Decisión nº 961 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Noviembre de 2006

Fecha de Resolución16 de Noviembre de 2006
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteMartha Aquino
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO ANTIGUO No. 2060 SENTENCIA No. 961

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, dieciséis (16) de noviembre de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-2001-000008

En fecha diecinueve (19) de septiembre de dos mil uno (2001), por ante la Secretaria General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través de la ciudadana D.P.B., venezolana, mayor de edad, portadora de la cédula de identidad No. 6.698.335, procediendo en su carácter de representante legal de la recurrente PINTURAS KLIPER, S.A., sociedad mercantil domiciliada en Valencia, Estado Carabobo, inscrita y constituida ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha veintidós (22) de marzo de mil novecientos setenta y uno (1971), bajo el No. 3250, Código de Aportante INCE No. 750314, asistida por el ciudadano D.S.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 9.646.776, abogado en ejercicio, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 48.268, interpuso Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Recurso Jerárquico, contra la Resolución Culminatoria de Sumario No. 1070 de fecha siete (07) de agosto de dos mil uno (2001), notificada en fecha veintisiete (27) de agosto de dos mil uno (2001), emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se revisaron las partidas siguientes: sueldos y salarios, sobre-tiempo, domingo y día feriado, bono nocturno, bono mixto, bono vacacional, bono de alimentación, bono de transporte, honorarios, comisiones, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, y confirmó parcialmente el reparo formulado a la recurrente por aportes dejados de cancelar por los períodos fiscales desde el primer trimestre de 1996 al segundo trimestre de 2000, discriminados de la siguiente manera:

  1. - Por no inclusión de la partida de utilidades dentro del aporte del dos por ciento (2%) determinado en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por un monto total de ONCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.740.852,00)

  2. - Por aportes del ½% determinado en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por un monto total de CIENTO TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 103.865,00).

  3. - Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CINCO MIL TREINTA Y DOS BOLIVARES (Bs. 5.032,00).

    Siendo el monto total por aportes dejados de cancelar e intereses, la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.849.749,00)

  4. - Multa por la cantidad de CATORCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.558.656,00), equivalentes al 124% del monto del Tributo omitido, de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2, del Código Orgánico Tributario de 1994.

  5. - Multa por la cantidad de CIENTO VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 128.793,00), equivalentes al 124% del monto del tributo del ½% omitido calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1996, de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2, del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Por existir concurso de infracciones tributarias, el monto total de la Multa es la cantidad de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.623.052,00) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    En fecha veintidós (22) de octubre de dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, siendo recibido por Secretaría en fecha veinticuatro (24) de octubre de dos mil dos (2002), (folio 73).

    En fecha treinta (30) de octubre de dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley (folio 74), consignándose en autos la boleta de notificación del Contralor General de la República, en fecha trece (13) de diciembre de dos mil dos (2002), (folios 83 y 84); del Fiscal General de la República en la misma fecha, (folios 85 y 86); la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha veintisiete (27) de enero de dos mil tres (2003), (folios 87 al 89); Procurador General de la República, en fecha treinta y uno (31) de enero de dos mil tres (2003), (folios 90 y 91); y la comisión para la notificación de la recurrente, en fecha once (11) de julio de dos mil tres (2003), (folios 92 al 99).

    Siendo la oportunidad legal correspondiente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario mediante Sentencia Interlocutoria No. 124/03, en fecha veintiocho (28) de julio de dos mil tres (2003), y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folio 100).

    En fecha catorce (14) de agosto de dos mil tres (2003), se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito de promoción presentado por el representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (folios 102 al 105).

    En fecha veintinueve (29) de agosto de dos mil tres (2003), se admitieron las pruebas promovidas por el ente Parafiscal, (folio 107)

    En fecha seis (06) de octubre de dos mil tres (2003), este Tribunal dejó constancia del vencimiento de lapso de evacuación de pruebas en el presente Recurso, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 109).

    En fecha tres (03) de noviembre de dos mil tres (2003), tuvo lugar el acto de informes, compareció la representación judicial del ente Parafiscal y consignó escrito de conclusiones constante de catorce (14) folios útiles, ordenándose agregar a los autos, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho, por lo que este Tribunal pasó a la vista de la causa, (folios 110 al 124).

