación jurídica impositiva que posee el sujeto pasivo con el Estado, pues de esta forma se podría establecer con certeza la medida de su capacidad contributiva para soportar las cargas públicas, lo cual se constituye en una circunstancia de obligatoria probanza por parte de la contribuyente, por lo que al no haber comprobado dicho acontecimiento, se debe declarar improcedente la referida denuncia.

Contra dicho pronunciamiento, señaló la sociedad mercantil apelante, la violación del principio constitucional de la capacidad contributiva, pues la sentencia del a quo equipara la capacidad contributiva con la capacidad económica, a pesar de tratarse de conceptos distintos, pues en materia de Impuesto Sobre La Renta la capacidad contributiva que la ley pretende gravar, se manifiesta a través del enriquecimiento neto efectivamente obtenido por el sujeto pasivo en un ejercicio fiscal, por lo que, si aquél no se produce, no llega a causarse el impuesto, aunque el contribuyente tenga un capital o patrimonio, esto último, constituye capacidad económica suficiente para asumir las cargas fiscales. Asimismo, estableció que la sociedad mercantil recurrente no tenía que probar que carecía de medios económicos para hacer frente a las cargas fiscales, pues, la violación del principio de capacidad contributiva quedaba evidenciada por el rechazo mismo de la deducción del gasto hecho por la empresa por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, el cual era necesario restar del enriquecimiento para obtener una base imponible que represente una real y efectiva capacidad para contribuir al sostenimiento de las cargas colectivas.

Por su parte, la representación judicial de la República indicó que el rechazo de una deducción no se corresponde con la violación del principio de la capacidad contributiva, ya que no se han establecido efectos impositivos más gravosos que los que legalmente le corresponden, pues el efecto del monto rechazado, implica un mayor valor de Impuesto Sobre La Renta. Igualmente, destacó que no se está procediendo a efectuar recargas impositivas o la aplicación de métodos determinativos ajenos al sistema tributario vigente, sino que se procedió a limitar el valor de las deducciones declaradas por el sujeto pasivo.

Respecto al principio de la capacidad contributiva, este Alto Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo texto señala lo siguiente:

Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

.

Del artículo supra transcrito, se observa que el mismo consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, el cual ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo.

De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. (Vid., decisiones de esta Sala Nros. 00502 y 00733 de fechas 24 de abril de 2008 y 20 de junio de 2012, casos: Pañales Barquisimeto, C.A. y V.P., C.A., respectivamente).

Sobre este particular, esta Alzada considera que a los fines de constatar la vulneración del referido principio, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio que demuestre que la exigencia de la Administración Tributaria por la cantidad cinco millones ciento veintiocho mil doce bolívares sin céntimos (Bs. 5.128.012,00), por concepto de diferencia de Impuesto Sobre La Renta, multa e intereses moratorios para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2008, quebranta su capacidad para contribuir a las cargas públicas.

En tal sentido, del análisis del expediente judicial, esta M.I. observa que la apoderada judicial de la contribuyente alegó la vulneración de principio de capacidad contributiva, por el rechazo del gasto realizado por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras.

Al respecto, es importante destacar en primer lugar, que tal como fue indicado previamente por esta Sala, -y correctamente señalado por el Tribunal a quo- al analizar lo referente al vicio de falso supuesto de derecho, por errada interpretación del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica del año 2007, que no resultaba procedente deducir lo pagado por Impuesto a las Transacciones Financieras como un gasto, ya que en esta materia dicha deducción se encontraba expresamente prohibida por la Ley.

En segundo lugar, la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente no presentó elementos probatorios que permitieran determinar en qué forma las sumas exigidas por la actuación fiscal y confirmada por el fallo apelado, quebrantan su capacidad de contribuir con las cargas públicas, más cuando se observa que la actuación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se apegó estrictamente a la legislación aplicable, para así desvirtuar las conclusiones del acto administrativo impugnado.

Como consecuencia de lo anterior, a juicio de esta Sala, no se demostró en el caso de autos cómo el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y el Fisco Nacional con el acto administrativo impugnado vulneraron el principio de la capacidad contributiva, más cuando se constató que la Administración Tributaria actuó apegada al texto de la Ley, para rechazar una deducción prohibida por ella, por lo que debe desecharse el alegato presentado al respecto y confirmar la sentencia apelada en este asunto. Así se declara.”

Por lo antes expuesto, este Tribunal considera que al no ser contrario al texto constitucional el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica, se debe declarar improcedente dicho pedimento de desaplicación. Así se declara.

Rechazo de la aplicabilidad de la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Sobre este pedimento el Tribunal observa que la contribuyente señala como argumento, no haber causado disminución ilegítima, ni un perjuicio al Fisco Nacional, sin embargo, como resulta del texto del presente fallo, se pudo constatar que de la revisión fiscal, se revocó el reparo en lo concerniente a Gastos Soportados sin valor probatorio, así como el rechazo por Costos no procedentes por pérdidas cambiarias títulos valores, aspectos estos que al resultar favorables a la contribuyente no subsumen su conducta en el tipo sancionatorio, y por lo tanto no procede la sanción sobre estas cantidades.

Caso contrario ocurre, con los puntos del reparo sobre la depreciación sin comprobación satisfactoria y la deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras conjuntamente con la negativa de desaplicación por control difuso del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, los cuales concuerdan con el tipo sancionatorio del artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Por lo que se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplicar la sanción antes señalada acatando los términos expuestos en el presente fallo, esto es en prorrata de lo confirmado una vez firme la presente decisión. Así se declara.

Rechazo de la aplicabilidad de intereses moratorios.

Finalmente con respecto a los intereses moratorios, es importante destacar que el Código Orgánico Tributario de 2001, entró en vigencia el 17 de octubre de 2001 (Gaceta Oficial Número. 37.305), siendo evidente que la normativa aplicable, en la materia, es la prevista en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario el cual es del siguiente tenor:

Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

Del artículo anteriormente transcrito se desprende de manera diáfana el supuesto en que el contribuyente está obligado a pagar intereses de mora cuando ocurra extemporaneidad en el pago de la obligación tributaria. Estableciéndose también en dicha norma, que esos accesorios se causarán de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, para reforzar tal afirmación, estima pertinente traer a colación la Sentencia Nº 0191, dictada en fecha 09 de marzo de 2009, por la Sala Constitucional, en la que se decidió lo siguiente:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001

.

Del criterio jurisprudencial anteriormente transcrito, el cual fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de Sentencia Nº 01376 del 30 de septiembre de 2009, se observa que a raíz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, el requisito de “exigibilidad de la obligación tributaria” para que se causaren los intereses moratorios fue suprimido del contenido del Artículo 66 que regula la materia de los intereses moratorios.

En este sentido, este Tribunal considera que los intereses moratorios calculados a la contribuyente en los términos expuestos en el acto administrativo recurrido, son válidos y ajustados a derecho. Sin embargo, en virtud de la revocatoria parcial del acto recurrido, deberán ajustarse en los términos expresados en el presente fallo. Así se declara.

-VI-

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 31 de enero de 2015, por el ciudadano J.M.S., ya identificado, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “PETROIL SERVICES, C.A.”, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-211 de fecha quince (15) de Abril de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: