Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1766 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución24 de Octubre de 2014
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoCon Lugar

Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de octubre de 2014

204º y 155º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1766

ASUNTO: AP41-U-2012-000528

Visto

con informes de las partes.

En fecha 18 de octubre de 2012, el ciudadano Giosafat Petrucci Brandi, titular de la cédula de identidad Nro. 6.197.245, actuando en su carácter de Director de la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 18 de noviembre de 1971, bajo el N° 85, Tomo 94-A-Pro, e inscrita bajo el Registro de Información Fiscal N° J-00075319-9, asistido por el abogado R.V., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 43.188, interpuso recurso contencioso tributario contra Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000209 de fecha 07 de junio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual determinó la cantidad total de NOVECIENTAS DOCE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (912,50 U/T), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En fecha 18 de octubre de 2012, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió la presente causa a este Órgano Jurisdiccional y en fecha 24 de octubre de 2012, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° AP41-U-2012-000528, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente.

Así los ciudadanos Fiscal y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el Procurador General de la República y la contribuyente fueron notificados en fechas 03 de abril de 2013, 09 de abril de 2013, 29 de abril de 2013 y 25 de abril de 2013, respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas de notificación en fechas 06 de abril de 2013, 06 de mayo de 2013, 14 de mayo de 2013 y 17 de mayo de 2013, respectivamente.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 66/2013 de fecha 14 de junio de 2013, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente, abriéndose la causa a pruebas, por cuanto no hubo oposición alguna por parte de la Administración Tributaria.

En fecha 04 de octubre de 2013, la abogada D.L., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 40.147, en representación del Fisco Nacional presentó escrito de informes, el cual fue agregado en autos en fecha 07 de octubre de 2013.

II

ANTECEDENTES

En fecha 04 de mayo de 2007, la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., fue notificada de la P.A. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-2431 de fecha 04 de mayo de 2007, mediante la cual se dio inició al procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales, en materia de Impuesto al Valor Agregado, en fecha 02 de junio de 2008 la contribuyente fue notificada de la Resolución N° 2431, de fecha 10 de marzo de 2008, mediante la cual se impuso sanción de multa, por la cantidad total de NOVECIENTAS DOCE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (912,50 U/T), que suman un total de CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.975,00), producto de la verificación fiscal efectuada en relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, en la que se constató lo siguiente:

  1. La contribuyente presentó los libros de compra y venta, sin cumplir los requisitos del Impuesto al Valor Agregado.

  2. La contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con las especificaciones, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos octubre hasta noviembre de 2006, y desde enero hasta marzo de 2007.

    Por cuanto tales hechos contravienen lo establecido en los artículos 62, 70, 75, 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), procedió a imponer las sanciones correspondientes de conformidad con los artículos 101 numeral 3 segundo aparte; y 102 numeral 2 segundo aparte.

    Así en fecha 13 de junio de 2008, la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., interpuso recurso jerárquico contra la Resolución N° 2431, el cual fue declarado sin lugar a través de Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000209, dictada en fecha 07 de junio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada a la contribuyente en fecha 08 de agosto de 2012, acto administrativo éste recurrido a través del recurso contencioso tributario que se dirime en el presente asunto.

    III

    ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

    La representación de la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

    En primer lugar, denuncian la irretroactividad en la aplicación del cambio de criterio en cuanto al delito continuado en materia tributaria, por cuanto anteriormente la jurisprudencia pacífica y reiterada estimaba que en caso de configurarse repetidos delitos en materia tributaria operaba la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal que consagra la figura del delito continuado, y que sanciona tales conductas repetitivas como una sola, criterio éste que cambio a partir de la decisión tomada en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., de fecha 13 de agosto de 2008, en el cual se señala que en materia de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período es mensual y autónomo, el mismo genera sus propias consecuencias, por lo que en ese caso no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, estimando que la aplicación del artículo 99 del Código Penal es aplicable al ámbito del derecho tributario sí existe un vacío en la Ley tributaria, cosa que no existe en virtud de lo regulado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, alegando al respecto que un nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron en el pasado, sino que debe aplicarse a las situaciones que se originen tras su establecimiento, esto con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar la alteración de derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

    Así igualmente denunciaron, que la Administración Tributaria incurrió en imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, con fundamento a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, toda vez que, aunque esa norma prevé una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de infracciones, debió aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 ejusdem, que prescribe la fijación de la sanción más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio.