    Por auto de este Tribunal de fecha trece (13) de enero de 2004, estando vencido el lapso de los 60 días continuos para dictar sentencia, se prorrogó el mismo por un lapso de 30 días, (folio 125).

    Siendo la oportunidad correspondiente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:

    I

    DEL ACTO RECURRIDO

    En fecha siete (07) de agosto de dos mil uno (2001) la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1070, notificada en fecha veintisiete (27) de agosto de dos mil uno (2001), mediante la cual se revisaron las partidas siguientes: sueldos y salarios, sobre-tiempo, domingos y días feriados, bono nocturno, bono mixto, bono vacacional, bono de alimentación, bono de transporte, honorarios, comisiones, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores y confirmó parcialmente el reparo formulado a la recurrente por aportes dejados de cancelar por los períodos fiscales desde el primer trimestre de 1996 al segundo trimestre de 2000, discriminados de la siguiente manera:

  6. - Por no inclusión de la partida de utilidades dentro del aporte del dos por ciento (2%) determinado en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por un monto total de ONCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.740.852,00)

  7. - Por aportes del ½% determinado en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por un monto total de CIENTO TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 103.865,00).

  8. - Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CINCO MIL TREINTA Y DOS BOLIVARES (Bs. 5.032,00).

    Siendo el monto total por aportes dejados de cancelar e intereses, la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.849.749,00)

  9. - Multa por la cantidad de CATORCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.558.656,00), equivalentes al 124% del monto del Tributo omitido, de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2, del Código Orgánico Tributario de 1994.

  10. - Multa por la cantidad de CIENTO VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 128.793,00), equivalentes al 124% del monto del tributo del ½% omitido calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1996, de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2, del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Por existir concurso de infracciones tributarias, el monto total de la Multa es la cantidad de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.623.052,00) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    II

    ALEGATOS DEL RECURRENTE

    Argumenta la representación judicial de la recurrente como primer punto la Prescripción de las Obligaciones Fiscales Referentes a los Ejercicios Fiscales del Primer y Segundo Trimestre de 1996, en los presentes términos:

    …omissis

    Como primer punto, se debe establecer que los ejercicios revisados en el Acta Fiscal levantada por el INCE correspondientes al 1º y 2º trimestre de 1996 se encuentran prescritos, aún antes de la notificación que el INCE hiciera a mi representada del Acta de Reparo.

    En este sentido, el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario prevé que el lapso para la prescripción es de cuatro (4) años. Este lapso, de acuerdo con lo previsto en el artículo 53, parágrafo primero del mencionado Código, empezará a contarse a partir de la conclusión de los ejercicios periódicos esto es al final de cada trimestre, siendo esto para el caso de los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, que es el caso que nos ocupa como lo indica el mismo artículo, en los términos siguientes:

    El término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

    Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo. (Subrayado nuestro)

    (…)

    En ese mismo sentido el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 29 de julio de 1991 estableció lo siguiente: ”Ahora bien, en vista de que la Ley que rige al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), inexplicablemente, no contiene ninguna disposición referente a la prescripción y por cuanto en el presente caso, se trata de una contribución a favor de un organismo de carácter público, aunque no estatal, este Tribunal partiendo del ya señalado principio legal que ninguna obligación es imprescriptible, concluye que la obligación de pago que establece la ley que rige el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debería tener un punto definitivo de extinción, razón por la cual acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 4º del antes citado Código Civil, según el cual, “cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulen casos semejantes o materias análogas…”, considera aplicable, como norma supletoria, lo dispuesto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario.

    Como puede observarse, la prescripción es, pues, un derecho basado en un principio justo y en beneficio del contribuyente, que ha sido acogido en forma amplia y reiterada en todas las leyes fiscales partiendo siempre de un hecho cierto, el transcurso de determinado número de años, sin que la Administración haya efectuado alguna gestión efectiva a fin de recuperar el crédito, motivo por el cual la prescripción se consuma y en consecuencia libera al contribuyente de la obligación de pagar el tributo establecido o liquidado, siempre que concurra la circunstancia anotada; al tiempo que fija taxativamente los medios interruptivos de prescripción, entre otros, el acta fiscal, respecto de los reparos a que ella se contrae, beneficiando igualmente al Fisco.

