Sentencia nº 00557 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 7 de Mayo de 2008

Mediante la Resolución Nº 742/2003 de fecha 4 de diciembre de 2003, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., designó al Auditor Fiscal F.P., no identificado en autos, a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de septiembre de 2001 y el 30 de noviembre de 2003, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento del Acta Fiscal identificada con las letras y números N.AF/2004-184 de fecha 20 de agosto de 2004, por medio de la cual se formularon objeciones a las declaraciones presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados, por la cantidad de Cincuenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares (Bs. 59.769.457,oo), en concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado, y la cantidad de Veintitrés Millones Ochocientos Noventa y Tres Mil Novecientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (23.893.929,47), por concepto de intereses moratorios.

El 16 de septiembre de 2004 la sociedad mercantil contribuyente, presentó su escrito de descargos contra el Acta Fiscal en referencia ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C..

En fecha 27 de mayo de 2005 la aludida Dirección, dictó la Resolución signada con letras y Números RL/2005-05-164, a través de la cual confirmó el reparo contenido en la mencionada Acta Fiscal, e impuso a la empresa recurrente sanción de multa por la cantidad de Cuarenta y Cuatro Millones Ochocientos Veintisiete Mil Noventa y Dos Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 44.827.092,75), para un monto total de Ciento Veintiocho Millones Cuatrocientos Noventa Mil Cuatrocientos Setenta y Nueve Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 128.490.479,22).

El 22 de junio de 2005 los apoderados judiciales de la contribuyente, interpusieron el “recurso de reconsideración” contra la Resolución RL/2005-05-164 ante la mencionada Dirección de Hacienda, el cual fue declarado sin lugar en fecha 23 de septiembre de 2005, mediante la Resolución distinguida con letras y números RRc/2005-09-082, notificada a la contribuyente el 7 de octubre de ese mismo año.

En fecha 11 de noviembre de 2005 el apoderado judicial de la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A., ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el recurso contencioso tributario contra la Resolución identificada con letras y números RRc/2005-09-082, fundamentándose en lo siguiente:

Manifiesta que, el Municipio V. delE.C. pretende establecer un impuesto que grava las ventas de exportaciones, lo cual excede las potestades tributarias municipales, invade competencias exclusivas del Poder Nacional y vicia de contenido a otros elementos tributarios que brindan progresividad al conjunto de impuestos sobre una misma actividad.

En conexión con lo anterior, expresa que “tal hecho constituye una usurpación de las potestades tributarias conferidas al Poder Nacional tanto en la Constitución de 1961, como en la de 1999, es decir, las exportaciones se encuentran excluidas de la competencia tributaria municipal, por lo que en consecuencia, la creación en la Ordenanza de un impuesto que incide sobre las ventas incluidas las exportaciones, constituye una intromisión en las facultades reservadas al Poder Nacional”.

Solicita, que se declare la nulidad del acto administrativo impugnado por inconstitucional, a tenor de lo dispuesto en los numerales 8 y 9 del artículo 136, en concordancia con los artículos 156 (numeral 12) y 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, afirma que en el supuesto negado de que no se anulase el reparo formulado por el Municipio recurrido, se declare la procedencia de la eximente de error de derecho excusable a favor de Pfizer Venezuela, S.A., pues su representada se limitó a aplicar en su declaración de impuesto sobre patente de industria y comercio, las normas constitucionales sobre las potestades tributarias del Poder Nacional.

Sostiene, que “en el presente caso, el error versó sobre la constitucionalidad del impuesto que pretende exigir el Municipio, y de la base imponible del mismo”.

Alega, la inexistencia de indicios o pruebas de la intencionalidad de su mandante de causar algún daño al Fisco Municipal, al no haberse demostrado en autos ni dolo ni culpa alguna, motivo por el cual considera improcedente la sanción de multa aplicada a Pfizer Venezuela, S.A.

Finalmente, solicita que “sea anulados en su totalidad los actos recurridos identificados en el encabezamiento de este Recurso, con respectiva condenatoria en costas para el Municipio Valencia” (sic).