    En tercer lugar denuncian la violación al debido proceso por cuanto la P.A. que autorizó la actuación del funcionario en ella señalado, no indica con grafismos propios del formato en el cual aparece redacta, sino por el contrario que aparece en manuscrito (hecho que se efectuó al momento de notificar a la contribuyente) la razón social o nombre del sujeto pasivo, al igual que no aparece el número del Registro de Información Fiscal, ni el domicilio de la contribuyente a ser fiscalizado u objeto de la actuación fiscal, en consecuencia alegan que se omitieron los requisitos previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, esenciales para su validez, y que tal inobservancia acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

    IV

    ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

    La abogada D.L., inscrita en el Inpreabogado Nº 40.147, en representación del Fisco Nacional, expuso en su escrito de informes, los siguientes argumentos:

    En relación a la institución del delito continuado, señaló que tal figura en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede uno o varios períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. La Sala acudió a aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario. Ahora bien, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributaria del 2001, la Sala consideró no aplicables las reglas del delito continuado por cuanto en los casos de comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, la sanción ha sido adecuada a los términos previstos en el artículo 101 ejusdem.

    Por otra parte la representación del Fisco Nacional, trajo a colación el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, norma que establece la regulación para concurrencia de infracciones, señalando que ésta norma contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal, lo cual en su opinión lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de este índole, no es posible aplicar supletoriamente la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para éstos casos.

    En cuanto al argumento esgrimido por la contribuyente referente a la P.A. abierta, la representación fiscal, sostiene que la norma no prevé el cumplimiento de requisito alguno para la elaboración de la mencionada autorización, únicamente establece la posibilidad, más no obligatoriedad, de que la misma esté dirigida a un grupo de contribuyentes, empleándose para ello criterios de ubicación geográfica o de actividad económica. Así mismo indica, que en el presente caso la Administración Tributaria dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, pues en la P.A. que autoriza la verificación, se señala con precisión a la contribuyente, su número de Registro de Información Fiscal y su domicilio fiscal, de igual manera la funcionaria señalada en la providencia fue la que efectuó la fiscalización razón por la cual, en su opinión, el alegato de la recurrente carece de fundamento.

    Finalmente la representación del Fisco Nacional, alega en su defensa que aún cuando la providencia este llena a mano, la misma no constituye violación a los derechos del contribuyente siempre y cuando la representación fiscal haya aportado los elementos probatorios necesarios para desvirtuar vicios en el procedimiento de selección del contribuyente y verificar que no existe discrecionalidad o arbitrariedad por parte del funcionario actuante, habiendo cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representación de la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

  3. Si resulta procedente la denuncia de violación al debido proceso, por cuanto la P.A. que inició el procedimiento de verificación fiscal, no llena los requisitos exigidos en ley.

  4. Si resulta procedente la denuncia de irretroactividad de los criterios jurisprudenciales sobre la institución del delito continuado.

  5. Si la Administración Tributaria incurrió en imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, con fundamento a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, toda vez que, debió aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 ejusdem.

    Una vez delimitada la litis, este Tribunal pasa a conocer el primer aspecto dirimido y así observa de la revisión de las actas procesales que cursan en autos, que el procedimiento de verificación de los deberes formales practicado a la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), fue efectuado de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

    . (Resaltado del Tribunal).

    De la norma citada se deduce que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley, y que en caso que la Administración efectúe el procedimiento de verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción en el establecimiento del contribuyente o responsable, debe existir una autorización expresa emitida por la Administración Tributaria con legitimidad para ello.