    En el presente caso, a pesar de que la contribución establecida en la Ley que rige al Instituto no constituye un impuesto fiscal, lo cierto es que es un tributo nacional, sujeto por tanto a las disposiciones del Código Orgánico Tributario (artículo 1º) vigente. En consecuencia, visto que el acta de reparo, resultante de la investigación practicada le fue notificada a la recurrente el 01-09-89, y que desde la fecha final de dos de los ejercicios investigados 1983 y 1984, hasta la de la notificación transcurrieron más de los cuatro (4) años a que se refiere el ya citado artículo 52 del mencionado Código, es preciso concluir que para esa fecha se había consumado la prescripción extintiva, razón por la cual resulta procedente el señalado alegato…omissis…

    Como consecuencia de lo anterior, los siguientes ejercicios reparados en la mencionada Acta Fiscal prescribieron en las fechas que se indican a continuación:

    El ejercicio referente al primer trimestre de 1996, prescribió en fecha 1º de abril de 2000.

    El ejercicio referente al segundo trimestre de 1996, prescribió en fecha 1º de julio de 2000.

    …omissis…En consecuencia, los ejercicios que van desde el primer trimestre de 1996 hasta el segundo trimestre de 1996 se encuentran prescritos,…omissis”.

    Argumenta la representación judicial de la recurrente como segundo punto el que la Fiscal Incurrió en el Error al Duplicar los Montos de Sobre-Tiempo, Bono Mixto y Bono Nocturno, los Cuales Formaban Parte de las Cuentas de Sueldos y Salarios, en estos términos:

    …omissis

    La Fiscal duplicó los montos correspondientes a las cuentas de “sobre-tiempo”, “bono mixto” y “bono nocturno”. En los registros contables de Pinturas Kliper, estos conceptos son incluidos en las cuentas de “sueldos y salarios”; en consecuencia, la Fiscal al determinar como base imponible las cantidades expresas en las cuentas antes mencionadas respecto a “sobre-tiempo”, “bono mixto” y “bono nocturno”, no hizo más que duplicarlos. Esto significa un falso aumento en la base imponible.

    Igualmente, Pinturas Kliper, luego de una revisión de sus registros contables, desconoce cuales fueron las cantidades sobre las cuales se basó la Fiscal para determinar la diferencia de la base imponible sobre los sueldos y salarios, para los períodos fiscales comprendidos desde el primer trimestre de 1996 hasta el segundo trimestre de 2000.

    Por lo antes expuesto, mi representada rechaza los montos determinados por la Fiscal para calificar la base imponible para el cálculo de los aportes debidos por Pinturas Kliper, respecto de las cuentas de “sueldos y salarios”, “sobre-tiempo”, “bono nocturno” y “bono mixto”.

    Ahora bien, sobre estos alegatos, la Resolución recurrida no hizo ningún tipo de consideraciones colocando a mi representada en situación de indefensión, incurriendo en falta de motivación…omissis

    Argumenta la representación judicial de la recurrente como tercer punto el que se refiere a la Improcedencia del Reparo por Concepto de Utilidades, Sobre Tiempo, Bono Nocturno, Bono Mixto, Bono de Alimentación, Bono de Transporte, Días Domingos y Feriados, Bono Vacacional, Comisiones Sobre Ventas y Honorarios, que antes de la reforma de la Ley Orgánica del Trabajo existían diversas discusiones en lo atinente a las utilidades y las dividían en 2, que eran legales y convencionales, siendo éstas últimas las que formaban parte de la figura del salario, pero que esta controversia fue resuelta por la última modificación de la Ley Orgánica del Trabajo, de cuya definición se desprende que las utilidades no forman parte del salario normal, además que el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo establece que se entenderá por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor prestada, excluyendo los ingresos percibidos por labores distintas a la pactada; los considerados por la Ley como de carácter no salarial, lo cual incluye a las utilidades y las bonificaciones o bonos; los ingresos esporádicos o eventuales; y los provenientes de las liberalidades del patrono.