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva N° 285 de fecha 25 de julio de 2006, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 11 de noviembre de 2005 por la representación judicial de la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., en los siguientes términos:

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

En primer lugar y como punto previo, observa el juez que este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al recurso signado con el N° 397, decidido en la sentencia Definitiva N° 0204 del 24 de febrero de 2006, pero contra actos administrativos distintos, según el Acta Fiscal Nº AF/2004-117 del 16 de junio de 2004 y la Resolución Nº RL/2005-04-118 del 5 de abril de 2005, ambas emanadas de la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Valencia y correspondientes a los períodos comprendidos entre el 01 de diciembre de 2001 y el 30 de noviembre de 2003, mientras esta causa corresponde al Acta Fiscal N° AF/2004-184 del 20 de agosto de 2004, la Resolución N° RL/2005-05-164 del 27 de mayo de 2005 y la Resolución N° RRc/2005-09-082 del 23 de septiembre de 2005, correspondientes a los períodos comprendidos entre el mes de septiembre de 2001 y el mes de noviembre de 2003.

Necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias, considera oportuno el juez transcribir íntegramente la parte motiva de la Sentencia N° 0204:

‘...De los argumentos y pretensiones de las partes se deduce que la controversia se concreta a los siguientes aspectos:

1- Vicio de procedimiento por falta de análisis de la totalidad de las defensas alegadas en el escrito de descargos.

2- Violación de la competencia del Poder Nacional con el gravamen a las exportaciones.

3- Eximentes de la responsabilidad alegadas por la recurrente por error de derecho excusable.

La contribuyente alega el vicio de procedimiento por falta de análisis de las defensas alegadas en el escrito de descargos, relativo esencialmente al pago de lo indebido por haber incluido por error en los ingresos brutos las exportaciones.

El juez considera impertinente este argumento, puesto que tanto en el acta fiscal como en la resolución impugnadas, la administración tributaria contradice la pretensión de la contribuyente por haber excluido de los ingresos brutos las ventas de exportaciones, abundando en las razones que tiene la Alcaldía de Valencia para rechazar tal pretensión por lo cual no es necesario otros argumentos para referirse al supuesto pago de lo indebido, lo cual por otra parte será decidido en esta decisión. Así se declara.

En cuanto a las ventas de exportaciones de productos farmacéuticos y mayor de medicamentos y si estas deben o no ser incluidas en la base imponible para la patente de industria y comercio del Municipio Valencia, aduce el apoderado judicial de la contribuyente que el municipio consideró en el proceso de fiscalización que la empresa Pfizer de Venezuela C.A., no declaró los ingresos por concepto de sus exportaciones, por lo que se reflejó una diferencia de ingresos brutos que originaron la omisión de los impuestos determinados en el acta fiscal y no gravadas a la contribuyente con el IAEIC.

Considera el juez oportuno hacer referencia al pronunciamiento de este tribunal, en sentencia del 08 de febrero de 2006, con identidad de los sujetos y causa para el período de fiscalización, entre el 01 de diciembre de 1997 y el 31 de diciembre de 2000, en la cual decidió sobre esta pretensión y cuya motiva se traduce también en esta decisión. En consecuencia, con base al criterio plasmado en dicha sentencia, a los documentos y alegatos aportados por las partes debe el juez necesariamente como punto previo analizar la competencia del Poder Nacional con el gravamen a las exportaciones.

La contribuyente no acepta los reparos contenidos en el acta fiscal, argumentando que de acuerdo con las normas constitucionales, el Municipio no tiene competencia para aplicar el gravamen en virtud de que es de competencia exclusiva del Poder Nacional de conformidad con lo establecido en el artículo 156 numeral 12 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela. En este mismo orden de ideas expresa que los municipios al gravar con el IAEIC a las exportaciones de bienes, estarían invadiendo competencias que le son propias del Poder Nacional violándose de esta manera el artículo 183 eiusdem.

Por otra parte, la contribuyente excluye de la base imponible las exportaciones, argumentando que existen prohibiciones constitucionales al gravamen a las mismas, por lo que advierte que en el supuesto negado de que considerare procedente la aplicación de este impuesto sobre estos ingresos, solicita la anulación de la multa por cuanto existen circunstancias eximentes a la sanción.

Por su parte la administración tributaria afirma que la contribuyente procedió a la deducción del ciento (sic) por ciento (100%) de sus ventas de exportación sin haber cumplido los requisitos, determinando el Municipio mediante la auditoria realizada a la contribuyente que los productos exportados manufacturados en su planta de Valencia no cumplen con el Valor Agregado Nacional Mínimo para hacerse merecedor del desgravámen.

Ha sido criterio reiterado por este tribunal en cuanto a la presunta usurpación de funciones materializada por el Municipio Valencia, a través de la supuesta creación de aduanas o impuestos a la exportación de bienes, que la contribuyente no se acogió al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia del 23 de diciembre de 2000, en el período comprendido desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, el cual establece que las empresas que exporten podrán desgravar de sus ingresos brutos el producto de sus ventas al exterior, siempre y cuando cumplan ciertos requisitos, siendo el principal que el valor agregado nacional sobrepase el 40% del costo total del producto. La fiscalización, optó por considerar que la contribuyente no declaró durante los ejercicios fiscales supra identificados la totalidad de los ingresos brutos obtenidos, específicamente los ingresos por las exportaciones.