    En este sentido, resulta oportuno destacar que nuestro M.T. en Sentencia Nº 01361 de fecha catorce (14) de Noviembre de 2012, Caso: Distribuidora Nube Azul C.A, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, ha fijado posición respecto a los requisitos que deben contener las autorizaciones emitidas por la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales de las normas tributarias, por parte de los contribuyentes, el cual se reproduce a continuación:

    …Sobre el particular, es necesario señalar que los actos administrativos de efectos particulares dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), deben cumplir con las formalidades establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública, a riesgo de que su inobservancia sea sancionada con la nulidad del acto. (Vid. Sentencia Nro. 00438 de fecha 06 de abril de 2011, caso: Vanscopy, C.A.).

    En este sentido, el mencionado artículo 18 contempla lo siguiente:

    ‘Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

    1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.

    2. Nombre del órgano que emite el acto.

    3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.

    4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.

    5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

    6. La decisión respectiva, si fuere el caso.

    7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.

    8. El sello de la oficina.

    El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.’

    Respecto a las autorizaciones para realizar el proceso de verificación o de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé en sus artículos 172 y 178 lo que sigue:

    ‘Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica.’ (Subrayado de esta Sala).

    ‘Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

    La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.’ (Subrayado de esta Sala).

    Por lo antes expuesto, se concluye que los actos administrativos destinados a autorizar a los funcionarios para realizar tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias, necesariamente deben emitirse previamente, de forma expresa y por escrito por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se indique con precisión los datos legalmente establecidos para su existencia jurídica. (Vid. Sentencia Nro. 00316 del 18 de abril de 2012, caso: Víveres y Licores La Salle, C.A.)….

    (Negrillas del Tribunal).

    Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos consta en el folio 69 del expediente judicial, la p.a. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-2431 de fecha 04 de mayo de 2007, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, en los términos siguientes:

    (…) Se visualiza:

    (Firma autógrafa)

    C.T.H.D.M..

    JEFE DE LA DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE REGIÓN CAPITAL

    P.A. N° 0776 Del 12/12/2006

    GACETA OFICIAL N° 38.667 Del 20/04/2007

    SUJETO PASIVO: PIZZERIA RESTAURANT BAR LA STRADA. (manuscrito)

    FIRMA: (autógrafa)

    NOMBRE: L.R.A.D. manuscrito)

    RIF. N° J-: J – 0075319-9 (manuscrito) C.I. 9.120.359 (manuscrito)

    DOMICILIO FISCAL: Calle Caroní c/calle M.U.. Las M.Q.F.. (manuscrito) CARGO: Encargado (manuscrito)

    FECHA: 04-05-2007 (manuscrito) TELEFONO: 991.28.12

    (autógrafa y sello de la contribuyente) FIRMA: (autógrafa)

    SELLO: hay un sello húmedo

    En consecuencia, este Tribunal tomando en cuenta el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa supra trascrito, advierte que la P.A. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-2431 de fecha 04 de mayo de 2007, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, no cumple con los requisitos señalados en el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación, cuestión que al no haber sido subsanada, trae como consecuencia la nulidad absoluta de la referida Providencia por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, tal como lo establece el artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, vulnerando el derecho al debido proceso de la accionante previsto en el artículo 49 del Texto Constitucional. Así se decide.

    Visto que, la nulidad de la P.A. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-2431 de fecha 04 de mayo de 2007, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar el resto de la controversia. Así se establece.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A.

    En consecuencia se ANULA en todas sus partes la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000209 de fecha 07 de junio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual determinó la cantidad total de NOVECIENTAS DOCE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (912,50 U/T), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante PIZZERÍA, RESTAURANT, BAR LA STRADA DEL SOLE C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014).

    Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

    La Juez,

    L.M.C.B.E.S.,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) del mes de octubre de dos mil catorce (2014), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    Asunto: AP41-U-2012-000528

    LMCB/JLGR/mdc.

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