    Alegan que, a tal efecto, parece existir un conflicto de leyes, entre lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que pretende incluir dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución allí establecida, las remuneraciones de cualquier especie, mientras que la Ley Orgánica del Trabajo dispone que a los efectos de la base imponible para el cálculo de dicha contribución, sólo debe tomarse en cuenta el salario normal, no pudiendo el institutito Parafiscal aplicar en forma aislada y escueta el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, sin concatenarla con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y menos aún, cuando el artículo 62 del Reglamento de la Ley sobre el INCE remite a la Ley Orgánica del Trabajo a los efectos de determinar lo que debe entenderse por salario.

    Respecto a la multa impuesta, alega la representante legal de la recurrente en su escrito, que la misma es improcedente, por cuanto la supuesta obligación tributaria de incluir dentro de la base de cálculo para el aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a las utilidades, es inexistente, pues, como se expresó anteriormente, las mismas no forman parte del salario normal y menos aún son procedentes las agravantes allí establecidas, que llevaron a la Administración Parafiscal a imponer una multa equivalente al 124% del monto del tributo omitido.

    IV

    ALEGATOS DEL ENTE PARAFISCAL

    Argumenta el representante judicial de la Administración Parafiscal, tomando en consideración los antecedentes legislativos concernientes a las utilidades y remuneraciones de cualquier especie contempladas en el artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que los mismos si forman parte integrante del salario integral tal y como lo ha establecido y consagrado la propia Ley Orgánica del Trabajo, más no en cuanto al salario normal de la siguiente manera:

    …omissis

    Ahora bien, ciudadana Juez, es necesario resaltar que en el acta de reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario, objetadas por la recurrente, no solamente le fijan monto por los aportes debidos y no cancelados por la contribuyente, sino que además se le imponen unas sanciones o multas por el incumplimiento de sus obligaciones, razón por la cual, al no haber sido objetada las multas, ni los intereses impuestos por el Instituto que represento a la recurrente PINTURAS KLIPER, C.A., Aportante INCE N° 750314, solicito respetuosamente a este Tribunal, que los confirme y declare firme en el pronunciamiento del fallo definitivo del caso que nos ocupa.

    Respecto a la inconformidad de la contribuyente con la gravabilidad de la partida de utilidades para efectos del 2% establecido en el artículo 10 ordinal 1º de la Ley Sobre el INCE,…omissis…

    …omissis…,la utilización combinada de los métodos interpretativos indicados, nos obliga a hacer un ligero análisis de los antecedentes legislativos,…omissis…

    …omissis…Es oportuno indicar que hasta 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia, fijó criterio en relación a las utilidades con base en aquel momento artículo 67 (73 en su reforma) en la Ley del Trabajo, significó el máximo tribunal que en las utilidades legales, para nada interviene la voluntad del patrono; quiera o no las debe en todo caso al trabajador, con la sola condición de que la empresa obtenga los beneficios; o sea, las utilidades legales no son una contraprestación o REMUNERACIÓN por la labor realizada. No obstante en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las unidades contractuales o convencionales que si pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor ordinaria, sea por vía por una cantidad fija o con un tanto por ciento en las utilidades de la empresa. De esta manera el Supremo Tribunal estableció que independientemente de la aleatoriedad que pueden tener las utilidades convencionales o contractuales, las mismas forman parte del salario ya que este, en su noción o concepto amplio está igualmente conformado por elementos variables. Este criterio fue determinante para la creación del entonces artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, que entró en vigencia el 1º de febrero de 1974,…omissis…

    …omissis…Con la entrada en vigencia de la norma en comento, las utilidades convencionales bajo el imperio de la Ley del Trabajo y su reglamento perdieron el carácter aleatorio para convertirse en una garantía que definitivamente la convirtió en salario. Las anteriores consideraciones especialmente las jurisprudenciales, derivan en una conclusión en que el Instituto bajo el régimen de la Ley del Trabajo, no grava las utilidades legales para efectos del ordinal 1º del artículo 10 de su Ley, por la razón única que simplemente no tenían carácter remunerativo por estar sujeto a un elemento aleatorio, caso contrario, en lo que respecta a las utilidades convencionales a las cuales se les otorgó carácter salarial.

    No obstante concluido legalmente la discusión referente si las utilidades legales son o no salario y si las convencionales, surgió la polémica de si estas últimas formaban parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable sobre la alícuota del 2% (a partir de la reforma de la Ley en su artículo 10 el 08-01-70) establece el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. El INCE en atención a las orientaciones enmarcadas por la jurisprudencia en su doctrina dejó asentada su posición en cuanto a la gravabilidad de las utilidades.