La contribuyente excluyó de la base imponible las exportaciones, con base a que se trata de materia reservada al Poder nacional por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sobre el particular, el artículo 7, parágrafo único, de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia publicada en la Gaceta Municipal N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000 establece:

‘Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto de patente de industria y comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.’.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1. Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o actividades económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.

2. (…omissis…)

Parágrafo único. El Alcalde, mediante el respectivo reglamento podrá establecer desgravámenes a la base imponible del tributo, a los contribuyentes que realicen:

1. Actividades industriales destinadas a la exportación.

2. Obras de interés público calificadas como tales mediante decreto.’

(Subrayado por el juez)

El Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia establece lo siguiente:

‘Artículo 1. El presente Reglamento establece el desgravámen que podrán hacer efectivo los contribuyentes y responsables del pago del impuesto previsto en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente, el cual se especifica a continuación.

Artículo 2. Los contribuyentes de este municipio, que ejerzan actividades industriales podrán desgravar de sus ingresos brutos lo percibido por la venta de sus productos exportados fuera del territorio de la República de Venezuela.

Parágrafo único: Quedan excluidos del beneficio de este Reglamento, exclusivamente las exportaciones referidas a los siguientes productos:

a) (…omissis…)

d) Los productos cuyo valor agregado nacional sea inferior al cuarenta por ciento (40%).

Artículo 3. Los contribuyentes indicados en el artículo anterior, podrán deducir del monto de los ingresos brutos que deban declarar de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza Sobre (sic) Patente de Industria y Comercio, un porcentaje señalado en la siguiente tabla; de la parte de los ingresos brutos correspondientes a las ventas de exportación convertida a moneda nacional al cambio que tenga para el momento en que obtenga el manifiesto de exportación, que acredita la actividad exportadora.

40 a 50% 60% y 50%

51 a 64% 75% y 64%

65% y más 100%

Para obtener el beneficio previsto en este artículo, el contribuyente deberá solicitar por ante el Ministerio de Producción y Comercio u organismos gubernamental competente, la respectiva Certificación de Origen que evidencia el cumplimiento de los requisitos de origen que correspondan con lo establecido en la legislación y disposiciones sobre la materia, relacionados con el cuarenta por ciento (40%) del valor agregado nacional como mínimo.

Artículo 4. El contribuyente deberá anexar a la declaración impositiva mensual una relación resumida de las ventas exportadas firmadas por la persona autorizada.

Artículo 5. Dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio económico, el contribuyente deberá consignar en el Departamento de Industria y Comercio de la Dirección de Hacienda los siguientes documentos:

a) Informe emanado de un contador público, economista o licenciado en administración en ejercicio independiente de la profesión y debidamente visado en el colegio respectivo, que acredite la existencia de la actividad y el monto de los ingresos brutos que se desgravaron de conformidad con las normas de este Reglamento en el ejercicio económico.

b) Certificación de origen expedida por el Ministerio de Producción y Comercio u organismo gubernamental competente.

c) Copia del certificado del valor agregado nacional de los productos fabricados expedido por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental competente, o el exportador podrá calcular por si mismo el Valor Agregado Nacional de sus productos, según las normas vigentes que para tal fin hayan sido publicadas por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental. Este propio cálculo del valor agregado nacional debe venir acompañado de un informe certificado por un contador público, economista o licenciado en administración en ejercicio independiente de la profesión y visado por el colegio respectivo.’ (Subrayado por el juez).

Se deduce del contenido de los alegatos de la contribuyente, que esta decidió unilateralmente excluir de la base imponible las exportaciones y descartar el cumplimiento de la normativa supra transcrita, la cual no demostró en autos haber cumplido y para ello tomó como fundamento la supuesta reserva legal al Poder Nacional de la actividad de exportación.

La contribuyente promueve el contenido en el ordinal 12º del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como fundamento para demostrar que las exportaciones están excluidas de la base imponible, pues el gravamen a estas está reservado al Poder Nacional, como taxativamente así lo indica dicho artículo. (Sic)

Afirma la recurrente que al gravar las exportaciones, la municipalidad también está gravando operaciones que se ejecutan no sólo fuera de su territorio, sino también fuera del territorio de la República Bolivariana de Venezuela.

En sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B. delE.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García se definió claramente el alcance del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el sentido que no deben confundirse las potestades de regulación con las de tributación, caso contrario debido a la amplia enumeración de materias del artículo 156 in comento (sic), prácticamente no tendrían materia tributaria que regular los concejos municipales. El numeral 12 excluye de la tributación municipal los gravámenes a las importaciones y a las exportaciones.

Ha sido criterio de este tribunal que las ordenanzas municipales gravan la actividad industrial o comercial ejercida por un contribuyente dentro de su territorio, actividad que en este caso es la de fabricación, ejercida en el Municipio Valencia, y que no está la administración tributaria gravando las ventas de exportación. Para definir este caso, es necesario retrotraernos a la vieja disquisición doctrinal entre actividad gravable y base imponible. Para ello debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C. deT., la cual estableció: ‘…La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…’.

Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: ‘…establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…’.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B. delE.Z., (…) la interpretó en los siguientes términos: ‘… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o Estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos…’.

El juez reitera el criterio de este tribunal y confirma que en este caso el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación. La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgado declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, al no haber utilizado la contribuyente el sistema de estímulos establecidos en el reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia. Así se decide.

Finalmente, aseveran los recurrentes que en el supuesto negado que el reparo impugnado fuese declarado procedente, la administración tributaria municipal, a través del acto administrativo impugnado, incurre de conformidad con lo establecido en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, configurándose el error de hecho y de derecho excusable. Según los apoderados judiciales las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria, específicamente el error de derecho excusable lo cual se aplicaría en el presente caso.

La excusabilidad del eventual error en el que habría incurrido la empresa se verificaría por cuanto la actuación de la contribuyente habría obedecido al contenido de las normas de la ordenanza y a múltiples criterios jurisprudenciales y doctrinarios citados en el recurso, que justifican la posición asumida.

Es evidente, según se deduce del contenido de los fundamentos de las partes, que la contribuyente, conscientemente, tomó la decisión de no incluir en la base imponible, con base en un criterio manifiestamente errado, ante la claridad de las ordenanzas que establecen los requisitos para la eventual exclusión de las exportaciones, requisitos que la contribuyente no cumplió y unilateralmente decidió la exclusión, con graves consecuencias económicas para la administración tributaria, por lo cual, este tribunal forzosamente debe declarar que no existen las circunstancias atenuantes solicitadas por la contribuyente en el presente caso y tampoco el error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.C.S., actuando en su carácter de apoderado judicial de la empresa PFIZER VENEZUELA S.A., contra el acto administrativo contenido en el acta fiscal Nº AF/2004-117 del 16 de junio de 2004 y la Resolución Nº del RL/2005-04-118 del 5 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO V. delE.C., en la cual determina impuestos causados y no liquidados, intereses y multa por bolívares ciento noventa y dos millones seiscientos sesenta mil novecientos tres con dieciocho céntimos (Bs. 192.660.903,18)(sic).

2) CONDENA a PFIZER VENEZUELA S.A. al pago de las costas procésales (sic) por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, por haber sido vencida totalmente en el presente caso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario...

. (Negrillas y subrayado del Tribunal a quo).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 7 de marzo de 2007 el abogado M.A.I., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, presentó escrito de fundamentación de la apelación argumentando lo siguiente:

Afirma, que la sentencia apelada incurre en un error de interpretación al pretender gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio las exportaciones de su representada, puesto que dicho gravamen es de la exclusiva competencia del Poder Nacional.

Alega, que conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni los Estados ni los Municipios pueden crear impuestos sobre la actividad de exportación.

Sostiene, que debe existir una necesaria vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y su base imponible para saber la naturaleza del tributo creado y si este invade alguna competencia de otro ente con poder tributario.

En conexión con lo anterior, agrega que todo acto administrativo dictado en abierta usurpación de funciones es nulo.

Considera, que en el caso de autos debe tomarse en cuenta que su representada incurrió en un error excusable de derecho, pues está demostrada la falta de intención de perjudicar al Fisco Municipal al haber excluido de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio, los ingresos brutos por exportaciones.

Sostiene que, en el caso de autos, procede la exención de costas procesales establecida en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, pues su representada tiene amplios motivos para litigar conforme a lo expuesto en sus escritos.

Por último, solicita se declare con lugar la apelación ejercida, se revoque la sentencia dictada en fecha 27 de septiembre de 2002 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Capital y se declare con lugar el recurso contencioso tributario de autos.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil a Pfizer Venezuela, S.A., se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en un error de interpretación, al considerar que el Municipio V. delE.C. debía incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar), los montos provenientes de los ingresos por las ventas de exportación obtenidos por la empresa contribuyente; en caso de ser desestimada esta denuncia, pasará la Alzada a decidir sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, así como la conformidad a derecho o no de la multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente.