    …omissis…

    Sin embargo a partir de la claridad en cuanto a conceptualizar las utilidades como salario, la extinta Corte Suprema de Justicia en diversos fallos cuestionó, en nuestro criterio en una forma incomprensible por demás, las gravabilidad de las utilidades convencionales, únicas tomadas para efectos de aportes del 2% indicado en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, con anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, a su juicio, en virtud de tratarse de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos por lo que los funcionarios deberían distinguir entre salarios y demás remuneraciones y las utilidades, y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje del 2% con el cargo al patrono y en el ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores…omissis…

    …omissis…

    Como se observa, la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al interprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), para determinar el aporte al cual están obligados a cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1º del artículo 10 de su Ley de creación y obtener en forma errada una consecuencia distinta a la perseguida por la norma y en sus efectos contraria a la voluntad del legislador…omissis…

    …omissis…

    Resulta evidente, que si deben ser gravables las utilidades, ya que entran en las remuneraciones de cualquier especie. Pues con éste genérico, el Legislador quiso evitar interpretaciones que intentaran restringir los conceptos gravables por el dos por ciento (2%), para determinar el aporte al cual están obligados los patrones, de tal manera que no hay dudas a la inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del dos por ciento (2%) del ya nombrado artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, ya que las utilidades son una remuneración pagada al personal que trabaja para el empresa (remuneraciones de cualquier especie).

    IV

    MOTIVACION PARA DECIDIR

    Planteadas así las cosas, esta sentenciadora encuentra que la controversia en el caso bajo estudio, queda circunscrita a determinar: i) Sobre la procedencia de la prescripción de las obligaciones parafiscales correspondientes a los períodos del primero y segundo trimestre de 1996; ii) De la inclusión de las partidas de utilidades, sobre-tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y iii) De la procedencia del reparo parafiscal por cantidades dejadas de pagar en el aporte del ½% establecido en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); iv) De la procedencia de la multa impuesta a la contribuyente.

    i) Pasa este Tribunal a analizar si en los hechos controvertidos operó la prescripción como causa de extinción de la obligación tributaria y al respecto observa:

    La prescripción es un modo de extinción de obligaciones de naturaleza tributaria, así lo establece el artículo 39 del Código Orgánico Tributario vigente, según el cual:

    Artículo 39. La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

    1. Pago;

    2. Compensación;

    3. Confusión;

    4. Remisión y

    5. Declaratoria de incobrabilidad.

    PARAGRAFO PRIMERO: La obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.

    Omissis…

    La prescripción está definida en el artículo 1.952 del Código Civil vigente como:

    1.952.- La prescripción es un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás condiciones determinadas por la Ley

    .

    De manera que la prescripción se divide en dos clases o tipos; la adquisitiva, que es un modo de adquirir; y la extintiva, que es un modo de extinguir obligaciones, acciones o derechos.

    J.A.O. en los “Estudios en Memoria de Ramón Valdes Costa”. Fundación de Cultura Universitaria. Montevideo, Uruguay. 1° Edición 1999. Pág. 1241, comenta respecto a la prescripción lo siguiente:

    omissis…La obligación tributaria se extingue por el cumplimiento del lapso de prescripción establecido en la ley, sin que se hubiese interrumpido o suspendido durante su transcurso con alguno de los medios a los cuales la ley atribuye ese efecto. Este medio de extinción diferente al pago, y que precisamente conduce al resultado de que aquel no se produzca, es de general aceptación en la doctrina y en la legislación del derecho tributario, con igual fundamento que justifica la prescripción de las obligaciones en el derecho común, que es la seguridad en las relaciones jurídicas como medida de justicia, para contribuir a mantener la paz entre los integrantes de la sociedad…omissis

    Igualmente H.B.V., en su “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Editorial Desalma. Talcahuano. Argentina 5ta Edición, Pág 298, comenta lo siguiente:

    omissis…Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, configurándose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo…omissis

    Observa este Tribunal, que los períodos fiscales a los que se refieren los actos impugnados corresponden a los años 1996 y 1997, siendo aplicable al caso concreto el Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo artículo 51 dispone:

    Artículo 51. La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

    Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

    .