Así delimitada la litis, pasa esta M.I. a decidir y, al efecto, observa:

El representante judicial de la sociedad mercantil recurrente afirma, que el impuesto sobre patente de industria y comercio es un tributo de la exclusiva competencia del Poder Nacional, motivo por el cual la interpretación que se hace en el fallo apelado según la cual la Alcaldía del Municipio V. delE.C. puede gravar con dicho impuesto las exportaciones de productos de su representada, es un error evidente.

Sobre el particular, considera pertinente esta Alzada hacer ciertas consideraciones en torno a la autonomía y potestad tributaria de los Municipios, para lo cual observa:

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 168, que la autonomía del Municipio comprende no sólo la elección de sus autoridades y la gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.

Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes político-territoriales pueden crear sus propios tributos previstos en el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con las limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de los entes locales. De esta forma, emerge con claridad que los Municipios tienen una potestad tributaria originaria que deben ejercer dentro de los límites constitucionales.

Ahora bien, los ingresos tributarios que pueden percibir estos entes político-territoriales según lo dispone la Carta Magna en su artículo 179, son los siguientes:

Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(...)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

(...)

6. Los demás que determine la Ley

. (Destacado de la Sala).

En este orden de ideas, resulta relevante indicar que respecto al alcance de la autonomía municipal la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, por sentencia de fecha 13 de noviembre de 1989 (caso: H.C.C.), señaló lo siguiente:

(…) La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal; circunstancia esta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de ‘leyes locales’ a las ordenanzas municipales. En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinarse a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.

La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.

(Subrayado de la cita).

Tomando en cuenta el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala, tal como lo señalara la Sala Constitucional de este M.T. en su fallo Nº 670 de fecha 6 de julio de 2000, que “en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano”.

Al ser así, se advierte que al conceder a los Estados y Municipios la posibilidad de hacerse sus propios ingresos sin el concurso de los demás niveles del poder público, se garantiza en buena medida la facultad de estos entes político-territoriales de hacerle frente a las necesidades locales, diseñando patrones de administración de ingresos que distribuyan eficientemente los recursos financieros de la entidad, para de este modo dar satisfacción a los objetivos sociales que habrían de fijarse con relativa libertad.

Ese poder de detracción está claramente delimitado constitucionalmente, fijando restricciones al rango de acción de los entes inferiores en sus potestades de imposición. En tal sentido, los Municipios no podrán crear impuestos sobre las demás materias rentísticas conferidas a los otros entes político-territoriales, ni cobrar impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, de conformidad con lo previsto en el artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone textualmente lo siguiente:

Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

Del citado inciso se infiere que frente a la necesidad de dar cohesión al sistema federal, con base al cual se efectuó el reparto de competencias entre los distintos niveles del poder político y, al mismo tiempo, armonizar las potestades tributarias que por efecto de ese reparto confluyen en un mismo espacio geográfico, se ha limitado el ámbito tributario de los Estados como entidades políticas intermedias, basándose para ello en el respeto a las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional y al Poder Municipal.

Este principio de la no interferencia fiscal en las materias rentísticas reservadas a la República opera también con relación a los Municipios y, de igual modo, entre los Estados y los Municipios.

Expuesto lo anterior, la Sala observa en el caso de autos, como antes se expresó, que lo discutido es la inclusión de las ventas que la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., ha destinado a la comercialización fuera del territorio nacional, como base imponible para el cálculo del mencionado tributo municipal a los efectos de su gravabilidad.

Ante este escenario, debe esta M.I. dilucidar si en la exportación como actividad lucrativa, existe la posibilidad de que los ingresos generados por las ventas realizadas en el mercado internacional sean objeto de imposición municipal a través del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy denominado impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar).

En efecto, exportar implica dar salida del territorio aduanero nacional a productos nacionales o nacionalizados, con carácter permanente o temporal, por consiguiente implica la existencia de un territorio sobre el cual el sujeto activo de la obligación tributaria despliega su poder de detracción y control del tráfico de mercaderías.

La actividad de los entes económicos requiere siempre del apoyo oficial, motivo por el cual el Estado concurre con los propietarios de los capitales privados, a través de la prestación de servicios públicos necesarios para la producción y el comercio o bien mediante sus potestades de policía y fomento.