    Siendo aplicable al caso que nos ocupa, lo previsto en el encabezamiento del artículo, por tratarse de la determinación de contribuciones parafiscales dejadas de cancelar por no incluir en la base de cálculo, las partidas sobretiempo, domingos y días feriados, bono nocturno, bono mixto, bono vacacional, bono de alimentación, bono de transporte, honorarios, comisiones, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores a los efectos del aporte patronal establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

    Así mismo, el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:

    Artículo 53. El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

    Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

    …omissis…(subrayado del Tribunal)

    De otra parte, el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

    Artículo 54. El curso de la prescripción se interrumpe:

    1.- Por la declaración del hecho imponible.

    2.-Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

    3.-Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

    4.-Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

    5.-Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

    6.-Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición de pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

    PARAGRAFO UNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.

    Respecto a la institución de la prescripción, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, en fecha veinte (20) de junio del año dos mil seis (2006), mediante sentencia Nº 01586, dejó asentado el siguiente criterio:

    (omissis)…En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva. Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2/11/95 y 7/4/99, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente: a) Que la prescripción , como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida. b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que opere la misma, sin que dentro de dicho plazo no realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación. c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado…(omissis)

    Como toda prescripción extintiva, siguiendo además el criterio establecido en la sentencia anteriormente transcrita, requiere el cumplimiento de tres requisitos:

    a.- El transcurso de un lapso determinado.

    b.- La inactividad de la Administración Tributaria.

    c.- El no reconocimiento de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo obligado a ella.

    Ahora bien, en cuanto a cada uno de los requisitos indicados, se observa:

    a) Sobre el transcurso del lapso determinado para las contribuciones parafiscales, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00485, de fecha veintitrés (23) de febrero del año dos mil seis (2006), dejó establecido lo siguiente:

    (omissis)..cabe observar que en materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de o del administrado en razón del principio de la seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenada por el derecho. Así las cosas, la connotación que tiene la institución de la prescripción es la de ser un medio de extinción de la obligación tributaria principal y sus accesorios, por el transcurso del tiempo, el cual tiene que ocurrir en forma continua; es decir, que no existan causas que interrumpan o suspendan ese término, a los fines de evitar que el transcurso de ese lapso haga nugatorio los derechos e intereses del acreedor y el deudor en una obligación tributaria. Por otra parte, en el caso de la existencia de alguna causal de interrupción, la consecuencia fundamental es el inicio de un nuevo período de prescripción; es decir, debe comenzar a computarse nuevamente el lapso para que ésta opere. Por el contrario, al verificarse una causal de suspensión, el efecto es la paralización de ese término al momento de la ocurrencia de la causal, sin que ese tiempo que haya trascurrido en forma previa a dicha causal desaparezca; en consecuencia, una vez que cesen los efectos de la suspensión, se computa la prescripción tomando en cuenta el lapso que había transcurrido con anterioridad a ella. Tomando en cuenta las consideraciones antes expuestas, se evidencia que en el presente caso, la obligación que se pretende exigir, es de naturaleza accesoria a una obligación tributaria, contenida en s/n dictada por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 7 de mayo de 1990, en la cual se confirmó la sanción establecida en Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 001731 de fecha 8 de noviembre de 1984, por la cantidad de …omissis…

    Ahora bien, al tratarse de un tributo cuya determinación y liquidación se hace trimestralmente, el transcurso de la prescripción comienza a partir del 1° de julio 1985, siguiendo lo establecido en el primer aparte del artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1982, pues el 30 de junio del mismo año, venció el segundo trimestre para el pago de los aportes debidos al INCE y siendo que la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria en fecha 7 de mayo de 1990, notificada en fecha 29 de junio de ese mismo año, se observa que transcurrieron cuatro (4) años, once (11) meses y veintinueve (29) días. Sobre la base de lo anterior, se concluye que lapso de prescripción se inició en fecha 1° de julio de 1985, por lo que al no existir ningún otro acto interruptivo o suspensivo del mismo, hasta el 29 de junio de 1990, de conformidad con lo establecido en el artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 1982, observa al igual que el a quo que efectivamente operó la prescripción de la obligación, por lo que resulta improcedente la denuncia del representante judicial del Instituto recurrente. Así se declara…(omissis)

    Aplicando el criterio anterior en el presente caso, tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por tratarse de un impuesto que se liquida por trimestres, resulta que la obligación tributaria referida al primer y segundo trimestre del año 1996 se encontraba evidentemente prescrita para el momento en que la Administración Parafiscal notificó a la recurrente del Acta de Reparo N° 028511, en fecha cuatro de septiembre de dos mil (2000).