La creación de tributos no implica, necesariamente, la recepción por parte de la contribuyente de un servicio individualizado prestado por el ente detractor; no obstante, en virtud del mandato constitucional previsto en el vigente artículo 133, es un deber de toda persona concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. De esta forma, los contribuyentes municipales deben hacer su aporte a través del aludido impuesto sobre patente de industria y comercio.

En el caso bajo análisis, la tributación municipal recae sobre actividades lucrativas, y el hecho generador asignado constitucionalmente al creador de los ingresos municipales, es el contemplado en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone que "Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 2. (…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución... ".

Por su parte, el artículo 183 del Texto Fundamental establece las mencionadas limitaciones a los Estados y Municipios, disponiendo, entre otras, que no podrán: "1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional (...). "

En otro sentido, mucho se ha discutido acerca de la estructura del impuesto sobre patente de industria y comercio y la indebida disociación del hecho imponible y su base de cálculo, señalándose al respecto que admitir la gravabilidad de las ventas de exportación a través de este tributo municipal, no sólo violenta y deja sin sentido las prohibiciones establecidas en el citado artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (artículo 18 de la derogada Carta Magna), sino que constituye a su vez un obstáculo al comercio internacional de mercancías y productos nacionales, al imponerle cargas adicionales que los hacen menos competitivos.

 Al respecto, se puede señalar que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio. En efecto, la Sala ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal.

La conjunción de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, pues el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.

En ese orden de ideas, del texto de la Resolución impugnada se puede extraer el contenido de los artículos 1 y 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C., los cuales disponen que dicho tributo "es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de [ese] Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración”.

Así, resulta pertinente traer a colación la definición de hecho imponible contenida en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Dicha norma prevé lo siguiente:

"Artículo 36. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”. (Destacado de la Sala).

El presupuesto establecido por la mencionada Ordenanza que origina el hecho imponible, es la actividad lucrativa realizada por la contribuyente, la cual está definida en el propio texto de la Resolución impugnada como sigue:

...Fabricar, distribuir, experimentar, comprar importar, exportar toda clase de productos químicos, biológicos, medicinales, farmacéuticos, veterinarios, dietéticos, alimenticios, cosméticos, perfumería productos de tocador en general, así como productos para la higiene humana y animal materias químicas orgánicas o inorgánicas, productos químicos de cualquier clase, así como las representaciones, importaciones y exportaciones y cualesquiera otras operaciones de carácter licito

.

Dicha actividad, según consta en el acto administrativo impugnado, se enmarca en el clasificador de la Ordenanza aplicable a los períodos reparados, con las nomenclaturas 352201 y 610107, relativas a “Fabricación de productos farmacéuticos y medicamentos” y “Mayor de Productos Farmacéuticos y medicamentos”, respectivamente.

Así, se advierte que la contribuyente, tal como lo establece su objeto social, fue constituida para realizar actividades de industria y comercio, por lo que al materializarse su movimiento lucrativo en o desde el Municipio V. delE.C., es susceptible de ser sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal establecida en la referida Ordenanza.

De la normativa antes analizada, no observa la Sala la existencia de motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno; al menos, frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, so pena de violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la Ley previsto en el artículo 133 de nuestra Carta Magna.

De otro lado, no considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, prohíba a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida, por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales; y, por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional.

Por lo anteriormente expuesto, juzga esta Sala que no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente Pfizer de Venezuela, S.A., correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el mes de septiembre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, lo cual no debe interpretarse como una violación a la reserva del Poder Nacional contemplada en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, debe destacarse que el régimen municipal de la gravabilidad de los ingresos de contribuyentes provenientes de ventas destinadas a la exportación, si bien es novedoso y sin precedentes en la jurisprudencia, es bastante común en la práctica municipal.

En efecto, en el Estado Carabobo, región industrial por excelencia, hay varios municipios cuyas ordenanzas contienen normas que consagran en la práctica la gravabilidad de actividades mercantiles para elaborar productos destinados a la exportación; tal es el caso de los Municipios San Joaquín y San Diego, cuyas Ordenanzas en la materia así lo prevén e incluso contemplan incentivos para la exportación a través de un régimen de rebajas (ver la "Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio", publicada en la "Gaceta Municipal de San J. delE.C. en fecha 29 de marzo de 2006; y la "Ordenanza sobre Incentivos al Sector Industrial, Comercial y Residencial para Estimular el Desarrollo del Municipio", publicada en la "Gaceta Municipal de San Diego" de fecha 15 de junio de 1999). En consecuencia, la Sala considera lícita la gravabilidad de esa actividad mercantil con base a la autonomía que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela confiere a los Municipios.