    Esto es, que el lapso de prescripción de cuatro (04) años, establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, comenzó a contarse al vencimiento del segundo trimestre de 1996, por lo que se cumplió al finalizar el segundo trimestre del año 2000, habiendo transcurrido 4 años, dos meses y 9 días al momento en que la Administración Parafiscal notificó a la recurrente de Acta de Reparo que inició el expediente administrativo referido al presente asunto, por lo cual se verificó la prescripción alegada y ASI SE DECLARA.

    b) Respecto al segundo requisito sobre la inactividad de la Administración Tributaria, este Tribunal observa que consta en autos el expediente administrativo relativo al presente asunto, del cual se desprende que la falta de actuación de la Administración Parafiscal durante un período de (04) años y dos (02) meses y nueve (09) días, comprendidos desde el momento que comenzó a correr el lapso de prescripción, esto es, finalización del segundo trimestre de mil novecientos noventa y seis (1998), hasta la fecha de notificación a la contribuyente del Acta de Reparo N° 028511, hecho éste que se verificó el nueve (09) de septiembre de dos mil (2000), la Administración no realizó acto alguno que pudiera interrumpir el lapso prescriptivo de cuatro (4) años previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

    c) Sobre el tercer requisito relativo al no reconocimiento de la deuda tributaria por parte del contribuyente, se observa del escrito recursivo, que la recurrente PINTURAS KLIPER, S.A. no ha reconocido deuda tributaria alguna y rechaza en todo momento las determinaciones contenidas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto del presente recurso.

    Tomando en consideración que, en los hechos estudiados, la contribución parafiscal se liquida trimestralmente, es decir, en forma periódica, el lapso prescriptivo comenzó a computarse desde la finalización del segundo trimestre del año mil novecientos noventa y seis (1996), y sin haber mediado ninguna actuación posterior por parte de la Administración Parafiscal, ni reconocimiento de su obligación por parte de la contribuyente, y sin que se haya demostrado en autos que la parte recurrente haya realizado alguna de las actuaciones a que se contrae el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que se entienda interrumpida la prescripción, la misma se consumó al finalizar el segundo trimestre del año dos mil (2000), razón por la cual es forzoso para este Tribunal declarar que la obligación tributaria a que se refieren las determinaciones contenidas en los actos impugnados por lo que respecta a los períodos del primer y segundo trimestre de mil novecientos noventa y seis (1996), se encontraba evidentemente prescrita para el momento de notificación del Acta de Reparo N° 028511, en fecha nueve (09) de septiembre de dos mil (2000), habiéndose extinguido para la Administración Parafiscal, la acción para reclamar el pago del referido tributo para esos períodos específicos. ASI SE DECLARA.

    ii) En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a las utilidades sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

    Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios, en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

    El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

    Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

    a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

    b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

    c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    Para aclarar si las utilidades sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios, forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al artículo 10 del INCE:

    Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

    Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

    Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

    De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con los conceptos de utilidades, sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

    R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

    Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades, sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios.

    Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

    …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

    (Subrayado y resaltado añadido)

    Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, así como otras partidas fiscalizadas en el acto impugnado, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del artículo 10 las utilidades, el bono vacacional, las comisiones sobre ventas, el bono de transporte, el bono de alimentación, el bono mixto, el bono nocturno, los honorarios, el sobre tiempo, etc., ya que no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

    En otro fallo emanado del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia, a través del recurso de Casación, cuando señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

    De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras partidas investigadas, no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

    Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de la doble tributación.

    Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos en el supuesto de hecho señalado por la norma citada y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

    Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

    En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L. lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

    De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

    Así el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

    Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

    1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

    2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

    Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

    Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades, sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios, no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo, en el caso específico de las utilidades.

    La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

    (omissis)…Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

    Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

    En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara...(omissis)

    En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

    (omissis)…Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

    Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

    En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara…(omissis)

    (Subrayado añadido)

    En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

    (omissis)…En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

    Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

    (Subrayado añadido)

    En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

    (omissis)…Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

    Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

    “(omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(omissis)”

    Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

    Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades, sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta juzgadora decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas utilidades, sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios.

    iii) En cuanto a la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono, observa quien aquí decide, que la recurrente en su escrito recursorio, aunque hizo alusión a esta determinación, no impugnó tal objeción parafiscal, no desvirtuando en consecuencia la presunción de Legalidad y Veracidad de la cual goza la Resolución Culminatoria de Sumario, por lo que forzosamente este Tribunal confirma la Resolución supra identificada en cuanto a este punto, en consecuencia se confirma la determinación tributaria por la cantidad de CIENTO TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 103.865,00). ASÍ SE DECLARA.

    iv) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la multa obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “ii)” y la declaratoria de procedencia del punto “iii)”, por lo que se debe ajustar proporcionalmente, en los términos de este fallo. ASI SE DECLARA.

    Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades y compensación de vacaciones), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo de ilícito tributario definido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara parcialmente nula, por lo que debe el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ajustar la cuantía de la multa a los términos del presente fallo. ASI SE DECLARA

    V

    DECISIÓN

    En virtud del razonamiento que precede, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha diecinueve (19) de septiembre de dos mil uno (2001), por la ciudadana D.P.B., venezolana, mayor de edad, portadora de la cédula de identidad No. 6.698.335, procediendo en su carácter de representante legal de la recurrente PINTURAS KLIPER, S.A., sociedad mercantil domiciliada en Valencia, Estado Carabobo, inscrita y constituida ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha veintidós (22) de marzo de mil novecientos setenta y uno (1971), bajo el No. 3250, Código de Aportante INCE No. 750314, asistida por el ciudadano D.S.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 9.646.776, abogado en ejercicio, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 48.268; contra la Resolución Culminatoria de Sumario No. 1070 de fecha siete (07) de agosto de dos mil uno (2001), notificada en fecha veintisiete (27) de agosto de dos mil uno (2001), emanada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se revisaron las partidas siguientes: sueldos y salarios, sobre-tiempo, domingo y día feriados, bono nocturno, bono mixto, bono vacacional, bono de alimentación, bono de transporte, honorarios, comisiones, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores y confirmó parcialmente el reparo formulado a la recurrente por aportes dejados de cancelar por los períodos fiscales desde el primer trimestre de 1996 al segundo trimestre de 2000, discriminados de la siguiente manera:

  11. - Por no inclusión de la partida de utilidades dentro del aporte del dos por ciento (2%) determinado en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por un monto total de ONCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.740.852,00)

  12. - Por aportes del ½% determinado en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por un monto total de CIENTO TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 103.865,00).

  13. - Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CINCO MIL TREINTA Y DOS BOLIVARES (Bs. 5.032,00).

    Siendo el monto total por aportes dejados de cancelar e intereses, la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.849.749,00)

  14. - Multa por la cantidad de CATORCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.558.656,00), equivalentes al 124% del monto del Tributo omitido, de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2, del Código Orgánico Tributario de 1994.

  15. - Multa por la cantidad de CIENTO VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 128.793,00), equivalentes al 124% del monto del tributo del ½% omitido calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1996, de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2, del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Por existir concurso de infracciones tributarias, el monto total de la Multa es la cantidad de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.623.052,00) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    En consecuencia:

  16. - Se ANULA la Resolución Culminatoria de Sumario No. 1070 de fecha siete (07) de agosto de dos mil uno (2001), notificada en fecha veintisiete (27) de agosto de dos mil uno (2001), emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE),

  17. - Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictar una nueva Resolución en completa sujeción a los términos en que ha quedado expuesto en el presente fallo.

  18. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

    PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

    LA JUEZ

    ABG. MARTHA AQUINO GOMEZ

    LA SECRETARIA ACC

    ABG. ALEJANDRA GUERRA L

    En la misma fecha se publicó la anterior sentencia, siendo la una horas y treinta minutos de la tarde (01:30) p.m.

    LA SECRETARIA ACC

    ABG. ALEJANDRA GUERRA L.

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