Ciertamente, esa autonomía es la que faculta a cada Municipio para dictar ordenanzas en las que establezcan las reglas a seguir para la determinación de tributos, tales como: hecho generador, base imponible, período impositivo, lapsos para declarar, clasificador de actividades, alícuotas, régimen de incentivos y, cualquier otro parámetro requerido, según sus propias necesidades.

En consecuencia, debe confirmarse el pronunciamiento del a quo referido a que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio cuyo monto, en este caso concreto, asciende a la cantidad de Cincuenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares (Bs. 59.769.457,oo), cifra a la que deberá aplicarse el porcentaje fijado a la actividad industrial que realiza la contribuyente establecido en el Clasificador de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C.” con una alícuota 2,10%, a fin de obtener como resultado el tributo reclamado por el Fisco Municipal. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Alzada confirma la sentencia definitiva N° 285 dictada el 25 de julio de 2006 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en cuanto al punto examinado. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, así como la conformidad a derecho o no de la multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente.

Sobre el particular, se observa:

Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, relativa al error de hecho y derecho excusable, juzga la Sala que la claridad en la redacción de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C.”, no pudo hacer incurrir a la contribuyente en equivocación alguna.

Sin embargo, el representante judicial de la sociedad mercantil recurrente sostiene que “en el presente caso, el error versó sobre la constitucionalidad del impuesto que pretende exigir el Municipio, y de la base imponible del mismo”.

Ahora bien, como antes quedó expresado, de la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, no derivan razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio.

De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no quedó demostrado en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente alegada. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que en este sentido, efectuó el Tribunal a quo en el fallo apelado. Así se declara.

Por otra parte, es preciso advertir que lo decidido por el Tribunal de la causa en cuanto al pago de los intereses moratorios, en principio, quedaría firme al no haber sido controvertido en la presente causa.

No obstante lo anterior, esta Sala observa que el pronunciamiento del a quo sobre el este punto en concreto no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que recientemente ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

Ciertamente, en el presente caso aprecia esta Alzada, que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria Municipal liquidó los intereses moratorios, pues en fecha 22 de junio de 2005 fue interpuesto el “recurso de reconsideración” y, posteriormente, el 11 de noviembre de 2005, el recurso contencioso tributario.

De esta forma, dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es aplicable tanto para el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994 como para el vigente, esta Sala declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución identificada con letras y números RRc/2005-09-082 del 23 de septiembre de 2005, emanada de la Dirección De Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., por un monto de Veintitrés Millones Ochocientos Noventa y Tres Mil Novecientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (23.893.929,47). En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones antes expresadas, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A., contra la sentencia definitiva N° 285 de fecha 25 de julio de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central; la cual, se confirma en cuanto a la procedencia de: i) la inclusión de las ventas de exportación en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, y ii) la sanción de multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente. Asimismo, se revoca de la decisión objeto de apelación lo atinente a la procedencia de los intereses moratorios. Así se declara.

Derivado de lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa contribuyente contra la Resolución distinguida con letras y números RRc/2005-09-082, dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. el 23 de septiembre de 2005, razón por la cual queda firme de la mencionada Resolución lo relativo a: 1) impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado por el monto de Cincuenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares (Bs. 59.769.457,oo), expresado ahora en Cincuenta y Nueve Mil Setecientos Sesenta y Nueve Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos Bs. 59.769,45) y, 2) la multa aplicada a la contribuyente por la cantidad de Cuarenta y Cuatro Millones Ochocientos Veintisiete Mil Noventa y Dos Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 44.827.092,75), expresados ahora en Cuarenta y Cuatro Mil Ochocientos Veintisiete Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 44.827,09). Asimismo, se anula del aludido acto administrativo los intereses moratorios por la cantidad de Veintitrés Millones Ochocientos Noventa y Tres Mil Novecientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (23.893.929,47). Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la contribuyente PFIZER VENEZUELA, S.A., contra la sentencia definitiva N° 285 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 25 de julio de 2006, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida contribuyente. En consecuencia, se CONFIRMA dicha sentencia en cuanto a la procedencia de la inclusión de las ventas de exportación en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, y la procedencia de la sanción de multa aplicada a la contribuyente; y se REVOCA la decisión apelada en lo atinente a la procedencia de los intereses moratorios.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil contribuyente contra la Resolución distinguida con letras y números RRc/2005-09-082, dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. el 23 de septiembre de 2005, razón por la cual queda FIRME de la mencionada Resolución lo relativo a: 1) impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado por el monto de Cincuenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares (Bs. 59.769.457,oo), expresado ahora en Cincuenta y Nueve Mil Setecientos Sesenta y Nueve Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos Bs. 59.769,45) y, 2) la multa aplicada a la contribuyente por la cantidad de Cuarenta y Cuatro Millones Ochocientos Veintisiete Mil Noventa y Dos Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 44.827.092,75), expresados ahora en Cuarenta y Cuatro Mil Ochocientos Veintisiete Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 44.827,09). Asimismo, se ANULA de la aludida Resolución los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil recurrente por un monto de Veintitrés Millones Ochocientos Noventa y Tres Mil Novecientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (23.893.929,47).

Finalmente, se ordena a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Voto Disidente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En siete (07) de mayo del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00557.

La Secretaria,

S.Y.G.

Quien suscribe, Magistrado Hadel Mostafá Paolini, atendiendo a lo previsto en el artículo 20, aparte cuarto de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, disiente del fallo suscrito por la mayoría sentenciadora con fundamento en las consideraciones siguientes:

No obstante, previo a la exposición de tales fundamentos, quiere dejar sentando quien disiente que asume la posición de la mayoría respecto a la posibilidad de gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), los ingresos provenientes de ventas de exportación, en atención a los razonamientos expuestos en el presente fallo.

Aclarado lo anterior, se estima prudente efectuar las siguientes observaciones con relación a la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, relativa al error de derecho excusable.

Así las cosas, ha considerado esta Sala Político-Administrativa que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 y 01579 de fechas 15 de febrero y 20 de septiembre de 2007, entre otras).

En tal sentido, quien obra movido por una falsa apreciación sobre el contenido y alcance de una norma jurídica (error de derecho), no debería ser sujeto de sanciones en virtud de que dicha circunstancia excluye la culpabilidad del autor, por lo que se rompe el nexo entre el sujeto y su hecho, como consecuencia de la falta del elemento culpa.

En la situación objeto de análisis, el apoderado judicial de la contribuyente afirmó conforme a lo previsto en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que “en el presente caso, el error versó sobre la constitucionalidad del impuesto que pretende exigir el Municipio, y de la base imponible del mismo.”

No obstante, el presente fallo se consideró que “no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no quedó demostrado en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente alegada.”

Ahora bien, ha considerado esta Sala procedente la aplicación del error de derecho excusable, cuando la materia objeto de controversia ha originado evidentes discrepancias en la interpretación del derecho, lo cual conlleva a la demostración de haber actuado bajo la creencia de haber cumplido con una determinada conducta u obligación legal y que supone para esta Sala la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya su culpa (Vid. sentencias números 00218 y 01094 de fechas 12 de febrero de 2003 y 20 de junio de 2007).

Circunscribiendo el análisis al presente caso, observa quien disiente que la gravabilidad de las ventas de exportación por el impuesto municipal que pecha la actividad industrial y comercial, ha sido una cuestión álgida en el derecho tributario, ya que se han producido diversas posiciones en la doctrina respecto a la aceptación o no de su inclusión en la base imponible de dicho tributo.

Aunado a lo anterior, la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa no se había pronunciado hasta la presente fecha respecto al asunto controvertido. Asimismo, la Sala Constitucional de esta M.I. no ha tenido la oportunidad de decidir respecto a la constitucionalidad de la inclusión dentro de las Ordenanzas Municipales, de la gravabilidad de los ingresos de un contribuyente producto de la exportación de bienes.

A lo antes señalado, se agrega el hecho de existir Municipios que hasta el momento no incluyen dentro de la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), los ingresos relativos a las ventas de exportación, por considerar que su competencia está atribuida de manera exclusiva al Poder Nacional.

Frente a tal escenario y en atención al mandato previsto en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, considera quien suscribe la presente opinión, que en el caso bajo estudio estaban dados los supuestos para la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, dada la divergencia de criterios y la ausencia de pronunciamiento jurisprudencial respecto al fondo del presente asunto.

En definitiva, considera quien disiente que existían razonamientos válidos y razonables para considerar que el contribuyente actuó sin culpa, ya que la lectura del dispositivo constitucional referido, permitía una duda razonable sobre la imposibilidad de poder gravar las ventas de exportación con el impuesto municipal en referencia.

Queda así expresado el criterio de quien suscribe el presente voto disidente.

Fecha ut supra.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

Ponente La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Disidente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En siete (07) de mayo del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el N° 00557, con el voto salvado del Magistrado Hadel Mostatá Paolini.

La Secretaria,

S.Y.G.